CAPITOLUL 1 Contabilitatea instituiilor publice component a contabilitii generale i ndeosebi a contabilitii publice Contabilitatea public constituie contabilitatea care

e asigur evidenierea tuturor operaiunilor de ncasri i pli referitoare la fondurile publice. Ea evalueaz obligaiile contribuabililor, evideniaz ncasrile din aceste obligaii i determin diferenele din obligaiile neonorate, precum i responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea plilor din fondurile publice. Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autoritile publice, comunitile teritoriale, instituiile publice naionale i locale. Vincent Raude i Jean Claude Pagat1 rein pentru contabilitatea public mai multe definiii, una uzual, alta tehnic i a treia administrativ. Astfel, definiia uzual o formuleaz ca fiind: ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor de stat, cea tehnic reguli de prezentare a conturilor publice, iar cea administrativ are n vedere sarcinile publice i o definete ca fiind regulile contabilitii publice sunt n acelai timp reguli de prezentare a conturilor i reguli de organizare a serviciilor contabililor publici. Insuficienele acestor definiii constau n faptul c cea uzual se refer numai la veniturile de stat i nu are n vedere un fundament juridic, cea tehnic este prea limitat, iar cea administrativ nu se refer la ordonatorii de credite. n final, autorii la care ne-am referit, propun pentru contabilitatea public urmtoarea definiie care ar exprima, dup prerea noastr, cel mai corect funciile sale, i anume: Regulile contabilitii publice au ca obiect determinarea obligaiilor i responsabilitilor ordonatorilor de credite publice, ale ordonatorilor de venituri publice i contabililor publici. Aceast definiie d regulilor contabilitii publice un contur juridic, tehnic i cuprinde n cadrul su obligaiile i responsabilitile, att ale contabililor publici, ct i ale ordonatorilor. Dei contabilitatea sectorului public se organizeaz pe baza unor planuri de conturi distincte, cu particulariti, att n ceea ce privete structura conturilor, ct i funcionarea acestora, la baza contabilitii publice stau reguli i norme comune cu cele ale contabilitii generale, i anume: folosirea unor modele de registre contabile i formulare comune privind activitatea financiar i contabil; modelele bilanurilor contabile, ca i planul de conturi general pentru instituiile publice, sunt stabilite de acelai organ, respectiv de Ministerul Finanelor Publice; n aceast privin existnd o concepie unitar n materie (plan de conturi, bilan i alte formulare specifice); funcionarea acesteia este obligatoriu a se face dup aceleai reguli i metode astfel: infirm regula; contabilitatea se conduce n partid dubl; unele excepii permise pentru anumite

instituii publice care au dreptul s organizeze contabiliti n partid simpl (consiliile locale comunale) nu

Vincent Raude i Jean Claude Pagat Cours sur les rgles de la comptabilit publique, cole nationale des services du Trsor, Paris, 1991, pag. 3-6

 fiecrui cont;

nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a tuturor operaiunilor de stabilirea totalului sumelor debitoare i sumelor creditoare, precum i a soldului final al ntocmirea, cel puin lunar, a balanei de verificare, care reflect egalitatea ntre totalul

ncasri i pli n mod simultan, n debitul unor conturi i creditul altora;

sumelor debitoare i creditoare, i totalul soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor; prezentarea execuiei finale lunar, trimestrial, anual, a veniturilor ncasate i plilor

efectuate, precum i excedentului sau deficitului, comparativ cu contul de profit i pierderi, n cazul contabilitii financiare. Ca i n cazul contabilitii generale (financiare), contabilitatea public trebuie s asigure o imagine fidel, cu privire la situaia execuiei bugetului general consolidat, a informaiilor necesare pentru necesitile proprii ale instituiilor publice, ct i n ceea ce privete furnizarea acestora ctre organele n drept, cu prerogative n materie. n acest sens, contabilitatea public trebuie s respecte, cu bun credin, regulile i normele unitare, general valabile, ale contabilitii generale, precum i principiile acesteia, i anume:

Principiul prudenei, care nu admite subevaluarea veniturilor i supraevaluarea cheltuielilor, att n procesul de ntocmire a bugetelor, ct i n cel de execuie mai ales. Acest principiu n contabilitatea public trebuie s se manifeste mai ales n ceea ce privete corecta evaluare i nregistrare a drepturilor bugetare pe care le au instituiile publice.

Principiul permanenei metodelor, care impune continuitatea regulilor i normelor privind modul de evaluare a veniturilor i criteriile de stabilire a creditelor bugetare, asigurndu-se comparabilitatea n timp a informaiilor cu privire la structura bugetelor;

Principiul continuitii activitii, care, n cazul contabilitii publice, determin existena ei att timp ct va exista sectorul public, iar acesta va exista atta timp ct va exista organizarea statal. n aceast direcie am putea meniona, eventual, despre o dezvoltare a atribuiilor contabilitii publice, odat cu expansiunea sectorului public, ale crui cheltuieli publice, a raportului dintre acestea i produsului intern brut, a crescut n ultimul secol de aproape cinci ori;

Principiul independenei exerciiului, care determin nceperea execuiei bugetare la o anumit dat, ncheierea ei la o alt dat precis i, n consecin, a neadmiterii ca n acest perioad s se nregistreze venituri i s se efectueze cheltuieli care aparin altor exerciii. Acest principiu l-am putea denumi i al adaptabilitii informaiei contabile la sistemul execuiei bugetare folosit, de gestiune sau al exerciiului. n acest sens, sectorul public a adoptat sistemul potrivit cruia are loc o evideniere anual a creditelor bugetare, a plilor de cas i a ncasrilor la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale. Acest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare deschise i repartizate numai n cadrul exerciiului bugetar respectiv; de asemenea, plile de cas pot fi efectuate numai n limita i n cadrul termenului de valabilitate a creditelor. La partea

de venituri sunt valabile numai acele ncasri care se colecteaz n cursul anului financiar-bugetar, iar cele ncasate dup 31 decembrie se evideniaz pe exerciiul financiar urmtor;

