CONTABILITATE DE GESTIUNE/III CONTABILITATE

Etapele calculaiei costurilor

Pentru continuarea calculrii costului previzional este necesar s se in
seama de etapele normale ale calculaiei costului:
a) colectarea cheltuielilor directe i indirecte:
n etapa de antecalculaie colectarea cheltuielilor coincide cu
ntocmirea bugetelor;
n etapa calculaiei costului dup activitatea de exploatare,
colectarea nseamn nregistrarea n conturilor de cheltuieli 921,
922, 923;
b) repartizarea cheltuielilor indirecte asupra celor directe:
Dup aceast etap, n contul 921 vor fi colectate toate cheltuielile
activitii de exploatare;
c) determinarea rezultatelor procesului de exploatare:
activitatea de producie terminat concretizat n produse, lucrri
sau servicii;
activitatea n curs de desfurare concretizat n producie n curs
de execuie (neterminat).
d) calculul costului total i unitar aferent produciei terminate.
Programul de fabricaie pentru anul pentru care s-a ntocmit bugetul,
prevede fabricarea a 1.000 hl. bere blond.
Cheltuielile de fabricaie la secia 2 (determinate dup modelul bugetului
de la secia 1), reprezint 12.420.000 lei.
Pentru procesul de fabricaie, n anul pentru care s-a ntocmit bugetul, sau efectuat urmtoarele cheltuieli:
Pentru bere blond:
- mal
31.500 kg. x
510 lei =
16.065.000 lei
- brizur
15.000 kg. x
400 lei =
6.000.000 lei
- hamei
2.850 x
12.000 lei =
34.200.000 lei
3
- ap
180.000 l x
700 lei / m =
126.000 lei
Total AI
=
56.391.000 lei
- enzime
1.500 kg. x
6.000 lei =
9.000.000 lei
- mat. diverse
=
200.000 lei
Total AII
=
9.200.000 lei
Pentru bere neagr:
- mal
20.000 kg. x
590 lei =
12.095.000 lei
- hamei
2.600 x
12.000 lei =
31.200.000 lei
3
- ap
120.000 l x
700 lei / m =
84.000 lei
Total BI
=
43.379.000 lei
- enzime
1.000 kg. x
6.000 lei =
6.600.000 lei
- mat. diverse
=
150.000 lei
1

Total BII
Salarii:
AI 2.700 h x 5.000 lei / h
CAS 25%
Ajutor omaj 5%
AII 3.150 h x 3.500 lei / h
CAS 25%
Ajutor omaj 5%
BI
2.000 h x 5.000 lei / h
CAS 25%
Ajutor omaj
BII 2.200 h x 3.200 lei / h
CAS 25%
Ajutor omaj
TOTAL

6.750.000 lei

= 13.500.000 lei
= 3.375.000 lei
=
675.000 lei
= 11.025.000 lei
= 2.756.250 lei
=
551.250 lei
= 10.000.000 lei
= 2.500.000 lei
=
500.000 lei
= 7.040.000 lei
= 1.760.000 lei
=
352.000 lei
= 9.152.000 lei

Pentru cheltuielile indirecte se merge la tabelul de cheltuieli. Aceasta a

fost etapa de colectare a cheltuielilor directe i indirecte aferente
activitii de exploatare.
Etapa I:
Colectarea cheltuielilor
n etapa de previziune, colectarea cheltuielilor corespunde
ntocmirii bugetului de cheltuieli;
n etapa de desfurare a activitii de exploatare, colectarea
corespunde nregistrrii n contabilitate pe baz de documente
primare a operaiunilor efectuate.
Etapa II: Repartizarea cheltuielilor indirecte
Este o operaiune matematic bazat pe media aritmetic i se desfoar
n trepte succesive:
1. alegerea criteriului sau bazei de repartizare, pe baza creia se va
face repartizarea asupra obiectelor de calculaie. Pot fi folosite
drept criterii de repartizare: cheltuielile cu materia prim,
cheltuielile cu salariile directe, cele dou cheltuieli nsumate, total
cheltuieli directe.
Condiia ca unul din indicatorii enunai s fie utilizat drept criteriu de
baz sau baz de repartizare este relaia de legtur sau de dependen a
acestui indicator cu volumul cheltuielilor efectuate.
O alt condiie este ca indicatorul respectiv s fie comun pentru toate
produsele asupra crora se face repartizarea.
Pentru exemplul prezentat n etapa de previziune se utilizeaz pentru S1
cheltuielile cu materia prim, iar pentru S2 cheltuielile cu salariile.
2. determinarea unui coeficient de repartizare ca raport ntre totalul
cheltuielilor indirecte de repartizare i suma bazelor de raportare
ale produselor asupra crora se repartizeaz cheltuielile.
2

