SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR.

GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CAPITOLUL IV OPERAII DE PRECONSOLIDARE Situaiile financiare individuale ale societilor componente ale perimetrului de consolidare sunt ntocmite, n multe situaii, n baza unor refereniale contabile diferite de cele utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Prin intermediul situaiilor financiare consolidate se urmrete o reprezentare omogen a ansamblului format din societile reinute n perimetrul de consolidare. n consecin, situaiile financiare individuale ale societilor ce utilizeaz refereniale, reguli, metode i politici diferite de cele aplicate la nivelul situaiilor financiare consolidate trebuie s fie retratate, rectificate sau ajustate. Avnd n vedere cele dou modaliti de efectuare a consolidrii (pe baza fluxurilor sau pe baza nsumrii soldurilor), retratarea situaiilor financiare individuale se efectueaz diferit: - consolidarea pe baza fluxurilor: retratarea vizeaz numai exerciiul financiar pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate; - consolidarea prin nsumarea soldurilor: retratarea vizeaz att exerciiul financiar pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate, ct i exerciiile financiare anterioare exerciiului pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate. La modul general, orice retratare a situaiilor financiare individuale efectuat n procesul de preconsolidare are la baz urmtoarele reguli contabile: a) dac retratarea are o inciden asupra capitalurilor proprii ale unei societi se corijeaz: rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor anterioare exerciiului ale crui situaii financiare consolidate se ntocmesc. Acest tratament este justificat, deoarece rezervele corespund rezultatelor obinute n exerciiile anterioare. Pentru contabilizarea retratrii este necesar o singur nregistrare contabil prin care este modificat coninutul bilanului. rezultatul exerciiului, dac fluxul contabil a luat natere n cursul exerciiului pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate. Pentru contabilizarea retratrii sunt necesare dou nregistrri contabile prin care s fie modificat att rezultatul din bilan, ct i cel din contul de profit i pierdere. b) dac retratarea nu are nici o inciden asupra capitalurilor proprii se corijeaz fie dou elemente bilaniere, fie dou elemente din contul de profit i pierdere. Din punct de vedere tehnic, n etapa de preconsolidare, se va utiliza totui o singur nregistrare contabil, indiferent de situaie. Tot din punct de vedere tehnic, aceste reguli contabile se vor aplica, n mod special, la nivelul eliminrii conturilor reciproce generate de tranzaciile interne, rezultatelor interne nerealizate i dividendelor (din cadrul etapei de efectuare a operaiilor de consolidare propriu-zis).

SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1. OMOGENIZAREA METODELOR DE EVALUARE I DE PREZENTARE A CONTURILOR LA NIVELUL NTREGULUI GRUP Retratrile prealabile ce vizeaz situaiile financiare individuale ale societilor incluse n perimetrul de consolidare pot s mbrace forma unor simple reclasificri, fr nici o inciden asupra rezultatului i capitalurilor proprii ale societilor consolidate, urmrindu-se armonizarea modului de prezentare a situaiilor financiare individuale reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. De exemplu, aceste reclasificri sunt necesare atunci cnd se ncearc o integrare a situaiilor financiare ale instituiilor financiare cu cele ale ntreprinderilor industriale i comerciale. n ceea ce privete retratrile care au o influen asupra rezultatului i capitalurilor proprii ale societilor consolidate, acestea pot s fie generate de: - necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului; - eliminarea evalurilor de origine fiscal; - schimbarea referenialelor contabile la nivelul conturilor consolidate. n exemplele1 care urmeaz a fi prezentate se pornete de la premiza c societatea consolidat este cea care efectueaz retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de a transmite informaiile financiare necesare efecturii consolidrii propriu-zise de societatea consolidant. De asemenea, s-a fcut abstracie de incidenele normei internaionale IAS 12 Impozitul pe profit asupra retratrii situaiilor financiare individuale n procesul de consolidare. APLICAIA 1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod linear. Filiala achiziionase astfel de utilaje la 30.12.N-1 la un cost de achiziie de 200 um. Managementul filialei estimase o valoare rezidual nul i o durat de utilitate de 5 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de omogenizare a metodei de amortizare la nivelul grupului la 31.12.N i 31.12.N+1. APLICAIA 2. Filiala F achiziioneaz un utilaj la data de 27.12.N-1, la un cost de achiziie de 200 um. Metoda de amortizare adoptat de filial este cea linear, durat de utilitate 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a amortiza astfel de utilaje tot prin metoda linear, dar pe o durat de utilitate de 4 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de omogenizare a duratei de utilitate la nivelul grupului la 31.12.N, 31.12.N+1, 31.12.N+2, 31.12.N+3 i 31.12.N+4.
Amortizare cumulat la nivel de filial Amortizare cumulat la nivel de grup Diferen amortizare exerciiu curent Diferen amortizare cumulat