Principiul necompensrii, care n contabilitatea public i gsete expresia cea mai larg prin aceea c nu pot fi efectuate pli direct din ncasri, toate veniturile se nregistraz n buget, i pentru orice cheltuial care se efectueaz exist obligaia unei aprobri. Unele excepii de la aceast regul, mai ales n cazul fondurilor din mijloacele extrabugetare i speciale, nu infirm principiul general;

Principiul intangibilitii bilanului de deschidere se aplic numai parial n situaia contabilitii publice, deoarece, n cazul fondurilor publice, veniturile cuvenite anului curent, dar ncasate n anul viitor, se nregistreaz, ca venit, n anul n care s-au ncasat. De asemenea, i fondurile aprobate prin bugetele anuale i nefolosite n acel an i pierd valabilitatea la sfritul exerciiului. Numai n cazul anumitor bugete, ca de exemplu n cele din mijloace extrabugetare i fondurile speciale, care au dreptul s-i reporteze soldul execuiei din anul precedent, am putea vorbi despre o anume intangibilitate a bilanului de deschidere; de asemenea, ca i n cazul unitilor patrimoniale, unde rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii, n conformitate cu prevederile legii o are administratorul, i n cazul instituiilor publice rspunderea, din acest punct de vedere, revine ordonatorului de credite (minitri, conductorii instituiilor publice, centrale i locale etc.). Fa de regulile enunate, n legtur cu modul de funcionare a contabilitii publice n Romnia,

autorii la care ne-am referit mai devreme, Vincent Raude i Jean Claude Pagat, n aceeai lucrare2 menioneaz urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii publice franceze: principiul distinciei ntre oportunitate i regularitate; al distinciei ntre ordonatori i contabili, i al neafectrii ncasrilor i cheltuielilor. La aceste trei principii de baz s-ar mai putea aduga: principiul responsabilitii (pentru ordonatori i contabili) i al unitii (unitate de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de Trezorerie). n afar de frumuseea definirii principiului unitii reinem principiul distinciei ntre regularitate i oportunitate, care n literatura noastr de specialitate nu este abordat. Unele asemnri i paralelisme ntre contabilitatea public i cea general (financiar) sunt i n ceea ce privete bilanul contabil. Dac n cazul unitilor patrimoniale bilanul contabil se compune din bilan, cont de profit i pierdere, i ca anex raportul de gestiune, n cazul instituiilor publice acesta se compune din: bilan, cu adaptrile de rigoare, contul de execuie, i n locul contului de profit i pierdere, iar ca anex un raport explicativ. Referitor la bilan, care nu este supus verificrii i certificrii de ctre cenzori, experi contabili etc., sau n cazul unitilor patrimoniale contul de execuie privind bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale, este necesar s fie aprobat de aceleai organe care au aprobat bugetele respective, iar n cazul instituiilor publice s fie auditat. Desigur c, ntre modul de organizare i inere a contabilitii instituiilor publice i cel al contabilitii financiare exist asemnri, dar i nsemnate deosebiri, i anume: planul de conturi al instituiilor publice conine conturi specifice acestor uniti, dar exist unele conturi, att ca denumire ct i
2

Vincent Raude i Jean Claude Pagat Cours sur les rgles de la comptabilit publique, cole nationale des services du Trsor, Paris, 1991, pag. 15

ca coninut, care se aseamn cu conturile din planul de conturi general. De exemplu, contul Casa din planul de conturi al instituiilor publice cu contul Casa din planul general de conturi. Distingem unele asemnri dup coninut i funcie mai ales ntre conturile din planul de conturi general i cel al instituiilor publice, cum ar fi: clasa a 2-a, 21 Imobilizri corporale din planul de conturi general, cu conturile din clasa 0, 01 Mijloace fixe din planul de conturi pentru instituiile publice; contul 51 Conturi la bnci din planul de conturi general, cu contul 10, contul 11 Mijloace bneti, Disponibilul din mijloace cu destinaie special din planul de conturi a instituiilor bugetare; clasa a 6-a Conturile de cheltuieli din planul de conturi general, cu clasa a 4-a, contul 41 Cheltuielile instituiilor din planul de conturi al instituiilor publice, care prin debitul sau creditul lor nregistreaz aceleai fenomene economice, iar soldurile lor exprim acelai coninut. Dei planul de conturi al instituiilor publice este comun tuturor instituiilor publice prezentate prin componentele bugetului general consolidat, ntre conturile care reflect sistemul de finanare a instituiilor publice, finanate pe de o parte din bugetul de stat i bugetele locale pe de alt parte, exist importante deosebiri, mai ales n ceea ce privete evidenierea constituirii resurselor publice prin intermediul crora sunt finanate, precum i a condiiilor care trebuiesc ndeplinite n ceea ce privete plafonul pn la care se pot efectua pli de cas. De asemenea, exist deosebiri eseniale ntre modul de nchidere a conturilor de cheltuieli la instituiile publice finanate din fonduri bugetare i cele finanate din mijloace extrabugetare. Dac la primele, conturile de cheltuieli se nchid prin conturile de finanri, n cazul instituiilor finanate din mijloacele extrabugetare (autofinanate) nchiderea acestora se face prin intermediul unor conturi de rezultate, prin care, de altfel, se nchid i conturile de venituri, sistem mai apropiat de cel al contabilitii financiare. O deosebire esenial n cazul contabilitii instituiilor publice fa de contabilitatea financiar a agenilor economici este faptul c contravaloarea fondurilor fixe i a obiectelor de inventar, n cazul instituiilor publice, se nregistreaz direct pe cheltuieli la procurarea acestora. n cazul instituiilor publice nu ntlnim noiunile de uzura i amortizarea fondurilor fixe sau a obiectelor de inventar, ca n cazul contabilitii agenilor economici. De aceea cheltuielile efective n cazul instituiilor publice, n majoritatea cazurilor, nu reflect corect efortul societii n legtur cu ntreinerea sau funcionarea unui anume indicator social-public, elev, student, pat de spital, militar etc.. De asemenea, datorit specificului privind finanarea instituiilor publice n cadrul contabilitii acestora, pe lng noiunile de cheltuieli efective ca n cazul agenilor economici ntlnim i noiunile de pli de cas i pli nete de cas, al cror nivel este determinat de conturile de finanare, care numai ntmpltor coincid la sfritul exerciiului bugetar cu conturile de cheltuieli efective. n acelai timp, ntre conturile de cheltuieli menionate n planul de conturi al instituiilor publice, pe de o parte, i conturile de cheltuieli din planul de conturi general i al Trezoreriei Statului, pe de alt parte, exist diferene n sensul c conturile de cheltuieli din contabilitatea Trezoreriei Statului reflect plile nete de cas, i nu cheltuielile efective, pe ct vreme, conturile de cheltuieli ale agenilor economici i instituiilor publice reflect ntotdeauna numai consumurile efective (pli de salarii, consumuri efective de materiale etc.).