Suma cheltuielilor de repartizare

Suma bazelor de repartizare
3. determinarea cotei de cheltuial aferent fiecrei purttor de costuri
calculat prin ponderea bazei de repartizare a fiecrui obiect de
calculaie cu coeficientul de repartizare.
n exemplul prezentat, coeficientul se va calcula ca raport ntre:
K=

K1 =
AI
AII
BI
BII
KI =

51.000.000
9.000.000
37.000.000
6.000.000

KII =

= 13.500.000 lei
= 11.025.000 lei
= 10.000.000 lei
= 7.040.000 lei

28.850.000
51.000.000 + 9.000.000 + 37.000.000 + 6.000.000

23.850.000
103.000.000

= 22,9 %

12.420.000
Salarii AI + AII + BI + BII

K II=

AI
AII
BI
BII

23.580.000
materii prime AI + AII + BI + BII

51.000.000
9.000.000
10.000.000
6.000.000

= 10.500.000 x 1.500
=
6.000 x 1.500
=
10.000 x 1.500
=
6.000 x 1.000

12.420.000
=
15.000.000 + 9.000.000 + 10.000.000 + 6.000.000

12.420.000
40.000.000

Calculul cotelor de cheltuieli indirecte

SI :

AI: 51.000.000 x 22,9 %

AII: 9.000.000 x 22,9 %
BI: 37.000.000 x 22,9 %
BII: 6.000.000 x 22,9 %
103.000.000

= 11.679.000
= 2 .061.000
= 8.473.000
= 1.367.000
23.580.000

SII :

AI: 51.000.000 x 31,05 %

AII: 9.000.000 x 31,05 %
BI: 10.000.000 x 31,05 %
BII: 6.000.000 x 31,05 %

=
=
=
=

4.657.500
2.794.500
3.105.000
1.863.000

x 100

= 31,05 %

40.000.000

12.420.000

NOT:
Dup efectuarea calculului de repartizare, se controleaz exactitatea
acestuia totaliznd suma bazelor de repartizate luate n calcul care vor
trebui s fie egale cu numitorul fraciei de calcul a coeficientului i
totaliznd cotele de cheltuieli repartizate care trebuie s fie egale cu
numrtorul fraciei de calcul a coeficientului.
n cazul n care coeficientul calculat nu este rezultat exact, se procedeaz
la rotunjire, iar cotele calculate pe purttorii de costuri vor fi stabilite
astfel: N-1 cote se calculeaz prin ponderea bazei cu coeficientul, iar
ultima cot se stabilete prin diferena ntre totalul cheltuielilor de
repartizat i cheltuielile repartizate la cele N-1 obiecte de calculaie
(exemplul de la SI).
Etapa a III-a:
Stabilirea rezultatelor activitii de exploatare
Activitatea de exploatare are drept punct final sfritul unei perioade (de
regul o lun calendaristic), terminarea executrii unei comenzi pentru
un lot de fabricaie sau terminarea activitii de fabricare.
Activitatea se concretizeaz n:
1. obinerea de produse fabricate
2. executarea de lucrri
3. prestri de servicii
4. producia n curs de execuie
Primele trei componente ale rezultatului au ciclul de fabricaie terminat,
sunt corespunztoare calitativ, sunt depozitate n locuri special amenajate
sau sunt predate la beneficiar.
Producia n curs de execuie este desfurat pe flux (nu are parcurse
toate operaiunile tehnologice). Se poate calcula n dou moduri:
a. prin scderea din totalul cheltuielilor de fabricaie a producie
fabricate evaluat la cost antecalculat;
b. cantitativ, prin inventariere, iar valoric prin ponderea cantitilor
constatate la inventariere cu cheltuielile efectuate pn n
momentul cnd a fost inventariat
Pc ex = q x ch. efectuate
Exemplu:
S-au lansat n fabricaie 15 produse cu un cost antecalculat de 10.000 lei.
Pn la sfritul lunii s-au terminat 12 produse.
Pentru celelalte trei se efectueaz inventar i se constat c au parcurs
etapa de debitare a materiei prime, nregistrndu-se urmtoarele
cheltuieli:
materii prime
3.000 lei / buc x 3 buc = 9.000 lei
salarii
1 h x 6.000
= 6.000 lei
4