Anul

N N+1 N+2 N+3 N+4

1

Exemplele prezentate sunt preluate, prelucrate sau inspirate din: Liliana Malciu, Niculae Feleag, Reglementare i practici de consolidare a conturilor Din orele astrale ale Europei contabile Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pp. 76-104; Marian Scrin, Practici i reglementri de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureti, 2012, pp. 55-70.

SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 3. La data de 01.01.N filiala F a achiziionat un utilaj n urmtoarele condiii: pre de cumprare 80 um, cheltuieli de transport si instalare facturate de furnizor 20 um, reducere comercial acordat de furnizor 5 um. Durata de utilitate este de 10 ani, metoda de amortizare este cea linear. Filiala nu a inclus n valoarea de intrare a imobilizrii corporale cheltuielile estimate a se efectua cu demontarea acesteia i refacerea amplasamentului la sfritul duratei de utilitate. Valoarea acestor cheltuieli este estimat la 5 um. Politica grupului din care face parte F este aceea de a include n costul imobilizrii si cheltuielile estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. APLICAIA 4. Filiala F deine la 31.12.N construcii achiziionate la un cost de 600 um i amortizate pentru suma de 150 um. Politica grupului din care face parte F este de a evalua construciile la o valoare reevaluat. Valoarea just a construciilor determinat de experi la 31.12.N este de 675 um. Care sunt nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale care se efectueaz n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate la 31.12.N? APLICAIA 5. La 01.01.N, filiala F achiziioneaz un utilaj la cost de achiziie 100 um, metoda de amortizare linear, durata de utilitate 5 ani. La 31.12.N+1 filiala F vinde utilajul unei societi din exteriorul grupului la un pre de vnzare de 70 um. Politica grupului din care face parte F este de amortiza astfel de utilaje prin metoda linear pe o durat de utilitate de 4 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. APLICAIA 6. Filiala F a capitalizat la 01.01.N cheltuieli de constituire n valoare de 20 um, acestea urmnd s fie amortizate linear pe o durat de 2 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de constituire cheltuieli ale exerciiului n care au fost efectuate. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. APLICAIA 7. n luna decembrie anul N, filiala F a capitalizat cheltuieli de cercetare n valoare de 100 um, acestea urmnd s se amortizeze linear, ncepnd cu 01.01.N+1, pe o perioad de 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare cheltuieli ale perioadei. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1.

SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 8. Filiala F deine un utilaj achiziionat la 01.01.N, la un cost de achiziie de 700 um. Durata de utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 10.000 de ore de funcionare. n cursul exerciiului N, utilajul a funcionat 1.000 de ore. Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N exist indicii c utilajul s-a depreciat, dar filiala F nu efectueaz testul de depreciere. n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 de ore. Numrul de produse realizate va fi de 4 buci pe or. Fluxurile de trezorerie nete pe care le va obine ntreprinderea din vnzarea unui produs sunt estimate la 15.000 um/bucat. Rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%. Presupunnd c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat, preul de vnzare ar fi de 610 um, iar cheltuielile generate de cesiune ar fi de 10 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. APLICAIA 9. Filiala F deine un teren cumprat n exerciiul N-4 la un cost de achiziie de 400 um. Terenul a fost reevaluat la 31.12.N-2 la valoarea just de 550 um. De la 31.12.N-2 pn la 31.12.N rezerva din reevaluare contabilizat nu a suferit nicio modificare. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N exist indicii c terenul s-a depreciat, dar filiala F nu efectueaz testul de depreciere. n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se estimeaz c valoarea real a terenului (considerat egal cu valoarea recuperabil) este de 350 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. APLICAIA 10. Filiala F deine un teren achiziionat n exerciiul N-2 la costul de achiziie de 200 um. La 31.12.N terenul este prezentat n situaiile financiare individuale ale filialei F la costul su de achiziie. Politica grupului din care face parte F este de a prezenta terenurile la valoarea reevalut. La 31.12.N valoarea just a terenului este de 250 um. n exerciiul N+1 terenul este vndut la preul de 260 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. APLICAIA 11. La 31.12.N, filiala F deine un utilaj achiziionat la costul de 200 um. Amortizarea cumulat este de 80 um, iar durata rmas de utilitate de 6 ani. La 31.12.N exist indicii c utilajul este depreciat, dar la ntocmirea situaiilor financiare individuale filiala F nu efectueaz testul de depreciere. n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate se efectueaz testul de depreciere i se determin o valoare recuperabil a utilajului de 90 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. APLICAIA 12. n cursul exerciiului N, filiala F a inclus n costul de producie al produselor finite cheltuieli generale de administraie. Costul final de producie a fost de 60 um, iar cheltuielile generale de administraie au avut o valoare de 20 um. Pn la 31.12.N stocul de produse finite nu a fost vndut. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile generale de administraie cheltuieli ale perioadei. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N.

SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 13. Filiala F evalueaz stocurile de mrfuri prin metoda LIFO, n timp ce politica grupului din care face parte F este de a utiliza metoda FIFO. La 31.12.N, n situaiile financiare individuale ale filialei F stocurile de mrfuri sunt evaluate la 150 um. Dac s-ar fi utilizat metoda FIFO, aceleai stocuri ar fi avut o valoare de 120 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. APLICAIA 14. La 01.01.N filiala F a demarat realizarea unei construcii n regie proprie. Managerii filialei au decis ca dobnzile generate de creditul bancar contractat pentru realizarea construciei s nu fie incluse n costul de producie. Aceste dobnzi au avut valoarea de 20 um n exerciiul N i de 10 um n exerciiul N+1. La 31.12.N construcia nu a fost finalizat, costul de producie al acesteia fiind de 100 um. La 31.12.N+1 construcia este finalizat i pus n funciune. Costul total de producie al acesteia este de 300 um. Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor i cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor contractate pentru finanarea produciei acestora. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. APLICAIA 15. Filiala F este specializat n producia de autoturisme. n exerciiul N a fost lansat pe pia un model nou. Dup vnzare, s-au constatat defeciuni la anumite componente. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 200 um. Filiala F nu a recunoscut n situaiile financiare individuale un provizion, motivnd c nu exist o obligaie legal de a nlocui componentele defecte (nu fac obiectul garaniei). Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile internaionale IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. APLICAIA 16. Filiala F presteaz servicii de transport aerian de persoane. Pe 16.12.N, managerul filialei decide, ncepnd cu 01.01.N+1, s lichideze activitile de transport internaional. Pn la 31.12.N nu s-a ntocmit un plan detaliat de restructurare i nu s-a fcut public decizia de restructurare. n situaiile financiare individuale aferente exerciiului N, filiala F a prezentat un provizion pentru restructurarea activitilor de transport n valoare de 100 um. Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile internaionale IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. APLICAIA 17. La data de 30.06.N, filiala F a achiziionat un utilaj n valoare de 100 um. Utilajul a fost subvenionat n proporie de 80%. n contabilitatea sa individual, filiala F a amortizat utilajul prin metoda linear, durata de utilitate 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear aceast categorie de utilaje pe 4 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N.