FINANE PUBLICE

MATERIAL SUPORT PENTRU EXAMENUL:

LICEN SPECIALIZAREA FINANE I BNCI
linia romn (2016)

CUPRINS
1.

IMPOZITUL CA PRINCIPAL VENIT AL VENIT AL STATULUI ....................... 3

1.1.
Coninutul i rolul impozitelor. ............................................................................... 3
1.2.
Clasificarea impozitelor. ......................................................................................... 7
1.3.
Elementele tehnice ale impozitelor ......................................................................... 8
1.4.
Principiile impunerii .............................................................................................. 11
1.4.1.
1.4.2.
1.4.3.
1.4.4.

2.

Principiul echitii fiscale........................................................................................................... 12

Principii de politic financiar ................................................................................................... 15
Principii de politic economic .................................................................................................. 16
Principii social - politice ............................................................................................................ 18

OPIUNILE FISCALITII ..................................................................................... 18

2.1.
Opiunea social .................................................................................................... 18
2.2.
Opiunea economic .............................................................................................. 21
2.2.1.
Impozitul aezat asupra venitului ............................................................................................... 22
2.2.2.
Impozitul asupra capitalului ....................................................................................................... 28
2.2.2.1. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global) .................................................................. 30
2.2.2.2. Impozite analitice, aezate asupra diverselor elemente de patrimoniu ................................. 31
2.2.2.3. Efectele economice ale impozitului asupra capitalului......................................................... 33
2.2.3.
Impozitele pe consum ................................................................................................................ 35
2.2.3.1. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum .................................................. 36
2.2.3.2. Impozitele analitice asupra consumului ............................................................................... 39
2.2.3.3. Problemele economice ale impozitelor pe consum .............................................................. 41

2.3.
2.3.1.
2.3.2.

Opiunea juridic ................................................................................................... 43

Impozitele directe....................................................................................................................... 43
Problemele fiscalitii indirecte ................................................................................................. 48

BIBLIOGRAFIE SELECTIV ............................................................................................ 52

1.

IMPOZITUL CA PRINCIPAL VENIT AL VENIT AL

STATULUI

In this world, nothing is certain but death and taxes. Benjamin Franklin (1706-1790)1
Another difference between death and taxes is that death is frequently painless. - Anonymous2

1.1. Coninutul i rolul impozitelor.

Sintetiznd pluralitatea definiiilor ce exist n literatura de specialitate, consideram c,
impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie
direct, imediat i cu titlu nerestituibil, a unei pari din veniturile sau averea persoanelor
fizice i / sau juridice, n vederea acoperirii unor necesitai publice. Aceasta definiie relev c
impozitul are urmtoarele caracteristici:
a) este o prelevare silit, cu caracter obligatoriu, care se efectueaz n numele suveranitii
statului, avnd la baz un temei legal;
b) impozitul nu presupune i o prestaie direct (i imediat) din partea statului. Prin aceasta,
impozitele se deosebesc n mod esenial de taxe, n cazul crora exist un contraserviciu
direct;
c) prelevrile cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel c nici unul dintre contribuabili nu
poate pretinde o plat direct din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin
aceasta, impozitele se deosebesc fa de mprumuturile publice, care sunt purttoare de
dobnzi i rambursabile (amortizabile).
Fa de cele artate anterior, n completare, lucrrile fiscale moderne, adaug i alte elemente
i caracteristici, legate n primul rnd de calitatea de prghie fiscal pe care impozitele o
ndeplinesc din ce n ce mai mult. Aceast calitate nou de-a fi o veritabil prghie economic
- este legat adesea de armonizarea intereselor publice cu cele individuale. Credem c este
mult mai potrivit de-a privi acest aspect mai curnd ca un compromis ntre interesele
sociale i cele individuale sau de grup, din moment ce armonia este un ideal iar realitatea este,
mai ntotdeauna un compromis.
Tot aici trebuie menionat i interpretarea lui Maurice Allais3, laureat al premiului Nobel
pentru economie, conform creia principiile generale ale fiscalitii, ntr-o societate liber i
democratic ar trebui s fie urmtoarele:
1. Individualitatea, n sensul c fiscalitatea trebuie s fie unul dintre mijloacele de protejare a
deplinei dezvoltri a personalitii fiecrui cetean, corespunztor propriei sale aspiraii;
2. Nediscriminarea, prin promovarea unor reguli unitare, valabile pentru toi, astfel ca
impozitele s fie stabilite fr discriminri, directe sau indirecte fa de unii dintre subieci
sau fa de unele grupuri sociale;
3. Impersonalitatea impozitelor principiu ce rspunde cerinelor profunde ale cetenilor
democraiilor occidentale i presupune renunarea la aa-zisele impozite sintetice asupra
cifrei de afaceri sau asupra capitalului n favoarea impozitelor analitice, aezate asupra
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/ ; Dou lucruri sunt inevitabile n via: moartea i
impozitele.; Un foarte cunoscut om de tiin american. A activat de asemenea ca un foarte bun om de stat, filozof i publicist. S-a nscut n
Boston, la ianuarie 1706 i a murit la 17 aprilie 1790.
2
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O alt diferena ntre moarte si impozite este c moartea este cel mai adesea mai puin dureroas.
3
M. Allais, Limpt sur le capital et la reforme montaire, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989, p. 36 43, apud Tulai
Constantin, op. cit., pag 211-212
1

fiecrui bun sau asupra fiecrei activiti n parte, ele fiind mai puin ofensatoare dect cele
sintetice adresate persoanelor i nu lucrurilor;
4. Neutralitatea impozitelor, n sensul c acestea nu trebuie s modifice alegerile cele mai
eficiente ci, dimpotriv, s fie favorabile unei gestionri ct mai eficiente a economiei.
5. Diferenierea tratamentului fiscal n raport cu legitimitatea veniturilor realizate de pltitori
- veniturile lor legitime (meritate) cum ar fi cele provenite din munc, etc., ar trebui s
beneficieze de un tratament fiscal mai favorabil .
Nu de puine ori impozitul este perceput, ca o pedeaps, ca o amend. Distincia dintre ele nu
apare ntotdeauna ca fiind foarte clar i evident. Cu att mai mult cu ct destinatarule este
ntotdeauna statul. De aceea merit reinute urmtoarele:
A fine is a tax for doing something wrong. A tax is a fine for doing something right. - Anonymous 4
A citizen can hardly distinguish between a tax and a fine, except that the fine is generally much
lighter. - G.K. Chesterton (1874-1936)5

O opinie interesant i demn de remarcat6 este aceea c impozitele ar trebui s ndeplineasc

urmtoarele caracteristici :
acceptabilitatea definit ca i caracteristica esenial a impozitelor de-a fi agreate, de
pltitorii lor, impozitele s poat fi justificabile prin interesele sociale ce le promoveaz.
Impozitul trebuie s asigure un tratament echitabil i imparial, tuturor contribuabililor.
Complexitatea i diversitatea impozitelor trebuie pstrat n limite rezonabile, prezentat
explicit i convingtor
stabilitatea definit ca i calitatea impozitelor de-a asigura statului i instituiilor sale,
suficiente, in mod regulat i stabil, veniturile necesare finanrii activitilor lor. n mod
ideal, stabilitatea ar exclude imobilismul sistemului fiscal i ar permite adaptarea
impozitelor la schimbrile ce apar n viaa economico-social
independena presupune ca prin intermediul impozitelor, beneficiarul lor, s-i asigure
autonomia financiar, fa de alte surse de venit.
eficiena costurilor presupune c pentru fiecare impozit n parte trebuie analizate toate
opiunile legate de reducerea costurilor aezrii i perceperii impozitului respectiv. Astfel
pentru orice impozit complexitatea i costul veniturilor din aceea sursa sunt un element
important, ce trebuie luat n considerare atunci cnd se introduce un nou impozit sau cnd
se dorete perfecionarea unuia deja existent.
diversitatea presupune ca fiecare impozit s realizeze atragerea de venituri la dispoziia
statului, dac este posibil, din impunerea unei alte forme de materie impozabil, dect
impozitele deja existente. Aceast cerin mai este interpretat ca impunnd unui impozit
s aib o ct mai larg i ct mai cuprinztoare baz de impunere
echitabilitatea - povara sarcinii fiscale trebuie distribuit n mod echitabil ntre
contribuabili, att pe orizontal ct i pe vertical (aspecte abordate pe larg, n aceast
lucrare, la principiile impunerii). Interesant este aici remarca: deoarece echitatea n
aplicarea impozitelor nu poate fi atins n mod perfect, se impune ca aceasta s reprezinte
un el, n realizarea politicii fiscale, ideal ce nu poate fi abandonat datorit dificultilor de
aplicare.
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O amend este un impozit pentru c ai fcut ceva ru. Un impozit este o amend pentru c ai
fcut ceva bun.
5
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Un cetean poate greu diferenia un impozit de o amend, cu excepia faptului c, n general,
amenda este mai uoar - Gilbert Keith Chesterton, scriitor i ziarist englez
6
note de curs i manualul cursului Maximizarea i managementul veniturilor pentru administraia public local, consultant Joe Kelly,
Programul de Asisten al Ageniei SUA pentru Dezvoltare Internaional pentru Administraia Local din Europa Central i de Est /
Romnia, n colaborare cu Opportunity Associates - Romnia i Chemonics International
4

neutralitatea economic impozitele ar trebui astfel aezate nct perceperea veniturilor

statului, sub aceast form, s nu se interfereze cu deciziile sectorului economic privat sau
s nu influeneze utilizarea eficient a resurselor. Chiar dac este discutabil aceast
trstur a impozitelor, n condiiile intervenionismului statal de astzi, ea ar trebui
reconsiderat i nu abandonat. Aceasta ntruct impozitul ar trebui s aib o influen
minim, la limita strictului necesar impus de realizarea anumitor obiective sociale, la un
moment dat. n completare, poate aspectul cel mai important, impozitul ar trebui s aib
doar aceea influen dorit, n condiiile definite i eliminate ct mai mult consecinele
colaterale efectelor dorite.
fezabilitatea administrativ presupune ca activitatea de colectare a impozitelor s fie ct
mai simpl, iar ncasatorul s nu fie supus unor cheltuieli sau eforturi nejustificate.
posibilitatea impozitului relev capacitatea economic a contribuabililor de a plti
impozitele, precum i baza de calcul luat n considerare pentru stabilirea mrimii
impozitului
suficiena, practicabilitatea, suportabilitatea, trsturi ntr-un fel sau altul cuprinse n
trsturile amintite mai sus
Instituirea i perceperea de ctre stat a impozitelor determina o important redistribuire a
produsului intern brut. Prin aceasta, se manifest rolul impozitelor pe plan financiar ,
economic i social, rol ce difer de la o ara la alta.
Se poate spune c n concepia clasic despre impozite, se atribuie impozitului o menire pur
financiar, singurul su scop fiind acela de a procura resursele necesare acoperirii cheltuielilor
publice. Ca efect impozitul trebuie s fie neutru din punct de vedere economic i social.
Prelund aceast idee i declarndu-se, fr rezerve, adeptul neutralitii absolute a
impozitului Stourm avea s scrie n Sistemes gnraux dimpts c impozitul nu trebuie s
fie nici stimulativ, nici moralizator, nici protector, el trebuie s fie exclusiv un izvor pentru
trezorerie.
Taxation is, in fact, the most difficult function of government and that against which their citizens
are most apt to be refractory. - Thomas Jefferson (1743-1826)7; The power of taxing the people
and their property is essential to the very existence of government. - John Marshall8

n majoritatea rilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor continu s se

manifest pe plan financiar, ntruct cea mai mare parte a resurselor financiare mobilizate
de stat pentru acoperirea necesitilor publice provin din ncasrile aferente impozitelor.
De cte ori se vorbete despre impozite, o problem revine, parc obsesiv: dac impozitul este
o plat acceptabil pentru contribuabil. Merit astfel, aici, amintite cteva elemente n
sprijinul acestei idei:
Taxes, after all, are dues that we pay for the privileges of membership in an organized society. Franklin D. Roosevelt (1882 - 1945)9 I like to pay taxes. With them, I buy civilization. - Oliver
Wendell Holmes Jr. (1841 1935)10 I like to pay taxes. It makes me feel less guilty. Anonymous11

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Aceasta ar nsemna ntr-o traducere aproximativ: Impozitarea este, la urma urmei, cea mai
dificil funcie a guvernului i este aceea mpotriva creia sunt cele mai mari anse ca cetenii s se revolte; cel de-al 3-lea preedinte al
SUA, autor al Declaraiei de Independen i Virginia Statute for Religious Freedom.
8
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Puterea de-a impozita oamenii i proprietatea lor este esenial pentru existena guvernului
9
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele sunt, la urma urmei, datorate pentru a plti privilegiile de a fi membri unei societi
organizate; cel de-al 32-lea preedinte al SUA, n perioada 1933 - 1945
10
http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; mi place s pltesc impozite. Cu ele cumpr civilizaie; jurist
american, membru al Curii Supreme SUA
11
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; mi place s-mi pltesc impozitele. M face s m simt mai puin vinovat.
7

Pe de alt parte, justificare impozitelor este o chestiune intim legat de folosirea lor i de
buna-credin a guvernului. Un impozit, mrimea lui, apar ca justificate atunci cnd ele sunt
folosite corect, conform intereselor cetenilor.
When a government is just, taxes are few. - Thomas Paine (1737-1809)12; Why are the people
starving? Because the rulers eat up the money in taxes. - Lao Tzu13

n condiiile complexe ale mecanismelor pieei concureniale i n legtur direct cu

ncercrile statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenie n economie, n
practica financiara contemporan se remarc o anumita accentuare a rolului impozitelor pe
plan economic. n acest cadru, impozitele se folosesc ca prghii de politic economic - prin
nsui modul concret n care sunt aezate i percepute.
Astfel, impozitele se manifest ca i instrumente de stimulare sau de frnare a activitilor
economice, a consumului anumitor mrfuri su / i servicii. Totodat, impozitele pot
impulsiona sau ngrdi relaiile comerciale cu exteriorul n ansamblu sau cu anumite ri.
Merit aici, amintit celebra remarc impozitul a ncetat de a mai fi gruntele de nisip care s
jeneze mecanismul pieei, , devenind unul dintre regulatoarele i motoarele acestui
mecanism. Ca urmare, impozitul are att rolul alimentrii cu fonduri a bugetului statului, ct
i pe acela al unui factor de echilibru n economie14.
Pe plan social, rolul impozitelor se manifest prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii
unei pari importante a produsului intern brut. Aceasta redistribuire apare n procesul
mobilizrii la buget a impozitelor directe i indirecte i impune redistribuirea resurselor
bugetare, utilizarea lor, (i) n raport cu criteriile de ordin social. Acest proces are o influen
mai mult sau mai puin intens asupra comportamentului economic al diverselor categorii de
contribuabili.
Efectul major al rolului impozitelor pe plan social l reprezint, n ultim instan, creterea
presiunii fiscale globale n majoritatea rilor cu economie de pia concurenial i
consolidat.
Taxes grow without rain. - Old Jewish Proverb15 Unquestionably, there is progress. The average
American now pays out almost as much in taxes alone as he formerly got in wages. Henry Louis
Mencken (1880-1956)16

Aceasta sporire a fiscalitii este expresia urmtoarelor caracteristici ale evoluiei

impozitelor n perioada contemporana:
creterea mai accentuata a ncasrilor statului din impozite fa de ritmul creterii
produsului intern brut;
sporirea absolut i relativ a ncasrilor din impozite, ca urmare a creterii numrului de
contribuabili a materiei impozabile, precum i a majorrii unor cote de impozit;
devansarea ritmului de cretere a venitului mediu pe locuitor de ctre ritmul de cretere al
impozitului;

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Cnd statul este just, impozitele sunt puine. Filozof politic, american de origine engleza,
membru marcant al revoluiei americane.
13
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; De ce oamenii mor de foame? Deoarece regii cheltuie banii provenii din impozite; Lao Tzu
(Old Master), filozof chinez taoist, cunoscut pentru dictonul Stop thinking, and end your problems. Data nateri este plasat undeva ntre
600 i 300 .C. Acesta nu este numele lui real, el a rmas cunoscut sub acest nume care nseamn "Maestrul cel btrn"
14
Gabriel Ardant, Histoire de limpot, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag 136
15
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele cresc fr ploaie vechi proverb evreiesc
16
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/; Indiscutabil este un progres. Americanul mediu pltete
acum pentru impozite aproape jumtate din ceea ce obine ca i salariu
12

Chiar dac se constat o cretere generalizat a impozitelor, nu trebuie uitat c

fenomenul prezint riscuri majore; de la o cretere general la una excesiv nu este dect un
pas, uneori foarte mic.
Liberty produces excessive taxes; the effect of excessive taxes is slavery. - Charles Louis de
Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-1755)17

1.2. Clasificarea impozitelor.

Impozitele se practic sub o diversitate de forme, corespunztor pluralitii formelor sub care
se manifest materia impozabil i numrul mare al subiecilor n sarcina crora se instituie.
nelegerea modului n care impozitul poate fi sau acioneaz ca o prghie financiar, depinde
n prim instan, de nelegerea particularitilor i categoriilor noiunii de impozit. De aceea
pentru a putea sesiza cu mai mare uurin efectele diferitelor categorii de impozite pe plan
financiar, economic, social i politic, se impune clasificarea corespunztoare a acestora, n
funcie de criteriile puse la dispoziie de tiina finanelor publice.
Aceste criterii sunt urmtoarele: 1. trsturile de fond i de form ale impozitelor; 2. obiectul
asupra crora se aeaz; 3. scopul urmrit de stat prin instituirea lor; 4. frecvena perceperii lor
la bugetul public; 5. dup instituia care le administreaz.
1. n funcie de trsturile de fond i de form, impozitele sunt directe i indirecte. Acest
criteriu poate fi reinut i drept criteriu al incidenei impozitelor asupra subiecilor pltitori.
Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, n sarcina unor persoane fizice i /
sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, fiind ncasate la anumite termene
precizate cu anticipaie. La impozitele de acest tip, subiectul i suportatorul impozitului sunt
una i aceeai persoana, cel puin n intenia legiuitorului. Tocmai de aceea, se spune c
impozitele de acest tip au inciden direct asupra subiectului pltitor. Potrivit criteriului ce
st la baza aezrii lor, impozitele directe sunt reale i personale.
Impozitele directe reale se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aeaz
asupra materiei impozabile brute, fr a ine cont de situaia subiectului impozitului. Aceste
impozite se stabilesc n legtur cu deinerea unor obiecte materiale cum sunt pmntul,
cldirile, fabricile, magazinele, precum i asupra capitalului mobiliar. n aceast categorie se
includ: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul asupra activitilor industriale,
comerciale i profesiilor libere i impozitul pe capitalul mobiliar.
Impozitele directe personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, inndu-se cont i de
situaia personal a subiectului lor, de aceea, ele se mai numesc i impozite subiective.
Impozitele indirecte sunt instituite asupra vnzrii unor bunuri, prestrii anumitor servicii (la
intern sau extern), fiind vrsate la bugetul public de ctre productori, comerciani sau
prestatori de servicii i suportate de ctre consumatorii bunurilor i serviciilor cumprate. n
funcie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupeaz n: taxe de consumaie,
monopoluri fiscale i taxe vamale.
2. Avnd n vedere obiectul asupra crora se aeaz, impozitele se clasific n: impozite pe
venit; impozite pe avere; impozite pe consum sau pe cheltuieli.
3. n funcie de scopul urmrit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasific: impozite
financiare, obinuite; impozite de ordine;
17

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor excesive este sclavia; mare scriitor
i publicist francez

Impozitele financiare, obinuite, sunt cele instituite de stat n scopul realizrii celei mai mari
pri a veniturilor bugetului public.
Impozitele de ordine sunt instituite n scopul limitrii consumului unor bunuri sau a
restrngerii unor aciuni, precum i pentru realizarea unor deziderate ce nu au un preponderent
caracter fiscal. Astfel, pentru limitarea alcoolismului i a consumului de tutun statul instituie
accize ridicate asupra alcoolului i tutunului. Astfel dup cum am artat, impozitele de ordine
ncearc corectarea comportamentului persoanelor fizice i juridice att prin fora coercitiv,
prin suprataxare, dar n mod deosebit prin fora lor de stimulare, prin intermediul scutirilor i
al detaxrilor.
4. Corespunztor frecvenei perceperii lor la buget, impozitele se difereniaz n
urmtoarele categorii: impozite permanente (ordinare); impozite incidentale (extraordinare).
Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel c ele se nscriu n cadrul fiecrui buget
public anual.
Impozitele extraordinare se instituie i se percep n mod excepional, n legtur cu apariia
unor obiecte impozabile ce se deosebesc esenial de cele obinuite. (cazul supraprofitului de
rzboi).
5. Clasificarea impozitelor se realizeaz i dup instituia care le administreaz. Astfel n
statele de tip federal impozitele se delimiteaz n: impozite federale; impozite ale statelor,
regiunilor sau provinciilor membre ale federaiei; impozite locale.
n statele unitare impozitele se delimiteaz n: impozite ncasate la bugetul administraiei
centrale de stat; impozite locale.
Un demers practic al clasificrilor noastre ar putea fi:
1. cunoaterea caracteristicilor de baz minimale ale oricrui impozit;
2. nelegerea legturilor ce exist ntre diferitele categorii evideniate de cele cinci criteri
de clasificare.
1.3.

Elementele tehnice ale impozitelor

Modul practic n care un anumit impozit are valene de prghie financiar i gsete
reflectare n modul n care el este instituit. Pentru a nelege acest aspect se pune problema
cunoaterii elementelor specifice fiecrui impozit, n parte, cunoaterea elementelor tehnice.
Concepia cu privire la un anumit impozit i gsete reflectarea n legea de instituire a
acestuia. Mai nti n aceste legi, n preambulul lor, se motiveaz, necesitile care au condus
la introducerea noului impozit, funciunile pe care acesta le are de ndeplinit. Ulterior, se
precizeaz toate datele tehnice, pe care trebuie s le cunoasc att contribuabilii ct i
organele fiscale, pentru ca impozitul s fie corect stabilit i ncasat la timp.
Concretizarea i individualizarea fiecrui impozit are o deosebit importan, att pentru
organele fiscale, ct i pentru contribuabilii n sarcina crora se instituie.
n acest scop, se folosesc urmtoarele elemente tehnice: subiectul impozitului sau
contribuabilul; suportatorul impozitului; obiectul impozitului; sursa impozitului; unitatea de
impunere; cota impozitului; asieta fiscal; termenul de plat. n afar de elementele tehnice
prezentate, actul legal de instituire a unui impozit trebuie s mai cuprind: autoritatea i
beneficiarul impozitului; faciliti fiscale acordate sanciunile aplicabile i cile de contestaie.

Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizic sau juridic obligat prin lege
la plata impozitului. De obicei subiectul impozitului este, sau ar trebui s fie, i cel ce suport
plata lui. Dac aceast inciden, subiect / suportator se verific, impozitele respective sunt
impozite directe. Uneori ns, aceast coinciden nu se verific - cel care suport efectiv
plata, nu coincide cu cel care pltete impozitul. Avem de-a face cu ceea ce se numete
incidena indirect a impozitului. Se poate constata aici i fenomenul de repercusiune fiscala,
transmiterea sarcinii fiscale. Raiunea pentru care contribuabilul este obligat la plata
impozitului este faptul c el deine materie impozabil.
Suportatorul impozitului - este persoana fizic sau juridic din ale crei venituri sau avere
se suport efectiv impozitul. Acest element este important n legtur cu distincia
fundamental dintre impozitele directe i cele indirecte, aa dup cum explicam la subiectul
impozitului.
Materia impozabil (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau activitatea pentru care se
datoreaz impozitele directe, precum i vnzarea - cumprarea, valorificarea sau punerea n
circulaie a unor produse, bunuri i servicii n cazul impozitelor indirecte. Altfel spus obiectul
impozitului poate fi reprezentat de: - veniturile realizate de contribuabili - averea pe care o
deine - sau cheltuielile - consumurile pe care le realizeaz contribuabilii. Materia impozabil,
pentru a fi supus impunerii, trebuie s fie msurat i evaluat i de aceea prin lege trebuie
precizat n mod expres unitatea de impunere.
Sursa impozitului - indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. Este
un element mai rar precizat, n mod expres n lege, el fiind de cele mai multe ori subneles.
Ca surs a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a profitului, a dividendului sau a
rentei, n timp ce averea se prezint sub forma de capital sau de bunuri mobile sau imobile. La
impozitele pe venit, obiectul coincide n toate cazurile cu sursa.
Unitatea de impunere - este reprezentat de unitatea n care se exprim mrimea obiectului
impozabil. Aceasta are fie o expresie monetar (cazul impozitelor pe venit) fie diverse
expresii fizice naturale (m2, hectar, etc.) n cazul impozitelor pe avere.
Cota impozitului - este mrimea impozitului, stabilit pentru fiecare unitate de impunere.
Aceasta poate s fie o sum fix sau o cot procentual - stabilite proporional, progresiv sau
regresiv n raport cu materia impozabil sau capacitatea contributiva a subiectului
impozitului. Cotele procentuale pot fi proporionale progresive sau regresive.
Asieta fiscal d expresie modului de aezare a impozitului i cuprinde totalitatea
operaiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiecilor impozabili, stabilirea
mrimii materiei impozabile i a cuantumului impozitelor datorate statului.
Termenul de plat precizeaz data pn la care impozitul trebuie pltit. Acest termen are
caracter imperativ, astfel c n cazul nerespectrii sale sunt percepute majorri de ntrziere.
Periodicitatea de ncasare a impozitelor este foarte diferit de la un impozit la altul.
Influeneaz n acest sens volumul impozitului datorat, periodicitatea realizrii veniturilor sunt impozite care se ncaseaz zilnic, altele se ncaseaz la intervale regulate de timp
(chenzina, luna, trimestru, an) iar altele nu sunt stabilite termene de plata ci momentele n care
se achit (ex. la accize, plata se face odat cu cumprarea mrfii)
Autoritatea i beneficiarul impozitului - este puterea public ndreptita s instituie
impozitul la care se adaug organele care aeaz i percep n mod efectiv impozitul.
Facilitile fiscale - se refera la posibilitatea c actul legal s prevad unele exonerri pentru
anumite categorii de subieci, unele perioade de scutire, unele reduceri de impozite sau unele
restituiri de impozite dup caz.

Sanciunile aplicabile - au n vedere ntrirea responsabilitii contribuabililor n ceea ce

privete stabilirea corecta a obligaiilor fiscale i plata acestora n favoarea beneficiarului.
Cile de contestaie se refera la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu
plngeri, ntmpinri sau contestaii organelor Ministerului Finanelor.
Asieta impozitelor este expresia ansamblului msurilor ntreprinse de ctre organele fiscale
pentru stabilirea obiectului impozabil, dimensionarea mrimii impozitului i perceperea la
bugetul public a impozitelor.
A) Evaluarea materiei impozabile. Stabilirea obiectului impozabil presupune constatarea
existenei materiei impozabile i evaluarea acesteia. De-a lungul timpului i n funcie i
de felul materiei impozabile, pentru evaluare s-au folosit mai multe metode de percepere:
1) evaluarea indirect ntemeiat pe prezumie se poate practica n urmtoarele
variante:
evaluarea pe baza indiciilor exterioare ale obiectelor impozabile i const n stabilirea
cu aproximaie a valorii obiectului impozabil (pmnt, cldiri, activitii industriale)
fr s se in seama de situaia persoanei ce deine obiectul respectiv
evaluarea forfetar - organele fiscale, de comun acord cu subiectul impozitului,
atribuie o anumit valoare obiectului impozabil, fr a se avea pretenia de exactitate.
Pe lng evidentul neajuns al aproximrii, apar frecvente cazuri de evaziune fiscal
prin subevaluarea materiei impozabile prin nelegere ntre pri.
evaluarea administrativ - se realizeaz pe baza datelor sau a elementelor de care
dispune aparatul fiscal n propriile evidene. Astfel, n cazul acestei metode agentul
fiscal stabilete unilateral volumul materiei impozabile, iar contribuabilul dac este
nemulumit poate s conteste evaluarea realizat fiind obligat s aduc dovezi n acest
sens.
2) evaluarea direct pe baza de probe are dou variante de aplicare:
evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane se aplic atunci cnd mrimea
obiectului impozabil este cunoscut i de o alt persoan dect subiectul impozitului.
Avantajul aplicrii acestei metode este c se previn cazurile de evaziune fiscal, pentru
c tera persoana nu are interesul s subevalueze materia impozabil. Principalul
dezavantaj al metodei este aplicabilitatea limitat. Acest tip de evaluare se folosete n
cazul veniturilor salariale, a cror mrime este declarat de ctre angajatorii care le
pltesc, n cadrul veniturilor din chirii se declar de ctre chiriai, etc.
evaluarea pe baza declaraiei contribuabililor, se folosete atunci cnd subiecii
pltitori ai impozitelor sunt obligai s in o eviden cu privire la veniturile i
cheltuielile ocazionate de activitile desfurate, s ntocmeasc un bilan fiscal i s
prezinte declaraii specifice. Uneori contribuabilii n-au priceperea i pregtirea
necesar pentru a realiza toate aceste operaiuni. Problema este rezolvat prin
posibilitatea de a apela la serviciul contabililor autorizai i al experilor fiscali. n
schimbul unei anumit tarif, acetia ntocmesc n locul contribuabililor, declaraia
fiscal, uneori in i evidenele necesare i rspund de exactitatea datelor nscrise.
B) Modul de calcul al impozitelor numita adeseori i dimensionarea mrimii impozitului
datorat este o operaiune ce se realizeaz n mod diferit, dup cum este vorba de impozite
de repartiie sau de impozite de cotitate.
Impozitele de repartiie (sau de contingentare) se caracterizeaz prin aceea c se
stabilesc de ctre organele fiscale ntr-o sum global, ce trebuie ncasat de pe ntreg

10

teritoriul rii. Aceasta sum global se defalc de sus n jos de ctre fiecare unitate
administrativ-teritoriala, iar la nivelul unitii de baz (ora, comun) se defalc pe
obiecte ale impunerii sau pe subieci pltitori. Era o soluie larg aplicat n trecut, dar
presupunnd i numeroase inechiti a fost nlocuit treptat, de varianta care urmeaz.
Impozitele de cotitate - calcul, n acest caz, se face de jos n sus, pornind de la nivelul
fiecrui contribuabil. Sunt stabilite n cazul fiecrui obiect impozabil i pentru fiecare
pltitor, prin utilizarea unor sume fixe sau cote procentuale sau combinate dup caz.
C) Perceperea impozitelor la bugetul public este operaiunea final a asietei, care const n
ncasarea impozitelor la termenele i modalitile specifice fiecruia dintre ele.
ncasarea indirecta:

ncasarea impozitelor de ctre unul din contribuabili, urmnd ca ulterior s le verse n visteria
statului. Cu timpul, ns aceasta munc a devenit laborioas i soluia dei simpl i
economicoas s-a dovedit neviabil.
ncasarea impozitelor de ctre concesionari, sau adesea numii i arendai de impozite. Ei
avanseaz statului impozitele datorate de comunitate, ulterior recupernd sumele avansate de
la contribuabili. Neajunsul const n faptul c acetia i nsueau frecvent o parte din
impozitele ncasate, printr-o serie abuzuri fiscale ncasnd mai mult dect vrsau statului.

Perceperea impozitelor printr-un aparat fiscal specializat al statului se realizeaz

astfel:
n cazul impozitelor ncasate de la persoanele fizice, dup felul n care acestea se ncaseaz,
pot fi:
- impozite portabile - atunci cnd pltitorul este cel care se deplaseaz la
administraia financiara i achit impozitul
- impozite cherabile - atunci cnd perceptorul ( funcionarul administraiei
financiare ) se deplaseaz la contribuabil i ncaseaz impozitul datorat
n cazul impozitelor ncasate de la persoane juridice, la o serie de impozite, legea prevede
folosirea mai multor metode:
stopajul la surs const n vrsarea impozitului la buget de ctre tere persoane (metoda
reinerii i vrsrii). Exemplul cel mai frecvent l constituie impozitul pe salarii. n acest
caz, ntreprinderea, patronul, calculeaz pe baza legii i a salariul brut cuvenit fiecrui
angajat impozitul pe salariul legal datorat, iar ceea ce rmne, salariul net, datoreaz
angajatului. Impozitul reinut astfel trebuie virat la bugetul de stat. i pentru impozitul pe
profit, pe dividende sau alte pli obligatorii, tot persoana juridic are aceleai obligaii:
calculul i vrsarea direct ctre stat.
aplicarea pe timbre fiscale sau cum mai este denumit metoda cumprrii i anulrii de
timbre fiscale. Aceasta metod se aplic pentru impozitarea anumitor venituri i pentru
ncasarea unor taxe locale. Timbrul fiscal este cumprat i aplicat pe documentul
respectiv n locurile i n valorile prevzute expres de legislaia fiscala.
1.4. Principiile impunerii
Impunerea reprezint un complex de msuri i operaii - efectuate n baza legii - care au drept
scop final stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice.
La baza politicii fiscale, a impunerii, stau nite reguli ce se cer a fi respectate. Aceste reguli,
cu timpul s-au consacrat ca principii i criterii ale impunerii. Vorbind despre principii, clasicii

11

finanelor (Adam Smith 1723 1790, Avuia Naiunilor18) au formulat patru maxime
(numite adesea i canoanele impunerii) ce trebuie s guverneze politica fiscal a statului i
anume:
1.

2.

3.

4.

Justeea impunerii: impunerea trebuie s fie dreapta, s se asigure dreptate n materie de impunere. Este
ceea ce cu timpul se va consacra ca un principiu fundamental: principiul echitaii fiscale; The subjects of
every state ought to contribute toward the support of government, as nearly as possible, in proportion to
their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the
protection of the state.19;
Certitudinea impunerii: cuantumul impozitului trebuie s fie cert i nu stabilit n mod arbitrar, pentru a se
evita abuzurile fiscale, cu alte cuvinte impunerea s fie corect; The tax which each individual is bound to
pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be
paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person, so that the taxpayer is not
put in the power of the tax gatherer.20;
Comoditate impunerii: modul de aezare i percepere s fie n aa fel realizat nct s fie convenabil pentru
contribuabil - de exemplu s se coreleze termenele de plata a impozitelor cu cele de realizare a venitului;
Orice impozit trebuie s fie perceput la timpul i n modul care reiese a fi cel mai convenabil pentru
contribuabil ca sa-l plteasc;
Impozitul s fie ct mai ieftin, s aib un randament fiscal ridicat - ntr-o accepiune modern aceasta
implic realizarea celui mai convenabil raport ntre ncasrile fiscale i cheltuielile de percepere; Orice
impozit trebuie s fie astfel conceput nct s scoat i s nstrineze din buzunarele populaiei ct mai
puin posibil, peste att ct poate aduce n tezaurul public al statului.

La aceste raiuni de ordin fiscal, cu timpul s-au adugat i altele care vizeaz, doar parial
raiuni de aceeai natur. Astfel de-a lungul evoluiei vieii economice, a celei fiscale
ndeosebi, acestor raiuni s-au adugat altele noi, pe msur ce impozitul a dobndit funcii
noi.
Principiile impunerii reprezint un subiect disputat i controversat, deoarece de la o perioad
la alta, de la o coal economic la alta, de la un autor la altul, termenii cheie i obiectivele
sunt interpretate diferit. Principiile pot fi interpretate n moduri diferite, ... , n funcie de
cum este trat i neleas contradicia dintre echitate i eficien.21
Astfel, impunerea are deopotriv att o latura de natura de politic economic, ct i una de
ordin tehnic ce privete metode i tehnici utilizate pentru stabilirea mrimii obiectului
impozabil i a cuantumului impozitului.
Din punct de vedere al politicii economice, actualmente, prin impunere se urmrete ca
fiecare impozit nou introdus, sau existent n practica fiscal, s rspund cerinelor mai multor
principii: principii de echitate; principii de politic financiara; principii de politic economic;
principii social-politice.
1.4.1. Principiul echitii fiscale
Ideea justiiei n materie de impunere a fost ntotdeauna acceptat. n timp ns, noiunea a
primit interpretri diferite (chiar divergente), iar practic orict s-a perfecionat politica fiscala,
impozitele n-au reuit s fie absolut echitabile.
Adam Smith, Avuia Naiunilor, Editura Academiei R.P.R., 1962-1965; citatele urmtoare: pag. 242 - 243
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trebuie ca supuii fiecrui stat s contribuie, pe ct posibil, la susinerea statului, n raport cu
posibilitile lor respective, adic n raport cu venitul de care, sub protecia acelui stat, ei se pot bucura; Adam Smith este un bine cunoscut
economist i filozof scoian. Una dintre cele mai celebre , cugetri ale sale este Virtue is more to be feared than vice, because its excesses
are not subject to the regulation of conscience. (virtutea este mai de temut dect viciul, pentru c nu este supus cenzurii contiinei);
nscut n Kirkcaldy, Fife, Scotland. Data exact a naterii nu este cunoscut, el fiind botezat la data de 5 iunie, 1723. A devenit faimos prin
cartea sa Avuia Naiunilor aprut n 1776
20
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitul pe care fiecare persoan este obligat s-l plteasc trebuie s fie bine precizat i nu
arbitrar. Epoca de plat modalitatea de plat suma de plat, acestea trebuie s fie clare i evidente, att pentru contribuabil ct i pentru orice
alt persoan.
21
Juraj Nemec, Glen Wright, Public Finance: Theory and Practice in The Central European Transition, Ed. NISPAcee, 1997, pag. 140
18
19

12

Mathematical equality . . . cannot be reached in any system of taxation, and it is useless and idle
to attempt it. - Rufus W. Peckham (1838-1909)22

Teoretic, echitatea fiscal a fost nfiata n mod diferit de ctre diferiii susintori ai colilor
de finane. n Evul Mediu, se considera echitabil existena privilegiilor fiscale pentru nobili,
biserica i cler. n Frana, circula chiar aforismul "Nobilii servesc regele cu spada, clerul cu
rugciunile iar starea a treia cu banii. De-a lungul istoriei, noiunea de echitate, care d
substan noiunii de dreptate social n domeniul impozitelor, a fost interpretata diferit.
Timpul a condus la abolirea privilegiilor fiscale, nelegndu-se inechitatea lor.
In the matter of taxation, every privilege is an injustice. - Voltaire (1694 1778)23
Tax exemption is a privilege derived from legislative grace, not a constitutional right. - Lapsley W.
Hamblen Jr. (1926 -)24

Considerndu-se c impunerea trebuie s fie universal, toi contribuabilii trebuie s plteasc

impozit i toi s fie tratai fiscal la fel - deci se pretindea o aa-zisa egalitate n fa
impozitelor.
Egalitatea n fa impozitelor pornete de la ideea mai veche, c serviciile publice sunt n
folosul tuturor i de aceea plata lor ar trebui s fie egal pentru toi cetenii. Cu timpul ns
acest principiu a fost nclcat, devenind discutabil, incompatibil cu evoluia i dezvoltarea
vieii i gndirii economice. Astfel, n unele ri, anumite venituri, cum sunt cele realizate de
pe urma plasamentelor n obligaiuni ale mprumuturilor de stat, nu se supun impunerii. De
asemenea, tot o nclcare a principiului echitaii o constituie i practica de a scuti de impozit
partea din veniturile societilor de capital destinat finanrii unor investiii din capital. Ceea
ce prea discutabil sau chiar inacceptabil, ntr-un anumit mod de interpretare al echitii
fiscale apare ns ntr-o alt lumin dac avem n vederea necesitatea obiectiv c impozitul
trebuie s devin i o prghie fiscal.
Astfel egalitatea n fa impozitului a fost nlocuit cu egalitatea prin impozite. Acestea din
urm presupune un tratament fiscal difereniat n funcie de mrimea venitului i averii, de
proveniena lor, n raport cu starea social, cu situaia personal a fiecrui pltitor.
Echitatea fiscala ne este nfiata i ca echitate aparent (sau matematic) respectiv efectiv
(sau real). De exemplu, aparent este echitabil ca doi angajai care pentru munca lor primesc
acelai salariu s plteasc acelai impozit pe salariu. Cei doi contribuabili ar fi astfel egali n
fa impozitului. n realitate, ns dac ei au un numr diferit de persoane n ntreinere - dac
au o situaie social diferit - capacitatea lor contributiv difer i de aceea echitatea real este
alta dect cea aparent. Ei sunt egali din punct de vedere al echitii muncii, dar, din punct de
vedere al echitii fiscale ei ar trebui tratai diferit. Soluiile alternative, n realizarea unei
echiti fiscale reale, n cazul enunat anterior ar fi:
diferenierea sarcinilor fiscale, la aceeai materie impozabil realizat, n funcie de
situaia social;
pstrarea egalitii sarcinilor fiscale, dar diferenierea diferitelor ajutoare sociale, n
funcie de situaia social.

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Echitatea matematic (perfect) nu poate fi atins n nici un sistem fiscal i nu are nici un
rost sau motivaie de-a ncerca s o obii; jurist america, judector Curtea de Apel New York 1895-1909
23
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; n materie de impozite orice privilegiu este o injustee; autor i filozof francez.
24
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Scutirile fiscale sunt privilegii din voia legislativului, nu un drept constituional; Jurist
american, membru din 1982 Board of Tax Appeals
22

13

Se consider, de ctre majoritatea specialitilor, c ultima soluie este cea mai convenabil,
chiar dac echitatea social nu se mai realizeaz prin intermediul impozitelor ci ea este
mpins spre domeniul ajutoarelor sociale.
The Treasury is constantly presented with proposals to accomplish all sorts of desirable social
objectives through the tax system. In general, these objectives can be accomplished more
effectively and economically by other means. - Stanley S. Surrey25

Echitatea fiscala ne este nfiata i ca echitate pe orizontal respectiv echitate pe vertical.

