Impozitul pe profit.

Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile persoanelor fizice sau juridice, cu caracter obligatoriu i cu titlu nerambursabil, la dispoziia statului i care nu presupune o contraprestaie din partea acestuia. Caracterul obligatoriu presupune c plat impozitelor ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice i juridice care realizeaz venituri din: salarii, profit, veniturile realizate de liber profesioniti, etc. Impozitul pe profit este impozitul cu cea mai pronunat inciden asupra activitii economice. Fiind un impozit direct, pltit i suportat de agenii economici din profiturile realizate, el influeneaz direct deciziile de finanare, de investiii i de dividend ale ntreprinderilor. Impozitul pe profit se percepe asupra profitului impozabil. Conform normelor legale n vigoare, profitul impozabil se determin ca diferen ntre veniturile realizate din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietae, servicii prestate i lucruri executate, inclusiv din ctiguri din orice surs, i cheltuielile efectutate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Anul fiscal al fiecrui contribuabil este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se nfiineaz, se reorganizeaz prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaz n cursul unui an fiscal, perioada impozabil o constituie perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat. Rezultatul unei activiti economice este tratt din doua puncte de vedere: rezultat contabil i rezultat fiscal. Consecinele obtinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, n functie de natura rezultatului. Astfel, un deficit contabil este o contraperforman pe care ntreprinderea trebuie sa o corecteze ct mai repede posibil, pentru a nu influen n mod negiv activitatea viitoare a firmei, fiind pusa n joc nsasi existen firmei. Nu la fel stau lucrurile n cazul unui deficit fiscal, care, datorita posibilitii de raportare, constituie de fapt un avanj care va fi folosit de firma n functie de posibilitile oferite de legislie. Diferenele care apar ntre rezultatul contabil i cel fiscal se delimiteaza n diferene permanente i diferene temporare. Diferenele permanente cuprind urmatoarele tipuri de venituri i cheltuieli: cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitiv; venituri pe care fiscul renun n mod definitiv s le impoziteze, datorita faptului c ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filial); degrevarile fiscale acordate n scopul ncurajarii anumitor aciuni economice promovate de stat. O alta categorie de diferene sunt cele care, de regul, se resorb n cursul unui exerciiu ulterior. Aceste diferene sunt denumite diferene temporare i provin din decalajul n timp ntre momentul contabilizrii unui element i includerea sa n rezultatul fiscal. Pot aparea mai multe situaii, i anume: 1) elemente contabilizate n cursul exerciiului N au fost luate n calculul rezultatului impozabil al unui exerciiu precedent (N-1);
1

2) elemente incluse n rezultatul exerciiului N, dar care au fost contabilizate n cursul unei perioade anterioare (N-1); 3) elemente contabilizate n cursul exerciiului N, dar care vor fi impozabile sau deductibile fiscal n cursul unui exerciiu viitor (N+1); 4) elemente incluse n rezultatul fiscal al exerciiului N, dar care vor fi contabilizate ulterior. Avnd n vedere faptul ca diferenele temporare reprezint de fapt diferene ntre valoarea contabil i cea fiscala a unui activ sau a unei datorii, norma IAS 12, prezint doua tipuri de diferene temporare: diferene temporare impozabile (datorii), care vor genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, apare atunci cnd valoarea contabil este mai mare dect baza de impozitare; Ex.: venitul din dobnzi ncasat n avans i este inclus n profitul contabil; venitul rezultat din vnzarea bunurilor este inclus n profitul contabil atunci cnd bunurile sunt livrate, iar n profitul inpozabil se include n momentul ncasrii. diferene temporare deductibile (creane), care vor genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, apare atunci cnd valoarea contabil este mai mic de ct baza de impozitare.1 Ex.: costul stocurilor vndute nainte de data bilanului este dedus n determinarea profitului contabil cnd sunt livrate bunurile i serviciile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd este colectat numerarul; costurile de cercetare sunt recunoscute ca i cheltuieli n determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca deducere n determinarea profitului impozabil pna la o perioad ulterioar. Contabilizarea impozitului amnat : 1. n cazul nregistrrii de datorii cu impozitul amnat: Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat (6912) = Impozitul pe profit amnat (4412) 2. n cazul creanelor din impozitul amnat recunoscut: Impozitul pe profit amnat (4412) = Venituri din impozitul pe profit amnat (7912) Recunoaterea i prezentarea impozitului amnat n contul de profit i pierdere i n bilanul contabi se face, ca poziie, separat de impozitul curent. Sisteme contabile comparate Subiectul impozitului: FRANATA. Subiectul impozitului este reprezentat generic de societile anonime (societi pe aciuni - SA, societi n comandit simpl - SCS, societi pe aciuni simplificate - SAS), societile cu rspundere limitat (SARL), precum i societile pentru activiti liberale (SEL). Societile n nume colectiv i societile civile nu intr n cmpul de aplicare al acestui impozit dect n baza unei opiuni exprese, impozitul implicit ce opereaz n asemenea situaii fiind impozitul pe veniturile acionarilor sau asociailor. Asociaiile i colectivitile publice nu sunt impozitate pentru activitile lor lucrative, ci doar pentru anumite venituri generate de exploatarea patrimoniului (venituri din nchirieri de bunuri imobiliare, beneficii agricole sau forestiere, anumite venituri generate de capitalurile mobiliare (prin aplicarea unei cote de 24%, care, n anumite condiii poate fi redus la 10%).
1

Nicolae Feleag, Siteme contabile comparate, Ediia II-a, Volumul IV, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.34.