n concluzie, contabilitatea public, i n primul rnd cea a instituiilor publice, se aseamn n multe privine cu contabilitatea general, asemnare determinat mai ales de regulile i principiile contabilitii n general, dar are multe i eseniale deosebiri determinate de specificul funcionrii conturilor instituiilor publice n ceea ce privete modul cum acestea evideniaz constituirea veniturilor publice i efecturii cheltuielilor, dar mai ales a modului lor de nchidere la sfritul exerciiului financiar-bugetar. CAPITOLUL 2 Instituiile publice uniti ale administraiei de stat, concept, locul i rolul acestora n constituirea i utilizarea fondurilor publice Dup ce Legea bugetului a stabilit volumul i structura resurselor publice care trebuiesc mobilizate, o component major a procesului formrii lor este aceea a mijloacelor i metodelor care s asigure colectarea, dar mai ales gestionarea eficient a acestora. n acest context, un rol important l au instituiile publice prin intermediul crora se deruleaz att procesul de constituire, ct i cel de utilizare a principalelor resurse publice ale statului. n procesul de constituire a resurselor publice, instituiile publice de prim importan, ca autoriti speciale ale statului, o reprezint Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale, i organele lor teritoriale. n procesul de constituire a resurselor publice un rol nsemnat l au de altfel i alte ministere i organe centrale, precum i organele lor teritoriale, mai ales n ceea ce privete constituirea resurselor financiare din mijloace extrabugetare. Dac n procesul de constituire a resurselor publice sunt dou instituii publice care joac un rol major n acest proces, respectiv Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale i organele lor teritoriale, ns, procesul de utilizare a fondurilor publice se deruleaz deopotriv prin intermediul tuturor instituiilor publice centrale i locale, ceea ce face ca rolul i importana lor, i n primul rnd rspunderea acestora, n ceea ce privete utilizarea lor eficient mare. n exercitarea atribuiilor privind gestionarea fondurilor publice, meninerea unui echilibru permanent ntre intrrile i ieirile de resurse reprezint cheia de bolt a atributului instituiilor publice abilitate ale statului, Ministerul Finanelor Publice, n primul rnd, n constituirea i administrarea fondurilor publice. Odat realizat acest transfer de putere de cumprare de la persoanele fizice i juridice ctre autoritile statului, prin intermediul prelevrilor obligatorii din impozite, taxe etc., a doua component de baz, i tot att de important a funciei statului, este dirijarea, alocarea acestor uriae resurse financiare spre diveri beneficiari instituii publice, ntreptinderi, populaie (direct i indirect) . De modul n care, n fiecare etap a dezvoltrii sale, statul reuete s ierarhizeze prioritile, s trieze nevoile sociale i economice, depinde dezvoltarea, pe mai departe, a economiei, i pe aceast baz a unei protecii sociale eficiente. Resursele financiare centralizate la dispoziia statului, prin componentele bugetului general consolidat, au ca principal destinaie finanarea sectorului public, care, potrivit opiniei prof. Gheorghe

Manolescu3 este definit astfel: n acest sens, se poate admite c sectorul public sau statul (n calitate de agent economic) cuprinde ansamblul de activiti, instituii i organisme caracterizate prin procese de decizie colectiv sau politic, n cadrul crora procedurile de alegere se realizeaz prin mecanismul votului. Principalul consumator al acestor fonduri publice este, deci, sectorul public prin instituiile sale. Instituiile publice categorie n care se include Parlamentul, Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele, autoritatea judectoreasc i celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i locale, i asigur resursele bneti, necesare finanrii cheltuielilor, privind ntreinerea i funcionarea lor, n cea mai mare parte, pe seama bugetului de stat i bugetelor locale. n acest context, acestea au obligaia ca toate operaiunile de pli i ncasri s le efectueze numai prin Trezoreria Statului, a crei activitate se desfoar sub garania statului. Instituiile publice reprezint deci unitile publice prin intermediul crora statul i exercit i ndeplinete funciile i serviciile sale n domeniul economic, social-cultural, de aprare, ordine public, administrativ etc. Ele pot fi de importan central, ca de exemplu: Parlamentul, Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele i alte instituii ale administraiei centrale autonome i locale. Instituiile publice locale cuprinznd autoritile unitilor administrativ-teritoriale, consiliile judeene, municipale, oreneti i comunale, instituiile publice i serviciile publice cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Ca sistem de finanare, instituiile publice pot fi: finanate integral din venituri bugetare, situaie n care veniturile pe care le realizeaz finanate din mijloace extrabugetare (venituri proprii), cu completare din fonduri au obligaia s le verse, n totalitate, la bugetul din care sunt finanate; bugetare, sub forma subveniilor sau transferurilor bugetare (bugetul de stat sau bugetele locale). n aceast situaie, veniturile proprii pe care le realizeaz instituiile n cauz se rein pentru autofinanare, iar cele nefolosite la sfritul anului se repartizeaz pentru anul urmtor.. finanate integral din mijloace extrabugetare, situaie n care de asemenea soldul finanate integral din fonduri speciale. Soldul acestora de la sfritul perioadei se acestora de la sfritul perioadei se reporteaz pentru exerciiul financiar urmtor; reporteaz, de asemenea, pentru exerciiul financiar urmtor; n acest context, instituiile publice au caracteristici prin care se deosebesc de persoanele juridice patrimoniale, i mai ales de agenii economici astfel: a) Sunt organisme prin intermediul crora statul i exercit rolul, atribuiile i funciile sale n domeniul administrativ, social-cultural, aprare, ordine public, siguran naional, justiie, asisten social i economic; b) Sunt organisme care n general nu desfoar activiti productive, prin care s realizeze bunuri materiale, ele produc utiliti sociale, administrative, justiie, ordine public, aprare. Numai ntmpltor, subuniti ale acestora pot realiza i produce utiliti i servicii de natur economic, situaie n care ns