 Total cheltuieli
= 15.000 lei
Pn la sfritul lunii, s-au efectuat cheltuieli de fabricaie aferente
produsului respectiv 143.000 lei.
Varianta I: Pc ex = 143.000 (12 x 10.000)
= 143.000 23.000
Varianta II: Pc ex = 15.000
Prima variant este mai operativ, dar a doua variant este mai exact.
Exactitatea produciei n curs de execuie determin realitatea costului de
fabricaie pentru producia terminat.
Cfab = ch Pc ex = 143.000 15.000 = 128.000 / 12 = 10.666 lei / buc
Exemplul prezentat nu se ncadreaz n calcularea costului la produsul
bere ci au rol de demonstraie.
Etapa a IV-a: calculul costului
Costul fabricaiei = Ch.directe + Ch.indirecte repartizate producia n curs de
execuie
(suma cheltuielilor de fabricaie)

Bere blond
Cost previzional = Ch.direct (AI+AII) + Ch.indirecte repartizate
(AI+AII) / SI + (AI+AII) / SII =
= (47.066 x 1.500) + (13.934 x 1.500) + 11.679.000 + 2.061.000 + 4.657.000 +
2.794.500 =
= 91.500.000 + 21.192.000 = 112.692.000 COST TOTAL
Cost unitar =

Cost total previzional

Cantitatea previzionat

112.692.000
1.500 hl

= 75.128 / 100 l

750 lei / l bere

blond

Bere neagr
Cost previzional = Ch. directe (BI + BII) + Ch. indirecte repartizate
BI + BII
SI