S.U.A. Subiectul impozitului este reprezentat de ntreprinderile nfiinate n S.U.A. sau care deruleaz afaceri n S.U.A. i care nu se ncadreaz n categoria aa-numitelor S corporations"( parteneriatelor, corporaiilor de tip S, corporaiilor cu rspundere limitat sau fondurilor de investiii). Alte structuri juridice, precum parteneriatele i companiile cu rspundere limitat pot alege, n anumite condiii, s fie tratate ca subieci fiscali pentru acest tip de impozit. Opiunea de a fi supus impozitului pe profit are drept efect impozitarea distinct a dividendelor distribuite de ntreprindere, dividendele brute sunt distribuite din profitul net ce a fost supus n prealabil impozitului pe profit. De asemenea, subieci ai impozitului sunt i ntreprinderile strine ce deruleaz afaceri pe teritoriul S.U.A. prin intermediul unui sediu permanent, doar pentru profitul aferent acelui sediu permanent. Dividendele distribuite ctre ntreprinderea mam sunt supuse unui impozit ce se reine la surs de 30%, dac nu exist tratate specifice de evitare sau diminuare a dublei impuneri. MAREA BRITANIE. Subiectul impozitului este reprezentat de companiile care deruleaz activiti economice n scopul obinerii de profit Pe lng corporaii sau ntreprinderi cu rspundere limitat, se includ n sfera subiecilor i: entitile de tip building societies" (asociaii pentru finanarea mprumuturilor imobiliare), societile mutuale de asigurri, ntreprinderile cu capital de stat, companiile de utiliti publice, etc.). NU constituie subieci ai impozitului: parteneriatele, autoritile locale i asociaiile lor, cluburile de investiii, furnizorii de servicii medicale, etc. Nu se includ nici organizaiile caritabile, att timp ct ele deruleaz activiti caritabile. Comitetul de Organizare a Jocurilor Olimpice de la Londra, precum i Comitetul Olimpic Internaional nu sunt persoane impozabile. Rezidena unei companii se stabilete n jurisdicia unde este localizat conducerea general a unei companii (unde se ntlnesc membrii comitetul director sau acionarii). GERMANIA. Subiectul impozitului este reprezentat de societile pe aciuni, societile cu rspundere limitat, parteneriate pe aciuni. Parteneriatele civile sunt impozitate la nivel individual, prin impozitul pe venit, proporionale cu partea din profit corepunztoare fiecrui partener. JAPONIA. Subiectul impozitului este reprezentat att de companiile japoneze, ct i de cele strine, care desfoar activiti economice n Japonia n scopul obinerii de profit. Companiile ci capital de stat sunt scutite de impozit, n timp ce companiile de utiliti publice sunt scutite de impozitul pe profit, dac veniturile pe care le realizeaz nu provin din activiti derulate n scopul obinerii de profit. Stabilirea rezidenei unei companii se face n funcie de localizarea sediului principal i nu n funcie de locul de unde se conduce efectiv compania (precum n Marea Britanie). Obiectul impozitului: FRANATA. Obiectul impozitului este reprezentat de beneficiile obinute din activitile desfurate pe teritoriul Franei. n absena unor acorduri specifice internaionale, o societate francez nu pltete impozit pentru beneficiile realizate n strintate de ctre sucursalele pe care le controleaz. Profitul ce face obiectul impozitului este fie al fiecrei societi n parte, fie al ntegului grup (regimul de integrare fiscal la nivel de grup de ntreprinderi). Integrarea profiturilor la nivelul grupului este opional, ea fiind lsat la alegerea ntreprinderii-mam, ce poate s integreze profiturile filialelor franceze la care deine minim 95% din capital.
3

Sunt scutite de impozit regiunile, departamentele, comunele i asocierile dintre acestea, sindicatele comunitilor locale, precum i regiile de servicii publice (doar dac au ca obiect de activitate exploatarea sau execuia unui serviciu public indispensabile nevoilor colective ale colectivitii teritoriale). n anumite condiii strict precizate, sunt scutite i ntreprinderile implantate n zone defavorizate, zone pentru dezvoltarea regional, urban i altele asemntoare. S.U.A. Obiectul impozitului este reprezentat de profitul rezultat n urma derulrii activitii economice. MAREA BRITANIE. Obiectul impozitului l reprezint profiturile realizate n Marea Britanie i n strintate de ctre companiile rezidente. Companiile care nu sunt rezidente, dar care ii desfoar activitatea n Marea Britanie prin intermediul unui sediu permanent sunt obligate la plata impozitului, doar pentru profiturile ce rezult din activitile acelui sediu permanent. Profiturile cuprind att surplusul veniturilor peste cheltuieli, ct i ctigurile de capital. Ne se includ n veniturile impozabile dividendele primite de companii, ca efect al deinerii de aciuni. GERMANIA. Obiectul impozitului este profitul realizat n Germania i n strintate de ctre companiile rezidente. Rezidena este apreciat fie n funcie de localizarea sediului principal, fie n funcie de locaia unde se deruleaz actul de management. JAPONIA. Obiectul impozitului este format din impozitul din profitul obinut din activitile derulate att n Japonia, ct i n strintate de ctre companiile rezidente, respectiv de profitul obinut din activitile derulate n Japonia de ctre companiile strine prin intermediul unui sediu permanent. n Japonia, nu se face distincia ntre venituri i ctigurile de capital, astfel nct acestea sunt agregate i impozitate, dup efectuarea ajustrilor fiscale impuse de legislaie. Baza de calcul: FRANATA. Baza de calcul este reprezentat de profitul impozabil. Profitul impozabil este determinat prin ajustarea fiscal a beneficiului contabil. Acesta se determin: - fie ca diferen ntre totalitatea veniturilor i a cheltuielilor ntreprinderii individuale pe perioada exerciiului financiar, caz n care reflect rezultatul de ansamblu a tuturor operaiunilor efectuate de ntreprindere, indiferent de natura lor; - fie ca diferen ntre activul net la sfritul exerciiului i activul net la nceputul exerciiului, caz n care reflect creterea activului net pe parcursul exerciiului financiar. Prima modalitate de determinare a profitului contabil are la baz teoria contului de profit i pierdere, iar cea de-a doua se bazeaz pe teoria bilanului. Diferena fundamental const n faptul c teoria bilanului consider plusvaloarea ca unelement al beneficiului impozabil"2, n timp ce teoria contului de rezultate exclude plusvalorile activului din sfera impozitului. Profitul impozabil se determin ca diferen ntre beneficiul brut i cheltuielile deductibile. Beneficiul brut al exploatrii se stabilete ca diferen ntre veniturile brute i stocurile de la sfritul exerciiului, pe de o parte i costurile complete ale bunurilor vndute i stocurile de nceputul exerciiului, pe de alt parte. Pentru a fi considerate deductibile, cheltuielile trebuie s fi fost legate n mod nemijlocit de activitatea de exploatare, s corespund unei gestiuni normale a ntreprinderii i
2

Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 185;

s aib la baz documente justificative. Ele sunt cuprinse n rezultatul exerciiului n cadrul cruia au fost angajate. Sunt nedeductibile aa-numitele cheltuieli somptuoase" (depenses somptuaires): cheltuieli cu amortizarea unor active precum iahturile i ambarcaiunile de agrement, autoturismele (peste un anumit plafon), partide de vntoare sau pescuit etc. n cazul n care rezult pierdere, aceasta poate fi reportat nelimitat n exerciiile financiare viitoare (carryforward sau report en avant). n anumite condiii, ea poate fi imputat i asupra beneficiilor din trei ani anteriori (carryback sau report en arriere), dnd natere unei creane fiscale asupra statului pltibil n urmtorii cinci ani. S.U.A. Baza de calcul este reprezentat de profitul impozabil, ce, n principiu, se obine prin deducerea din veniturile totale a cheltuielilor deductibile generate de realizarea acestora. Exist o serie de venituri neimpozabile, precum i o serie de cheltuielile nedeductibile ce trebuie integrate n calculul profitului impozabil. Formula general de determinare a profitului impozabil este: Profitul impozabil = Venituri brute - Cheltuieli deductibile - Deduceri speciale Veniturile brute = Excedentul brut (Veniturile brute din vnzri + Veniturile din servicii - Costul bunurilor vndute) + Dividende + Dobnzi + Rente + Drepturi de proprietate + Ctigurile nete din vnzri sau schimburi + Alte venituri Cheltuielile deductibile = Cheltuielie cu salariile i recompensarea angajailor + Reparaii + Datorii nerecuperabile + Chirii + Impozite i taxe + Dobnzi + Pierderi curente din vnzri sau schimburi + Contribuii caritabile + Amortizri + Publicitate + Cheltuieli pentru pensii i de participare la profit (n beneficiul salariailor) + Pierderi din accidente i furt + Cheltuieli de cercetare i experimentare Deducerile speciale = Deducerile pentru activiti de producie + Pierderea operaional net (NOL) + Dividende ncasate + Cheltuieli de nfiinare i organizare a ntreprinderii. Un caz special l reprezint dividendele ncasate de o ntreprindere. Pentru a preveni dubla impozitare a acestora, exist o serie de reguli specifice pentru dividendele cuvenite ntrepruinderilor ce sunt acionari la alte ntreprinderi. Astfel, dividendele ncasate sunt integral deductibile, dac ntreprinderea care le-a ncasat deine cel puin 80% din aciunile companiei ce distribuie dividendele. Totodat, pierderile de capital datorate distribuirii de dividende ce nu au fost impozitate la ntreprinderea beneficiar nu pot fi imputate asupra ctigurilor de capital. MAREA BRITANIE. Baza de calcul este reprezentat de profitul impozabil, a crui determinare se face prin scderea cheltuielilor deductibile din totalul veniturilor impozabile. Sfera cheltuielilor deductibile este foarte larg i cuprinde: dobnzi i redevene; din punct de vedere fiscal, mprumuturile sunt clasificate n mprumuturi pentru activiti comerciale i mprumuturi pentru activiti necomercial. Dobnzile aferente mprumuturilor pentru activiti comerciale sunt deductibile la nivelul lor absolut, n timp ce pentru mprumuturile aferente activiti necomerciale, se deduce doar diferena pozitiv dintre cheltuielile cu dobnzile i veniturile din dobnzi; cheltuielile privind achiziia unor active intangibile precum drepturile de proprietate intelectual, good-will-ul; Anumite cheltuieli sunt deduse pe baze anuale, din profitul brut anual al companiei (aa-numitele deduceri fiscale): redevene, rente anuale (anuiti), etc.
5

