.

Amortizarea i deprecierea imobilizrilor corporale Am vzut anterior c tratamentul de baz n ceea ce privete evaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale (adic la nchiderea exerciiului) presupune ca valoarea de intrare s fie diminuat cu valoarea amortizrii cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere. Amortizarea imobilizrilor reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizat n momentul procurrii acestuia, pentru ca ulterior costul s fie alocat cheltuielilor perioadei, proporional cu obinerea beneficiilor economice viitoare estimate. n acest fel, amortizarea concretizeaz principiul conectrii cheltuielilor la venituri. Pentru imobilizrile corporale care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte (de exemplu: cldirile i lifturile amplasate n acestea). Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) i: investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau n concesiune; mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale nc; investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care genereaz beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix. Nu reprezint active amortizabile: terenurile, inclusiv cele mpdurite; tablourile i operele de art; fondul comercial; lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Valoarea amortizabil este dat de valoarea de intrare minus valoarea rezidual, unde valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ, la sfritul duratei de via utile, dup ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate. Dac valoarea rezidual este mai puin semnificativ, atunci valoarea de intrare este egal cu valoarea amortizabil. n caz contrar, cnd aceasta este semnificativ, ea trebuie estimat la data procurrii imobilizrii, dar i pe parcurs (reestimat), n cazul reevalurii.

Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparaii cu active similare, aflate la sfritul duratei de via sau avnd n vedere prevederilor din contractele ncheiate, n cazul contractelor de leasing. Prezena valorii reziduale este justificat n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, n sensul c se face diferen ntre amortizarea fiscal i amortizarea contabil. Actualmente suntem ntr-o faz incipient a acestui demers (rezultatul fiscal s fie determinat independent de metodele utilizate n contabilitate). Durata de via util a unui activ trebuie stabilit avnd n vedere urmtorii factori: nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie sau a produciei fizice uzura fizic estimat, care depinde de condiiile concrete de exploatare; uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau a mbuntirilor aduse procesului limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing). estimate a activului;

de producie; n principal, prin utilizare un activ imobilizat i consum treptat valoarea. Dar, chiar i atunci cnd activul nu este utilizat, uzura moral i fizic pot contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce ntreprinderii. n plus, durata de via util trebuie revizuit periodic i modificat, dac estimrile prezente difer semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de via util se poate prelungi, ca urmare a unor mbuntiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. IAS 16 prevede c ntreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de via util, precum i metoda de amortizare. Mai exact, raionamentul profesional st la baza acestor opiuni. Pn de curnd legislaia romneasc era foarte rigid n aceast direcie, n sensul c duratele de amortizare a imobilizrilor erau precizate clar i exact ntr-un catalog al duratelor de funcionare emis de Ministerul Finanelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influena n mod direct rezultatul fiscal. n prezent, n urma reglementrilor emise, se face o distincie clar ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe prevede c durata normal de funcionare este durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n aceste condiii, durata normal de funcionare poate fi mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv. n plus, tot n acest act normativ, sunt prevzute plaje de ani, cuprinse ntre o valoare

minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Apoi, Codul fiscal este cel care prezint particularitile amortizrii din punct de vedere fiscal i precizeaz c deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil. n concluzie, din punct de vedere contabil (nu i fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare, inclusiv cele prezentate n IAS 16. Standardul menionat prevede c metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firm trebuie alese n funcie de modul n care se estimeaz generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului i trebuie aplicate, de regul, consecvent. Metodele de amortizare prezentate n IAS 16 sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor. Ca i n cazul duratei de via utile, i metoda de amortizare trebuie revizuit periodic i schimbat, dac apare o modificare semnificativ fa de analiza iniial a evoluiei beneficiilor economice asociate activului. Metoda liniar presupune o alocare constant a costului activului pe durata de via util a acestuia. Fa de practica din Romnia, aceast metod aduce urmtoarele schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea contabil i estimarea duratei de via utile. Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani de utilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de via utile. Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des ntlnit fiind cea n care se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (vezi exemplul de la seminar). Metoda nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv de amortizare, n sensul c se amortizeaz mai mult n prima perioad i mai puin spre sfritul duratei utile de via. Concret, pentru determinarea valorii amortizrii se pondereaz mrimea amortizabil cu un indice calculat prin nsumarea anilor de funcionare, astfel: n/(1+2++N), unde: n reprezint anul curent, iar N este ultimul an al duratei de via utile. Indicele astfel determinat este descresctor i se aplic la o valoare constant. n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o cheltuial, deoarece ea corespunde, aa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculeaz amortizarea. Pot fi situaii n care beneficiile economice aduse de un activ s fie consumate de ntreprindere n procesul de obinere a altui activ imobilizat, cnd cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obinut i se include n valoarea contabil a acestuia. De exemplu, o firm de construcii realizeaz n regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de

cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000.000 lei. Aceast cheltuial se nregistreaz n felul urmtor:
231 Imobilizri corporale n = curs 2813 Amortizarea instalaiilor 50.000.000 50.000.000

Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai trziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment n care vor fi recunoscute i cheltuielile cu amortizarea. n reglementrile contabile romneti, metodele de amortizare reinute (din punct de vedere fiscal) i care pot fi aplicate sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda accelerat. n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar. n cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor i a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode menionate. n cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. Amenajrile de terenuri se amortizeaz liniar pe o perioad de 10 ani. Imobilizrile necorporale se amortizeaz dup metoda liniar, excepie fcnd brevetele de invenie, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniar, degresiv i accelerat). Valoarea programelor informatice se recupereaz prin intermediul amortizrii liniare ntr-o perioad de 3 ani. Pentru a determina valoarea net contabil, din valoarea de intrare a unei imobilizri se deduce att amortizarea, ct i eventualele deprecieri sau pierderi de valoare. IAS 16 prevede c valoarea net contabil trebuie analizat periodic (indiferent de tratamentul contabil adoptat) pentru a se vedea dac valoarea recuperabil este mai mare sau mai mic dect aceasta. Valoarea recuperabil este stabilit ca fiind cea mai mare valoare dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare a activului. n cazul n care valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea net contabil, atunci activul respectiv se consider depreciat i valoarea sa va trebui ajustat pentru a se ajunge la cea mai mic valoare. Mecanismul de evideniere a acestei deprecieri de valoare face trimitere la provizioanele pentru depreciere (n varianta romneasc). Dar, dup unii autori1, aceast variant n-ar fi prea corect. Care este motivul? Exist diferene ntre provizioanele pentru depreciere i pierderea de
1

Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001

valoare a imobilizrilor prevzut n standardele internaionale de contabilitate, n general, i n IAS 36 Deprecierea activelor, n special. O prim diferen are n vedere faptul c deprecierea de valoare asimilabil provizioanelor este oarecum nesigur i, de multe ori, posibil reversibil, n timp ce pierderea de valoare sau deteriorarea valorii activelor imobilizate are puine anse de a disprea n viitor, fiind cauzat, de regul, de uzura moral. Varianta propus pentru a nregistra asemenea diminuri de valoare presupune nregistrarea unei cheltuieli n contrapartid cu diminuarea direct a valorii imobilizrii, astfel nct aceasta va fi prezentat att n situaiile financiare, ct i n contabilitatea curent la valoarea diminuat. O alt diferen are n vedere faptul c la nregistrarea provizioanelor pentru depreciere se compar valoarea de intrare cu valoarea de inventar, n timp ce pentru determinarea pierderii de valoare se compar valoarea net contabil cu valoarea recuperabil. Ultima variant credem c este mai adecvat, avnd n vedere faptul c amortizarea nu ine cont de mrimea provizioanelor constituite, o ntreprindere continund s amortizeze valoarea rmas a unei imobilizri fr s in seama c poate pentru acea imobilizare s-au constituit i provizioane. n schimb, pierderea de valoare contabilizat dup cum am precizat anterior (ca o diminuare direct a valorii imobilizrii) nu se mai ia n calcul n perioada urmtoare la amortizarea unei imobilizri. nc o particularitate apare la anularea deprecierii. Dac, n cazul provizioanelor, anularea se face prin transferul provizionului la venituri, atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect cea de intrare sau dect valoarea de inventar anterioar, n situaia pierderii de valoare, anularea acesteia apare atunci cnd valoarea recuperabil crete fa de valorile estimate n perioadele anterioare. O condiie trebuie respectat aici, totui: mrimea creterii nu trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi determinat la data respectiv, dac pierderea de valoarea anterioar nu ar fi avut loc. Exemplul va fi luat la seminar. Conform tratamentului alternativ permis, imobilizrile sunt evaluate la valoarea reevaluat.