Echitatea orizontal presupune compararea sarcinii fiscale pentru doi contribuabili ce
realizeaz aceeai mrime de venit, dar din surse diferite. Pornind de aici, interpretrile sunt
ns diferite. Astfel ntr-o variant se consider echitabil diferenierea sarcinii fiscale, pe cnd
n cealalt variant se consider echitabil stabilirea unei sarcini fiscale egale. Fiecare variant
are avantaje i dezavantaje, susintori i adversari. Greu de decis care dintre variante ar fi cea
mai echitabil, cu att mai mult cu ct o soluie de compromis pare imposibil de gsit. Ne
exprimm opinia c o anumit difereniere a sarcinilor fiscale n funcie de sursele i de
condiiile n care se realizeaz materia impozabil este de multe ori justificat. De exemplu, ar
prea ca justificat, cel puin la prima vedere, o anumit difereniere a sarcinilor fiscale atunci
cnd este vorba de venituri obinute din munc sau din depuneri bancare sau alte situaii
similare.
Spre deosebire de varianta precedent echitatea pe verticala presupune compararea
impozitele datorate de dou persoane ce realizeaz venituri de mrime diferita, dar din aceeai
sursa. Se considera echitabil, n acest caz, ca cei ce realizeaz venituri mai mari s plteasc
impozit (procentual) mai mare. Este una dintre chestiunile cele controversate:
That which angers men most is to be taxed above their neighbors. - Sir William Petty (16231687)26

Dei discutabil, a asemenea cerin pare pe deplin justificat:

When people ask, "Why should the rich pay a larger percent of their income than middle-income
people?" - my answer is not an answer most people get: It's because their power developed from
laws that enriched them. - Ralph Nader (1934-)27

Pentru a putea fi respectat echitatea n materie de impozite se cer a fi ndeplinite mai multe
condiii:
echitatea presupune existena unui minim neimpozabil, adic legiferarea scutirii de
impozit a unui venit minim care s permit satisfacerea nevoilor de trai strict necesare.
Acest minim trebuie s se justifice din punct de vedere economic - de exemplu la
impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adugat s-ar cere ca minimul neimpozabil s-i
asigure ntreprinztorului supravieuirea. Minimul neimpozabil este ntlnit numai n
cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit) neavnd aplicabilitate n
domeniul impozitelor indirecte, ceea ce atest lipsa de echitate a acestor impozite;
Impunerea trebuie s fie universal, general, adic toate peroanele fizice sau juridice ce
dein materie impozabil - venituri dintr-o anumit surs, care posed un anume gen de
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trezoreria(SUA) prezint constant propuneri pentru ndeplinirea a tot felul de obiective sociale
prin intermediul sistemului fiscal. n general, aceste obiective pot fi ndeplinite mai economic i mai complet prin alte mijloace; american,
profesor de drept la Universitatea Harvard, din 1996, reputat specialist n impozite i securitate social
26
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Lucrul cei enerveaz cel mai tare pe cei mai muli oameni este de-a fi impozitai mai aspru
dect vecinii lor.; Englez-irlandez, nscut la Romsey, Hampshire, Anglia, la 26 mai 1623, decedat n Londra, la 16 decembrie 1687, un foarte
apreciat fizician, doctor si, nu n ultimul rnd economist.
27
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Atunci cnd oamenii ntreab, De ce bogaii pltesc un procent mai mare din venitul lor dect
oamenii din clasa medie? rspunsul meu este diferit de cel obinuit: Se ntmpl asta pentru ca ei (cei bogai) i trag puterea din legile
care i-au mbogit; jurist american, candidat la preedenia SUA n 1996 i 2000
25

14

avere sau fac anumite cheltuieli - trebuie s plteasc impozit. Aceasta condiie
presupune i inexistena posibilitilor de sustragere a unei pri a materiei impozabile de
la impunere, altfel spus, impunerea s fie astfel stabilit i realizat nct s se evite
evaziunea fiscal;
sarcina fiscal - absolut i relativ - a fiecrui contribuabil n parte, este necesar s fie
stabilit n funcie de puterea contributiva pe care acesta o deine : mrimea venitului sau
a averii i sarcinile sociale;
trebuie asigurat comparabilitatea sarcinii fiscale pe vertical i pe orizontal.
Dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de impunere pare a fi cel care se
bazeaz pe aplicarea cotelor progresive compuse (pe trane). Ar fi ns ireal s se afirme c
utilizarea unei anumite progresiviti n impunere, chiar dac aceasta este destul de ridicat,
rezolv de la sine problema echitaii n acest domeniu. Astfel, legislaia fiscala fiind destul de
elastic ofer fie portie de evaziune fiscala legala fie se ofer o serie ntreaga de facilitai
sau chiar privilegii fiscale. Echitatea fiscal impune cerine fireti, dar este doar unul dintre
principiile impunerii. Noiunea de echitate, interpretat strict, poate aduce atingeri grave
celorlalte principii, de exemplu principiilor sociale.
1.4.2. Principii de politic financiar
n cadrul principiilor de politic financiara se urmrete ca sistemul fiscal, s se caracterizeze
prin: randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic, tip i numr de impozite.
Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea rezultatelor la efort (sau
invers), n cazul nostru raportarea sumelor atrase printr-un impozit la cheltuielile ocazionate.
Pentru a se realiza un randament fiscal ridicat trebuie gsit raportul optim ntre ncasrile
realizate prin intermediul unui impozit i cheltuielile de percepere. Pentru ca ncasrile s fie
mari, trebuie respectate aceleai condiii ca i la echitate: impunere universal, s nu existe
evaziune fiscala, iar aparatul fiscal s nu fie costisitor.
Astfel pentru ca un impozit s poat avea un randament fiscal ridicat se cer a fi ndeplinite
mai multe condiii:
Impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau
juridice) care obin venituri din aceeai surs sau posed acelai gen de avere.
Universalitatea impozitului presupune, n aceeai msur, ca ntreaga materie impozabil
a unei persoane, s fie supus impunerii.
Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar s nu existe posibiliti de sustragere de la
impunere (pe ci legale sau frauduloase) a unei pari din materia impozabil.
volumul cheltuielilor legate de stabilirea i perceperea impozitelor s fie redus la minimul
necesar
Aceste cerine sunt indiscutabil raionale, dar practic, sunt greu de realizat.
Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil, dac nu este influenat, ntr-un sens sau altul, de
mutaiile de ordin conjunctural ale economiei - s nu creasc n perioadele de prosperitate,
respectiv s nu scad n perioadele de recesiune. Aceasta nseamn c randamentul unui
impozit considerat stabil nu trebuie s sporeasc concomitent cu creterea volumului
produciei i a veniturilor n perioada de nflorire economic i nici s scad n perioadele

ntr-o interpretare strict, aceast condiie poate conduce la concluzii absurde: aparatul fiscal s fie ct mai redus (costurile sale s fie ct
mai mult reduse), dar atunci i ncasrile fiscale vor fi (foarte probabil) mici pentru c evaziunea fiscal va fi foarte ridicat.

15

nefavorabile ale ciclului economic. De menionat ns c, practic, n condiiile economice

actuale stabilitatea impozitelor este dificil de realizat. n plus, de multa vreme, cerina
stabilitii a fost corelat cu necesitatea elasticitii impozitelor.
n ceea ce privete elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul s poat fi
adaptat n permanen necesitilor de venituri ale bugetului de stat. Un impozit este elastic
dac el poate s fie mrit sau micorat n funcie de evoluia cheltuielilor statului sau altfel
spus, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitele s
poat fi majorate corespunztor i invers.
Legat de tipul i numrul impozitelor, se poate spune c, teoretic, s-ar putea folosi unul sau
mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea unui singur impozit, s-a ntlnit att n
perioada capitalismului premonopolist (de exemplu, fiziocraii s-au pronunat pentru
introducerea unui impozit financiar unic, apoi, mai trziu, odat cu dezvoltarea marii industrii
au aprut preri privind instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime), ct i n
condiiile capitalismului contemporan.
Practicarea unui singur impozit este apreciat de ctre majoritatea specialitilor din rile
capitaliste contemporane ca fiind irealizabil i ineficient. n acest sens se considera c un
singur impozit stabilit pe baza puterii contributive a pltitorilor ar conduce la multe
nemulumiri, la accentuarea tendinelor evazioniste i de repercusiune a sarcinilor n seama
altora.
Cu toate cele artate, se considera de majoritatea specialitilor c pluralitatea impozitelor este
soluia momentan cea mai corespunztoare, cu att mai mult cu ct impozitul este activizat ca
prghie fiscal i fiecare obiect impozabil trebuie tratat ntr-un mod specific.
n concluzie, se poate afirma c un sistem fiscal poate fi apreciat numai prin prisma tuturor
consecinelor sale pe plan economico-social i nu doar n funcie de tipul i numrul
impozitelor.
Aprecieri privind consecinele i implicaiile de ordin economico-social ale unui sistem fiscal
pot fi fcute urmrind aspecte, cum sunt: ce obiect are impunerea; veniturile (averea),
cheltuielile sau amndou; ce fel de cote de impozit se folosesc: fixe, proporionale,
progresive sau regresive; ale cror clase i paturi sociale sunt veniturile (averea) i din
consumul cror clase sau paturi sociale fac parte bunurile sau serviciile supuse impunerii; n
ce msura poate aprea sau nu, n unele cazuri, o dubla impunere, iar n altele o sustragere de
la impunere a veniturilor sau averii, etc.
1.4.3. Principii de politic economic
There are some taxes that are good for our economy, because they discourage harmful activities. David M. Roodman28

De foarte mult vreme impozitul a devenit o veritabil prghie economic i de aceea prin
introducerea unui nou impozit, statul urmrete deseori nu numai procurarea veniturilor
necesare acoperirii cheltuielilor publice, ci i exercitarea unei anumite influene n ceea ce
privete impulsionarea dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Sunt cteva impozite care sunt bune pentru economie, pentru c descurajeaz activitile
rele; economist american, specialist n reforma fiscal i impozite verzi, autor al unor materiale, cum ar fi Vital Signs 2001: The
Environmental Trends That Are Shaping Our Future, 2001 Edition - Worldwatch Institute, Getting the Signals Right : Tax Reform to Protect
the Environment & the Economy
28

16

reducerea produciei sau consumului unor mrfuri, extinderea sau dimpotriv, restrngerea
relaiilor comerciale cu strintatea.
All taxes discourage something. Why not discourage bad things like pollution rather than good
things like working or investment? - Lawrence Summers (1954-)29

ncurajarea sau descurajarea dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice poate fi
efectuat de ctre stat prin suprataxare sau reducere de impozite n mai multe variante cum ar
fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mrfurilor de acelai fel din alte ri;
reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mrfurilor autohtone; micorarea impozitelor
directe stabilite n sarcina productorilor i comercianilor autohtoni; facilitatea amortizrii
accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societilor de
capital din ramura respectiv i la posibilitatea nlocuirii rapide a acestuia.
Tot n acest sens acioneaz i acordarea de subvenii de la bugetul statului ntreprinderilor
care i desfoar activitatea ntr-o anumita ramur sau subramur economic.
If you want more of something, subsidize it; if you want less, tax it. - Old Economic Adage30

Desigur soluia acordrii de subvenii nu este una foarte simpl, deoarece aceasta are ca surs,
de regul impozitele ncasate de stat. Altfel spus, ncurajm pe de-o parte, descurajm pe de
alta.
All taxes are a drag on economic growth. It's only a question of degree. Alan Greenspan (1926-)31

Un alt caz este cnd impozitele sunt frecvent folosite n rile capitaliste pentru a influena
comportamentul productorilor agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile
realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren poate
stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici,
tiind c pentru venitul suplimentar astfel obinut nu datoreaz impozit suplimentar.
Pentru a influena creterea consumului anumitor mrfuri, statul procedeaz la micorarea sau
chiar la renunarea la impozitele indirecte care se percep la vnzarea acestora. Dac,
dimpotriv, se urmrete reducerea consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor de
impozit aplicat la vnzarea mrfii respective.
n vederea extinderii relaiilor comerciale cu strintatea, statul apeleaz la ncurajarea
exportului prin restituirea parial sau integral a impozitelor achitate de exportatori pentru
mrfurile vndute n afar. n aceast direcie poate aciona, de asemenea, reducerea taxelor
vamale percepute la importul mrfurilor provenite din diferite ri.
n condiiile n care economiile naionale sunt confruntate cu crize economice, omaj, inflaie,
la care s-a adugat i criza energiei i a materiilor prime, impozitele sunt folosite, concomitent
cu alte instrumente, n ncercarea de redresare a situaiei economice. Astfel, pentru stimularea
investiiilor particulare se procedeaz la reducerea impozitului aferent venitului investit, de
exemplu, n maini, utilaje i alte echipamente.
Toate cele artate anterior sunt modaliti i cazuri n care impozitul este i trebuie s aib
calitatea de prghie financiar.
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele descurajeaz ceva. De ce s nu descurajm fenomenele negative, cum ar fi
poluarea, n locul celor bune cum ar fi munca i investiiile. S-a nscut la 30 noiembrie 1954, n New Haven, Connecticut, S.U.A. n perioada
1993-2003 subsecretar de stat (1999) i apoi secretar de stat la Trezoreria American, din 2001 preedinte al Universiti Harvard
30
http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Dac vrei, din ceva mai mult, subvenioneaz-l; dac veri mai puin,
impoziteaz-l veche pild economic.
31
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele sunt o frn n calea creterii economice. Este numai o chestiune de (ct este)
nivel; economist american, preedinte Consiliul Guvernatorilor Oficiul Federal de Rezerve, ncepnd cu anul 2000, mandatul dureaz patru
ani
29

17

1.4.4. Principii social - politice

In general, the art of government consists of taking as much money as possible from one class of
citizens to give to the other. - Voltaire (1694 1778)32

Politica fiscal promovata de stat vizeaz, n mod frecvent, i realizarea unor obiective socialpolitice33. Aceste principii cer ca n impunere s se in seama de situaia personal social a pltitorului. Este cunoscut, de exemplu, practica acordrii unor faciliti fiscale persoanelor
cu venituri reduse i celor care ntrein un anumit numr de copii i btrni. Impozitele sunt
folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului unor produse care au consecine
duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice). Exist i ri n care, pentru a se
influena creterea natalitii se practic un impozit special asupra celibatarilor i persoanelor
cstorite fr copii.
Trebuie aici precizat c uneori politica fiscala este marcat i de interese pur politice: n
perioada alegerilor, cei de la putere ncearc s atenueze (sau s promit reducerea ei)
fiscalitatea sau s acorde privilegii i facilitai fiscale unor categorii de contribuabili. Dup
alegeri, se constat c situaia economic, fiscal este cea cunoscut de fapt i n perioada
alegerilor i trebuind s-i reconsidere poziia uit promisiunile electorale i impozitele cresc
din nou.
A government that robs Peter to pay Paul can always depend upon the support of Paul. - George
Bernard Shaw34

Aici am putea aduga ns ca promisiunile electorale, nu numai c de foarte multe ori nu sunt
ndeplinite, ci chiar mai mult.
The promises of yesterday are the taxes of today. - William L. Mackenzie King (attributed)35

2.

OPIUNILE FISCALITII
2.1. Opiunea social

n acest caz opiunile vizeaz a decide urmtoarele chestiuni: n aezarea impozitului s se

in cont numai de materia impozabil, de natura i cantitatea sa sau n egal msur s se in
cont i de situaia personal a contribuabilului? S se ia n considerare preponderent opiunea
economic sau dimpotriv s se in cont i cerinele de ordin social? Toate acestea vizeaz
opiunea social ce impune alegerea ntre impozitele reale i cele personale.
Noiunile de impozit real i impozit personal. Perceperea impozitului are ntotdeauna, la
baz, existena unui element de bogie deinut de contribuabil. Dar ntrebarea este dac s
inem cont n calcularea impozitului doar de aceste elemente de bogie sau s lum n
considerare i elementele ce individualizeaz situaia personal a contribuabilului? n prima
variant se vorbete despre un impozit real, iar n cel de-al doilea caz de un impozit personal.
36

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; n general, arta guvernrii const n strngerea a ct mai muli bani, de la o clas social i de a
da alteia; autor i filozof francez
33
pentru o opinie interesant vezi i Hoan Nicolae, Impozitarea veniturilor i distribuirea acestora, revista Impozite i taxe, nr.1-2, pag. 4146, 1996
34
http://www.aphids.com/quotes/index.shtml; Un guvern care fur de la Peter pentru a-l plti pe Paul, poate ntotdeauna s se bazeze pe
sprijinul lui Paul.
35
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Promisiunile de ieri sunt impozitele de astzi.
36
Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997;
32

18

A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aezat asupra materiei impozabile, fr a se

ine cont de situaia personal a contribuabilului. El este aezat ratione materia, in re, de unde
i numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar aezat
asupra terenului, n funcie de venitul pe care-l furnizeaz deintorului lui. Cea mai corect
caracterizare a acestui tip impozit pare a fi: Se poate afirma, pe bun dreptate, c doar
proprietatea este singura care suport impozite i c proprietarul nu este dect un agent ce-l
achit (n numele proprietii) cu o parte din rezultatele pe care le produce.37
n consecin, impozitul real ignor contribuabilul i situaia sa economico-social. El nu ine
cont de situaia personal a contribuabilului lund n considerare, exclusiv, materia
impozabil. n aceste condiii, doi contribuabili deinnd aceiai materie impozabil vor plti
acelai impozit, neglijndu-se diferenele personale dintre cei doi.
B. Impozitul personal din contr, este un impozit aezat asupra contribuabilului, innd cont
de situaia sa personal. El asigur adaptarea sarcinii fiscale la situaia individual a fiecrui
contribuabil. Impozitul personal este cunoscut n dou variante.
Un prim sens, strict, este cel n care impozitul personal este privit ca un impozit instituit
asupra nsi persoanei contribuabilului; n acest caz, se interpreteaz ca fiind materie
impozabil chiar contribuabilul. Este cazul unor impozite primitive aa cum este cazul
capitaiei, unde impozitul era aezat asupra fiecrui cap (sau suflet). Cea mai veche form a
unui asemenea impozit se ntlnete n Grecia perioadei antice. Att n sistemul fiscal roman
ct i n cel din provincia Dacia acest tip impozit exista ca i tributum capitis38. n Frana, de
exemplu, acest impozit era aplicat n perioad feudal: contribuabilii erau ordonai n diferite
categorii corespunztor situaiei lor sociale i erau obligai la plata un impozit per persoan,
cu att mai ridicat cu ct situaia social era mai bun. Dei pe cale de dispariie el mai exist
i astzi, n unele state din Africa.
Alturi de acest sens strict al impozitului personal exist i o accepiune mai larg prin care
impozitul personal este un impozit aezat asupra deinerii de materie impozabil de ctre
contribuabil i nu asupra nsui contribuabilului. n evaluarea materiei impozabile ns, se ine
cont de diferite elemente legate de situaia personal a contribuabilului, elemente ce pot
influena capacitatea contributiv (situaia familial, datorii, etc.) Impozitul personal este
abordat, n cele ce urmeaz, ca un impozit de acest tip.
Importana impozitului real i a celui personal
A. Din punct de vedere al randamentului. Impozitul real are avantajul major de a nu
lsa loc fraudelor fiscale. Fiind aezat asupra unor materii impozabile evidente i fiind
detaat de persoana contribuabilului, el nu permite nici un fel de disimulri i sustrageri. Prin
urmare, impozitul real, refuznd s ia n considerare situaia personal a pltitorului, nu
cunoate deduceri ce ar permite reducerea sarcinii fiscale n anumite cazuri particulare, n care
contribuabilul ar avea capacitate contributiv diminuat. n fine, mai trebuie precizat c
aezarea acestui tip de impozit este relativ simpl (neinnd cont de situaia personal a
contribuabilului) i deci i cheltuielile cu aceast aezare fiind mai mici dect n cazul
impozitelor personale. Pe de alt parte, ns, impozitul de tip real neputnd s fie aezat dect
37
38

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 83
Iulian Vcrel, Finane, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1965, pag. 27-28

19

asupra elementelor de avuie material, risc s aib o aezare strict (limitat) i astfel s-i
scape o mare parte din materia impozabil.
Impozitul personal, din contr, are avantajul de-a putea fi aezat asupra tuturor
formelor avuiei, materiale sau nu. Pe de alt parte ns, latura personalizrii impozitului
antreneaz o anumit inchiziie fiscal care prin verificrile i controalele ce le impune
putnd deveni o variant extrem de costisitoare. Dar personalizarea impozitului nseamn
ntotdeauna scutiri i deduceri: pentru a se ine cont de situaia personal legiuitorul are
tendina de a acorda aceste reduceri contribuabililor cu o situaie personal ce i se pare demn
de interesul su. Pe de alt parte, personalizarea nseamn i suprataxri pentru contribuabilii
cu capacitate contributiv mai bun ( de exemplu suprataxarea celibatarilor). Dar trebuie
remarcat c n aproape toate cazurile, detaxrile sunt mult mai numeroase dect suprataxrile.
Prin aceasta randamentul fiscal al impozitului personal este, de multe ori, compromis. Aceste
reduceri ale sarcinilor fiscale, ce nlocuiesc subveniile i alocaiile acordate de stat acordate
diferitele categorii de ceteni, sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli fiscale. Nu de
puine ori se aud ns voci care critic aceast practic, prin pericolele pe care le atrage asupra
situaiei bugetare: costuri ridicate ale unui control fiscal complex, complexitatea i
instabilitatea sistemului fiscal, costuri ridicate de gestionare a impozitelor, eficacitate limitat,
etc.
B. Din punct de vedere al echitii fiscale. Impozitele reale au avantajul de a limita
interveniile factorilor politici n stabilirea impozitelor. Impozitul real, ignornd
contribuabilul este orb la fel ca nsi justiia. Cu toate acestea, impozitul real ignornd (cu
bun tiin) contribuabilul, fiind aezat doar asupra elementelor materiale ale averii, risc s
fie prea aspru i injust ignornd elementele nemateriale ale bogiei, ce in de persoana
contribuabilului. Impozitul real este injust i pentru c nu ine cont de diferenele de capacitate
contributiv, cele legate de situaii particulare, cum ar fi aceea a familiilor numeroase.
Din contr, impozitele personale, din punct de vedere al justiiei fiscale, au avantajul dea permite aprecierea individual a capacitii contributive, permit adaptarea sarcinilor
fiscale la posibilitile (reale) ale fiecrui contribuabil. Dac ntr-o exprimare plastic,
impozitul real poate fi comparat cu o hain mai mult sau mai puin ajustat pe contribuabil,
din contr, impozitul personal poate fi comparat cu o hain mult mai bine adaptat
particularitilor fiecruia.
Dac impozitul personal este mai perfecionat, el este ns i mai delicat i discutabil. El
este periculos pentru c el este lsat la ndemna autoritii fiscale care este lipsit de
imparialitate. Aa de exemplu, n perioada feudal, privilegiile acordate nobilimii constituiau
o personalizare a impozitului, personalizare ce apare ca discutabil din punct de vedere al
justiiei fiscale, aa cum este ea neleas astzi. Cteodat, preocuprile de ordin politic sau
chiar represiv pot s se reflecte, s se transpun, n impozitul personal: ar fi cazul aici al unei
majorri - abrogate n prezent - realizate n Frana, cu 10% a impozitului pe veniturile
persoanelor fizice, pentru persoanele care au suferit o degradare civic. Tot cu titlu de
exemplu, se poate aminti aici i personalizarea impozitului realizat n Germania, n perioada
hitlerist, care a introdus elemente legislative rasiste prin privarea evreilor de reducerile
fiscale (la care n mod normal ar fi avut dreptul).