n categoria cheltuielilor nedeductibile se includ dividendele, cheltuielile de protocol (parial), cheltuielile de capital (cu excepia aa-numitelor capital allowances). Cheltuielile ntlnite n sistemul fiscal britanic sub denumirea de capital allowances reprezint cheltuielile cu amortizarea activelor fixe deductibile din punct de vedere fiscal. n timp ce deprecierea (depreciation) reprezint amortizarea contabil, alocaiile de capital" (capital allowances) reprezint amortizarea fiscal. Aceast abordare ntlnit n sistemele fiscale de inspiraie britanic are la baz faptul c deprecierea este vzut ca o cheltuial de capital (si nu ca o cheltuial de exploatare, cum este cazul n majoritatea rilor), i, ca atare, nu poate fi dedus din veniturile anuale. Ctigurile de capital sunt impozitate cu cota normal si nu sunt influenate de amortizrile fiscale (capital allowances). Exist faciliti de rostogolire" (rollover) a ctigurilor de capital n situaia n care veniturile din lichidarea unor active sunt utilizate pentru procurarea altora (stabilite prin lege). Achiziia trebuie s aib loc ntr-o perioad ce ncepe cu un an nainte i se termin la trei ani dup ce a avut loc lichidarea activelor. Regimul de reportare a pierderilor este diferit dup cum avem de-a face cu pierderi curente sau pierderi de capital. Pierderile curente din activiti comerciale pot fi imputate n trecut pe o perioad de 1 an i reportate nelimitat n viitor asupra profiturilor din aceleai activiti comerciale. Orice pierdere reportat n viitor se recupereaz din profiturile urmtoare n ordine cronologic. Alternativ, pierderile din activiti comerciale pot fi recuperate i din ctigurile de capital ale anului curent. Pierderile rezultate la nchiderea afacerii por fi imputate asupra profiturilor din ultimii trei ani. Restricii asupra recuperrii pierderilor se aplic n situaia n care ntreprinderea a suferit importante modificri ale acionariatului i dac activitle comerciale i-au schimbat semnificativ natura i dimensiunile ca urmare a acestor modificri. Pierderile de capital sunt recuperate din ctigurile de capital ale aceluiai an. Pierderile nete rmase pot fi reportate i recuperate din ctigurile de capital ale anilor urmtori, nelimitat. Aceste praguri sunt reduse proporional pentru contribuabilii pentru care perioada fiscal este mai mic dect 12 luni. GERMANIA. Baza de calcul este profitul impozabil ce se determin ca diferen ntre veniturile totale, indiferent de provenien (autohton sau din strintate) i cheltuielile deductibile efectuate n scopul obinerii de venituri impozabile. Dividendele pltite nu reprezint cheltuieli deductibile. n ceea ce privete dividendele ncasate, dei acestea sunt considerate venituri neimpozabile, o cot de 5% din dividendele brute este adugat la calculul profitului impozabil (neimpozabile n proporie de 95%). Dobnzile i redevenele beneficiaz de deductibilitate. Remuneraiile persoanelor cu funcii de conducere sunt n general deductibile, mai puin n cazul n care ele sunt considerate ca distribuire mascat de dividende. Remuneraiile pltite membrilor consiliului de supraveghere sunt deductibile doar n proporie de 50%. Donaiile fcute n scopuri non-profit sunt deductibile plafonat, fie la 20% din veniturile totale, fie la 0,4% din mrimea rezultat din nsumarea cifrei de afaceri i a fondului de salarii. Plafonul este ales de ctre contribuabil, iar suma rmas nedeductibil poate fi reportat. Dobnzile i redevenele beneficiaz de deductibilitate. Totui companiile slab capitalizate membre ale unui grup de companii, ce nregistreaz un raport datorii/capital propriu de cel puin 1,5/1 beneficiaz de deducerea dobnzii doar n proporie de 30% din
6

EBITDA (aplicabil dup deducerea dobnzilor n cuantum de 3.000.000 EUR). Sumele rmase nedeductibile pot fi reportate nelimitat n viitor. EBITDA (earnings before interest, taxes depreciation and amortization) este un indicator ce prezint interes mai ales pentru creditorii ntreprinderii, ntruct reflect capacitatea ntreprinderii de a face fa datoriilor contractate. Nelund n seam cheltuielile de amortizare, EBITDA msoar capacitatea ntreprinderii de a genera profit independent de structura i durata de via a activelor fixe ale acesteia. Ctigurile de capital sunt incluse de cele mai multe ori n veniturile impozabile. Cele rezultate din vnzarea anumitor active fixe (cldiri i terenuri) pot fi utilizate pentru reducerea costului de achiziie al activelor nlocuitoare. Exist condiii referitoare la perioada minim de deinere a activelor nainte de a fi vndute (6 ani), precum i la perioada n care se poate face achiziia nlocuitoare (anul vnzrii activelor i anul anterior acestuia). Dac achiziia nu se face n anul vnzrii activelor, ctigurile de capital rezultate pot fi transformate n rezerve pentru investiii i reportate n viitor pe o perioad de regul de 4 ani. Att timp ct rezerva nu este utilizat pentru reducerea costului de achiziie a uor noi active, cuantumul acesteia este majorat cu 6% pentru fiecare an de utilizare nainte de a-i aplica impozitul. Ctigurile de capital rezultate din vnzarea de aciuni sunt neimpozabile n proporie de 95%, ntruct un procent de 5% din acestea este considerat drept cheltuial nedeductibil. Scutirea se acord att pentru deinerile directe sau indirecte (prin intermediul unui parteneriat), indiferent de rezidena companiei, perioada de deinere a aciunilor i cota de participare. Nu se acord pentru aciunile deinute de instituiile financiare n scopul tranzacionrii. Pierderile curente pn n 511.500 EUR pot fi imputate asupra veniturilor din anul precedent. Pierderile excesive pot fi recuperate din veniturile viitoare pe o perioad nelimitat, n limita a 1.000.000 EUR anual plus 60% din ceea ce depete 1.000.000 EUR (dac este cazul). Companiile pot s-i reporteze pierderile n viitor, fr a mai fi nevoite s le impute asupra profiturilor trecute, doar n baza unei solicitri ctre autiritile fiscale. Companiile nu pot s-i recupereze pierderile dac ntr-o perioad de 5 ani, mai mult de 50% din capital sau drepturile de vot au fost transferate ctre tere persoane. Pierderile de capital din nstrinarea aciunilor, precum i cele din lichidri sau reduceri de capital nu pot fi recuperate. JAPONIA. Baza de calcul este reprezentat de profitul impozabil, care se determin prin scderea cheltuielilor deductibile din veniturile impozabile totale. Ca regul general, dobnzile i redevenele sunt deductibile, n timp ce dividendele nu beneficiaz de acest regim. Salariile si remuneraiile directorilor sunt deductibile, mai puin cele care depesc un nivel considerat rezonabil. Deductibilitatea cheltuielilor de protocol depinde de nivelul capitalului social vrsat. ntreprinderile cu un capital social vrsat mai mare de 1.000.000 JPY nu au posibilitatea deducerii acestor cheltuieli, n timp ce ntreprinderile cu un capital social vrsat sub de 1.000.000 JPY pot deduce 90% din cheltuielile de protocol, pn la un nivel maxim de 5.400.000 JPY. De asemenea, sumele donate n scop caritabil ctre autoritile publice, naionale sau locale sunt deductibile integral, n timp donaiile caritabile ctre ali beneficiari autohtoni sunt deductibile limitat n funcie de nivelul capitalului social vrsat i nivelul profitului impozabil. Veniturile din dividende sunt considerate, n general, ca fiind venituri neimpozabile (parial sau integral).
7