BI + BII
SII

= (50.000 x 1.000) + (13.934 x 1.000) + 8.473.000 + 8.473.000 + 1.367.000 +

3.105.000 + 1.863.000 = 78.808.000 cost total
Cost unitar =

78.808.000
1.000

= 78.808 / 100 l

= 788 lei / bere neagr

Calculul costului prin metode de eviden operativ a

cheltuielilor i de determinare a costurilor
Pentru a obine un instrument al conducerii activitii care s aib caracter
operativ, este necesar s apelm la o metod de organizare a evidenei
cheltuielilor de exploatare, metod capabil s ofere toate informaiile
necesare obinute cu un anumit grad de aproximaie dat chiar n
momentul apariiei lor.
Pentru aceasta, este necesar parcurgerea mai multor etape:
1. elaborarea bugetelor de cheltuieli pentru cheltuielile directe (vezi
exemplul pentru bere blond i bere neagr);
2. elaborarea bugetului de cheltuieli indirecte aferent activitii de
exploatare. Aceste bugete vor fi elaborate pe locuri de cheltuieli
sau alte structuri organizatorice care ofer posibilitatea delimitrii
cu exactitate a cheltuielilor indirecte (ateliere, locuri de munc).
Pentru ntocmirea bugetelor se poate utiliza unul din urmtoarele 3
procedee de determinare:
a) determinarea cheltuielilor indirecte pornind de la volumul acestora
n perioada anterioar, volum care se va corecta cu un coeficient
care exprim tendina de evoluie a acestor cheltuieli comparativ
cu dezvoltarea activitii de exploatare.
Exemplu:
n 1995, o unitate economic a nregistrat cheltuieli indirecte 800.000 lei;
pentru 1996, conducerea unitii a stabilit o cretere a activitii de
exploatare cu 30%, aceast cretere realizndu-se prin montarea unei linii
suplimentare de umplere a sticlelor de bere i printr-o sporire cu 20% a
salariilor personalului.
Aceste dou modificri ale cheltuielilor indirecte reprezint o cretere de
5% fa de anul precedent (25.000 lei la salarii, 7.500 cheltuieli sociale i
7.500 lei majorarea amortizrii lunare).
Cheltuieli indirecte
1996 = 800.000 + 5 % x 800.000 = 800.000 + 40.000 = 840.000 lei
Sau:
800.000 + 25.000 + 7.500 + 7.500 = 840.000 lei
840.000
800.000

105 %

b) determinarea cheltuielilor indirecte prin stabilirea la fiecare fel de

cheltuial a mrimilor cantitative i a preurilor necesare evalurii
acestor mrimi.

Exemplu:
Cheltuieli cu iluminatul: 5 becuri x 60 W / bec = 0,3 kw / h
0,3 kw / h x 4 h x 250 zile / an = 300 kw / an
300 kw x 150 lei / kw = 45.000 lei / an.
Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe care funcioneaz n
locul pentru care ntocmim bugetul: pentru un mijloc fix cu valoare
de inventar de 750.000 lei, durata de funcionare este de 12,5 ani.
Amortizarea lunar se va stabili pondernd valoarea de inventar cu
procentul de amortizare.
Procentul de amortizare

100 %
12,5 ani

= 8%

Amortizarea anual = 760.000 x 8 % = 60.000 lei

Calculnd n acest fel amortizarea pentru toate mijloacele fixe din locul
pentru care se ntocmete bugetul i nsumnd rezultatele, se obine
amortizarea sectortului respectiv.
cheltuielile cu salarii privind personalul de deservire a seciei, altul
dect muncitorii care lucreaz n producie:
5 angajai funcii profil tehnic x 8 h / zi x 250 zile = 10.000 h
10.000 h x 400 lei / h = 4.000.000 lei / an
3 angajai funcii de profil economic x 8 h / zi x 250 zile = 6.000 h
6.000 h x 300 lei / h = 1.800.000 lei / an
Total salarii: 5.800.000 lei
nsumnd rezultatele pentru fiecare categorie de cheltuieli, obinem
totalul cheltuielilor indirecte ale locului (sectorului) de activitate.
c) determinarea cheltuielilor indirecte lund ca baz evoluia pe 3 sau
5 ani anteriori a cheltuielilor indirecte (perioad n care att
dezvoltarea economic, ct i sistemul de evaluare este normal).
Privite din acest punct de vedere, cheltuielile indirecte pot fi grupate:
cheltuieli fixe care rmn practic neschimbate n decursul perioadei
pentru care se calculeaz media (amortizarea mijloacelor fixe dac
nu se modific valoarea de intrare sau dac nu au loc intrri sau
ieiri de mijloace fixe);
cheltuieli variabile sau semivariabile care se modific de la o
perioad la alta i care se vor programa n anul n care se
ntocmete bugetul la nivel de media a bugetelor.
Exemplu:
Cheltuieli cu reparaiile capitale ale mijloacelor fixe:
1993 30.000; 1994 80.000; 1995 40.000
Pentru 1996, se vor programa cheltuieli cu repartiiile capitale 50.000.