Gheorghe Manolescu Buget-abordare economic i financiar, Ed.., pag.17

acestea se supun regulilor i principiilor dup care funcioneaz finanele private privind finanarea, i a corelaiei bugetul de stat a agenilor economici. c) n funcie de modul lor de finanare integral din resurse bugetare sau parial, integral din mijloace bugetare sau fonduri speciale veniturile proprii ale acestora se vars integral la bugetul din care sunt finanate sau se reporteaz pentru anul urmtor. d) n general nu au indicatori de rentabilitate i eficien economic, dar li se pot calcula indicatori de eficien social, educaional, de cultur etc. ntruct, ns contravaloarea mijloacelor fixe i a obiectelor de inventar se trece pe cheltuieli la procurarea acestora, indicatorii de eficien care se calculeaz sunt deformai n mare msur. e) Instituiile publice nu calculeaz i nregistreaz uzura obiectelor de inventar sau amortizarea mijloacelor fixe n mod treptat, ci o singur dat, la procurarea lor. f) i finaneaz activitatea pe baza bugetelor de venituri i cheltuieli sau numai pe baza bugetelor de cheltuieli. Clasificarea instituiilor publice I. Dup importana activitii i subordonarea acestora, instituiile publice sunt grupate n: 1) instituii ale administraiei publice centrale; 2) instituii ale administraiei publice locale. 1) Instituiile administraiei publice centrale cuprind: Preedinia Romniei, Parlamentul, Guvernul, ministerele i celelalte autoriti centrale de specialitate ale administraiei publice centrale i instituiile teritoriale din subordonarea lor. 2) Instituiile administraiei publice locale cuprind: instituiile administraiei publice locale, formate din unitile administrativ teritoriale, i cuprind comunele, oraele i judeele, precum i unitile publice subordonate acestora. Autoritile administraiei publice prin care se realizeaz autonomia local n comune i n orae sunt consiliile locale alese i primarii alei n condiiile legii. Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeean cuprind, ca de exemplu: Direciile Generale ale Finanelor Publice; Inspectoratele colare Judeene i al municipiului Bucureti; Direciile Judeene de Munc i Solidaritate Social; Direciile Judeene Sanitare; Consiliul Judeean de Cultur etc.

Conductorii instituiilor publice, centrale i locale, n funcie de drepturile conferite de lege n legtur cu aprobarea, repartizarea i utilizarea fondurilor bugetare, poart denumirea de ordonatori de credite. Vincent Raude i Jean Claude Pagat, n cartea lor4 l citeaz pe G. Devaux, care d ordonatorului de credite definiia: Este ordonator public al ncasrilor i cheltuielilor orice persoan care are calitatea n
4

Vincent Raude i Jean Claude Pagat Cours sur les rgles de la comptabilit publique , cole nationale des services du Trsor, Paris, 1991, pag.31

numele statului, a unei colectiviti sau instituii publice de a contracta, constata, lichida o crean sau de a ordona fie ncasarea unei creane, fie plata unei datorii. Observm din definiia dat de G. Devaux c ordonatorii de credite nu sunt ataai noiunii de ncasri i cheltuieli, ci celei de creane i datorii. Materialele de specialitate i reglementrile romneti5 definesc ordonatorul de credite ca fiind: conductor al unei instituii bugetare, central sau local, care are dreptul s dispun de creditele bugetare aprobate prin planul de venituri i cheltuieli al instituiei. Aceleai drepturi i obligaii, reieite din definiia dat de Dicionarul Explicativ, rezult i din materialele de specialitate i reglementrile romneti6 n materie, care precizeaz c ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale sunt conductorii autoritilor publice, minitrii i conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale. n cazul autoritilor administraiei publice locale, ordonatorii de credite principali sunt primarii consiliilor locale, primarul general al municipiului Bucureti i preedinii consiliilor judeene. II. n conformitate cu reglementrile romneti, instituiile publice se mpart n: 1) 2) instituii ierarhic superioare, ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite; instituii subordonate, ai cror conductori au calitatea de ordonatori secundari i teriari de credite. Ordonatorii principali de credite primesc resursele de finanare direct de la buget, pentru nevoile lor proprii, precum i pentru cele ale instituiilor subordonate, pe care apoi le repartizeaz acestora. Sunt i situaii cnd unele instituii publice, ai cror conductori au calitatea de ordonatori secundari de credite, se gsesc n raport de subordonare fa de ordonatorii principali de credite i ierarhic superior fa de ordonatorii teriari de credite. Aceti ordonatori nu au relaie direct cu bugetul de stat, dar din creditele primite de la ordonatorii principali repartizeaz mijloace bugetare i ordonatorilor teriari de credite aflai n subordinea lor. Aceiai autori, Vincent Raude i Jean Claude Pagat7, observ c ordonatorii sunt subdivizai, cum este i cazul contabililor, n principali, secundari, mandatari i supleani i ageni de execuie, dar numai ordonatorii principali i secundari au calitatea juridic de ordonatori. O alt clasificare, dup aceiai autori, este cea de ordonatori alei i ordonatori numii, cei alei avnd o responsabilitate politic. Comparativ cu modul n care legislaia romneasc a reglementat statutul ordonatorilor de credite, mai ales n ceea ce privete responsabilitile i drepturile acestora, n literatura francez de specialitate constatm atribuii i drepturi sporite pentru ordonatorii din Frana, n materie de ncasare a creanelor bugetare. Printre atribuiile acestora n problema ncasrilor menionm: dispun execuia ncasrilor, constat drepturile organismelor, lichideaz ncasrile, emit ordine de ncasri destinate s asigure ncasarea, notific aceste ordine contabililor nsrcinai cu ncasarea. Fa de care responsabiliti, pe linia
5 6

Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, pag.727 Legea Finanelor Publice, 1996, art.33

Vincent Raude i Jean Claude Pagat Cours sur les rgles de la comptabilit publique , cole nationale des services du Trsor, Paris, 1991, pag.33

ncasrii veniturilor a ordonatorilor publici francezi, n ara noastr acetia au stabilite sarcini i responsabiliti pe aceast linie, mai puin precise, reglementrile n domeniu subliniind, mai ales, drepturile i obligaiile acestora n ceea ce privete angajarea i efectuarea de cheltuieli. Astfel 8, atribuiile sunt urmtoarele: utilizarea creditelor bugetare; realizarea veniturilor; folosirea cu eficien i eficacitate a sumelor primite de la buget (stat, asigurri sociale de stat, fonduri speciale, locale); integritatea bunurilor ncredinate unitii pe care o conduce; organizarea i inerea la zi a contabilitii. Cu toate c legea prevede pentru ordonatorul de credite principal i obligaii cu privire la realizarea veniturilor, n practic aceast sarcin este preluat de organele fiscale. Instituiile publice centrale i locale sunt finanate de la buget sau din fondurile speciale ori din mijloacele extrabugetare, pe baza bugetelor de venituri i cheltuieli ntocmite i aprobate n fiecare an potrivit normelor legale n vigoare. n cazul bugetelor locale, fondurile speciale i extrabugetare cuprind, pe de o parte, veniturile, iar, pe de alt parte, creditele bugetare aprobate pe an, trimestre, cu defalcare pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, n limita crora ordonatorii de credite pot efectua pli. n situaia instituiilor publice centrale, bugetele lor cuprind numai prevederile de la partea de cheltuieli, respectiv creditele bugetare. III. Din punct de vedere al statului juridic instituiile publice se pot clasifica n: 1) instituii publice cu personalitate juridic; 2 2) instituii publice fr personalitate juridic. 1) Instituiile publice cu personalitate juridic sunt acelea ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, calitate n care au drept de decizie n angajarea i efectuarea de cheltuieli. 2) Instituiile publice fr personalitate juridic sunt acelea ai cror conductori nu au calitatea de ordonatori de credite, calitate n care acetia pot efectua cheltuieli numai n limita sumelor efectiv virate de ordonatorul su de credite n subconturi deschise pe numele lor, i care reprezint de obicei pli de salarii i alte cheltuieli asimilate acestora, precum i un volum restrns de alte cheltuieli, cum sunt cele legate dse ntreinerea i funcionarea instituiei n cauz.

CAPITOLUL 3 Conceptele de baz privind contabilitatea instituiilor publice 1. Finanele publice exprim relaii economice care se formeaz n procesul de constituire i repartizare a fondurilor publice n scopul satisfacerii nevoilor de interes general ale societii. Ele sunt asociate cu statul, cu unitile administrativ-teritoriale i alte servicii i instituii de drept public implicate n procesul de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor publice.

Legea Finanelor Publice, 1996, art.36

2. Bugetul este un document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile. 3. Procesul bugetar este constituit din etape consecutive de elaborare, aprobare, executare i control ale bugetului, care se ncheie cu aprobarea contului general de execuie a acestuia. 4. Legea bugetar anual este legea care prevede i autorizeaz, pentru fiecare an, veniturile i cheltuielile cuprinse n bugetul de stat, i bugetele fondurilor speciale, anexe la acesta, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetul fondului pentru plata ajutorului de omaj, anex la acesta. 5. Legea de rectificare este legea care modific n cursul anului bugetar legea bugetar anual. 6. Anul bugetar este anul financiar pentru care se aprob bugetul. Altfel spus, acesta este anul calendaristic care ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. 7. Buna gestiune financiar o constituie asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficacitii i eficienei n angajarea i utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public. 8. Cadrul multianulal este o perioad de timp care include proieciile indicatorilor macroeconomici ale veniturilor i cheltuielilor publice pe termen mediu, n general 3 ani. 9. Clasificaia bugetar este gruparea, ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare, precis determinate, a veniturilor i cheltuililor cuprinse n bugetele instituiilor i serviciilor publice i bugetele activitilor finanate din venituri extrabugetare; se utilizeaz att n faza de elaborare i aprobare a bugetelor respective, ct i n execuia acestora, servind la nscrierea n bugete a veniturilor n funcie de natura i proveniena lor i a cheltuielilor n raport cu obiectivul sau cu aciunea creia i sunt destinate aceste cheltuieli, precum i cu caracterul economic al operaiunilor n care acestea se concretizeaz. 10. Clasificaia economic este clasificarea cheltuielilor dup caracterul lor pentru a evalua natura i efectul economic al operaiunilor respective. 11. Clasificaia funcional este clasificaia cheltuielilor dup obiectul lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective; ea arat domeniul spre care se ndreapt acele cheltuieli. 12. Articolul bugetar reprezint o subdiviziune a clasificaiei cheltuielilor bugetare n funcie de caracterul economic al operaiunilor n care acestea se concretizeaz i care desemneaz natura unei cheltuieli, indiferent de aciunea sau domeniul la care se refer. 13. Creditul bugetar reprezint suma aprobat n bugetele instituiilor i serviciilor publice i n bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, i reprezint suma limit maxim pn la care se pot angaja i efectua pli de cas i cheltuieli efective. Creditul bugetar mai este definit ca fiind suma aprobat prin buget, suma maxim pn la care se pot efectua pli n contul creditelor de angajament, contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciiile anterioare pentru aciuni multianuale. 14. Fondul de rezerv bugetar este fondul prevzut la partea de cheltuieli a bugetelor. Cuantumul acestui fond se stabilete odat cu elaborarea i adoptarea bugetului respectiv, fiind destinat finanrii unor aciuni sau sarcini intervenite n cursul anului, precum i nlturrii efectelor unor calamiti naturale. 15. Fondul de rulment este partea din excedentul anual bugetar definitiv al bugetului local, care se constituie la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale i se utilizeaz potrivit prevederilor prezentei legi.