Ctigurile de capital nu sunt impozitate distinct, dect n situaia n care rezult n urma vnzrii de terenuri, caz n care ele suport o tax adiional (suspendat ns pn la 31 decembrie 2013). Cotele de impozitare a ctigurilor de capital sunt identice cu cele aplicate profiturilor curente. Ctigurile de capital se determin prin diferena dintre veniturile ncasate din vnzarea activelor i costurile de achiziie, inclusiv cele determinate de operaiunea de vnzare propriu-zis. Plata impozitului aferent ctigurilor de capital poate fi amnat prin rostogolirea" acestora in viitor, n anumite condiii. Regimul recuperrii pierderilor nu face distincia ntre pierderile din activitatea curent i pierderile de capital. Pierderile pot fi reportate in viitor pe o perioad de 7 ani (5 ani dac pierderile au fost generate n anii fiscali anteriori celui ce a nceput pe 1 aprilie 2001), numai dac ntreprinderea respect anumite cerine de raportare fiscal (blue tax returns). Restricii n reportarea pierderilor apar n situaia n care intervin schimbri semnificative n structura acionariatului (mai mari de 50%), iar asemenea schimbri determin ntr-o perioad de 5 ani de la producerea lor modificri substaniale n activitatea ntreprinderii. Mai exist i posibilitatea imputrii pierderilor asupra profiturilor din anul anterior, ns aceast facilitate se aplic doar n cazul dizolvrii companiei sau pentru ntreprinderilor cu un capital social vrsat sub 1.000.000 JPY. Cotele de impozitare: FRANATA. Cotele de impozitare sunt difereniate, fie n funcie de cifra de afaceri, fie n funcie de natura veniturilor impozabile. Cota standard este de 33,33% ncepnd de la 1 ianuarie 1993. Pentru ntreprinderile mici i mijlocii (cu o cifr de afaceri sub 7.630.000 euro) cota de impozitare este de 15% pentru beneficiile impozabile de pn n 38.120 euro. De asemenea, cote de impozitare reduse sunt aplicate anumitor beneficii realizate de ntreprinderi: 0% pentru ctigurile de capital pe termen lung rezultate din cesiunea titlurilor de participare, deinute cel puin doi ani, precum i pentru cesiunea titlurilor aferente fondurilor de risc sau societilor de tip venture capital, deinute de cel puin cinci ani; 15% pentru ctigurile din concesiunea licenelor de exploatare a brevetelor, din invenii brevetabile sau din anumite procedee de fabricaie industrial; 16,5% pentru ctigurile de capital pe termen lung provenite din cesiunea titlurilor societilor imobiliare cotate, precum i pentru ctigurile de capital nete din cesiunea de imobile, de anumite drepturi asimilate n beneficiul societilor de investiii imobiliare cotate, al societilor imobiliare cu capital variabil sau al organismelor de administrare a locuinelor sociale (n anumite condiii); 24% (cota redus 10%) pentru veniturile patrimoniale a organismelor fr scop lucrativ. De asemenea, ntreprinderile care realizeaz o cifr de afaceri de peste 760.000 euro pltesc o contribuie specific sistemului fiscal francez, aa-numita contribuie social de solidaritate a ntreprinderilor" (C3S), deductibil la calculul profitului impozabil. Cuantumul taxei se stabilete prin aplicarea cotei de 0,16% (0,13% reprezentnd contribuia social de solidaritate a ntreprinderilor, iar 0,03% fiind o cot adiional) asupra cifrei de afaceri (diminuat cu eventuale deduceri). Suplimentar, marile ntreprinderi (cu o cifr de afaceri de peste 7.630.000 EUR) suport o cot adiional de 3,3% asupra prii de profit ce depete 763.000 EUR.
8

n Frana, ncepnd cu 2010, companiile pltesc i o contribuie economic teritorial (CET) n locul vechii taxe profesionale. Aceast nou contribuie se compune din dou pri. Prima componenta, denumit contribuia funciar a ntreprinderilor (CF) este bazat pe valoarea proprietilor imobiliare i se calculeaz prin aplicarea unor cote ce variaz de la localitate la localitate asupra valorii de nchiriere a activelor imobiliare (rental value). A doua component, denumit contribuia aferent valorii adugate de ntreprinderi (CVA) se percepe doar asupra ntreprinderilor cu o cifr de afaceri de peste 152.500 EUR prin aplicarea unei cote unice de 1,5%. Cuantumul total al contribuiei economice teritoriale (CET) nu trebuie s depeasc 3% din valoarea adugat de ntreprindere, fiind deductibil la calculul profitului impozabil. S.U.A. Cotele de impozitare sunt progresive pe trane de venit impozabil, iar la nivelul anului 2010 ele au nregistrat valorile din tabelul nr. 1. Tabel nr. 1. Cotele de impozitare a profiturilor corporaiilor n S.U.A. n anul 2010 Profitul impozabil (USD) Cota de impozitare 0 - 50.000 15% 50.001 - 75.000 7.500 USD + 25% 75.001 - 100.000 13.750 USD + 34% 100.001 - 335.000 22.250 USD + 39% 335.001 - 10.000.000 113.900 USD + 34% 10.000.001 - 15.000.000 3.400.000 USD + 35% 15.000.001 - 18.333.333 5.150.000 USD + 38% Peste 18.333.333 35% Se poate remarca faptul c progresivitatea nu este permanent cresctoare, ea nregistrnd i descreteri (de la 39% la 34%, de la 38% la 35%). Un asemenea mod de stabilire a cotelor de impozitare poate determina ntreprinderile s adopte un comportament fiscal de natur s determine diminuarea profitului impozabil pentru a nregistra un impozit de plat mai redus. Acest lucru se face ns cu preul ncetinirii capitalizrii ntreprinderii, periclitnd posibilitile de dezvoltare pe termen lung, cu att mai mult cu ct ntreprinderile n cauz sunt cotate pe piaa de capital. Un asemenea comportament, ce, n unele ri este o regul, n S.U.A. este considerat ca fiind nesntos pentru dezvoltarea afacerilor, ntruct economiile fiscale rezultate dintr-un impozit mai mic nu compenseaz pierderile de oportunitate generate de insuficienta capitalizare a ntreprinderilor ntr-un mediu puternic concurenial.