30.000 + 80.000 + 40.000

3

= 50.000

Pentru amortizare n 1993

80.000; 1994 80.000;
1995 100.00 (s-a achiziionat un mijloc fix de 200.000 lei cu durat de
amortizare 10 ani).
Pentru 1996 se vor programa 100.000.
3. determinarea costului de fabricaie pentru activitatea de exploatare,
defalcat pe fiecare produs, lucrare sau serviciu i nscrierea n
sistemul de eviden a cheltuielilor programate pentru activitatea
programat.
n acest scop, se nsumeaz la fiecare produs cheltuielile directe cu
cele indirecte i se obine costul total al volumului de activitate programat
pe perioada respectiv i se determin costul unitar prin mprirea
costului total la cantitatea prevzut a se realiza.
Datele astfel obinute se nscriu n fia de eviden a cheltuielilor, se
realizeaz o codificare a produselor, lucrrilor sau serviciilor, iar codul de
identificare se va nscrie att pe fia de eviden a cheltuielilor produsului
respectiv, ct i pe fiecare document de cheltuial primar elaborat pe
parcursul desfurrii activitii.
Dup comanda de lansare a fiecrei lucrri de executat sau a unui lot
de produse de fabricat se determin total cheltuielilor programate pentru
producia lansat prin ponderea cantitii cu cheltuielile unitare pe fiecare
fel (materii prime, salarii).
Ulterior, pe baza documentului primar prin care se solicit efectuarea
unei cheltuieli (bon de consum pentru materiale, bon de lucru pentru
salarii) se determin diferenele dintre cheltuielile programate aferente
cantitii de produse lansate n fabricaie i cheltuieli aferente aceluiai
lot, diferene care se mai numesc abateri.
Exemplu:
La produsul bere blond, norma de consum la 1 hl. pentru mal, este de
20 kg, iar preul programat este 500 lei / kg.
20 kg x 500 lei / kg = 10.000 lei / hl
Pentru fabricarea a 100 hl, se ntocmete un bon de consum prin care se
solicit 2.100 kg cu 510 lei.
Consum efectiv: 2.100 kg x 510 = 1.071.000 lei
Consum normat
2.000 kg
x 500 lei
= 1.000.000
Abateri
+ 100 kg
+ 10 lei
+ 71.000
Cantitativ
valoric
Pe msura soluionrii abaterilor i a aprobrii documentelor primare,
acestea se nregistreaz n fiele de urmrire a cheltuielilor cu cifre n
rou dac sunt abateri pozitive (economii), sau cu cifre n negru dac sunt
abateri negative (depiri de consumuri).
8

La sfritul lunii, fcnd suma algebric a fiei de urmrire vom obine pe

de o parte totalul abaterilor, iar pe de alt parte cheltuielile efectuate
pentru producia fabricat, respectiv costul efectiv.
Avantajul spre deosebire de metodele clasice este c vom obine costul a
doua zi, dup terminarea perioadei pentru care am efectuat urmrirea
cheltuielilor sau a doua zi dup terminarea fabricrii lotului.
Un alt avantaj al sistemului de calcul a costurilor i de urmrire operativ
a cheltuielilor este oferirea posibilitii de analiz factorial a abaterilor
constatate, analiz ce poate fi fcut la sfritul perioadei, iar n cazuri
extreme i la terminarea unui lot de fabricaie.
Exemplu: Bugetul pentru 1 hl

mal 20 kg x
500 lei / kg = 10.000
15.000.000
brizur 10 kg x
400 lei / kg = 4.000
6.000.000
hamei 2 kg x
10.000 lei / kg = 20.000
30.000.000
enzime 1 kg x
6.000 lei / kg = 6.000
9.000.000
ap
110 kg x
0,66 lei / kg =
66
99.000
norma de
pre unitar
44.066
60.099.000 lei
consumat
programat
cheltuieli
programat
unitare
programate