20

n concluzie, putem afirma c impozitul personal, chiar dac este mai perfecionat dect cel de
tip real el este i mai delicat i dificil. Se impune ca urmare, o mare pruden n utilizarea sa
de ctre macrodecident precum i o accentuat rigurozitate tehnic fiscal din partea celor
administreaz.
C. Aplicabilitatea impozitului real i a celui de tip personal
Principii. n general, impozitul real este convenabil pentru materii impozabile detaate de
contribuabil i n mod particular materiale. Este, cazul impozitului funciar. Invers, impozitul
personal este convenabil pentru materii impozabile care reflect situaia contribuabilului. Este
cazul venitului global sau al patrimoniului, materii impozabile care nu se pot determina dect
n legtur cu persoana contribuabilului. Acest tip de impozit necesit un aparat fiscal
numeros i extrem de competent, date fiind investigaiile fiscale pe care le implic.
Practica modern. Personalizarea impozitului este o caracteristic fundamental a
dezvoltrii sistemului fiscal modern. Astfel, n legislaia fiscal actual sunt cuprinse foarte
multe elemente ce in de situaia personal i familial a contribuabililor, care concretizeaz
personalizarea impozitului. n impunere este prevzut i un minim de venit neimpozabil, care
ar reprezenta minimul necesar subzistenei. n stabilirea impozitului, se ine cont i de debitele
contribuabilului, elemente ce determin reducerea capacitii contributive. Aa numitele
cheltuieli de familie sunt luate n considerare n stabilirea capacitii contributive fie prin
mecanismul deducerilor fiscale fie prin mecanismul reducerii impozitului sau printr-un
mecanism perfecionat numit ct familial , aplicat n Frana n stabilirea impozitului pe venit.
n fine, prin legislaia fiscal se ine cont n stabilirea impozitului i de elemente legate de
vrsta i eventualele disabiliti ale contribuabilului.
Personalizarea impozitului este de multe ori, mult mai evident n unele ri, dect n altele.
Aa de exemplu, n Germania n stabilirea impozitului pe venit se ine cont att de vrsta
contribuabilului ct i de starea sntii sale. n S.U.A. cheltuielile cu medicamentele i cele
dentare pot fi deduse din venitul brut impozabil. Aceast particularitate deosebit, este dat i
de sistemul asigurrilor sociale, care este foarte diferit de sistemul practicat n rile Europei.
2.2. Opiunea economic
n acest caz, opiunea macrodecidentului n materie fiscal, presupune luarea n considerare a
urmtoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum.
Impozitul aezat
asupra venitului

Impozit pe capital

Impozit pe
consum

Impozit general pe venit, aezat asupra venitului global

Impozite analitice asupra diferitelor categorii de venituri
Prelevri asupra capitalului n
timp de criz
Impozit sintetic aezat asupra
capitalului
Prelevri asupra capitalului sub
forma drepturilor de succesiune
Impozit aezat
asupra capitalului
Impozitele aezate asupra
Impozit analitic aezat asupra
posesiei de capital
diverselor elemente de
Impozitele asupra transferurilor
patrimoniu
de capital
Impozit din capital
Impozitul unic asupra produciei
Impozitul sintetic asupra totalului
Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor
cheltuielilor de consum
Impozitul pe valoarea adugat
Impunerea bunurilor de prim necesitate
Impozitele analitice asupra
Impunerea bunurilor de lux
consumului
Impunerea bunurilor de consum curent

21

Aceast selecie deriv din faptul c impozitul vizeaz ntotdeauna forme ale avuiei, care ns
au o natur economic divers. Impunerea poate fi realizat n diverse momente, cum ar fi:
fie atunci cnd elementele de bogie intr n patrimoniul contribuabilului, caz n care se
vorbete de o impunere la surs, aa cum se realizeaz ea n cazul impozitului pe venit
fie este cazul n care impozitul atac elementele de avuie ce formeaz i contureaz
patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital
fie impozitul este aezat asupra elementelor de bogie, n momentul n care acestea ies
din patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de un impozit asupra consumului
Variantele alese atrag dup sine mai multe consecine tehnice i economice, iar la urma urmei
acestea trebuie s reprezinte i elementele ce trebuie s ghideze decidentul macroeconomic n
alegerea diferitelor variante, n deciderea celei mai nimerite combinaii ntre cele trei materii
impozabile (i cele trei forme ale impozitelor). n cele ce urmeaz ne propunem s analizm
pe rnd, implicaiile i caracteristicile celor trei tipuri de impozite.
2.2.1. Impozitul aezat asupra venitului
Alegerea ca materie impozabil a venitului, implic rezolvarea unor multiple probleme, ce
cunosc soluii diverse: probleme de definire, aspecte tehnice, implicaii economice i soluii
pozitive.
Probleme de definire a venitului impozabil. Primele probleme legate de alegerea
impozitului pe venit sunt cele legate de definirea venitului, ca o form de bogie i n raport
cu alte forme ale bogiei n mod deosebit fa de capital i fa de consum.
Noiunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil. n dreptul civil, aceast noiune venituri - a fost definit de foarte mult timp. n aceast ramur a dreptului, definirea acestei
noiuni are o importan major pentru rezolvarea unor probleme diverse (succesiuni,
matrimoniale, incapaciti, etc.), iar regimul juridic al veniturilor este distinct de cel al
capitalului. Preluarea acestor noiuni, din dreptul civil n cel fiscal, nu ar trebui s par deloc
surprinztoare. n aceste circumstane, venitul este definit ca o sum de bani, provenit
dintr-o surs permanent, n mod constant. Astfel de exemple de venituri pot fi: chiria din
nchirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare, salariul, etc. Din aceast definiie se pot
desprinde i caracteristicile de baz ale venitului:
a)venitul are o form monetar. Venitul este o sum de bani, sau orice form de bogie
susceptibil de a fi transformat n bani; din contr de exemplu, posesia sau contemplarea
unui tablou nu reprezint venit pentru c aceste aciuni nu sunt convertibile n mod direct,
n bani.
b)venitul este o form a bogiei care provine dintr-o surs fix, care are ca i contrapondere
o form a capitalului. Venitul este astfel ntotdeauna legat de o form a capitalului, din care
el se obine. Aa de exemplu, chiria este legat de (deinerea de) imobile, dividendele de
deinerea de aciuni, dobnzile de creane, etc. Tot ca o surs de venituri se prezint i
capacitatea de munc i aptitudinile de a procura resurse: capacitatea de munc este cea
care este la baza formrii veniturilor salariale. Permanena sursei venitului nu implic
imposibilitatea dispariiei sau distrugerii capitalului; imobilul ca surs a chiriei poate
suferii distrugeri i deteriorri, angajatul se poate mbolnvi sau s ajung omer.

22

Permanena sursei venitului implic pur i simplu, c realizarea veniturilor nu atrage dup
sine deteriorarea, distrugerea, formei de capital din care se obine.
c)venitul se caracterizeaz prin periodicitate. Venitul este o form a bogiei care revine,
cu anumit periodicitate: salariul este pltit n fiecare lun, dividendele sunt pltite la
fiecare sfrit de an sau semestru, etc. Periodicitatea venitului nu implic obligatoriu,
regularitatea lui: aciunile nu genereaz (obligatoriu) n fiecare an dividende, un imobil
poate rmne fr chiriai, un angajat poate deveni omer, etc. Ceea ce este important, este
c i n condiiile n care sursa venitului poate seca la un moment dat, ea va procura n
viitor venituri, atta timp ct sursa respectiv rmne n posesia contribuabilului: chiar
dac o persoan este n omaj n viitor, prin angajare capacitatea de munc va fi din nou
fructificat, ea va procura din nou venituri, etc.
Avnd n vedere elementele de mai sus, noiunea venituri apare ca avnd un sens relativ
extrem de restrns, nglobnd urmtoarele forme: venituri din capital imobiliar sau mobiliar,
salarii i pensii, beneficiile agricole, industriale, comerciale sau non-comerciale.
Autonomia dreptului fiscal. Pentru aezarea impozitului pe venit, n dreptul fiscal, noiunea
venituri trebuie (puin) neleas diferit dect n dreptul civil, n sensul lrgirii ariei de
cuprindere. n sprijinul idei nelegerii nuanate a noiunii de venit, n dreptul fiscal, este adus
ca i argument suprem principiul autonomiei dreptului fiscal.
Sensul fiscal al noiunii de venit. Principiul autonomiei fiscale este aplicat n primul rnd, n
lrgirea conceptului de venit fa de felul n care este el utilizat n dreptul civil. Dei necesar,
aceast modificare de coninut a acestei noiuni poate fi chiar periculoas, n anumite cazuri.
Lrgirea acestei noiuni, se face pornind de la cele trei caracteristici fundamentale ale noiunii
de venit:
1.caracteristica venitului de-a avea natur monetar este privit mai puin restrictiv,
este abordat ca avnd un coninut mai larg. Ca atare, sensul fiscal al noiunii de venituri
este extins, cuprinznd i venituri n natur; astfel chiar dac un agricultor consum o parte
din produsele propriei recolte i astfel acestea nu mai furnizeaz nici un venit, dar cu toate
acestea, produsele respective sunt cuprinse n veniturile (fiscale) impozabile - aici
funcioneaz principiul impozitrii autoconsumului agricol - principiu acceptat de foarte
mult vreme, dar greu de aplicat n practic datorit dificultilor legate de evaluarea
acestor autoconsumuri. Acelai regim se aplic i altor diferite avantaje n natur de care
beneficiaz anumii contribuabili: locuina de serviciu, automobil de serviciu, precum i
alte diferite bunuri i servicii gratuite. Mai mult chiar, nu sunt puine cazurile cnd
veniturile sunt abordate chiar i sub forma veniturilor virtuale, desemnnd acele venituri
pe care contribuabilul nu le ncaseaz efectiv, dar care n alte condiii ar fi trebuie s le
ncaseze, pentru a-l cheltui pentru destinaiile respective. Aa de exemplu, n istoria
impozitului pe venit a existat impozitarea proprietarului pentru locuina pe care o folosete
pentru uzul personal, pornind de la principiul c proprietarul ar fi realizat un anumit venit
dac respectivul imobil ar fi fost nchiriat. Este un exemplu de venit virtual pentru c, n
mod efectiv, contribuabilul-proprietar nu a ncasat (n mod real) nici un venit sub form
bneasc. Datorit aspectelor discutabile privind impozitarea veniturilor virtuale, nefiind
venituri efective, impozitarea acestora a sczut ca importan. Discuiile apar pentru c

23

veniturile virtuale sunt adeseori privite i comparate cu veniturile fictive, ajungndu-se

chiar la situaii absurde cum ar fi: impozitarea activitilor recreative pentru c, n aceeai
perioad de timp contribuabilul ar fi putut obine venituri - din munca sa - care n mod
normal ar fi fost impozitate; impozitarea deinerii de obiecte de art i bijuterii, n virtutea
veniturilor pe care contribuabilul le-ar fi obinut din vnzarea acestor bunuri; impozitarea
activitilor lucrative pe care contribuabilul le realizeaz pentru sine (pentru gospodria
sa), n virtutea veniturilor pe care le-ar fi realizat, dac ar fi prestat aceleai activiti pentru
alii.
2.distincia ntre sursa permanent a venitului i venitul nsui este diminuat. Astfel,
creterea de capital este impozitat, dei aceast cretere de valoare nu poate fi disociat de
capitalul care a generat-o. n acelai fel, plus valuta imobiliar generat de vnzarea cu titlu
oneros este i ea supus impozitului pe venit. De acelai regim se bucur plus-valoarea
ocazionat de cesiunea elementelor de activ care este supus impozitului pe profit. Toate
aceste elemente sunt impozitate ca elemente de venit, dei ele sunt inseparabile de capitalul
- forma de avuie, ce le-a produs.
3.periodicitatea nu mai este considerat o caracteristic definitorie a venitului. La urma
urmei n limba francez, etimologia cuvntului venit (revenu) arat chiar aceast
caracteristic, de periodicitate. Chiar raiunea de a fi a impozitului pe venit este legat de
neafectarea formei de avuie care genereaz venitul respectiv. Cu toate acestea, n sensul
fiscal al noiunii de venit impozabil, nu este cuprins i caracteristica de periodicitate. Aa
de exemplu, este impozitat ca venit i creterea valorii elementelor patrimoniale dei
aceasta are un caracter excepional i nu revine: plus-valuta funciar, plus valoarea
fondului de comer, primele de rscumprare anticipat legate de retragerea unor tipuri de
obligaiuni i aciuni prefereniale, etc.
Critici. Aceste elemente artate anterior, au condus la imposibilitatea definirii
corespunztoare (exacte, precise i tiinifice) a noiunii de venit impozabil, n mod deosebit
atunci cnd este cazul impozitului pe venitul global. Extinderea imprecis i discutabil a
noiunii de venit impozabil a condus la consecine imprevizibile i chiar regretabile.
impunerea plus-valorii (plus-valutei) cu titlu de impozit pe venit, ar trebui n mod logic, s
atrag dup sine i rambursare (sau deducere) de impozit aferent cazurilor de scdere sau
dispariie de valoare. Cu toate acestea, o regul de acest gen, nu a fost niciodat
recunoscut, legislaia fiscal acceptnd o foarte limitat i rar compensare ntre creterea
i diminuarea de valoare.
extinderea noiunii fiscale de venit impozabil, creeaz dificulti n asimilarea ctigurilor
excepionale ca venituri normale (ncasate cu regularitate) i impunerea lor ca atare:
impozitarea ctigurilor cu caracter excepional este cel mai adesea, mult prea aspr, ceea
ce face ca de multe ori s se acorde unele nlesniri sau reduceri de impozit. De cele mai
multe ori plus-valoarea realizat prin cedarea unui element de activ, care este inclus n
profitul impozabil, beneficiaz de anumite deduceri i scutiri astfel nct impozitarea s nu
fie prea aspr - cu att mai mult, n condiiile n care cotele impunerii sunt progresive.
Avnd n vedere cele de mai sus, este evident c extinderea forat a noiunii de venit
prezint pericolul ndeprtrii de ceea ce nseamn n mod real noiunea de venit i apropierea
de noiunea de ctig (de capital).

24

Problemele tehnice. Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odat ales impozitul pe venit
el ne pune n faa a dou alternative tehnice:

fie un impozit sintetic, aezat asupra venitului global (sintetic, de unde i

denumirea acestei forme de impozit), care atac ansamblul veniturilor
realizate de un contribuabil,

fie impozite analitice, fiecare dintre ele aezate n mod distinct (independent),
asupra diferitelor categorii de venituri.
Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai n condiiile n care
cunoatem implicaiile i consecinele fiecrei variante.
A. Impozitul general pe venit. Trebuie precizat nc de la nceput, c aceast variant
tehnic prezint marele avantaj de-a lua n considerare situaia contribuabilului, n ansamblu.
Astfel dac impozitul ar presupune repartizarea cheltuielilor publice pe contribuabili, dup
capacitile lor contributive, atunci devine evident faptul c impunerea cea mai echitabil este
realizat printr-un impozit global asupra venitului total. Numai n aceast form, n impunere,
se poate realiza cea mai bun comensurare a capacitii contributive. Acest element ne
conduce i spre concluzia c impozitul general pe venit, se preteaz cel mai bine pentru
personalizare. Practicarea unor cote progresive devine nu numai posibil, pentru acest tip de
impozite, dar totodat este i cea mai corect progresivitate lund n considerare totalul
veniturilor contribuabilului - i nu o progresivitate separat, pe fiecare tip de impozit.
Dei importante avantajele artate mai sus, nu trebuie uitate i dezavantajele - neajunsurile acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe venitul global nu permite diferenierea
impozitului, dup natura veniturilor realizate - ori aceasta este o cerin important a
principiilor echitii fiscale. Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea diferitelor reguli
de evaluare a venitului, n funcie de natura veniturilor respective. Prin aceasta, impozitul
general pe venit se apropie tot mai mult de impozitele aplicate distinct, pe diferite forme de
venit.
B. Impozite separate, pe diferitele forme de venituri. n aceast variant, impozite distincte
(i separate) sunt aplicate asupra diferitelor venituri pe care contribuabilul le realizeaz:
venituri din (deinerea i tranzacionarea de) valori mobiliare, venituri din activiti industriale
i comerciale, etc. Acest sistem permite diferenierea cotelor impunerii, n funcie de natura
veniturilor. Putem distinge astfel trei categorii de baz, ale acestui sistem:

impozitarea veniturilor obinute din munc de regul, caracterizat printr-o

impunere mai lejer

impozitarea veniturilor din capital, la care se practic o impunere mai aspr

impozitarea altor diverse venituri

Aceast variant tehnic permite aplicarea difereniat a metodelor de evaluare i de
impunere, precum i particularizarea lor n funcie de natura veniturilor. Aa de exemplu,
pentru veniturile uor comensurabile - aa cum este salariul - se poate aplica metoda declarrii
materiei impozabile, iar pentru veniturile mai greu de evaluat - aa cum este cazul veniturilor
agricole - se poate aplica sistemul forfetar.
Se pot aplica diferite sisteme de ncasare a impozitelor, pentru fiecare tip de impozit n parte:
astfel, dac pentru impozitarea veniturilor din valorile mobiliare se poate aplica metoda
reinerii la surs, pentru beneficiile agricole aceast metod devine neaplicabil.

25

Dac acest sistem de impunere distinct a veniturilor prezint avantajul posibilitii

diferenierii tratamentului fiscal, el prezint marele dezavantaj al imposibilitii personalizrii
impozitului. Aceasta deoarece, sistemul impunerii separate a veniturilor permite alegerea
veniturilor ce vor fi impozitate i nu a contribuabilului, cu capacitile sale contributive. Acest
sistem nu permite aplicarea progresivitii impunerii, ntruct el ia n considerare separat,
fiecare venit al contribuabilului i nu totalul lor (aa cum ar impune o progresivitate
veritabil).
innd cont de cele artate, devine evident de ce un sistem al impozitrii separate a
veniturilor este rar folosit singur: el este dublat, cel mai adesea, de un sistem al impunerii
globale a veniturilor.
Trebuie precizat c n cazul aplicrii sistemului impozitului unic, pe venitul global, unicitatea
impozitului nu mpiedec aplicarea asupra diverselor venituri ce formeaz venitul global,
diverse i diferite tehnici de evaluare a materiei impozabile precum i de mecanisme fiscale ce
s asigure diferenieri. Ca urmare, combinarea sistemelor - impunerea venitului global i
impunerea separat - aplicarea unui tratament fiscal difereniat pe diversele forme de venituri,
conduc la posibilitatea combinrii avantajelor celor dou variante. n aceast formul mixt
- este posibil att diferenierea fiscal ct i personalizarea impunerii.
Cu toate acestea, impozitul pe venit, aezarea i perceperea lui, ridic i numeroase probleme
economice.
Problemele economice ale impunerii veniturilor. Pentru nelegerea deplin a valenelor i
limitelor impozitului aezat asupra venitului, trebuie analizate i consecinele economice ale
acestei tip de impuneri.
Eficiena impozitului pe venit. Din punct de vedere al importanei n formarea veniturilor
statului, impozitul pe venit se ncadreaz n categoria impozitelor ce dein o pondere
important. Astfel, n rile industrializate, un astfel de impozit deine pn la cincizeci la sut
din totalul veniturilor fiscale.
Din punct de vedere al echitii fiscale, acest tip de impozit este un impozit relativ echitabil,
pentru c ia n considerare materia impozabil relevant pentru stabilirea capacitii
contributive a contribuabilului, permite personalizarea i progresivitatea. Acest tip de impozit
poate deveni ns, inechitabil, dac nu este dublat de un control fiscal riguros i substanial,
pentru c evaziunea fiscal poate deveni o practic curent i astfel o mare mas de venituri
impozabile, s fie sustras impunerii. Avnd n vedere pericolul de mai sus, se constat o tot
mai pronunat tendin n rile industrializate, de diminuare a importanei veniturilor atrase
la dispoziia statului prin intermediul impozitului pe venit.
Critici. n numeroase ri, cum ar fi Frana, Suedia, Statele Unite, etc., pn n anii 80,
impozitele pe venit se bucurau de o importan deosebit, crend o relativ mare presiune
fiscal asupra contribuabilului. ncepnd cu 1980, n toate aceste ri, datorit consecinelor
economice ale acestei impozitri aspre a veniturilor, s-au ntreprins majore reforme fiscale,
care au pus sub semnul ntrebrii oportunitatea importanei de care se bucurau acest tip de
impozite. Cele mai importante consecine nefaste ale unei impozitri mpovrtoare a
veniturilor sunt:

26

1.impozitul pe venit fiind aezat mai ales asupra veniturilor bneti ale persoanelor fizice, n
mod deosebit asupra veniturilor obinute din munc, descurajeaz productivitatea i
diviziunea muncii. Acest tip de impozit constituie o incitare spre o viaa domestic, spre o
economie natural nchis, spre gospodria de tip feudal. Astfel acest tip de impozit apare
ca o piedec n realizarea progresului economic. Din punct de vedere fiscal, contribuabilul
este ndemnat spre o via domestic ce presupune venituri virtuale dar care scap de sub
incidena impozitului. Aceasta n dauna unor activiti specializate, mai bine retribuite, dar
care sunt afectate de impozitare, n defavoarea angajrii de personal care s realizeze
activitile casnice.
2.Cum impozitul pe venit este aezat asupra ctigurilor din munc i beneficiilor industriale,
care toate au ca surs activitatea agentului economic, acest tip de impozit apare ca un
factor de malthusianism economic. Datorit impozitului pe venit, cu ct contribuabilul
muncete mai mult, cu ct are o carier profesional mai bun i cu ct agentul economic
merge mai bine, cu att este mai aspru impozitat. Nu este astfel ncurajat contribuabilul s
nu ntreprind nimic? n aceeai msur, un om de afaceri cu ct se angajeaz mai mult n
ceea ce ntreprinde, cu ct afacerile merg mai bine, cu att mai mult o mai mare parte din
veniturile sale sunt confiscate prin impozitul pe venit. ntr-o situaie similar se afl i
angajatul care refuz o munc suplimentar (pltit), pentru c o prea mare parte din
ctigul devine impozit. innd cont de cele subliniate anterior nu apare deloc gratuit
afirmaia c, impozitul pe venit descurajeaz activitile lucrative. Astfel guvernul suedez
n anii 80, a aplatizat progresivitatea impozitului pe venit, prin reducerea cotei maxime
de la 85% la 50%.
3.Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendina de a concentra sarcina fiscal
asupra acelei pri din venituri care ar putea fi economisit sau destinat unor
investiii. Astfel, impozitul pe venit, poate constitui un obstacol serios n calea
economisirii i al realizrii de investiii private. Aceasta nu ar trebui s ne conduc
obligatoriu, la concluzia c efectul menionat mai sus conduce implicit i la diminuarea
investiiilor totale, dintr-o economie naional. Aceasta, n condiiile n care impozitul cu
care s-au diminuat investiiile private este orientat spre finanarea unor investiii publice.
Dar cum cel mai adesea impozitul este o surs de finanare pentru cheltuielile de
funcionare ale statului i instituiilor sale, impozitul va conduce la diminuarea investiiilor
totale dintr-o economie. n aceste condiii, o amploare deosebit a impozitului pe venit este
ngrijortoare, pentru c prin aceasta se diminueaz investiiile private.
4.n fine, trebuie subliniat i faptul c impozitul pe venit are i un efect anti-inflaionist.
Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de cumprare a contribuabililor,
n sensul reducerii ei, conduce la diminuarea semnificativ a consumului cetenilor. Dar
aici, se impun i anumite nuanri. n cazul cnd impozitul pe venit este aezat ndeosebi
asupra veniturilor mici, care altfel ar fi destinate consumurilor, efectul anti-inflaionist este
foarte puternic. Dimpotriv, dac impozitul pe venit atac ndeosebi veniturile mari,
efectul anti-inflaionist este minor, pentru c un astfel de impozit nu diminueaz n general,
consumurile acestor contribuabili, ci reduce doar capacitatea lor de economisire. Prin
aceste efecte diferite, impozitul pe venit devine o controvers ntre politica social - de