10

16. Deschiderea de credite bugetare nseamn aprobarea comunicat ordonatorului principal de credite de ctre Trezoreria Statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i /sau efectua pli de cas. 17. Alocarea reprezint autorizarea ordonatorilor de credite de a angaja i/sau efectua pli pe destinaiile aprobate ntr-o perioad, dat de limita creditelor bugetare deschise sau a creditelor bugetare repartizate, dup caz. 18. Alocaiile bugetare reprezint fluxurile financiare rezultate din fondurile publice aprobate prin bugetul de stat, repartizate pe trimestre, destinate finanrii unor aciuni sau obiective precis stabilite prin legea bugetului. 19. Angajamentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate public competent potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. 20. Angajamentul legal reprezint orice act cu efecte juridice din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. 21.Creditele destinate unor aciuni multianuale sunt sumele alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective i alte asemenea, care se desfoar pe o perioad mai mare de un an i determin credite de angajament i credite bugetare. 22. Creditul de angajament este costul total al obligaiilor juridice contractate, n timpul exerciiului bugetar i n limitele aprobate, pentru aciunile multianule. 23. Virarea de credite bugetare este diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificaiei bugetare care prezint disponibiliti de credite i majorarea corespunztoare a unei alte subdiviziuni la care creditele sunt insuficiente, cu respectarea dispoziiilor legale privind efectuarea operaiunilor respective. 24. Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul de execuie bugetar n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea i suma datorat, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului. 25. Ordonanarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri i serviciii au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi efectuat. 26. Plata cheltuielilor este actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri. 27. Execuia de cas a bugetului reprezint un complex de operaiuni care se refer la ncasarea, pstrarea i eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor publice. La baza execuiei de cas a bugetului stau urmtoarele principii: delimitarea atribuiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare de atribuiile celor care execut ncasarea acestora. Unitatea de cas, potrivit creia veniturile fiecrui buget sunt concentrate n ntregime n cont, de unde se elibereaz resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzis efectuarea de pli direct din veniturile bugetare ncasate. Execuia bugetar mai este definit ca fiind activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget. 28. Trezorerie - totalitatea operaiunilor bneti, financiare i bugetare, efectuate de ctre autoritile executive, pentru mobilizarea mijloacelor bneti necesare ndeplinirii sarcinilor i funciilor acestora. 29. Trezoreria Statului este o instituie financiar prin intermediul creia se deruleaz constituirea i utilizarea fondurilor publice sub un strict control fiscal i financiar preventiv. Gestioneaz datoria public,

11

inclusiv serviciul acesteia, efectueaz plasamente financiare, atrage disponibiliti bneti din economie n vederea acoperirii temporare a deficitelor bugetare i efectueaz operaiuni care in de intervenia statului n economie. 30. Vrsmntul reprezint plata unei sume, efectuat de un agent economic sau de o instituie public ori financiar, n vederea stingerii unei obligaii legale ctre buget. 31. Veniturile bugetare sunt resursele bneti care se cuvin componentelor bugetului general consolidat din mijloace bugetare i extrabugetare (o anumit cot din soldul de la sfritul anului n baza unor prevederi legale), formate din impozite, taxe, contribuii i alte vrsminte. 32. Fondurile speciale sunt venituri publice constituite prin legi specifice, legi prin care se stabilesc i destinaiile acestora. 33. Sumele defalcate reprezint pri din unele venituri ale bugetului de stat, care se aloc unitilor administrativ-teritoriale n vederea echilibrrii bugetelor proprii ale acestora. 34. Donaia reprezint ncasarea nerambursabil, pentru care nu se datoreaz nimic n schimb. 35. Mijloacele de echilibrare reprezint fluxuri financiare derulate dinspre bugetul de stat sau bugetele ierarhice superioare spre bugetele locale sau bugetele ierarhic inferioare pentru acoperirea diferenei (deficitului) dintre veniturile proprii mai mici i cheltuielile, mai mari, prevzute prin bugetele respective. La noi n ar ele se manifest sub forma cotelor defalcate sau sumelor defalcate din impozitul pe venit i taxa pe valoarea adugat. 36. Co-finanarea reprezint finanarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv i alte asemenea, parial prin credite bugetare, parial prin finanarea provenit din surse externe. 37. Transferurile sunt fluxuri financiare nerambursabile, care se creeaz, de obicei, prin bugetul de stat, i sunt destinate finanrii unor obiective i aciuni precis stabilite, cuprinse ntr-un buget ierarhic inferior. 38. Cheltuielile bugetare sunt cheltuieli aprobate i efectuate prin componentele bugetului general consolidat, n limitele i cu destinaiile stabilite prin bugetele respective. 39. Plile de cas reprezint operaiunile de pli prin decontri fr numerar i n numerar, efectuate de ctre instituiile publice prin conturile lor deschise la Trezoreria Statului sau prin casieriile lor proprii, pentru pli de salarii, aprovizionri de bunuri materiale sau servicii de la tere persoane juridice sau fizice. 40. Plile nete de cas reprezint diferena dintre plile de cas efectuate n contextul punctului 39 i eventualele operaiuni de restituiri de fonduri care au diminuat cuantumul plilor iniiale. Operaiunea se mai numete i rentregire de credite bugetare, dac restituirea de sume privete finanarea anului curent, iar dac restituirea de sume (din vnzri de materiale etc.) privete finanarea anilor precedeni, atunci acele restituiri se fac venit la bugetul din care s-au efectuat plile iniiale. n acest ultim caz nu mai are loc operaiunea de rentregire de credite bugetare. 41. Excedentul bugetar este partea veniturilor bugetare care depete nivelul cheltuielile bugetare ntrun an bugetar anume. 42. Deficitul bugetar este partea cheltuielilor ce nu poate fi acoperit din veniturile proprii bugetare pe anul respectiv. 43. Echilibrul bugetar reprezint egalitatea dintre veniturile bugetare n cadrul unui exerciiu bugetar. 44. Buna gestiune financiar o constituie asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficacitii i oportunitii, n angajarea i utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public.