1.500

1.500

1.500

1.500

1.500

producia
programat

producia efectiv realizat 1.450 hl

mal
31.500 kg : 1.450 = 21,727 kg / hl x
510 lei / kg
16.064.898
brizur 15.000 kg : 1.450 = 10,345 kg / hl x
400 lei / kg
6.000.1000
hamei
2.850 kg : 1.450 = 1,965 kg / hl x 12.000 lei / kg
34.191.000
enzime 1.500 kg : 1.450 = 1,035 kg / hl x 6.000 lei / kg
9.004.500
ap
180.000 l : 1.450 = 124,14 l / hl x 0,70 lei / kg
126.002
consum realizat
pre efectiv
la 1 hl
unitar

Cheltuieli programate pentru Q programat: 60.099.000

Cheltuieli efective
65.386.500
+ (depire)
5.287.500

x 1.450 hl

x 1.450hl

x 1.450 hl

x 1.450 hl

x 1.450 hl

producia
realizat

Calculul influenei factorilor asupra diferenelor

Pentru efectuarea acestui calcul se utilizeaz procedeul substituiii n lan
care impune ns trei condiii:
1. nlocuirea succesiv a factorilor;
2. odat nlocuit un factor rmne nlocuit;
3. substituirea se ncepe cu factorul cantitativ.
n exemplul prezentat se ncepe cu materia prim:

mal
Abatere = Q1 C1 P1
20 x 500 =

la mal:
=

ch. efectiv

Q0 C0 P0

= 1.450 x 21,724 x 510 1.500 x

ch. programat

= 16.064.898 15.000.000
= + 1.064.898

unde:
Q = producia
C = consumul
P = preul
abaterea datorat modificrii Q
(Q)

= Q1 C0 P0 Q0 C0 P0 = (1.450 1.500) x 20 x 500 = - 50 x 20 x 500 = 500.000

reprezentnd economie de material prin nerealizarea programului de fabricaie.
Situaia poate fi favorabil cnd nerealizarea programului de fabricaie evit
pierderile.

(C)

abaterea datorat modificrii C

= Q1 C1 P0 Q1 C0 P0 = (1.450 x 21,724 x 500) (1.450 x 20 x 500) = + 1,724
x 1.450 x 500 = + 1.249.900

Situaia este total nefavorabil acceptabil numai n condiiile existenei materiilor

prime cu indici calitativi inferiori celor luai n calcul la ntocmirea bugetului.
n situaiile date de condiii obiective se diminueaz profitul; n celelalte condiii se
imput.

(P)

abaterea datorat modificrii P

= Q1 C1 P1 Q1 C1 P0 = 10 x 1.450 x 21,724 = + 314.998

brizur

= Q1 C1 P1 Q0 C0 P0 = 1.450 x 10,345 x 400 1.500 x 10 x 400 = 6.000.100

6.000.000 = = 100
10

(Q)

= Q1 C0 P0 Q0 C0 P0 = 1.450 x 10 x 400 1.500 x 10 x 400 = 5.800.000

6.000.000 =
= - 200.000
(C)
= Q1 C1 P0 Q1 C0 P0 = 1.450 x 10,345 x 400 1.450 x 10 x 400 = 6.000.100
5.800.000 =
= +200.000
(P)

= Q1 C1 P1 Q1 C1 P0 = 6.000.100 6.000.100 = 0

hamei

= Q1 C1 P1 Q0 C0 P0 = 1.450 x 12.000 x 400 x 1,965 1.500 x 2 x 10.000 =

= 34.191.000 30.000.000 = 4.191.000

(Q) = Q1 C0 P0 Q0 C0 P0 = 1.450 x 2 x 10.000 1.500 x 2 x 10.000 = 29.000.000

30.000.000 =
= - 1.000.000
(C)

= Q1 C1 P0 Q1 C0 P0 = 1.450 x 1,965 x 10.000 1.450 x 2 x 10.000 =

= 28.492.500 29.000.000 = - 507.500

(P)

= Q1 C1 P1 Q1 C1 P0 = 34.191.000 28.492.500 = 5.698.500

enzime

= Q1 C1 P1 Q0 C0 P0 = 1.450 x 1,039 x 6.000 1.500 x 1 x 6.000 =

= 9.004.500 9.000.000 = 4.500

(Q)