27

reducere a impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate - i ntre politica economic

- de stagnare i diminuare a inflaiei.
innd cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui s ne surprind c acest
tip de venituri fiscale a sczut ca importan, cel puin n rile dezvoltate. Acolo unde, acest
tip de impozit deine o pondere semnificativ n totalul veniturilor statului, ar trebui acordat
atenie special acestor efecte negative, cutate mijloace de compensare a acestor efecte sau
luat serios n considerare varianta reducerii lor i gsirea altor variante de finanare a
cheltuielilor publice.
2.2.2. Impozitul asupra capitalului
Noiunea de capital. Definirea noiunii de capital, ca element al materiei impozabile, nu
apare ca fiind complicat: capitalul este un element ce prezint o anumit stabilitate; capitalul
este un element de avuie consolidat n patrimoniul contribuabilului; capitalul reprezint
avuia sau patrimoniul contribuabilului.
Cu toate acestea, noiunea de capital nu este deloc aa de clar i de precis, atunci cnd
aceasta este legat de aceea de venituri sau de consum. Aa de exemplu, anuitile unei rente
viagere, apar pentru beneficiar ca un venit, pe cnd n fapt ele au la origine un capital vrsat,
un capital care dispare (cu timpul), prin plile viagere efectuate. n acest caz, s-ar impune o
delimitare n cadrul sumei pltit cu titlul de rent viager, ntre sumele ce reprezint dobnzi
i cele ce nseamn rat rambursat din capitalul - renta viager ar reprezenta astfel att o
form de venit ct i un fragment din capital.
n acelai fel, diverse forme de ctig ataate diferitelor valori mobiliare au o natur incert:
pentru beneficiarul lor ele reprezint elemente de capital, cu caracter excepional, dar ele au la
originea lor, o distribuire de venit pentru societatea comercial ce le-a emis.
Cteodat, este greu de fcut distincie ntre capital i obiecte ale consumului: aa de exemplu,
un autoturism sau un aparat casnic, care este practic amortizat n civa ani, poate fi considerat
att ca element de capital ce trebuie rapid amortizat, ct i ca un bun de consum. Criteriul ar
putea fi durata de amortizare. Fcndu-se abstracie de cazurile de mai sus, n care noiunea de
capital apare ca i confuz, putem distinge mai multe categorii de capital:
capitalurile imobiliare: pduri, terenuri, construcii, etc., unde exist o eviden
clar i unde aezarea impozitului este relativ facil
capitaluri mobiliare: creane, valori mobiliare, obiecte de art, lingouri de aur,
drepturile de proprietate intelectual, etc., unde evidena i aezarea impozitelor
este mult mai dificil.
sau
capitaluri productive, aductoare de venit, impozabile fr a distruge substana
capitalului, impozitul putnd fi pltit din veniturile ce le procur: construcii de
locuit, aciuni, creane, etc.
capitaluri neproductive, mai greu de evaluat i inventariat, deci mai greu
impozabile: obiecte de art, bijuterii, etc. n acest caz impozitarea lor ar pune n
pericol nsi substana acestor forme ale capitalului, ar descuraja deinerea lor.
Impozitele aezate asupra capitalului i cele prelevate din capital. Distincia ntre cele
dou categorii este relativ simpl:

28

impozitele aezate asupra capitalului sunt suportate din veniturile furnizate de acest
capitaluri
impozitele din capital sunt aezate tot asupra capitalurilor, ca materie impozabil, dar sunt
suportate din substana capitalului.
Impozitele aezate asupra capitalului pot fi, cel puin cteodat, suportate din veniturile
capitalului: este cazul n care impozitul asupra capitalului este relativ modest. Aa de exemplu
n Frana, impozitul asupra operaiunilor de burs este suficient de redus pentru a fi suportat
de ctre investitori din veniturile furnizate de titlurile negociate la burs. Similar, n
Germania, exist un impozit anual asupra capitalului, de 0.5%, pentru persoanele fizice i de
0.6% pentru persoanele juridice - nivelul lor redus face posibil suportarea lor din veniturile
capitalurilor respective.
n anumite cazuri, impozitul asupra capitalului, conduce spre efecte similare celor evideniate
la impozitul asupra veniturilor. Fie o persoan care deine un capital de 100.000 u.m. care
furnizeaz un ctig de 5.000 u.m. Presupunnd c obligaiile fiscale sunt de 500 u.m., acestea
pot reprezenta fie un impozit asupra capitalului de 0.5% (0.5%*100.000) sau un impozit
asupra venitului de 10% (10%*5.000). n concluzie, cele dou impozite au exact acelai efect.
n funcie de anumite situaii concrete, impozitul asupra capitalului, care este redus, i care
deci poate fi suportat din veniturile capitalului, poate avea i consecine diferite de impozitul
pe venit, prezentnd i anumite avantaje. Trebuie menionat, n primul rnd, un avantaj
financiar: acest impozit pe capital permite prin efectele sale impozitarea elementelor de avuie
care nu sunt supuse impozitului pe venit, pentru c ele nu furnizeaz venituri; n plus se
impune precizarea c aceste elemente de capital, poate, nu ar trebui s scape de grija
fiscalitii, n condiiile n care ele reprezint obiecte de lux: colecii, iahturi, etc. La toate cele
artate se mai poate aduga i un argument economic: acest impozit asupra capitalului poate
asigura protecia avuiilor n formare i n plus nu este o frn - aa cum este impozitul pe
venit - n calea aciunilor productive, desfurate de ceteni. Se poate aduga i un argument
de ordin politic i social: impozitul asupra capitalului afecteaz oamenii de afaceri,
ntreprinztorii, n timp ce impozitul asupra veniturilor afecteaz angajaii; din punct de
vedere social este preferabil impozitarea primei categorii dect a celei de-a doua. n fine, se
impune n anumite cazuri, evidenierea unui element de ordin de tehnic fiscal, n favoarea
impozitului asupra capitalului: impozitele asupra capitalului oblig ntocmirea unor evidene,
recensminte, ct se poate de riguroase, a acestor elemente de avuie. n aceste condiii, se
poate institui un control excepional asupra declaraiilor de impunere, practic imposibil de
realizat, pentru alte tipuri de impozite. Acest ultim argument este cu att mai evident cu ct
capitalurile impozitate sunt mai nsemnate.
n condiiile n care cotele impunerii, pentru impozitul asupra capitalului, sunt ridicate,
impozitul nu mai poate fi suportat din veniturile aduse de capital i el devine astfel un
impozit din capital (asupra substanei capitalului).
Impozitele din capital au, cel mai adesea, efecte periculoase, pentru c afectnd capitalul,
distrug materia impozabil. Aceast consecin, este legat de o caracteristic fundamental
a capitalului - spre deosebire de venit - de-a nu se rennoi, reface. Amputarea periodic a
capitalului prin impozitul din capital, nu poate conduce n final dect la dispariia capitalului.
Impozitul din capital are astfel caracter de confiscare a capitalului.

29

Problemele tehnice. Impozit sintetic sau impozit analitic. n mod similar cu cele puse n
eviden la impozitul pe venit, prelevrile asupra capitalului pot fi stabilite sub dou forme:
impozit sintetic, aezat asupra ntregii averi a contribuabilului; impozite analitice, instituite
asupra diverselor elemente de patrimoniu
2.2.2.1. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global)
Acest tip de impozit a fost instituit, n mod deosebit, n perioadele de criz economic, cu
ocazia transmiterii patrimoniului fie pe calea succesiunii, fie pe calea donaiilor cu uzufruct
viager. Impozitul sintetic asupra capitalului se regsete n practic sub dou forme: A1.
Prelevri asupra capitalului n timp de criz vezi bibliografia; A2. Prelevri asupra
capitalului sub forma drepturilor de succesiune
A2. Prelevrile asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune
Avantaje. Aceasta este forma cea mai uzual de impozit asupra capitalului i urmrete cu
totul alte obiective dect artate la impozitul pe capital, n timp de criz. Succesiunea se
prezint pentru beneficiar ca un ctig, ca o cretere de capital. Aceasta face ca un impozit
asupra acestei creteri de avere, s fie mai uor de suportat, dect un impozitul asupra creterii
excepionale a averii, n timp de criz. Dei el este un impozit ordinar pentru stat, el afecteaz
excepional, ocazional, transmiterea succesoral, astfel nct nu se risc dispariia substanei
averii - patrimoniul are ansa s se refac ntre dou transmiteri succesorale.
Impozitul asupra succesiunilor nu pune probleme aa de complicate, n evaluare i ncasare ca
impozitul asupra creterii excepionale a averii, pentru c numrul succesiunilor rmne
limitat, n fiecare an. Acest tip de impozit prezint i marele avantaj de a fi personalizabil: el
permite stabilirea impozitului n funcie de situaia personal a defunctului, a motenitorului i
gradul de rudenie dintre cei doi. Toate avantajele enumerate explic de ce impozitul pe
succesiuni este una dintre cele mai vechi forme ale impozitelor directe. Originile sale sunt
conturate n perioada feudal, cnd acest tip de impozit era perceput ca o tax ce trebuia
pltit suveranului ca i contrapartid pentru avantajele revenite motenitorului, pentru
intrarea n posesia bunurilor defunctului. n numeroase ri, impozitul asupra succesiunilor
deine o pondere important n cadrul sistemului fiscal. Acest tip de impozit este perceput ca
un important instrument de redistribuire, ca un instrument mpotriva acumulrii de avere n
minile ctorva privilegiai.
Critici. Cel puin n Frana, impozitul asupra succesiunilor face obiectul unor critici
vehemente. O campanie de pres foarte susinut ce avea ca obiect desfiinarea acestui tip de
impozit, a relevat cteva dintre dezavantajele majore ale impozitului asupra succesiunilor:
1.Argumentul financiar: adversarii acestui tip de impozit subliniaz c randamentul fiscal al
impozitului asupra succesiunilor este sczut. Aa de exemplu, n Frana n anul 1997,
impozitul asupra succesiunilor a furnizat 29,5 miliarde, nsemnnd 1,6% din totalul
veniturilor bugetului general al rii. Aceste date nu pot conduce dect la o concluzie: sunt
venituri mult prea mici pentru un impozit cu cheltuieli mari de percepere. n plus ar trebui
subliniat c, de-a lungul timpului, randamentul acestui tip de impozit a sczut constant.
2.Argumentul uman: impozitul asupra succesiunilor este un impozit asupra unei situaii
nefericite n viaa unei familii: decesul. Este fals s privim succesiunea ca reprezentnd
ntotdeauna o surs de mbogire sau de mbuntire a situaiei financiare a
motenitorului. Pentru membrii familiei defunctului, decesul nu este, sub nici o form, un
30

eveniment fericit pentru c situaia economic nu se mbuntete nicidecum, ca urmare a

motenirii, ci dimpotriv se nrutete, ca urmare a pierderii unei surse de venit. Fr
ndoial, exist i alte situaii, n care motenitorul este o rud mai ndeprtat sau mai
puin cunoscut, dar asemenea cazuri sunt rare, pentru c cel mai adesea, decesul
reprezint un fenomen cu consecine negative, inclusiv din punct de vedere economic.
Pentru cazurile discutate, exist posibilitatea, cel puin din punct de vedere tehnic, ca
impozitul pe succesiuni s fie difereniat dup gradul de rudenie al motenitorului cu
defunctul. Aceast soluie tehnic, care face mai mult obiectul disputelor tiinifice dect
al practicii, prezint dezavantaje majore ce in de echitatea fiscal i de economisire.
Echitatea fiscal, ar impune diferenierea impunerii i n funcie de contribuia, aportul,
motenitorului la realizarea averii motenite, la implicarea acestuia n viaa defunctului,
etc. Toate acestea fac ca aceast soluie s fie prea puin aplicabil.
3.Din punct de vedere social: adversarii impozitului asupra succesiunilor arat c, acest tip
de impozit, poate avea semnificative efecte negative asupra relaiilor dintre membrii
familiei i incit la risipirea patrimoniului familial. n loc ca patrimoniul s fie amputat
prin impozitul asupra succesiunilor va fi preferat risipirea, cel puin parial, a agoniselii
de o via.
4.Argumente economice: trebuie remarcat aici, posibilitatea ca prin prelevri masive asupra
activului succesoral, s se ajung chiar la dizolvarea unor activiti economice, mai ales n
cazul n care motenirea nu conine suficient capital lichid pentru a face fa obligaiilor
fiscale. Situaia devine i mai complicat, n cazurile n care nstrinarea unei pri din
patrimoniul succesoral nseamn o fraciune dintr-o ntreprindere unitar. Exist desigur i
soluia contractrii unui credit dar, de cele mai multe ori, momentul nu este deloc prielnic
n condiiile n care potenialii creditori manifest serioase reineri legate de dispariia
fondatorului sau conductorului acelei afaceri. Impactul acestor situaii critice ar putea fi
cel puin diminuat, dac impozitul asupra succesiunilor s-ar putea plti ntr-un termen mai
lung sau cu o eventual ealonare. Un alt pericol indus de impozitul asupra succesiunilor
este acela ca persoanele n vrst s-i plaseze patrimoniul n plasamente uor de
disimulat, plasamente ce pot fi transmise motenitorilor, direct, fr plat de impozite. Aa
se explic, tendin persoanelor n vrst de a tezauriza bani, aur, etc., valori sterile (din
punct de vedere productiv) ce sunt mai greu de urmrit de ctre organele fiscale.
Justificri. n ciuda multitudinii contrargumentelor artate, impozitul asupra succesiunilor este
prezent n sistemele fiscale din aproape orice ar. Toate criticile aduse, unui asemenea
impozit, au avut i un rol pozitiv: impozitul a fost diminuat pentru motenitorii apropiai
defunctului sau pentru micile moteniri i n compensare a fost majorat n celelalte cazuri.
Se subliniaz adesea c, cel mai mare avantaj al impozitului asupra succesiunilor, este acela
de-a impozita o surs de venit aa cum este impozitat, cel puin n principiu, orice venit. Acest
aspect devine i mai evident, dac avem n vedere faptul c veniturile din munc sunt destul
de aspru impozitate i ar fi inechitabil ca motenirile s nu fie impozitate.
2.2.2.2. Impozite analitice, aezate asupra diverselor elemente de patrimoniu
Instituirea unor impozite distincte (analitice), aezate asupra diferitelor elemente ale
patrimoniului, permite realizarea unei fiscaliti difereniate, face posibil o discriminare

31

fiscal ntre elementele ce formeaz capitalul. Aceste tipuri de impozit, pot fi aezate: fie
asupra posesiei de capital; fie asupra transmiterii acestuia.
B1. Impozitele aezate asupra posesiei de capital. Dac impozitul este aspru astfel nct
s constituie o prelevare asupra capitalului, el va deveni o incitare pentru nstrinarea sau
transformarea capitalului, n mod deosebit n cazul n care este cazul unui capital neproductiv
i care deci nu furnizeaz deintorului un venit din care s fie suportat obligaia fiscal. Din
cele artate se poate desprinde i un posibil efect benefic, deloc neglijabil, al unui asemenea
impozit: stimularea deintorului de capital neproductiv de a-l transforma ntr-unul productiv.
Exist un caz, n care impozitul aezat asupra posesiei de capital apare pe deplin justificat:
atunci cnd impozitul este aezat asupra terenurilor de construcii. n acest caz, se exercit o
puternic stimulare a deintorilor de asemenea terenuri de-a le gsi o destinaie productiv,
rentabil, fie prin construcii, fie prin vnzarea lor. Acelai raionament, pare a fi real i pentru
impozitele aezate asupra plus valorii funciare sau pentru terenurile n paragin (abandonate).
Asemenea cazuri, n care impozitele sunt aezate asupra posesiei diferitelor elemente de
capital, suportate din substana capitalului i cu efecte dezirabile, sunt relativ rare. Cu totul
altfel stau lucrurile, atunci cnd un asemenea impozit nu este foarte mare, astfel nct s poat
fi achitat din veniturile - efective sau presupuse - ocazionate de posesia respectivelor elemente
de capital. Este cazul impozitului aezat asupra deinerii de mijloace de transport, ca un
impozit difereniat pe categorii de asemenea active. Un asemenea impozit, are un randament
fiscal relativ ridicat, date fiind: cuantumul lor per mijloc de transport, numrul mare i n
cretere al acestor bunuri, cheltuielile relativ mici de percepere, evaziunea fiscal limitat (sau
poate chiar inexistent).
B2. Impozitele asupra transferurilor de capital. Impozitele asupra transferurilor de capital
se constituie ca un impozit aezat asupra capitalului i are ca obiect transferul acestuia. Sub
aceast form, impozitul asupra transferurilor de capital, prezint avantajul c el poate fi
pentru stat, un impozit ordinar - permanent - n timp ce pentru capitalul asupra cruia este
aezat, reprezint o prelevare excepional (fiind datorat statului numai n msura n care
capitalul respectiv face obiectul unui transfer). Exist mai multe forme n care se pot realiza
aceste transferuri de capital, forme care determin tot attea forme ale impunerii, dup cum
urmeaz:
Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu oneros. Obiectul acestor impozite l
reprezint, cel mai adesea, bunurile mobile i fondul comercial. Problemele legate de
impunerea transferurilor acestui tip de capitaluri sunt legate, n mod deosebit de controlul
acestor tranzacii, control dificil de executat, dat fiind natura acestor bunuri - bunuri mobile.
Un control fiscal riguros poate fi exercitat numai asupra vnzrilor de bunuri mobile din
patrimoniul public, asupra licitaiilor organizate sau al tranzaciilor cu titlu judectoresc.
Riscurile unei impozitri prea aspre a unor asemenea tranzacii sunt legate de posibilitatea
transferrii acestora n alte ri, cu o fiscalitate mai redus. Este aici cazul, n mod deosebit,
licitaiilor cu obiecte de art, antichiti, etc. Aa de exemplu, s-a constat c pia parizian a
antichitilor, nregistreaz o serioas concuren din partea pieei londoneze sau de data asta
n sens invers, piaa olandez a diamantelor i menine supremaia i prin faptul c asemenea
tranzacii sunt scutite.

32

Un loc special, n transferurile cu titlu oneros ce au ca obiect bunurile mobile, l dein

tranzaciile efectuate prin bursele de valori. Impozitarea ar putea fi facilitat de faptul c
exist o eviden foarte strict i exact al acestor tipuri de tranzacii. Dar cu toate acestea, n
rile n care exist un asemenea impozit, s-a observat c randamentul fiscal este relativ
sczut. Trebuie precizat c specificul acestor transferuri de bunuri mobile este necesitatea
existenei unei mari lichiditi, fluiditi. Un impozit prea aspru ar avea ca efect paralizarea
tranzaciilor bursiere: ca i consecin se impune ca un asemenea impozit s fie relativ redus i
s existe numeroase faciliti i exonerri, toate cu scopul de-a nu diminua semnificativ
apetitul pentru asemenea operaiuni.
Transferurile cu titlu oneros de bunuri imobile, fac de asemenea obiectul impunerii. Ele sunt
supuse fie T.V.A.-ului, fie taxelor de nregistrare sau notariale. Specificul acestor tranzacii
este c ele sunt, relativ, uor de urmrit i controlat, posibilitile de mascare fiind destul de
limitate. Ca efect, randamentul acestui tip de impozit poate fi ridicat. Randamentul depinde
ns i de cota impunerii. Cu toate acestea, innd cont de avantajele meninerii unui interes
ridicat fa de tranzaciile cu bunuri imobiliare, o impozitare aspr apare ca fiind nedorit.
Fa de cele artate mai sus, trebuie subliniat i tendina constatat oriunde n lume, ca
tranzaciile cu bunuri imobile cu destinaie de locuine s fie chiar exonerate.
Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu gratuit. Asemenea transferuri pot avea
loc, fie ntre vii, fie avnd ca motiv decesul. Transferurile cu titlu gratuit ntre vii, mai
cunoscute sub denumirea de donaii, pot face obiectul unor impozite particulare, distincte.
Acest gen de tranzacii, au ns un volum limitat, iar n ce privete tranzaciile cu bunuri
mobile o problem suplimentar apare legat de urmrirea acestora. De aceea impozitarea
donaiilor, oriunde n lume, furnizeaz statului un volum, relativ, sczut de resurse.
Transferurile cu titlu gratuit, avnd ca motiv decesul proprietarul, reprezint de fapt
succesiunile, iar impozitul are caracteristicile unui impozit sintetic i nu unul analitic i de
aceea a fost tratat deja, ca un impozit sintetic, global.
2.2.2.3. Efectele economice ale impozitului asupra capitalului
n nelegerea efectiv i corect a implicaiilor economice ale impozitului asupra capitalului
se contureaz urmtoarele elemente:
1. Ar putea fi interesant combinaia dintre existena unui impozit pe capitalul total i cea
a unui impozit pe venit global, sistem ce ar permite o dorit nediscriminare fiscal. ntr-un
asemenea sistem veniturile din munc ar fi supuse unui singur impozit: impozitul pe venitul
(global). Impunerea acestor venituri este absolut fireasc, date fiind importantele venituri
atrase la buget pe aceast cale, venituri de care sub nici o form, statul nu s-ar putea dispensa.
Cu toate acestea, nu trebuie uitat cerina, absolut fireasc, ca asemenea venituri s nu fie
impozitate prea aspru, date fiind nsemnatele eforturi de-a obine asemenea venituri precum i
efectul malthusianist asupra stimulentelor de a muncii, munc ce constituie baza formrii
venitului naional. Pe de alt parte, coexistena unui impozit pe venit i unul asupra
capitalului, ar avea ca i important consecin, dubla taxare a veniturilor obinute de pe urma
posesiei de capital: pe de-o parte ca venituri fiind supuse impozitului pe venit, iar pe de alt
parte legat de capitalul care-l furnizeaz, venitul va fi supus i impozitului global asupra
capitalului. Aceast dubl impozitare ar prea justificat, pentru c veniturile din capital ar
trebui mai aspru impozitate (dect cele din munc), pentru c ele se obin fr prea mare efort,
33