12

Precizri i explicaii suplimentare cu privire la unele concepte de baz privind contabilitatea instituiilor publice Din punct de vedere conceptual creditul bugetar reprezint limita maxim pn la care se poate efectua o plat de cas. Dicionarul enciclopedic Romn9 definete creditul bugetar ca fiind suma limit, aprobat prin bugetul de stat, pn la care se poate efectua o anumit categorie de cheltuieli din buget. Legea Finanelor Publice nu definete, ntr-un fel anume, noiunea de credit bugetar, dar Legea Finanelor Publice Locale, art.1, pct.5, i d acestuia o definiie, n nelegerea bugetelor locale, ca fiind suma aprobat n bugetele locale, n bugetele instituiilor i serviciilor publice de interes local i n bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, reprezentnd limita maxim pn la care se pot angaja i efectua cheltuieli. Dei, noiunea de credit bugetar ar trebui s aib aceeai semnificaie, importan i valoarea practic, att pentru ordonatorii de credite finanai din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, ct i pentru cei finanai din bugetele locale, acest lucru n fapt nu este aa. Aceasta deoarece, pentru instituiile publice finanate prin bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat pentru ca o cheltuial s poat fi finanat sunt suficiente creditele bugetare aprobate i deschise, pe ct vreme pentru instituiile publice finanate prin bugetele locale, pe lng creditele bugetare aprobate sunt necesare i lichiditi efective n cont. Altfel spus, n cazul serviciilor publice finanate prin bugetele locale, n practic, se pot efectua cheltuieli chiar dac nu exist credite bugetare, n condiiile n care exist lichiditi bneti. De altfel, finanarea instituiilor publice locale funcioneaz dup aceeai regul de fier ca i a instituiilor finanate din fondurile speciale sau a mijloacelor extrabugetare, care pot efectua pli numai dac au asigurate resurse financiare colectate n cont. n consecin, pentru a efectua pli, ridicri de numerar din cont, ordonatoriilor de credite finanai din bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat le este suficient s aib credite bugetare aprobate i deschise pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, pe ct vreme, n cazul bugetelor locale i fondurilor din mijloace extrabugetare i speciale trebuie s aib asigurate i lichiditi, respectiv disponibiliti bneti n cont. De asemenea, atunci cnd, n cursul exerciiului bugetar intervin aciuni noi, sarcini suplimentare, iar creditele la anumite subdiviziuni ale clasificaiei bugetare nu sunt suficiente, iar la altele exist disponibiliti, ncepnd cu o anumit perioad a anului se pot efectua virri de credite bugetare. Virarea presupune o diminuare a creditelor bugetare la o anume categorie de cheltuieli, unde s-au constatat disponibiliti i majorarea acestora la o alt subdiviziune a clasificaiei bugetare, unde acestea nu sunt insuficiente. Virrile de credite sunt admise numai n anumite condiii i numai pentru anumite categorii de cheltuieli, iar aceast metod de a corecta bugetul odat aprobat trebuie s reprezinte o excepie i nu o regul, ntruct dac solicitrile de virri nu sunt generate de motive obiective, denot o programare defectuoas a creditelor bugetare, urmare a unei fundamentri necorespunztoare a ntregului buget.