= Q1 C0 P0 Q0 C0 P0 = 1.450 x 1 x 6.000 1.500 x 1 x 6.000 = 8.700.000

9.000.000 =
= - 300.000

(C)

= Q1 C1 P0 Q1 C0 P0 = 1.450 x 1,035 x 6.000 1.450 x 1 x 6.000 =

= 9.004.500 8.700.000 = 304.000

(P)

= Q1 C1 P1 Q1 C1 P0 = 1.450 x 1,035 x 6.000 1.450 x 1,035 x 6.000 =

= 9.004.500 9.004.500 = 0

ap

= Q1 C1 P1 Q0 C0 P0 = 1.450 x 124,14 x 0,70 1.500 x 110 x 0,66 =

= 126.002 108.900 = 17.102

(Q) = Q1 C0 P0 Q0 C0 P0 = 1.450 x 110 x 0,66 1.500 x 110 x 0,66 = - 3.630

(C)

= Q1 C1 P0 Q1 C0 P0 = 1.450 x 124,14 x 0,66 1.450 x 110 x 0,66 =

= 118.802 105.270 = 13.532

11

(P)

= Q1 C1 P1 Q1 C1 P0 = 1.450 x 124,14 x 0,7 1.450 x 124,14 x 0,66 =

126.002 118.802 = = 7.200

12

Metoda costurilor directe, metod de calculaie a

costurilor i de diagnostic pentru activitatea unitilor
economice
Metoda costurilor directe este singura metod aplicabil n Romnia care
determin costul de fabricaie al producie al produciei exclusiv pe seama
cheltuielilor variabile (n principiu, cheltuielile variabile sunt i cheltuieli
directe, dar egalitatea forat dintre ele este o eroare).
Pentru a determina cu exactitate volumul cheltuielilor variabile este
necesar reinventarierea tuturor cheltuielilor i stabilirea relaiilor de
legtur dintre acestea i volumul activitii de exploatare.
De regul, cheltuielile variabile sunt considerate cheltuieli generate de
activitatea de exploatare, iar cheltuielile fixe sunt considerate ca fiind
cheltuieli ale capacitilor de fabricaie, cheltuieli care se efectueaz i n
cazul n care nu se desfoar activitatea de exploatare.
Pentru a demonstra esena metodei de calculaie a cheltuielilor directe i
pentru a stabili relaia dintre diferite elemente ale procesului economic,
stabilim urmtoarele relaii:
PV = pre vnzare (negociabil)
CV = cheltuieli variabile (cost)
CBP = contribuie brut la profit (preul de vnzare CV)
CH = cheltuieli fixe (se suport din CBP din rezultate)
P = profit (CBP CF)
Pe lng furnizarea informaiilor privind costul de fabricaie, metoda
costurilor directe furnizeaz informaii i pentru diagnosticarea activitii
de exploatare, cu determinarea indicatorilor de caracterizare a optimizrii
activitii de exploatare.

13

I.

Determinarea pragului de rentabilitate a activitii de

exploatare, respectiv punctului de echilibru al programului de
producie

Prin pragul de rentabilitate (punct de echilibru) se nelege cantitatea de

produse care trebuie fabricat pentru ca unitatea economic s aib
rentabilitate 0, respectiv s nu nregistreze nici pierdere, nici profit.
Determinarea punctului de echilibru se bazeaz pe raportarea cheltuielilor
fixe la contribuia brut la profit pe unitatea de produs.
PE

CF
CI

CBP / U PV - CV

a)

dac unitatea fabric un singur produs al crui pre de vnzare

este 150 lei pentru care se efectueaz CV = 135 lei, iar pentru
activitatea desfurat n unitate se efectueaz CF = 7.500 lei,
cte produse vor trebui fabricate pentru ca ntreprinderea s se
afle n punctul de echilibru?
CBP / U = 150 135 = 15 lei
PE = 7.500 / 15 = 500 buc. produse
Producia
499 buc.