Cotele de impozitare sunt progresive pe trane de profit impozabil Tabel nr. 2. Cotele de impozitare a profiturilor companiilor n Marea Britanie n anul 2010 ____________________________________________________________ Profitul impozabil anual (GBP) Cota de impozitare (%) Pn la 300.000 21 300.001 - 1.500.000 29,75 Peste 1.500.000 28

MAREA BRITANIE. Pentru companiile care obin profituri i ctiguri de capital din activiti legate de extracia petrolului i drepturile aferente, cotele sunt uor modificate (19%, 32,75% i respectiv 30%). Perioada fiscal este anul financiar, care n Marea Britanie ncepe la 1 aprilie i se termin la 31 martie. Se poate remarca c anul fiscal difer de cel valabil pentru impozitul pe veniturile indivizilor (6 aprilie - 5 aprilie). Termenele de plat a impozitului sunt influenate de perioada contabil" (accounting period) utililzat de ntreprindere. Perioada contabil este perioada de timp pentru care se ntocmesc situaiile financiar-contabile. Ea este de regul de 12 luni, dar poate fi i mai mic. Perioada contabil ncepe cnd compania intr sub incidena impozitului pe profit sau n cazul n care este deja, la sfritul perioadei contabile precedente. Perioada contabil ia sfrit la expirarea celor 12 luni de la nceperea ei, la sfritul activitilor comerciale, precum i la mutarea sediului de pe teritoriul Marii Britanii. GERMANIA. Cota de impozitare este unic, n procent de 15%. Ulterior se aplic i cota adiional de solidaritate de 5,5%, ceea ce face ca nivelul global al cotei s fie de 15,83%. Dividendele distribuite sunt impozitate la surs prin aplicarea unei cote de 25% (26,38% cu taxa de solidaritate). n mod identic sunt impozitate i dobnzile din obligaiuni convertibile n aciuni, din obligaiuni cu participare la profit sau cele pltite de bnci. Impozitele calculate i reinute la surs sunt imputate asupra impozitului final datorat de companie. Perioada fiscal este anul calendaristic. De obicei, perioada financiar de raportare utilizat de companii coincide cu anul calendaristic. n situaia n care companiile utilizeaz o perioad financiar de raportare diferit de anul calendaristic, profitul impozabil este cel aferent anului financiar care se termin n anul calendaristic JAPONIA. Cotele de impozitare sunt progresive pe trane de profit impozabil i difereniate n funcie de capitalul social vrsat. Tabel nr. 3. Cotele de impozitare a profiturilor companiilor n Japonia n anul 2010 Profitul impozabil (JPY) Cota de impozitare Capital social vrsat pn Capital social vrsat peste n 100.000.000 100.000.000 JPY JPY
10

0 - 800.000.000 22*) 30 Peste 800.000.000 30 30 *) cota a fost redus temporar la 18% pn la 31 martie 2011. Dup cum am precizat deja, ctigurile de capital sunt taxate la aceleai cote. Pentru ctigurile rezultate din vnzarea terenurilor se aplic o cot adiional de 5% sau 10% n funcie de perioada de deinere a terenului. Ca parte a msurilor fiscale de combatere a crizei financiare globale, cota adiional este suspendat pn la 31 decembrie 2013. Dividendele primite de o companie de la o ntreprindere listat suport un impozit prin reinere la surs n cot de 20%. Dac ntreprinderea distribuitoare de dividende este listat, impozitul poate fi redus la 15% (ca msur temporar impozitul a fost redus la 7% pn la 31 decembrie 2011). Dobnzile ncasate la depozitele bancare sau obligaiunile guvernamentale sau corporatiste suport un impozit prin reinere la surs n cot de 20% (15% pentru impozitul pe profit i 5% pentru taxa local pe locuitor - inhabitant tax). Impozitele reinute prin stopaj la surs sunt imputabile asupra impozitului final de plat la sfritul anului. Sumele pltite n plus sunt rambursate. Din impozitul calculat se scad creditele fiscale de care subiectul impozitului poate beneficia. Contribuabilii ce ndeplinesc anumite cerine de raportare fiscal (blue tax returns) beneficiaz de o serie de faciliti fiscale, printre care i anumite credite fiscale: credite fiscale pentru cercetare i dezvoltare. Nivelul acestora depinde de mrimea ntreprinderii i de ponderea cheltuielilor totale privind cercetare i dezvoltarea n veniturile din vnzri din ultimii 3 ani si anul curent - credite fiscale suplimentare pentru cercetare i dezvoltare, ce pot ajunge la maxim 30% din impozitul anual; - credite fiscale pentru echipamente necesare consolidrii tehnologiilor informaionale, n cuantum de pn la 7% din costul de achiziie a unor asemenea echipamente, dar nu mai mult de 30% din impozitul anual; Echipamentele sunt stabilite prin acte normative emise de autoritile fiscale i se refer, ndeosebi la: servere de mare capacitate, software pentru baze de date, sisteme de securitate, etc. Perioada fiscal este identic cu perioada contabil i se ntinde, de regul, pe o perioad de 12 luni, dei poate fi i mai scurt. Plata: FRANATA. Plata impozitului se face trimestrial, n 4 rate egale cu 14 din cuantumul impozitului pe anul precedent, la urmtoarele termene de plat: 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 decembrie. Ele au semnificaia unor pli n avans, urmnd ca regularizarea s se fac pn la 15 a celei de a patra luni de la ncheierea exerciiului financiar. Aceast obligaie nu este valabil pentru ntreprinderile nou create (ntruct nu exist o baz de raportare). n caz de neplat se percep dobnzi de ntrziere precum i o majorare de 5%. Dac impozitul pe anul precedent a fost sub 3.000 de euro, ntreprinderea nu mai trebuie s efectueze nicio plat n avans. Pentru ntreprinderile mari, ultima plat anticipat este majorat cu anumite valori dac se estimeaz o cretere a profitului anului curent n raport cu cel al anului precedent (de baz). Ca modaliti tehnice, se poate utiliza: plata n numerar - dac impozitul este pn n 3000 de euro;
11