Dicionarul Enciclopedic Romn, vol.I, Ed. Politic, Bucureti, 1962, pag.825

13

Orice cheltuial din sume alocate de la buget se poate efectua de ordonatorul de credite numai dup ce documentele au fost n prealabil vizate de compartimentul financiar-contabil sau de alte persoane mputernicite cu exercitarea controlului financiar preventiv. Ordonatorii de credite, n baza creditelor bugetare deschise (principali) sau repartizate (secundari i teriari), pentru a-i achita drepturile de salarii, serviciile prestate, procurriile de materiale etc., sunt n drept se efectueze pli din cont sau s ridice numerar din cont pentru achitarea acestora. Aceste operaiuni de pli efectuate de instituiile publice finanate din fonduri bugetare sau extrabugetare prin conturile lor deschise la Trezoreriile operative, poart denumirea de pli de cas. Considerm c noiunea plilor de cas nu este suficient explicitat prin literatura de specialitate n domeniu, deoarece nu se face o demarcaie clar ntre noiunea plilor de cas n accepiunea Trezoreriei Statului i n cea a instituiilor publice. Astfel, o eliberare de numerar de ctre Trezoreria Statului pentru o instituie public, din punct de vedere al Trezoreriei reprezint o plat de cas, pe ct vreme, pn n acest moment, pentru instituia public n cauz nu se poate vorbi nc de aa ceva, deoarece numerarul ridicat este, deocamdat, n gestiunea instituiei. Despre o plat de cas, n accepiunea instituiei publice se va putea vorbi numai dup ce acest numerar a fost consumat prin pli de salarii sau pli pentru servicii, materiale etc.. Deci, exist o diferen n timp pentru cele dou instituii n ceea ce privete momentul n care instituia public n cauz a nregistrat o plat de cas. Astfel, toate ieirile de disponibiliti bneti din cont, prin pli fr numerar sau cu numerar reprezint pli de cas, care determin un consum efectiv de resurse publice din bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat, chiar dac partea de cheltuieli a bugetului instituiei n cauz nu are o legtur direct cu partea de venituri, cu modul n care s-au constituit, adunat aceste resurse, ca n cazul bugetelor locale, n cazul instituiilor finanate din bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat n realitate are loc un consum efectiv de resurse. Acest consum efectiv de resurse este sesizat mai bine la finalul exerciiului bugetar, atunci cnd au loc nregistrrile de nchidere a conturilor de cheltuieli i venituri prin cele de excedent sau deficit la nivelul Trezoreriei Centrale. Aici numai se simte la zi acest consum efectiv de resurse prin compararea totalului de intrri de resurse cu totalul plilor efectuate din aceste resurse. Sunt frecvente situaii cnd, dup ce s-a efectuat o plat de cas, se efectueaz o ncasare din lichidarea unor debitori sau din vnzarea unor materiale, ipostaz n care instituia n cauz, fie c i diminueaz plile de cas efectuate, fie c le vars pe acestea ca venit la bugetul de unde se efectuase iniial finanarea achitrii materialelor valorificate. n cazul instituiilor publice finanate din fondurile speciale sau extrabugetare asemenea operaiuni diminueaz, pe de o parte, plile de cas, dar n acelai timp determin i o rentregire a disponibilitilor n cont. Plile de cas rezultate dup asemenea operaiuni sunt denumite pli nete de cas, adic ceea ce a rmas definitiv decontat ca i cheltuial sau posibil cheltuial dintr-un buget n cadrul exerciiului financiar respectiv. n desfurarea activitii lor instituiile publice evideniaz n contabilitatea lor indicatorul cheltuielilor efective. Aceast noiune n contabilitatea instituiilor publice este echivalent cu consumurile efective de materiale, combustibili, alimente, medicamente, plile pentru serviciile i lucrrile executate, plata salariilor, burselor elevilor i studenilor etc.. Tot aici se evideniaz i preul de nregistrare al obiectelor de inventar de mic valoare sau scurt durat a mijloacelor fixe, care se trec pe cheltuieli la

14

procurarea lor. Ca un specific al contabilitii instituiilor publice este faptul c n contul cheltuielilor efective nu se reflect consumul mijloacelor fixe treptat, prin nregistrarea uzurii acestora, ci integral, la procurarea lor. n consecin, prin nregistrarea pe cheltuieli apriori a costului obiectelor de inventar de mic valoare i scurt durat i neevidenierii consumului mijloacelor fixe prin uzura acestora, contul cheltuielilor efective ale instituiilor publice nu reflect corect efortul pe care-l face societatea pentru finanarea unei aciuni sau unui indicator (elev, student etc.). Aceast inadverten capt amploare pe msur ce, urmare a progresului tehnic, instituiile publice beneficiaz de o dotare tehnico-material tot mai complex i valoroas tehnic i ca pre, fapt ce determin ca ruptura cu realitatea a cheltuielilor efective s fie i mai mare. De aceea apreciem c mai corect ar fi ca i n cazul instituiilor publice s se evidenieze la cheltuieli efective numai consumul fondurilor fixe, sub forma amortizrilor, iar n cazul obiectelor de inventar de mic valoare i scurt durat evidenierea pe costuri a acestora s se fac ealonat, eventual 50% din contravaloarea acestora la darea lor n folosin i 50% la scoaterea lor din uz, aa cum se mai practic aceast metod n economie. Identitatea plilor de cas, nu cea a cheltuielilor efective, se realizeaz numai atunci cnd o plat de cas reprezint n acelai timp i o cheltuial efectiv, cum ar fi de exemplu plata prestrilor de servicii etc., i exist o diferen n timp, cnd plata precede cheltuiala; n cazul aprovizionrilor cu materiale acestea nefiind date n consum, sau cheltuiala efectiv precede plata, la nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu salariile, bursele, contribuiile pentru asigurrile siciale de stat etc., plata efectiv a acestora efectundu-se n luna urmtoare. Atunci cnd plile de cas sunt mai mari dect cheltuielile efective instituia n cauz nregistreaz o sporire a stocurilor de materiale sau a posturilor de debitori, n timp ce, dac cheltuielile efective depesc plile de cas, acest lucru denot o reducere a stocurilor sau o sporire a unor posturi de creditori. Menionm c, att nivelul plilor de cas, ct i cel al cheltuielilor efective nu pot depi creditele bugetare aprobate att pe total ct i n structura clasificaiei bugetare. n activitatea instituiilor bugetare sunt cazuri cnd cheltuielile efective nu se pot evidenia n momentul efecturii lor pe locuri de consum din motive care in de faptul c cheltuielile respective privesc, n acelai timp, fonduri bugetare, mijloace extrabugetare, finanri speciale sau reprezint servicii i lucrri executate de furnizori pentru mai multe aciuni sau obiective i care po fi precizate corect pe destinaii numai la sfritul lunii sau trimestrului, pe baza unor investigaii suplimentare. Aceste categorii de cheltuieli n cursul perioadei, lunii, trimestrului se evideniaz la un cont Cheltuieli de repartizat, prin creditul contului Furnizori sau a unui Cont de materiale, urmnd ca la sfritul perioadei cheltuielile respective s fie reflectate n contul Chltuielilor efective cruia i aparin.

15