doar ca urmare a posesiei de capital. Pe de alt parte, capitalurile productive (care aduc
venituri) ar prea c pot suporta un impozit, pentru c acest impozit poate fi suportat din
venituri, fr s afecteze substana capitalului. Capitalurile care nu produc venituri, ar fi n
acest sistem supuse impunerii, n timp ce dac ar exista doar impozitul pe venit el ar scpa de
sub incidena impozitului. Din aceast perspectiv ar fi absolut fireasc i justificabil
impunerea acestor capitaluri. Oricum, chiar i ntr-un sistem dual - impozit asupra veniturilor
i impozit asupra capitalurilor - capitalurile neproductive vor face exclusiv obiectul
impozitului pe capital, n condiiile n care prin specificul lor, aceste capitaluri nu produc
venituri. n plus trebuie subliniat c, aceste gen de capitaluri, ar trebui impozitate mai lejer,
n condiiile n care aceste capitaluri nu produc venituri din care s fie suportat impozitul.
2. Impozitarea capitalului are ca efect implicit, impunerea celor ce posed proprieti. n
acest context, trebuie acordat o atenie special, urmtoarele dou categorii de proprietari:
a.Sarcina fiscal, rezultat ca urmare a impozitului asupra capitalului apas, n mod
deosebit, pe umerii persoanelor de vrsta a treia. n mod firesc i natural, persoanele de
vrsta a treia sunt cele care dein mai frecvent i mai des proprieti dect alte categorii,
fie prin economisire ndelungat, prin motenire. Se poate astfel afirma c, impozitul
asupra capitalului este un impozit al btrneii, ceea ce constituie un element de
inechitate fiscal. Cum ns, aceast categorie a populaiei este, n general, mai puin
activ i dinamic, efectul malthusianist evideniat la impozitul pe venit este mai puin
prezent.
b.Impozitul pe capital are tendina de-a plasa sarcina fiscal, n mod deosebit, asupra
proprietilor funciare. Aa dup cum s-a mai artat, proprietatea imobiliar este cea mai
dificil de disimulat i de aceea este foarte uor de impozitat. n condiiile n care,
lucrtorul agricol este i proprietarul terenului agricol, el va suporta impozit pentru aceast
proprietate, pentru mijlocul din care i asigur existena. Aici se produce, o discriminare
fiscal fa de lucrtorii industriali. Pe de alt parte, impozitul pe capital, este aezat
asupra construciilor i terenurilor de construcii, iar n acest caz consecinele acestui
impozit, pot fi i mai delicate - dect n cazul anterior - n condiiile n care aceste tipuri de
proprieti nu aduc venituri sau veniturile sunt modeste. Comparnd efectele impunerii
celor dou categorii de proprieti, dac impozitul pe proprietile agricole apare ca una
din cauzele dificultilor n care se afl agricultura n rile dezvoltate, impozitul pe
construcii i terenuri de construcii, apare mult mai firesc i justificabil, n condiiile
expasiunii demografice i ale creterii substaniale a valorii acestor proprieti. Cu toate
acestea, impozitul pe construcii i terenuri de construcii devine mai puin firesc, n
condiiile unor crize din ce n ce mai acute i mai frecvente, pe plan imobiliar.
3.Un al treilea efect economic, deloc neglijabil, al impozitului asupra capitalului este
descurajarea investiiilor. Astfel, dac un agent economic dorete s-i mreasc producia,
el va prefera s angajeze for de munc dect s-i sporeasc capitalul fix, care este supus
impozitului pe capital. Aceast tendin nu poate fi considerat dect una cu efect nefast: se
opune tendinelor normale de progres tehnic, dei n-ar trebui uitat efectul imediat de
diminuare a omajului.
4.Dac impozitul asupra capitalului vizeaz, cum se ntmpl frecvent, transferurile i
tranzaciile, acest gen de impozit va influena destul de semnificativ n sens negativ, volumul

34

acestor operaiuni. Acest efect poate conduce, fie la sclerozarea pieelor respective, fie n
cazul succesiunilor, la ncordarea relaiilor familiale.
2.2.3. Impozitele pe consum
Impozitele pe consum, mai explicit spus - pe cheltuieli de consum, reprezint cea de-a treia
latur a opiunii economice, de care trebuie s in cont decidentul macroeconomic, n
conturarea unei politici fiscale coerente.
Impozitul unic asupra produciei
Impozitul sintetic asupra totalului
cheltuielilor de consum

Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor

Impozitul pe valoarea adugat

Impozit pe consum

Impunerea bunurilor de prim necesitate

Impozitele analitice asupra consumului

Impunerea bunurilor de lux

Impunerea bunurilor de consum curent

Aspecte ale definirii consumului. Acest al treilea aspect al opiunii economice permite
macrodecidentului s perceap impozite asupra avuiei contribuabililor, n momentul ieirii
lor din patrimoniu. Impozitele astfel percepute sunt denumite impozite pe consum, pentru c
ieirea valorilor din patrimoniul contribuabilului nseamn n fapt consumarea avuie,
respectiv cumprarea de bunuri i servicii. Cheltuielile de consum pot reprezenta un foarte
valoros instrument de comensurare a capacitii contributive. Astfel cu ct capacitatea
contributiv este mai ridicat cu att contribuabilul respectiv i va putea permite un volum
mai mare de mrfuri i servicii. Apare astfel fireasc considerarea volumului mrfurilor i
serviciilor ca un element al aezrii de impozite.
Cheltuieli, capital i venituri. Cu toate cele artate pn acum, noiunea de consum nu este
chiar aa de clar i de explicit. Dac pare foarte simpl definirea consumului ca fiind orice
nstrinare de bogie, consimit de contribuabil, pentru procurarea unui bun sau a unui
serviciu, lucrurile pot fi mult mai complicate n condiiile n care se dorete a se face o
delimitare clar ntre consumuri, capital i venituri. Aceste dificulti sunt legate de
inexistena unei delimitri clare ntre cele trei noiuni. Aa de exemplu, grania dintre consum
i capital poate fi chiar imposibil de precizat: cumprarea de automobile, aparate menajere,
cri, etc., ar trebui considerat un consum sau o achiziie de capital ?
Dificultatea delimitrii cheltuielilor de consum de cheltuielile de investiii, a condus la taxarea
unor cheltuielile de investiii ca i cheltuieli de consum i includerea lor n sfera de cuprindere
a T.V.A.-ului.
Clarificarea noiunii de cheltuieli de consum impune i delimitarea cheltuielilor cu serviciile
cumprate de cheltuielile cu salariile. Se consider c i cheltuieli de consum, deci impozabile
ca atare, cheltuielile efectuate de contribuabil pentru procurarea serviciilor respective, cum ar
fi: cheltuielile de transport, cheltuielile cu diversele reparaii, etc., dar nu i plile salariale
efectuate de angajator ctre angajaii si. Mult mai complicat se prezint situaia onorariile
activitilor prestate pe baz de liber iniiativ, care intr n sfera de cuprindere a T.V.A.ului, deci sunt considerate ca fiind consumuri. Cu toate acestea, activiti similare cum ar fi
sntatea i nvmntul ies de sub inciden taxelor de consum. Toate aceste exemple nu fac
dect s justifice ideea c este greu de trasat demarcaia dintre cheltuielile i celelalte noiuni.
35

Cu toate aceste incertitudini, impozitele pe consum au un element ct se poate de clar definit incidena, care este n toate cazurile indirect: persoana care efectueaz consumul nu este cea
care pltete impozitul, deoarece costul suportat de consumator este grevat, n stadiul anterior,
de impozitul ce va fi pltit de ctre subiectul stadiului anterior.
Cele de mai sus explic simplu de ce ntotdeauna impozitul pe consum este asociat, cel puin
din punct de vedere juridic, cu impozitul indirect.
Problemele tehnice. Sunt numeroasele problemele de definirea noiunii de consum, dar la fel
de importante sunt i dificultile legate de aezarea acestui impozit specific. La fel ca i la
impozitele pe venit sau cele pe capital, impozitele pe consum, cunosc dou mari tehnici de
aezare: Impozit sintetic, aezat asupra totalului cheltuielilor de consum efectuate de
contribuabil; Impozite analitice, aezate distinct asupra elementelor ce formeaz consumul
2.2.3.1. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum
Acest tip de impozit mai este cunoscut i sub denumirea de impozit pe cifra de afaceri, aezat
asupra totalului vnzrilor, care realizeaz astfel impozitarea ansamblului consumurilor.
Aplicarea efectiv a impozitului sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum, a cunoscut,
de-a lungul timpului, trei variante: Impozitul unic aplicat asupra produciei; Impozitul
cumulativ asupra tranzaciilor; Impozitul pe valoarea adugat
1. Tehnica impozitului unic aezat asupra produciei. Aceasta pleac de la ideea c toate
cele necesare existenei, care fac obiectul cheltuielilor de consum, sunt bunuri produse. Dac
obligm la plata unui impozit productorul acestora, el va include impozitul n pre i astfel
consumatorul va suporta impozitul. Impozitul este perceput o singur dat - la productor, i
de aceea el trebuie s fie destul de ridicat, pentru a avea un randament fiscal corespunztor.
Tehnica menionat anterior, pare seductor de simpl i de tentant. Cu toate acestea,
varianta tehnic de fa, ridic dou dificulti majore:
a) Impozitul unic, aezat asupra produciei risc s stimuleze fraudele fiscale: astfel dac
producia respectiv nu este adus la cunotina organelor fiscale, impozitul risc s nu fie
achitat. Tentaia este cu att mai mare cu ct impozitul este mai ridicat, iar impozitul fiind
aezat doar ntr-o singur faz ar trebui s fie mare. Altfel spus, frauda este cu att mai
tentant cu ct suma impozitului este mai mare, att ca sum absolut ct i ca sum pe
produs. Astfel, pentru a se diminua aceasta tendin de evaziune, organele fiscale trebuie
s efectueze controale sistematice, riguroase, care devin costisitoare. Punnd n balan, de
aceast dat nu numai sumele posibile de ncasat ci i costurile ncasrii lor, randamentul
unui asemenea impozit ar putea fi destul de redus.
b) O dificultate major este legat de definirea activitilor productive, de precizarea
momentului n care o faz a realizrii unui anumit produs sau serviciu este producie. O
soluie ar putea fi regula de-a considera ca stagiu al produciei n care se pltete impozit,
stadiul final, faza n care bunul respectiv este pus la dispoziia consumatorului final. De
exemplu, un parfum, se consider a fi produs, nu n stadiul n care el este efectiv fabricat,
ci atunci cnd el este ambalat i deci poate fi vndut consumatorului final. Aceast regul
este foarte avantajoas pentru stat: impozitul este perceput n acel stadiu n care produsul
are cea mai mare valoare. n concluzie, randamentul impozitului ar trebui s fie mare,
dac neglijm faptul c impozitul este ncasat cu o anumit ntrziere, care n condiii de
inflaie ar diminua valoarea real a sumelor ncasate. Cu toate acestea o dificultate major
persist: acelai bun poate fi vndut att unui alt productor ct i unui consumator.

36

Soluia deloc simpl, este aceea c agenii economici urmau s declare statutul lor, s
beneficieze astfel de tratament fiscal difereniat: productori sau consumatori.
Avnd n vedere inconvenientele impozitului unic asupra produciei, s-a ncercat o alt
variant: aceea a impozitului cumulativ asupra tranzaciilor.
2. Impozitul cumulativ, asupra tranzaciilor. Principiul este acela c orice bun care este
produs, pentru a ajunge s fie consumat, face obiectul unei tranzacii. Impozitul va fi perceput
la fiecare tranzacie pe care o marf o ocazioneaz, pn ajunge la consumatorul final.
Aceast tehnic confer acestui tip de impozit un triplu caracter:
a) Este un impozit multiplu: el este perceput la fiecare tranzacie, n cascad, att n aval
ct i n amonte;
b) Impozit cumulativ: impozitul este adugat de fiecare dat, la fiecare tranzacie,
calculat la totalul valorii bunului n stadiul respectiv;
c) Impozitul este redus: fiind un impozit perceput n fiecare stadiu al circuitului mrfii
pn la consumatorul final, dac n fiecare faz el ar fi substanial, n final ar fi greu de
suportat pentru consumator.
Un major avantaj al acestei tehnici, fa de varianta anterioar, este c aici evaziunea fiscal
este mai puin prezent, tentaia ei fiind mult diminuat. Dac o anumit faz a ciclului
productiv scap, ntr-un fel sau altul, de sub incidena impozitului, pierderea de venituri la
bugetul de stat nu poate fi major. Dac un productor scap de sub incidena impozitului,
impozitul nepltit nu va fi remuneratoriu pentru riscurile asumate.
Un alt avantaj important este acela de a fi rezolvat problemele: cine este productorul, care
este stadiul pe care-l considerm ca fiind obligat la plata impozitului impozitul este datorat
n fiecare faz a ciclului productiv.
Ea este aplicat i astzi n foarte multe ri, dar n multe altele a fost abandonat datorit
multiplelor dezavantaje:
a) n aceast variant sunt penalizate circuitele de producie lungi, care ocazioneaz
multiple tranzacii. Sunt stimulai agenii economici productivi integrai pe vertical i
dezavantajai cei integrai pe orizontal. Impozitul asupra tranzaciilor cauzeaz
anumite distorsiuni economice, favorizeaz practicile concureniale anormale i este
contrar cerinelor fireti ale neutralitii fiscale.
b) Implic mari dificulti atunci cnd se dorete rambursarea impozitelor incluse n
preurile bunurilor exportate. Cu att mai mult cu ct, o asemenea practic nu este
considerat o msur de dumping comercial. Rambursarea impozitului inclus n preul
bunurilor exportate, implic cunoaterea sumei totale a impozitului, care ns depinde
i difer, de la caz la caz, de numrul tranzaciilor efectuate. Imprecizia determinrii
impozitului de rambursat exportatorilor atrage dispute, att ntre stat i productorulexportator, ct i ntre statul exportatorului i statele n care marfa este importat.
Pentru ca lucrurile s fie i mai dificile, probleme extrem de delicate apar la bunurile
importate, care trebuie supuse unui impozit identic celui pe care l suport mrfurile
similare indigene. i aici apar numeroase controverse, ntre importatorii bunurilor
respective i stat, importatorii pretinznd c impozitul perceput este prea mare
comparativ cu produsele indigene, impozitul reprezentnd de fapt o tax vamal
mascat, discriminatorie.
c) Sistemul impozitelor asupra tranzaciilor are marele inconvenient de-a suprataxa
investiiile. Aceasta se datoreaz unei duble taxri: pe de-o parte investiiile sunt

37

impozitate direct ca i investiie, iar pe de alt parte fragmentat, prin includerea

aceleiai valori n costul produselor fabricate, ca amortisment.
Din nevoia, foarte fireasc de altfel, de a elimina majorele dificulti ale acestui sistem, s-a
conturat impozitul pe valoarea adugat.
3. Impozitul pe valoarea adugat. Impozitul pe valoarea adugat constituie, ntr-un fel, o
sintez ntre impozitul unic aplicat asupra produciei i impozitul cumulativ asupra
tranzaciilor. De aceea nu apare surprinztor faptul c, n toate rile, odat cu introducerea
Taxei pe Valoarea Adugat, impozitul pe producie i / sau cel asupra tranzaciilor au fost
eliminate. Ideea de baz este c, ori de cte ori o marf trece de la un intermediar la altul, el
adaug o anumit valoare produsului respectiv. Taxa pe valoare vizeaz tocmai impozitarea
acestei valori adugate de fiecare intermediar, n parte.
Obinerea unui asemenea rezultat, presupune urmtoarea tehnic: la efectuarea unei tranzacii
impozitul este pltit la valoarea (calculat la preul de vnzare) bunului (serviciilor) care fac
obiectul acelei tranzacii; din aceast sum a impozitului se scade taxa asupra valorii adugate
pltit deja, la cumprarea elementelor ncorporate n bunul respectiv. Dac iniial aceste
deduceri erau legate doar de elementele fizice, ulterior sistemul a fost perfecionat prin
deducerea taxei pltite anterior pentru toate elementele (fizice sau servicii i utiliti) incluse
n produsul fabricat i vndut. Sunt incluse i aa numitele deduceri financiare, legate de
investiii, de amortizarea imobilizrilor corporale.
Avantaje. Acest sistem prezint multiple i incontestabile avantaje:
a) Impozitul fiind stabilit asupra fiecrei faze a circuitului economic, incitaia la fraud
fiscal este mult diminuat, comparativ cu cazul impozitului asupra produciei avantaj evideniat la impozitul cumulativ asupra vnzrilor. Oricum, productorii i
comercianii fiind obligai s cear furnizorilor lor facturi care s justifice deducerile
operate i controlul fiscal este mult mai facil i mai riguros.
b) Tehnica impozitului pe valoarea adugat nu provoac distorsiunile menionate la
impozitul cumulativ asupra vnzrilor: este neutru la lungimea circuitului economic,
la numrul agenilor economici implicai n circuit, la valoarea adugat de fiecare n
parte este neutru la integrare economic, fie ea pe orizontal fie pe vertical
c) Permind deduceri aferente imobilizrilor, se evit astfel dubla taxare a
investiiilor, aa cum se ntmpl la impozitele asupra produciei sau cele asupra
tranzaciilor.
d) Oblignd la o eviden riguroas pentru fiecare produs, pe fiecare stadiu n parte,
permite cunoaterea exact a sumei impozitului inclus n pre. Aceast tehnic
permite rambursarea exact, incontestabil, a sumei impozitului cuprins n preurile
bunurilor exportate spre deosebire de problemele relevate la impozitul cumulativ
asupra vnzrilor
Avnd n vedere avantajele menionate anterior, varianta impozitului pe valoarea adugat
pare pe de parte cea mai convenabil, att pentru stat ct i pentru contribuabil. Cu toate
acestea nu trebuie uitat c aceast tehnic este destul de complex i complicat.
Exemplificarea comportamentului impozitului multifazic
CAZUL A
APROVIZIONARI
VALOARE ADAUGATA
PROFIT
PRET VINZARE

1
0,00
100,00
10,00
110,00

2
115,50
100,00
10,00
225,50

38

3
236,78
100,00
10,00
346,78

4
364,11
100,00
10,00
474,11

5
497,82
100,00
10,00
607,82

TOTAL
--500,00
50,00
---

IMPOZIT
5,50
11,28
PRET VINZARE
CU IMPOZIT
115,50 236,78
CAZUL B
1
2
APROVIZIONARI
0,00
57,75
VALOARE ADAUGATA
50,00
50,00
PROFIT
5,00
5,00
PRET VINZARE
55,00 112,75
IMPOZIT
2,75
5,64
PRET VINZARE
CU IMPOZIT
57,75 118,39
CAZUL C
1
2
APROVIZIONARI
0,00 173,25
VALOARE ADAUGATA 150,00 150,00
PROFIT
15,00
15,00
PRET VINZARE
165,00 338,25
IMPOZIT
8,25
16,91
PRET VINZARE
CU IMPOZIT
173,25 355,16
CAZUL D
1
2
APROVIZIONARI
0,00 191,73
VALOARE ADAUGATA 166,00 167,00
PROFIT
16,60
16,70
PRET VINZARE
182,60 375,43
IMPOZIT
9,13
18,77
PRET VINZARE
CU IMPOZIT
191,73 394,20
cota de profit % la valoarea adaugat 10
impozit in % 5

17,34

23,71

30,39

364,11
3
118,39
100,00
10,00
228,39
11,42

497,82
4
239,81
150,00
15,00
404,81
20,24

638,21

239,81
3
355,16
100,00
10,00
465,16
23,26

425,05
4
488,42
50,00
5,00
543,42
27,17

619,55

488,42
3
394,20
167,00
16,70
577,90
28,90

570,59
TOTAL
--500,00
50,00
---

656,87

606,80

---

5
425,05
150,00
15,00
590,05
29,50

5
570,59
50,00
5,00
625,59
31,28

88,21
--TOTAL
--500,00
50,00
---

69,55
--TOTAL
--500,00
50,00
---

106,87
---

56,80

2.2.3.2. Impozitele analitice asupra consumului

Aceast categorie a impozitelor indirecte pe consum, cunoscute i sub denumirea de accize,
ridic dou probleme majore: O problem de politic fiscal, legat de alegerea
cheltuielilor de consum ce vor fi impozitate O problem de tehnic fiscal: alegerea
metodei de impozitare
1. Problema cheltuielilor impozitate. Alegerea cheltuielilor de consum ce urmeaz a fi
impozitate, vizeaz aspecte i implicaii diferite, n funcie de natura bunurilor respective:
Bunuri de prim necesitate;Bunuri de lux; Bunuri de consum curent
Impunerea bunurilor de prim necesitate. Dac impozitul pe elemente de consum vizeaz
bunurile de prim necesitate, impozitul va avea urmtoarele patru caracteristici:
1) Are un mare randament, chiar dac impozitul (pe produs) este redus, dat fiind
volumul consumurilor respective.
2) Este extrem de inechitabil, pentru c volumul cheltuielilor pentru bunurile de
prim necesitate nu este, n nici un fel, legat de capacitatea contributiv. Consumul
bunurilor de prim necesitate este relativ constant, nedepinznd de veniturile sau
avuia consumatorilor.
3) Este lipsit de elasticitate economic: consumul bunurilor de prim necesitate nu
depinde de conjunctura economic indiferent dac este prosperitate sau regres,
consumul bunurilor de strict necesitate este relativ constant.
4) Dispune de elasticitate legal: consumul bunurilor de prim necesitate fiind
constant (necontractabil), o cretere a cotelor impunerii antreneaz proporional, o
cretere a veniturilor statului.