 plata prin virament - obligatorie dac cifra de afaceri a exerciiului precedent este peste 760.000 euro. n caz de nerespectare, se percepe o penalitate de 0,2% din suma pltit, minim 60 de euro; plata prin cec - n condiiile n care ntreprinderea nu trebuie s respecte restricia de mai sus, se utilizeaz cecul barat la dispoziia trezoreriei publice; n plus, n prezent, toate ntreprinderile pot plti impozitul utiliznd interfaa web creat n mod special de ctre autoritile fiscale franceze. S.U.A. Plata anual a impozitului se face pn cel mai trziu la data de 15 a celei de a treia luni dup sfritul anului fiscal. Ca modaliti tehnice, ntreprinderile sunt obligate s fac pli anticipate n contul impozitului anual (tax deposits), utiliznd: - sistemul plilor electronice federale (Electronic Federal Tax Payment System EFTPS). O ntreprindere este obligat s foloseasc sistemul electronic de pli dac a efectuat pli de peste 200.000 USD n antepenultimul an fiscal sau dac n anul precedent ntreprinderea a utilizat sistemul electronic de pli. O dat ce ntreprinderea a utilizat sistemul plilor electronice federale. Ea va fi nevoit s fac acest lucru i n anii urmtori, indiferent dac depete sau nu plafonul de 200.000 USD. n condiiile n care ntreprinderile ce cad sub incidena obligaiei de a folosi sistemul electronic de pli nu l utilizeaz, acestea vor fi obligate s plteasc o penalitate de 10%. - cuponul specializat 8109 (Form 8109). n acest caz, ntreprinderile sunt obligate s completeze un formular special i s fac plile anticipate la o instituie financiar autorizat de ctre organele fiscale federale Plile anticipate se fac pn la data de 15 a lunilor a IV-a, a Vl-a, a IX-a, a XII-a a anului fiscal al ntreprinderilor pltitoare. Penalitile percepute ntreprinderile sunt fie pentru depunerea cu ntrziere a declaraiilor fiscale, fie pentru ntrzierea plii. n primul caz, penalitatea este de 5% pentru fiecare lun sau fraciune de lun ntrziat, dar nu mai mult de 25% dintaxele nedeclarate. n cel de-al doilea caz, penalitatea variaz ntre un minim de 0,5% i un maxim de 25% din taxele nepltite. Cele dou penaliti nu se cumuleaz, penalitatea pentru ntrzierea plii fiind deductibil din cea pentru depunerea cu ntrziere a declaraiilor fiscale. n situaiia n care ntreprinderea poate demonstra c ntrzierea nu i este imputabil, ea nu va mai fi nevoit s suporte penalitile. Exist un impozit minim alternativ pentru corporaii (Corporate Alternative Minimum Tax). Cota de impozitare este de 20% i se aplic la venitul impozabil rmas dup deducerea sumei fixe de 40.000 USD. Deducerea devine degresiv dup venitul baza de calcul peste 150.000 USD la nivelul de 25% din ceea ce depete plafonul. Venitul impozabil pentru AMT se difereniaz uor fa de cea pentru impozitul pe profit (CIT), prin faptul c este mai restrictiv n ceea ce privete deducerile i alte faciliti. Pentru un venit impozabil pentru AMT de 190.000 USD, deducerea este de 40.000 25%(190.000 -150.000), respectiv 30.000 USD. Venitul baz de calcul (la care se aplic impozitul) este de 190.000 -30.000, respectiv 160.000 USD. ntreprinderile sunt obligate s calculeze impozitul n ambele variante i s plteasc valoarea cea mai mare ce rezult n urma calculului. Impozitul minim alternativ are menirea de a asigura o stabilitate ridicat a ncasrilor la buget, mrind n schimb presiunea fiscal asupra ntreprinderilor. Trebuie precizat c ntreprinderile mici nu intr sub incidena AMT, n
12