150
135

499 x 150
= 75.150
499 x 135
= 67.635
CBP
= 7.515
CF
= 7.500
Rez. Fin.
= 15

500 buc.

501 buc.

= 74.850

500 x 150

= 75.000 PV

501

= 67.365

500 x 145

= 67.500 CV

501

= 7.485

CBP

= 7.500

CBP

= 7.500

CF

= 7.500

CF

= - 15

Profit

=0

Profit

14

b)

dac se vor fabrica mai multe produse, atunci calculul PE se va

desfura n mai multe etape

PE

CF
CBMed / U

CMB / U = contribuia brut medie la profit pe unitate

se calculeaz contribuia brut, media unitar ca raport ntre suma
contribuiilor unitare ale fiecrui produs i numrul produselor
luate n calcul.
Exemplu:
A
B
C

PV = 80;
PV = 120;
PV = 30;

CV = 70;
CV = 105;
CV = 34;

CBu = 10
CBu = 15
CBu = - 4
21

CBMu = 21 / 3 = 7 lei
determinarea punctului de echilibru tiind c totalul CF = 6.300 lei.
PE = 6.300 / 7 = 900 buc
n aceste condiii programul unitii economice trebuie s cuprind 900
de uniti de produse.
se determin cantitatea de produse de fabricaie pentru fiecare
produs; aceasta se face proporional cu greutatea specific a
preului de vnzare al fiecrui produs n suma preului celor 3
produse.
80 / 230
120 / 230
20 / 23
230
II.

35%
52%
13%
100%

x 900

A: 315 buc.
B: 468 buc.
C: 117 buc.
900

Optimizarea programului de activitate n funcie de influena

factorilor care concur la desfurarea activitii

Pentru a se analiza modul de optimizare se iau ca baz elementele din

tabloul de optimizare, care are structur prezentat la pagina 18.

15

n calculul de optimizare, dup ce s-a determinat influena unui factor,

acesta revine la starea iniial.
Analiznd datele obinute n tabel, rezult c cea mai optim modificare
este scderea cheltuielilor variabile care nu depind de influena factorilor
din afar, urmat de scderea cheltuielilor fizice i de schimbarea
structurii produciei care depinde n egal msur i de factorii interni ct
i de factorii externi.

16

Tabel de optimizare a volumului de activitate

Influene
Indicatori

Date generale

Prod.
A
B
C
SUMA
A
B
C
SUMA
A
B
C
SUMA

C/ P/ U

Situaia
iniial
(actual)

Majorarea
vol. prod. cu
10 buc.

100
80
20
x
90
65
25
x
10
15
-5
x

Scderea
preului de
vnz. cu 5
lei / buc

50
5000
60) 6000
95) 4750
Volum vnzri
40
3200
50) 4000
75) 3000
Q x Pv
10
200
20) 400
15) 150
x
8400
10400
7900
Cheltuieli
50
4500
60) 5400
4500
variabile
40
2600
50) 3250
2600
Q x Cv
10
250
20) 500
250
x
7350
9150
7350
CBP
50
500
60) 600
5) 250
(Pv Cv) Q
40
600
50) 750
10) 400
10
-50
20) - 100
-10) -100
x
1050
1250
550
Cheltuieli fixe
x
1000
1000
1000
Profit
x
50
250
-450
*
Se schimb structura numai ntre A i B; C este un produs dirijat, care nu se modific

10

Scderea
ch.
variabile
cu 2 lei /
buc
5000
3200
200
8400
38) 4400
63) 2520
23) 230
7150
12) 600
17) 680
-3)
-30
1250
1000
250

Schimbarea*
structurii
prod. A B

Scderea
chelt. fixe
cu 100 lei

Infl.
conjugat
a tuturor
factorilor

40) 4000
50) 4000
200
8200
40) 3600
50) 3250
250
7100
40) 400
50) 750
-50
1100
1000
100

5000
3200
200
8400
4500
2600
250
7350
500
600
-50
1050
900
150

4750
4500
300
9550
4400
3780
460
8640
350
720
-160
910
900
10