39

Cu toate c impunerea bunurilor de prim necesitate a fost folosit pe scar larg, actualmente
ea este mult diminuat, datorit multiplelor i flagrantelor inechiti. Acest gen de impozite
mai este utilizat frecvent doar n unele ari n curs de dezvoltare, cu motivarea c exist mult
prea puin materie impozabil. Mai mult chiar, tendina general n lume, este aceea de a
subveniona aceste produse, ceea ce face i mai anacronic impunerea lor.
Impunerea bunurilor de lux. Impunerea bunurilor de lux pare, cel puin la prima vedere,
foarte tentant, ntruct afecteaz doar veniturile destinate cumprrii de asemenea bunuri i
pentru c ar trebui s aib un randament foarte ridicat, dat fiind preul lor ridicat.
Cu toate acestea un asemenea impozit are mari neajunsuri i risc mari obiecii:
1) Noiunea de bunuri de lux este extrem de imprecis. Trebuie precizat n primul rnd, c
noiunea sufer transformri multiple, de-a lungul timpului. Aa de exemplu, zahrul care
era considerat un bun de lux n secolul al XVIII-lea, a devenit un bun de prim necesitate.
Noiunea de bunuri de lux sufer interpretri multiple i n funcie de utilizarea dat
bunurilor respective de ctre consumatorul lor. Un automobil poate fi un bun de strict
necesitate pentru un medic din mediul rural care este obligat la numeroase deplasri, n
condiiile inexistenei altor mijloace de transport, pe cnd pentru deplasrile din interiorul
unui ora pot fi folosite mijloacele de transport n comun, iar n acest caz automobilul ar
deveni un bun de lux.
2) Au randament fiscal sczut. Consumul de bunuri de lux, constituie un mic procent din
consumul total de bunuri i n plus un asemenea consum poate fi mascat sau ocolit.
Consumul de bunuri de lux nu are elasticitate legal, ntruct majorarea cotelor
impozitului atrage dup sine reducerea consumului.
3) Impozitul pe bunurile de lux nu sunt foarte echitabile, aa cum s-ar constata la prima
vedere: n fapt, aceste taxe au consecine nu numai asupra consumatorilor de bunuri de lux
ci i asupra industriei productoare. De foarte multe ori, n foarte multe ri, impozitele pe
bunurile de lux au fost aplicate pe scar larg, mai ales n timpul rzboaielor. Ele au fost
abandonate n perioadele urmtoare, datorit att randamentului lor sczut ct i
influenelor pe care le exercit asupra productorilor.
O variant deosebit o reprezint impunerea bunurilor de lux, nu printr-un impozit distinct, ci
prin majorarea impozitului pe consumul global, mai ales n varianta taxei pe valoarea
adugat.
Impunerea bunurilor de consum curent. Impunerea consumului poate fi orientat i spre
bunuri de consum, care nu au nici caracterul bunurilor de necesitate, nici al celor de lux. Cele
mai frecvente bunuri de consum curent, ce cad sub inciden unui asemenea impozit sunt:
buturi alcoolice (inclusiv berea i vinul), tutun, cafea, produse petroliere, etc. Un asemenea
impozit ar prea ca avnd un randament ridicat, datorit consumului relativ nsemnat, de
asemenea bunuri. Impozitul pare relativ echitabil, n condiiile n care consumul unor
asemenea bunuri nu este de importan vital, cum era cazul bunurilor de strict necesitate.
Echitatea s-ar putea explica i prin lipsa proporionalitii unor asemenea consumuri, n totalul
veniturilor. Nu este lipsit de importan i faptul c un asemenea impozit uneori reduce
consumul bunurilor respective; n aceste cazuri se pune n eviden aa numitul rol
moralizator al acestui impozit. Este ns fals ideea c ntotdeauna majorarea cotelor
impozitului ar atrage dup sine reducerea consumurilor: exist numeroase exemple cnd dei
cotele au fost majorate, consumul bunurilor nu s-a redus, dect eventual ntr-o mic msur.

40

Asemenea impozite sunt prezente practic n aproape toate sistemele fiscale ale diferitelor ri,
dar cu motivaia procurrii de resurse pentru bugetul de stat i nicidecum cu rolul influenrii
consumului bunurilor respective.
2. Metodele de impozitare n impunerea cheltuielilor legate de anumite bunuri exist mai
multe procedee tehnice, care difer n funcie de forma acestor impozite:
Impunerea taxelor vamale se realizeaz la frontier, difereniat pe categorii de bunuri.
Trebuie fcut aici o important difereniere ntre dou categorii:
Taxele vamale fiscale: sunt aplicate asupra acelor bunuri care nu sunt produse pe teritoriul
naional. Aceasta este soluia cea mai comod de-a impozita asemenea bunuri, cu evident
scop fiscal, pentru c nu se poate pune problema protejrii unui sector indigen, pentru c
acesta nici nu exist, n cazul de fa.
Taxele vamale protecioniste: sunt aplicate acelor categorii de bunuri care fac att obiectul
importului ct i al produciei indigene. Ca atare acest impozit afecteaz toi consumatorii
bunurilor respective, indiferent de locul n care sunt produse. Cumprtorul bunurilor
importate va suporta direct - taxa vamal inclus n pre, iar cumprtorul bunurilor
indigene va suporta acelai pre, n condiiile n care productorul indigen se aliniaz la
preurile bunurilor importate. Deci consumatorul va suporta acelai pre, practic statul va
beneficia doar de taxa vamal aferent bunurilor importate, pentru c n cazul bunurilor
indigene singurii care beneficiaz de pe urma situaiei create sunt productorii indigeni
(practicnd un pre mai mare, aliniat la preul produselor importate). n perioada actual,
rolul protecionist al taxelor vamale este mult diminuat, prin msuri concertate la scar
internaional, fiind considerate mult mai importate beneficiile liberalizrii i dezvoltrii
comerului internaional (dect cele ale protecionismului)
Accizele, prin specificul lor sunt stabilite n sarcina anumitor produse. Cel mai adesea acestea
vizeaz circulaia i consumul buturilor alcoolice i al tutunului i sunt stabilite pe unitatea
de msur i nu ad-valorem. Aceast tehnic fiscal permite diminuarea substanial a
posibilitilor de fraud, pentru c n cazul stabilirii taxelor vamale ad-valorem exist
posibilitatea diminurii valorii n vam i astfel plata unor accize (i taxe vamale) mai mici.
Dezavantajul soluiei este c valorile pe unitatea cantitativ nu se pot adapta automat la
oscilaiile cursului monedei.
Monopolurile fiscale. Monopolurile fiscale permit obinerea de resurse importante pentru
bugetul de stat, n condiiile practicrii unor preuri ridicate pentru bunurile ce fac obiectul lor.
Aceast soluie tehnic a cunoscut, pe o anumit treapt a dezvoltrii sistemelor fiscale, o
rspndire destul de larg, aducnd statului venituri relativ nsemnate. Utilizarea ei s-a
restrns cu timpul, pe de-o parte datorit dezavurii principiului dar i datorit folosirii altor
metode de combatere a tabagismului i alcoolismului.
Taxa pe mijloacele de transport. Folosit pe scar larg s-a constat o diminuare a
importanei acesteia, prin extinderea bazei de cuprindere a T.V.A.-ului i asupra acestor
activiti.
2.2.3.3. Problemele economice ale impozitelor pe consum
Randamentul. Impozitele pe consum, au incontestabilul merit de-a avea un randament fiscal
ridicat. n multe ri, mai ales dezvoltate, acestea furnizeaz peste jumtate din veniturile
statului. Acest volum important de resurse justific importan care li se acord.

41

Inechitatea. Trebuie subliniat un aspect esenial al impozitelor indirecte: sunt total

inechitabile, deoarece nu in cont de capacitatea contributiv. Ele apas mai greu pe umerii
celor sraci, care-i cheltuiesc aproape totul pentru a-i asigura existena zilnic, pentru c cei
cu venituri mai ridicate i pot permite s fac chiar economii. Dei dezavuate, chiar
desfiinate n anumite perioade, ele sunt o prezen semnificativ, avnd un rol major n
obinerea de venituri pentru stat. Criticile sunt ns prezente pentru c asemenea impozite,
prin efectele lor inechitabile, sunt antisociale, antidemocratice i antifamiliale, constituind
veritabile arme politice, ndeosebi pentru partidele de orientare social-democrat, populist.
Asemenea critici, dezavantajele evideniate, la adresa impozitelor pe consum, pot fi atenuate
prin practicarea unui sistem de alocaii bugetare. Aceste alocaii pot fi considerate ca o
rambursare de impozit, iar extinderea sistemului - impozitul negativ - , poate chiar anihila
total inechitatea impozitelor indirecte. O asemenea discriminare, de nuanare a sarcinilor
fiscale, are ca efect agravarea consecinelor pentru consumatorii bunurilor de lux, n
condiiile detaxrii bunurilor de prim necesitate.
Consecine economice. Cele mai importante implicaii ale impozitelor indirecte sunt de
natur economic:
Impozitele pe consum reprezint un factor de cretere a preului, pentru c un asemenea
impozit se ncorporeaz n preul bunurilor respective, pe cnd celelalte impozite se suport
din venit sau avere. Majorarea preurilor are consecine negative asupra trezoreriei firmelor
productoare, pentru c de regul impozitele se pltesc nainte de ncasarea preului mrfii.
1. Creterea de pre, menionat anterior, are ca efect tendina de-a reduce consumul
bunurilor respective. Cu toate acestea, trebuie amintit aici i un avantaj major, legat de un
anumit temporar efect deflaionist, ceea ce poate reprezenta un element major al unei
politici fiscale conjuncturale.
2. Impozitele pe cheltuieli pot atrage dup sine, reducerea exporturilor, n condiiile n care
preurile majorate prin impozitele respective conduc la reducerea competitivitii
bunurilor respective. Ca efect, rambursarea impozitelor indirecte nu este privit de ctre
GATT-OMC ca o msur mascat, de politic de dumping comercial internaional.
Aceasta cu att mai mult cu ct, n majoritatea arilor, este practicat sistemul taxei pe
valoarea adugat, iar suma impozitului de rambursat este nscris n documentele de
livrare. Un caz deosebit l reprezint cumprrile de mrfuri de ctre strini, pe teritoriul
altei ri, caz n care acetia vor fi obligai s plteasc impozitele pe consum incluse n
pre. Soluia practicat este aceea a prezentrii mrfurilor respective (i a documentelor de
nsoire) la vam i rambursarea impozitului. Soluia are neajunsul c n ceea ce privete
serviciile rambursarea devine imposibil.
3. Impozitele pe consum stimuleaz economisirea. Pentru a nu plti impozit pe consum,
venitul nu trebuie consumat i deci trebuie economisit. Aceast tendin este cu att mai
evident dac investiiile, cheltuielile cu investiiile, nu sunt impozitate. Efectele artate
pot fi potenate de adoptarea unei fiscaliti reduse pentru bunurile alimentare, pentru a
evita creterea costului vieii, meninerea unui cost rezonabil al forei de munc.
Politica fiscal selectiv. Dac se ntreprinde o detaxare a bunurilor de prim necesitate i o
suprataxare a bunurilor de lux, efectele sociale obinute sunt semnificative. Ca efect, rezult o
cretere a puterii de cumprare a celor care achiziioneaz bunuri de prim necesitate i o
diminuare pentru cei ce cumpr bunuri de lux. O asemenea aciune a fost ntreprins de ctre
42

guvernul laburist, dup cel de-al doilea rzboi mondial. O asemenea combinaie poate va avea
i un rol moral, atunci cnd suprataxarea vizeaz alcoolul i tutunul iar detaxarea crile i alte
bunuri similare. O asemenea discriminare fiscal poate s conduc i la delicate probleme de
delimitare a celor dou categorii. Discriminarea fiscal poate avea i consecine economice
nedorite: detaxarea untului ca produs agricol, cu menirea favorizrii agriculturii are ca efect
stimularea consumului acestuia n dauna grsimilor industriale, care n mod curent sunt mai
bine vndute. Complicaii pot apare legate de aplicarea T.V.A.-ului, n condiiile n care un
produs ar beneficia de o cota redus dar componentele din care este produs, sunt supuse unei
cotei mai ridicate. O asemenea situaie antreneaz disfuncionaliti legate de sistemul
deducerilor i impune dublarea lui de un sistem al rambursrilor. Consecinele unei
discriminri fiscale legate de impozitele pe consum, a fcut ca numrul cotelor T.V.A. s
cunoasc reduceri succesive.
2.3. Opiunea juridic
Aceast opiune vizeaz tehnica juridic ce permite stabilirea impozitului. Opiunea const de
fapt n a alege ntre impozitele directe i cele indirecte, cele dou mari tehnici de aezare a
impozitelor. Opoziia dintre fiscalitatea direct i cea indirect constituie una dintre
problemele tradiionale ale fiscalitii.
Delimitarea impozitele directe de cele indirecte poate fi consultata in bibliografie.
Critici. Datorit eecurilor delimitrii exacte ntre impozitele directe i cele indirecte, unii
autori au propus chiar a se renuna la ea. O asemenea soluie radical nu a avut ns niciodat
ecou, n practica fiscal. Chiar dac acestei delimitri, ntre fiscalitatea direct i cea indirect,
i lipsete o rigurozitate tiinific perfect, practica fiscal continu n mod firesc, s o
foloseasc pe scar larg. Mai mult chiar, practica i chiar i teoria fiscal, acord mai puin
importan acestei delimitri, focalizndu-i atenia spre o problem considerat mult mai
important: rolul pe care cele dou categorii de impozite l au n cadrul sistemului fiscal, care
dintre cele dou s aib un rol mai important.
Merit amintit aici o exprimare destul de plastic, pentru domeniul fiscal: Fiscalitatea
direct i cea indirect sunt ca dou iubitoare fiice, pe care trebuie s le curtm n mod egal,
fr a le face geloase39. Aceast exprimare, n-ar trebui s ne conduc la ideea ca cele dou
forme ale fiscalitii, ar trebui s aib o importan egal n cadrul sistemul fiscal, problema
fiind de o mult mai mare complexitate i importan.
2.3.1. Impozitele directe
Impozitul direct este legat de capacitile contributive, care prezint o anumit stabilitate. n
acest fel este posibil ntocmirea unui rol nominativ al contribuabililor care trebuie att s
plteasc impozitul sarcina juridic a impozitului - ct i s-l suporte sarcina economic a
impozitului. Bogia, aa dup cum artam, se prezint sub forma veniturilor i a capitalului.
Ca atare, impozitele directe ridic dou probleme fundamentale: Problema juridic a
determinrii contribuabilului; Problema politic a valorii i semnificaiei acestui tip de
impozit

39

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 138

43

Problema determinrii contribuabililor. Impozitul direct fiind un impozit a crui plat se

face de ctre contribuabilii cuprini ntr-un rol nominativ, se pune problema cunoaterii
acestor categorii de persoane supuse impozitrii: persoane fizice sau juridice, persoane
publice sau private, etc.
Problema impunerii persoanelor fizice sau juridice. Problema ce se pune n acest caz este dac
un anumit impozit direct este aezat numai n sarcina persoanelor fizice, dac sunt incluse i
persoanele juridice, dac anumite uniti economice sau sociale, fr personalitate juridic,
cad sub incidena impozitului. O lung perioad, fiscalitatea direct era conceput
esenialmente pentru impunerea persoanelor fizice. n situaia n care impunerea privea i
persoanele juridice, ele aveau acelai regim fiscal ca i persoanele fizice. Aa de exemplu, n
Frana pn n 1948 iar n Anglia pn n 1965, profiturile societilor comerciale erau
impozitate n aceleai condiii ca i profiturile realizate de persoanele fizice. Ceea ce conta era
realitatea de activitate profitabil i nu statutul juridic. Impozitul pe veniturile persoanelor
fizice nu atinge ns i veniturile societilor comerciale.
Impozitarea persoanelor juridice. De mult vreme, n majoritatea rilor, dreptul fiscal
opereaz diferenieri nete i exacte ntre impunerea persoanelor juridice i a celor fizice.
Astfel exist impozite asupra profiturilor societilor comerciale i impozite distincte asupra
veniturilor persoanelor fizice. Aceast difereniere, impunerea distinct a persoanelor juridice,
se justific din urmtoarele motive:
a) Impunerea persoanelor juridice este necesar pentru a evita distorsiunile economice de
natur fiscal, n favoarea acelor activiti economice ce nu au o asemenea form
juridic de organizare.
b) Impunerea persoanelor juridice, distinct de cele fizice, este pe deplin justificat de
imposibilitatea aplicrii acelorai elemente de personalizare a impozitului (minim
necesar subzistenei, progresivitate, situaie familial) i de diferenele de capacitate
contributiv. Legat de ultimul argument, este evident c o persoan juridic, prin
acumulri majore de capital, prin integrare pe vertical i pe orizontal, prin producie
de serie mare, poate obine profituri substaniale, imposibile pentru o persoan fizic i
ar fi inechitabil ca persoanele fizice i cele juridice s dispun de acelai regim fiscal.
S-ar mai putea aduga aici i faptul c patrimoniul persoanelor fizice poate fi afectat i
de problemele decesului i transmiterii patrimoniului, probleme cu care nu se
confrunt o persoan juridic.
Pe de alt parte, la cele comentate mai sus, s-ar putea aduga nc o nuan: persoanele
juridice ar putea fi privite ca fiind un paravan ce mascheaz, din motive juridice,
persoanele fizice, n raporturile lor cu societatea. Dac aplicm aici principiul transparenei
fiscale, ar prea c este mai fireasc impunerea persoanelor fizice care formeaz o persoan
juridic, dect s impozitm persoana juridic. Ar fi ceva similar cu impunerea
coproprietarilor de imobile, fiecare pentru partea care o deine.
Impunerea entitilor economice i sociale. Realismul fiscal ca principiu, s-a nscut nu numai
din delimitarea (clasic) dintre persoanele fizice i cele juridice, ci i din evidenierea
diferitelor entiti economice i sociale. Aa de exemplu, impozitarea veniturilor persoanelor
fizice se realizeaz i la nivelul persoanelor ce compun un cmin fiscal. O asemenea practic
i are rdcinile n realitile economico-sociale, pentru c este anormal s iei n considerare,
independent, fiecare membru al unui cmin fiscal, s nu iei n calcul ansamblul cheltuielilor

44

familiale, s nu se in cont de situaiile particulare familiale. Astfel cminul fiscal se

constituie n cel mai bun exemplu de entitate economico-social, supus impozitrii, dei nu
are personalitate juridic.
Problema impunerii persoanelor publice sau private. Impozitul are ca i obiectiv fundamental,
prelevarea resurselor persoanelor private, pentru acoperirea cheltuielilor publice. De aici,
reiese c impozitul se constituie ntr-un mijloc de transfer de bogie dinspre sectorul privat
spre sectorul public. innd cont de cele artate, impozitarea persoanelor publice, n
ansamblul lor, nu apare ca justificabil. Pare absurd ca statul s-i plteasc lui nsui impozit.
Cu att mai mult cu ct, multe dintre persoanele publice, cum ar fi colectivitile locale,
aezmintele publice, sunt elemente componente, ce formeaz instituia numit stat.
Ca o consecin a celor de mai sus, mult timp, n multe ri, persoanele publice beneficiau de
exceptare de la plata impozitelor. Cu toate acestea, n multe ri, acolo unde coexist sectorul
public cu cel privat, exceptarea sectorului public, provoac majore distorsiuni economice de
natur fiscal - sectorul public fiind n mod evident avantajat. n aceste condiii, apare foarte
normal nediscriminarea fiscal a contribuabililor, n funcie de tipul de proprietate, pentru a
nu crea avantaje concureniale, nejustificate, sectorului public.
Impozitul direct ntre avantaje i inconveniente. Impozitul direct prezint avantaje i
inconveniente, n general cunoscute i recunoscute. Cu toate acestea, se pare c tendina
zilelor noastre este de-a diminua aceste avantaje, iar inconvenientele s devin mult mai
acceptabile.
Fiscalitii directe i sunt recunoscute, n general, patru avantaje:
1. Stabilitatea randamentului. Trebuie remarcat n primul rnd c, impozitele directe au
avantajul de-a avea un randament relativ stabil, care nu depinde major, de conjunctura
economic. Chiar dac, poate, randamentul impozitelor directe nu este foarte ridicat, este un
avantaj incontestabil c acesta este stabil. Caracterul constant al randamentului impozitelor
directe este explicat prin esena fiscalitii directe de-a impozita situaii i stri care au o
anumit stabilitate.
Aceast stabilitate a randamentului impozitelor directe este dat i de tehnica utilizat n
impunere. Dac ne referim la mecanismul stabilirii sumei impozitului de sus n jos, prin
mecanismul repartizrii sumelor, aceasta n mod foarte clar conduce la o mare fixitate, la
insensibilitatea impozitelor directe la conjunctura economic. Dar aceast tehnic,
actualmente a devenit anacronic. n secolul al XIX-lea, evaluarea materiei impozabile nu era
o operaiune foarte exact i precis, stabilirea impozitului fcndu-se dup indicii exteriori
stabili. Aceti indici exteriori nu depind de conjunctura economic i de aceea impozitele
directe astfel stabilite se caracterizau prin stabilitate. i aceast tehnic a fost ns abandonat.
n fine, mai trebuie subliniat i c n fiscalitatea din perioadele anterioare, impozitele directe
se caracterizau prin stabilitate i datorit utilizrii cotelor proporionale. Dar n zilele noastre
i acestea au fost abandonate, n favoarea cotelor progresive care au condus, dup cum era i
normal, la o mai mare sensibilitate a impozitelor directe, la conjunctura economic.
Cu toate cele artate, dei stabilitatea impozitelor directe a sczut fa de perioadele
anterioare, ea rmne incontestabil mult mai mare dect n cazul impozitelor indirecte.