consecin ele fiind obligate la plata impozitului rezultat prin aplicarea regimului normal de impozitare. De asemenea, pe lng impozitul federal pe profit, statele membre ale federaiei au instituit i ele impozite proprii asupra profitului, ce sunt ns deductibile la calculul profitului impozabil ce servete drept baz de calcul pentru impozitul federal. De cele mai multe ori, cotele sunt proporionale i au un nivel relativ redus. Exist ns i state ce practic cote progresive pe trane de venit (Alaska, Arkansas, Hawaii, Iowa, Kentucky, Louisiana, Maine, Mississippi, Nebraska, New Mexico, North Dakota, Ohio, Vermont), precum i state ce nu practic impozitul statal (Nevada, Washington i Wyoming). MAREA BRITANIE. Plata impozitului se face din iniiativa contribuabilului (nu exist stopaj la surs). Marile companii (cele cu profituri ce depesc 1.500.000 GBP) pltesc impozitul n patru rate anuale la data de 14 a lunilor a VII-a, a X-a, a XIII-a i a XVI-a ce urmeaz dup nceperea perioadei contabile. Indiferent de durata perioadei contabile, plata ultimei trane a impozitului pe profit trebuie fcut cel mai trziu dup 3 luni i 14 zile de la expirarea perioadei contabile. Celelalte companii (cu profituri ce nu depesc 1.500.000 GBP) pltesc impozitul pe profit n termen de 9 luni de la terminarea perioadei contabile. Dac perioada contabil s-a terminat la 31 martie 2010, compania trebuie s plateasc impozitul pe profit aferent acestei perioade pn la la data de 31 decembrie 2010. Un aspect specific impozitului pe profit n Marea Britanie este reprezentat de faptul c plata impozitului trebuie fcut nainte de completarea i depunerea declaraiei fiscale anuale privind impozitul pe profit. Acest lucru se face cel mai trziu n termen de 12 luni de la finalizarea perioadei contabile. Sumele pltite n plus au in minus vor fi regularizate la urmtorul termen de plat. Dac perioada contabil s-a terminat la 31 martie 2010, compania trebuie s completeze i s depun declaraia fiscal anual privind impozitul pe profit aferent acestei perioade pn la la data de 31 martie 2011. Dei din punct de vedere fiscal, fiecare companie membr a unui grup de firme este impozitat distinct, neexistnd reglementri privind consolidarea fiscal, exist totui posibilitatea compensrii pierderilor anumitor companii cu profiturile altora din acelai grup de firme (n anumite condiii). GERMANIA. Plata impozitului se face anticipat, n 4 trane trimestriale, pn la data de 10 martie, 10 iuie, 10 septembrie i 10 decembrie. Declaraia privind impozitul pe profit trebuie completat i depus la organele fiscale pn la data de 31 mai a anului urmtor, dat la care se face i regularizarea anual. Consolidarea fiscal este permis n Germania, astfel nct pierderile de la nivelul unor companii membre ale unui grup pot fi imputate asupra profiturilor altor companii, membre ale aceluiai grup. JAPONIA. Plata impozitului se face o dat cu depunerea declaraiilor fiscale. Pentru ntreprinderile ce au perioada fiscal de 1 an, plata se face n luna a VIII-a i a XIV-a de la nceputul perioadei fiscale. ncepnd cu 1 aprilie 2002, este posibil consolidarea fiscal a companiilor membre ale unui grup. Consolidarea fiscal este permis doar companiilor japoneze i doar pentru impozitul pe profit (national corporate income tax). Ea permite imputarea pierderilor unei
13

companii asupra profiturilor altor companii din cadrul aceluiai grup. De asemenea pierderile consolidate, pot fi reportate n viitor i recuperate pe seama profiturilor consolidate din urmtorii 7 ani. In Japonia, pe lng impozitul pe profit perceput la nivel naional, exist i o serie de numeroase alte taxe pe profit, majoritatea percepute la nivel local. Taxa pe afaceri (business tax) este un impozit local impuse de prefecturi. Rata de impozitare este stabilit de prefecturi i variaz rat ntre rata standard i rata maxim. Taxa este deductibil la calculul impozitului pe profit. Baza de calcul este venitul net impozabil. Pentru companiile de asigurare i cele de utiliti (distribuie a energiei electric i de gaz),
Tab. nr. 4 Cotele de impozitare pentru taxa pe afaceri n Japonia n anul 2010
Venit impozabil (JPY) Pn la 4.000.000 4.000.000 - 8.000.000 Capital social vrsat pn n 100.000.000 JPY Cota standard (%) Cota maxim (%) 2,7 3,24 4,0 4,8 Capital social vrsat peste 100.000.000 JPY Cota standard (%) Cota maxim (%) 1,5 1,8 2,2 2,64

baza de calcul este reprezentat de veniturile brute. Cotele de impozitare standard i cele maxime sunt prezentate n tabelul urmtor.
Peste 8.000.000 ________ |_________ 5,3 ________ | 6,36 |____________ 2,9 _______ | __________ 3,48___________ |

Pentru companiile care dispun birouri n cel puin 3 prefecturi i de un capital social de minim 10.000.000 JPY se aplic cotele maxime, respectiv cele aferente ultimei trane (indiferent de venitul impozabil). Marile companii, respectiv cele cu capital social vrsat peste 100.000.000 JPY pltesc o tax pe afaceri suplimentar (size-based business tax). Baza de calcul este format dintr-o component de capital i una aferent valorii adugate de ntreprindere n maniera prezentat n tabelul urmtor.
Tab. nr. 5. Cotele de impozitare pentru taxa pe afaceri suplimentar pentru ntreprinderile mari n Japonia n anul 2010
Baza impozabil Capitalul Costurile cu fora de munc, dobnzile, rentele i rezultatul curent Cota standard (%) 0,2 0,48 Cota maxim (%) 0,24 0,576

ncepnd din 2008, n Japonia afost instituit o tax local special asupra ntreprinderilor menit s reduc inegalitile dintre zonele rurale i cele urbane. Baza de calcul este reprezentat de taxa pe afaceri rezultat prin aplicarea cotei normale, iar cotele de impozitare sunt difereniate n funcie de capitalul social. Astfel, pentru companiile cu un capital social vrsat pn n 100.000.000 JPY, cota de impozitare este de 81%, iar pentru companiile cu un capital social vrsat peste 100.000.000 JPY, cota de impozitare este de 148%. Companiile deinute de membrii aceleiai familii se pot gsi n situaia de a plti un impozit asupra ctigurilor nedistribuite. Un astfel de impozit are menirea de a limita comportamentul acionarilor de a evita plata impozitului pe dividende prin nedistribuirea lor i acumularea de ctiguri prin ncorporarea profiturilor. Baza de calcul se determin dup formule specific, iar cotele de impozitare sunt progresive pe trane de venit impozabil (10%, 15%, 20%). Taxa este pltit doar de companiile cu un capital social vrsat pn n 100.000.000 JPY.

14

15