45

2. Elasticitatea legal. Este cel de-al doilea avantaj tradiional al fiscalitii directe.
Elasticitatea legal a unui impozit reprezint sensibilitatea randamentului acestuia la la
modificarea cotelor sale legale. ntruct impozitul direct este aezat asupra unor situaii stabile
este evident c o cretere a cotei impunerii, nu conduce n general, la diminuarea materiei
impozabile. Creterea cotei impunerii conduce la creterea corespunztoare a sumei
impozitelor, datorit aceleiai stabilitii specifice impozitelor directe.
Pentru legiuitor, aceast elasticitate legal a impozitelor directe constituie un avantaj major,
ntruct sumele ncasate depind de voina i inteniile acestuia.
Oricum nici elasticitatea legal, astzi nu mai este la fel de mare, ca i n perioadele anterioare
- elasticitatea legal are limitele ei. Majorarea impozitelor, n anumite limite, poate conduce
la majorarea sumelor atrase la buget, dar peste acestea se pot declana fenomene nedorite cum
ar fi revolta i evaziune fiscal.
3. Reducerea cheltuielilor de percepere. Fiscalitatea direct satisface una din regulile
formulate de Adam Smith: cheltuieli minime de percepere impozitul ieftin.
Un impozit direct este un mijloc economicos de formare a veniturilor statului; impozitele
directe fiind aezate asupra unor materii impozabile stabile (prin natura lor), nu necesit
numeroase verificri i de aceea nu antreneaz cheltuieli nsemnate de percepere.
i acest avantaj, ca i celelalte prezentate anterior, nu mai este aa de evident. Dac evaluarea
materiei impozabile se realiza dup indici exteriori, este evident c stabilirea impozitului era
simpl i puin costisitoare. Actualmente, tehnica fiscal este mult mai complex, ntruct
evaluarea materiei impozabile se pretinde a fi exact, ceea ce necesit verificri mai
complexe, repetate, un aparat fiscal mai numeros i mai competent, ceea ce impune cheltuieli
ridicate. n plus, cum actualmente povara fiscal este mult mai nsemnat i tentativele de
fraud fiscal sunt mai nsemnate i deci i controalele fiscale trebuie s fie mai frecvente,
mai complexe i mai costisitoare.
Avnd n vedere cele artate, se pare c avantajul impozitelor directe de-a avea cheltuieli de
percepere mai mici (dect impozitele indirecte) este foarte mult diminuat, dar cu toate acestea,
n condiiile n care multe cheltuieli de impunere i percepere sunt transmise dinspre organele
fiscale spre contribuabili, avantajul este important.
4. Echitatea impozitului. Viznd situaii stabile, fiind posibil evidenierea individual a
contribuabilului, fiscalitatea direct face posibil personalizarea impozitului. n acest fel este
realizabil adaptarea sarcinilor fiscale la capacitile contributive individuale. Prin
personalizare, prin luarea n considerare a cheltuielilor familiale, prin aplicarea unui sistem de
cote progresive, a deducerilor i a minimului impozabil, impozitele directe pot fi caracterizate
ca fiind cele mai echitabile.
Aceste avantaje tradiionale ale fiscalitii directe sunt astzi mai puin reale i prezente,
fa de perioadele precedente. Pentru ca fiscalitatea direct s fie echitabil este mai mult
dect necesar ca evaziunea fiscal s fie limitat, dac nu chiar inexistent. n cazul
impozitelor directe evaziunea fiscal este cea mai perfecionat, cunoate formele cele mai
evoluate. n msura n care, materia impozabil asupra creia este aezat impozitul direct este
susceptibil la disimulri i sustrageri, controlul fiscal devine costisitor.
Astfel n msura n care fiscalitatea direct las loc evaziunii fiscale, ea devine inechitabil. n
condiiile actuale, n care evaluarea materiei impozabile are pretenia de-a fi exact (i de

46

aceea complex), cnd sarcina fiscal este major, fiscalitatea direct incit la fraud i
evaziune.
n concluzie ar trebui s precizm c dei diminuate fa de perioadele anterioare, avantajele
fiscalitii directe sunt prezente i au o mare importan n conceperea unui sistem fiscal
modern.
Inconvenientele fiscalitii directe. Dac avantajele fiscalitii directe s-a diminuat n timp,
inconvenientele acesteia au devenit din ce n ce mai substaniale. n mod tradiional fiscalitii
directe i se atribuie urmtoarele patru inconveniente eseniale:
1. ncasarea lent. Impozitele directe sunt impozite cu exigibilitate relativ ndeprtat - din
momentul apariiei materiei impozabile i pn la ncasarea impozitului este o perioad relativ
lung. Acesta constituie unul din inconvenientele majore ale impozitelor directe, din punct de
vedere al statului, care trebuie s fac fa de multe ori, unor cheltuieli nainte ca s se
ncaseze venituri. Acest dezavantaj devine cu att mai evident n perioadele de inflaie (n
funcie i de amploarea fenomenului): evaluarea materiei impozabile i stabilirea impozitului
se face la o dat, iar ncasarea mai trziu, n moned devalorizat.
Actualmente, datorit perfecionrii mecanismelor de ncasare a impozitelor, acest dezavantaj
a putut fi diminuat ntr-o anumit proporie, fie prin prelevri la perioade mai mici, fie prin
pli provizorii n avans
2. Plata este fi. Un al doilea inconvenient major al fiscalitii directe este c ea este
evident, fi: fiscalitatea direct afecteaz contribuabilii n mod direct, evident i fr
menajamente contribuabilul primete extrasul de rol cu obligaiile fiscale aferente i astfel
se cunoate foarte evident i exact, amploarea sarcinii fiscale, fr nici o posibilitate (legal)
de repercusiune.
Acest inconvenient a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar n zilele noastre el a devenit
i mai evident, n condiiile n care amploarea prelevrilor fiscale pretinse de ctre stat a
devenit foarte mare. Dac contribuabilul percepe ca fireasc o anumit prelevare din avuia sa,
cu totul altfel stau lucrurile n condiiile de astzi. Astfel dac fiscalitatea apstoare de astzi,
ar fi direct, ea ar antrena reacii dintre cele mai violente din partea contribuabililor.
3. Inechitatea prelevrii Aa dup cum am mai artat, unul din dezavantajele impozitelor
directe este c ele afecteaz inegal diferitele clase sociale. Astfel, difereniat i dup natura
veniturilor, fiscalitatea direct impoziteaz integral un anumit venit al unui contribuabil, pe
cnd pentru un alt contribuabil impunerea este parial sau chiar beneficiaz de scutire.
Acest inconvenient a devenit cu att mai evident cu ct s-a renunat la evaluarea materiei
impozabile dup indici exteriori care a fost nlocuit de o evaluarea mai exact a venitului
real. Astfel n zilele noastre, fiscalitatea direct are tendina de-a impozita mai aspru veniturile
salariale sau cele din valorile mobiliare, n condiiile n care aceste forme de venit sunt
integral i exact cunoscute de organele fiscale. n mod diferit, atunci cnd este cazul
impozitrii veniturilor din agricultur sau diverse profesii libere, impunerea este mai lejer
datorit dificultilor de evaluare, a deselor subevaluri i a multiplelor deduceri, mai mult sau
mai puin reale.
4. Complexitatea impunerii. Un alt inconvenient al fiscalitii directe de dat relativ recent,
este c datorit tehnicilor perfecionate de aezare, percepere i ncasare, este necesar un

47

aparat fiscal numeros, bine pregtit profesional i deci costisitor. innd cont de acest
dezavantaj se spune adesea c fiscalitatea direct modern este posibil i fireasc, numai n
rile n care aparatul fiscal i contribuabilii sunt bine instruii (n primul rnd din punct de
vedere fiscal).
Impozitele directe o important surs de venituri bugetare. innd cont de avantajele i
dezavantajele impozitelor directe este acum posibil s precizm locul cuvenit acestora n
cadrul unui sistem fiscal modern.
Mult vreme impozitele directe au fost, pe de parte, principala surs de venituri bugetare. n
condiiile n care nevoia de resurse a crescut foarte mult, mai repede dect creterea materiei
impozabile, acesta a condus la creterea fiscalitii, care dac ar fi rmas preponderent direct
i deci fi ar fi prut inacceptabil contribuabililor. n general, un indicator al nivelului de
dezvoltare economic (ce nseamn i resurse bugetare importante) l poate reprezenta
ponderea impozitelor directe n totalul impozitelor (sau n totalul veniturile statului sau n
totalul prelevrilor obligatorii). Aceasta n condiiile n care trebuie acceptate i cteva
excepii (de exemplu Frana).
Locul fiscalitii directe n cadrul unui sistem fiscal depinde i de conjunctura politic: n
funcie de opiunile politice, impozitele directe permit o discriminare fiscal, ntre diferitele
clase i categorii sociale, n funcie de tipul veniturilor realizate i de mrimea acestora.
Conjunctura economic are i ea un rol major n precizarea locului fiscalitii directe: o
politic de relansare economic, ar putea conduce la diminuarea impozitelor directe i astfel la
creterea puterii de cumprare a consumatorilor-contribuabili. O asemenea soluie a fost
prefigurat de preedintele Kennedy, aplicat ncepnd cu 1981 de preedintele Reagan.
Locul fiscalitii directe depinde i de conjunctura financiar: un loc important al fiscalitii
directe se poate lega i nevoia de a procura resurse fiscale importante i stabile la bugetul de
stat. Aceasta innd cont i de elasticitatea legal a acestui tip de prelevri fiscale.
n concluzie la cele artate mai sus, se impun urmtoarele precizri:
1. Contrar a ceea ce se afirm adesea, avantajele fiscalitii directe, dei diminuate n
perioada actual, ele rmn importante i definitorii. O problem major rmne ns
frauda i evaziunea fiscal, care n condiiile prezenei lor provoac serioase distorsiuni
fiscale. Astfel, fiscalitatea direct nu trebuie s submineze locul cuvenit firesc fiscalitii
indirecte, fiecare avnd un loc i un rol bine determinat, n fiscalitatea modern.
2. Este discutabil ideea c impozitele directe sunt, n mod clar i absolut, (singurele
impozite) echitabile i c ele pot redresa activitatea economic. Dac impozitele
indirecte sunt uneori inechitabile ntruct impoziteaz prea aspru contribuabilii sraci i
familiile numeroase, impozitele directe pot fi inechitabile pentru c impoziteaz prea
aspru contribuabilii cei mai bogai, cei n vrst i celibatarii.
3. Cum impozitele directe au caracter fi, contribuabilii vor putea fi contieni de
amploarea poverii fiscale pe care o suport, vor deveni contieni de adevrul sloganului
S-i plteti impozitele, nseamn s participi .
2.3.2. Problemele fiscalitii indirecte
Impozitele indirecte sunt aezate asupra unor acte i fapte i nu asupra unor situaii. Ele nu
afecteaz contribuabilii dect n msura n care acetia particip la anumite operaii materiale

48

sau acte juridice. Ca obiect, cel mai adesea, vizeaz cheltuielile sau transferurile. Astfel prima
problem major a fiscalitii indirecte este de ordin tehnic: determinarea operaiilor supuse
impunerii. A doua este de ordin politic i este legat de valoarea fiscalitii indirecte.
Determinarea operaiilor impozabile. Problema tehnic de fa, spre deosebire de problema
determinrii contribuabililor la impozitele directe, este aceea a determinrii actelor i faptelor
supuse impunerii. Alegerea operaiilor impozabile trebuie s in cont de urmtoarele dou
consideraii fundamentale: Trebuie selectate acele operaii care relev (sunt legate de)
capacitatea contributiv; Trebuie alese operaii uor de stabilit, detectat i evideniat
ntruct pentru impozitele indirecte nu se poate ntocmi un registru de rol nominativ, sarcina
fiscal fiind transmis de la pltitori prin intermediari la suportatori, n funcie de criteriile
menionate sunt alese faptele impozabile i astfel cunoscui i cei ce vor plti aceste impozite
(cei care fac, particip la aceste acte i operaii). Aceste acte pot fi acte juridice sau operaiuni
materiale.
a) Actele juridice. Impozitul indirect este perceput, cteodat, legat de existena unui act
care constat o operaie juridic. Este cazul actelor de drept n materie de
nregistrare, acte de cele mai multe ori notariale care trebuie s ndeplineasc
anumite condiii de form, pentru a avea valoare juridic.
b) Operaiile materiale. Impozitele indirecte aezate cel mai adesea asupra unor fapte
materiale, cum ar fi: producia, transformarea, transportul, expediia, inclusiv importexportul, prestrile de anumite servicii.
Aa cum impozitele directe aveau avantaje i dezavantaje i impozitele indirecte au anumite
avantaje, dar i unele dezavantaje. Spre deosebire ns de impozitele directe, la impozitele
indirecte tendina manifestat este aceea a creterii importanei avantajelor i a estomprii
dezavantajelor.
A. Avantajele fiscalitii indirecte
1. Randamentul. Fiscalitatea indirect are un mare randament, avantaj semnificativ n
condiiile n care foamea bugetului de resurse este tot mai mare. Este unul din motivele
pentru care, orict s-ar dori suprimarea sau diminuarea importanei impozitelor indirecte, este
practic imposibil.
2. Anestezia fiscal. Impozitele indirecte beneficiaz de o mare facilitate la plat, un avantaj
incontestabil pentru contribuabil: cum impozitele indirecte sunt ncorporate n preul bunurilor
sau serviciilor consumatorul le suport, cel mai adesea, fr s le perceap. Drepturile
(impozitele) asupra mrfurilor sunt acelea pe care oamenii le simt cel mai puin, pentru c
formal nu li se cere plata lor. Ei le ignor pentru c nu sunt contieni de plata lor. Aceasta
este posibil pentru c persoana care vinde i cea care pltete dreptul (impozitul) sunt una i
aceeai persoan. Dar el tie foarte bine c nu pltete pentru el, pe cnd cumprtorul
confund dreptul cu preul40. Sau dup cum se spune despre impozitele indirecte: este arta
de a jumuli gsca n aa fel nct s obii maximumul dorit fr s omori gsca.
Un asemenea caracter deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi dect un avantaj major
pentru stat, n condiiile de astzi, n care fiscalitatea este mai mult dect mpovrtoare.
40

Montesquieu, De lEsprit des Lois, Livre XIII, cap. 7

49

3. Elasticitatea. Fiscalitatea indirect beneficiaz de o anumit elasticitate. Fr ndoial ns,

elasticitatea legal a impozitelor indirecte, facultatea de-a oscila dup cum se modific cotele
impunerii, este mai puin prezent ca la fiscalitatea direct. O cretere a cotelor impozitului
atrage dup sine diminuarea operaiilor impozabile i deci creterea cotelor nu va antrena o
cretere proporional a sumei impozitului. Elasticitatea legal a impozitelor indirecte depinde
i de elementele consumului care fac obiectul impunerii: dac impozitele indirecte sunt
aezate asupra unor bunuri de consum de strict necesitate, aceste impozite vor beneficia de
elasticitate legal, ntruct consumul lor nu poate fi evitat.
Fiscalitatea indirect beneficiaz i de o elasticitate economic. Este un fenomen natural i
firesc: fiscalitatea indirect vizeaz acte juridice i fapte materiale, care constituie nsi viaa
economic i de aceea este normal ca fiscalitatea indirect s oscileze odat cu variaiile
activitii economice.
Aceast corelaie ntre randamentul fiscalitii indirecte i conjunctura economic este att de
strns nct ea servete ca indicator al conjuncturii economice.
Aceast sensibilitate a impozitelor indirecte la conjunctura economic este extrem de
favorabil statului, n perioadele de prosperitate i expansiune economic. La fel de
avantajoas este i situaia inflaiei, care conduce la creterea preurilor i pe aceast baz i a
sumei impozitului indirect. Bineneles c exist i un revers al medaliei : n perioada
crizelor economice, produsul impozitelor indirecte scade dramatic. Dar i n condiiile unei
uoare relansri economice este foarte posibil ca resursele statului, provenite pe aceast cale
s nu sporeasc corespunztor.
Mai trebuie remarcat aici c nu ntotdeauna impozitele urmeaz proporional, mersul
economiei. Aa de exemplu, cheltuielile de consum curent nu copiaz mersul economiei: n
fazele de prosperitate consumul acestora crete mai repede (dect se dezvolt economia), iar
n fazele de regres nu scade n acelai ritm este mai mult dect evident c n asemenea
condiii, produsul impozitului asupra acestor bunuri se va modifica i el corespunztor
modificrii consumului.
4. ncasarea rapid. Un alt avantaj al fiscalitii indirecte este rapiditatea cu care acestea sunt
pltite. Impozitul este perceput n momentul n care operaia asupra creia este aezat se
produce, fr nici o ntrziere. Este un avantaj considerabil mai ales n perioadele de inflaie,
cnd orice ntrziere la plat poate prejudicia semnificativ veniturile statului.
B. Inconvenientele fiscalitii indirecte
1. Costul perceperii. Costul perceperii unor impozite indirecte poate fi uneori chiar foarte
ridicat, nct s conduc la dispariia unora dintre ele. Aa de exemplu, taxele de acces n
comune ca venit al bugetelor locale, au fost desfiinate tocmai datorit costurilor ridicate de
percepere. Aceeai problem s-ar putea ridica i n cazul taxelor vamale, care au cost de
percepere foarte ridicat, dar la a cror ncasare nu s-a renunat din motive economice i nu
fiscale. Trebuie totui acceptat ideea c impozitele indirecte, fa de cele directe, au costuri
de percepere mult mai ridicate. Chiar dac unele impozite indirecte au disprut tocmai
datorit costului lor ridicat i cele care sunt prezente astzi au costuri ridicate (taxele vamale)
sau medii(T.V.A.). De multe ori, meninerea unor impozite indirecte se poate justifica doar

50

prin prisma altor argumente dect cele fiscale, pentru c din punct de vedere fiscal ele au
costuri de percepere mult prea ridicate.
2. Incomodarea contribuabililor. Impozitele indirecte sunt adesea foarte incomode din
punct de vedere al contribuabilului, ntruct ele presupun formaliti i controale, care
reprezint adevrate piedici n dezvoltarea economic. De exemplu, controlul vamal din
dorina de-a fi eficace devine adeseori stnjenitor. Este unul din motivele pentru care taxele
vamale, ntre rile membre C.E.E., au fost suprimate. Cu toate acestea, trebuie remarcat c
actualmente nici impozitele directe nu sunt mai puin jenante din punct de vedere al
formalitilor. Aa s-a ajuns la situaia paradoxal, cel puin la prima vedere, s fie preferate
impozitele indirecte n defavoarea celor directe. Tehnici fiscale moderne au permis reducerea
formalitilor i inconvenientelor specifice impozitelor indirecte. Este de exemplu, cazul
aplicrii de timbre fiscale pentru producerea i desfacerea igrilor i a buturilor alcoolice.
3. Inechitatea. Principala critic adus impozitelor indirecte este aceea c ele sunt
inechitabile. Ele sunt adesea regresive, suprataxnd practic contribuabilii cu posibiliti
modeste i familiile mai numeroase. Oricum, n zilele noastre inechitatea impozitelor indirecte
nu mai este aa de suprtoare, comparativ cu perioadele n care impozitele indirecte vizau n
principal bunurile de strict necesitate. Pe de alt parte, impozitele indirecte opereaz
actualmente o discriminare fiscal ntre bunurile de lux suprataxate i ntre bunurile de strict
necesitate care sunt scutite sau beneficiaz de subvenii. Avnd n vedere cele artate, devine
evident c inechitatea impozitelor indirecte este mult atenuat. Devenind mai puin
inechitabile, impozitele indirecte devin o prezen din ce n ce mai agreat n sistemele fiscale
moderne, ale multor ri.
4. Obstacol n dezvoltarea economic. Fiscalitatea indirect este acuzat adesea c frneaz
dezvoltarea economic, pentru c impoziteaz acte i operaiuni care constituie nsi
activitatea economic. Fiscalitatea indirect conduce la sclerozarea pieii sau poate genera o
scdere a competitivitii naionale. i la acest dezavantaj s-au gsit anumite corective. Aa de
exemplu, rambursarea impozitelor indirecte n cazul exportului conduce la restabilirea
competitivitii produselor autohtone; rambursarea T.V.A.-ului poate fi un foarte bun
stimulent pentru dezvoltarea turismului.
Fiscalitatea indirect astzi. Cunoscnd avantajele i inconvenientele fiscalitii indirecte, n
funcie i de conjunctura economic social i financiar, se poate determina rolul i locul
acesteia ntr-un sistem fiscal modern. Aa de exemplu, o relaxare a fiscalitii indirecte
permite o reducere a preurilor; invers, o nsprire conduce la importante consecine sociale, la
creterea sarcinilor fiscale pentru cei cu venituri modeste i familiile numeroase, n condiiile
n care msura fiscal nu este nsoit de corective.
n condiii de criz financiar, creterea fiscalitii indirecte, ntr-o anumit msur, conduce
la creteri substaniale i rapide de venituri bugetare, fr prea eforturi, fr reacii virulente
din partea contribuabililor. Un asemenea efect este practic imposibil de obinut prin
intermediul fiscalitii directe, ntruct efectele nu sunt la fel de rapide.
Impozitul indirect reprezint un instrument al politicii conjuncturale prin efectele de frnare
a consumului i prin efectele antiinflaioniste este un bun instrument de frnare a declinului

51

economic. n condiiile unei relansri economice, impozitul indirect este un foarte bun
instrument prin efectele sale de cretere a consumurilor, prin creterea puterii de cumprare.
n concluzie, rolul fiscalitii indirecte poate fi caracterizat prin urmtoarele: Impozitul
indirect are un rol esenial n atragerea rapid de importante resurse la dispoziia Statului;
Impozitul indirect permite afectarea micilor contribuabili, care de obicei scap
impozitului pe venit, n condiiile n care o exonerare total ar prea inechitabil.; Impozitul
indirect poate compensa o personalizare excesiv i abuziv a impozitelor directe.

Bibliografie selectiv
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.

Adams, C., 2003, A Historian Looks at Tax Haven, http://www.freedomandprosperity.org/

Afonso A., Schuknecht L., Tanzi V., 2005, Public Sector Efficiency: Evidence for New Member States
and Emerging Markets, disponibil la www.ssrn.com
Atkinson Anthony B., Stiglitz Joseph, Lectures on Public Economics, Ed. Mc Graw Hill Book, New
York, 1982
Baker Samuel H., Elliot Catherine, Readings in Public Sector Economics, Ed. D.C. Heath and
Company, Lexington, 1990
Corduneanu C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998.
Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome I: Budget/Tresor, Finances publiques,
tome 2 Fiscalite, 6e ed., Ed. Montchretien, 1992-1997
Gliga Ioan, Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1998
Harvey Rosen, Public Finance, Ed. Mc Graw Hill, New York, 2002
Hoan N., Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000.
Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Ed. Accent, Cluj Napoca, 2005
Inceu Adrian Mihai, Lazr Dan Tudor, Finane i bugete publice, ISBN 973-8915-01-5 Ed. Accent,
Cluj Napoca, 2009
Inceu Adrian Mihai, Lazr Dan Tudor, Managementul financiar al comunitilor locale, ISBN 97399690-3-8, Ed.Gewalt, Cluj-Napoca, 2000; Ed. Marineasa, Timioara, 2003
Moteanu, T., .a., 2005, Finane Publice, Editura Universitar, Bucureti
Mutacu Mihai Ioan, Finane publice, Ed. ArtPress, Timioara, 2005
Scholes Myron S., Wolfson Mark A., Taxes and Business Strategy, Ed. Prentice Hall, New Jersey,
1992
Stanley Fischer, Rudiger Dornbusch, Macroeconomia, Ed. Sedona, Timioara, 1997.
Stiglitz Joseph E., Economics of The Public Sector, 3rd ed., Ed. W.W. Norton&Company Inc., 2000
Talpo, Ioan, 1995, Finanele Romniei, Editura Sedona, Timioara, Vol.
Tanzi, V., Schuknecht, L., 2000, Public Spending in the 20th Century, London: Cambridge University
Press.
Tiebout, Charles M., 1956, A Pure Theory of Local Expenditures, Journal of Political Economy 64 (5),
pag 416-424
Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. III-a, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001

52