2013.09 - Suport de Curs CECCAR Acces 2 Zile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de contabil autorizat -
- filiala BUCURETI septembrie 2013
L e c t or
R A PC EN C U Cr i s t i a n
- 2013 -
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Lect univ dr Rapcencu Cristian
Cuprins:
A. CONTABILITATEA ACTIVELOR ......................................................... 1. Contabilitatea imobilizrilor corporale.... 2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale................. 3. Contabilitatea imobilizrilor financiare.... 4. Contabilitatea stocurilor... 5. Contabilitatea activelor. Probleme recapitulative.................................... B. CONTABILITATEA CAPITALURILOR.................................................. 1. Contabilitatea capitalurilor proprii........... 2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni.............. 3. Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung..... Bibliografie......................................................................................................
003 003 022 027 029 041 044 044 049 050 050
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
A. Contabilitatea activelor
n prima parte a materialului, vor fi prezentate aspectele semnificative referitoare la tratamentele contabile specifice activelor imobilizate i activelor curente. Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare i care sunt deinute pe o perioad mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Micrile elementelor de imobilizri trebuie s fie prezentate n notele explicative. Astfel, entitile trebuie s prezinte distinct: - costul de achiziie sau de producie, pentru fiecare element de imobilizare sau valoarea reevaluat, dac aceasta se substituie valorii de intrare; - creterile, cedrile i transferurile efectuate n cursul exerciiului financiar; - ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului; i - rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costul, diminuat cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare trebuie s fie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate. Atunci cnd pentru imobilizrile financiare deinute se constat pierderi de valoare, trebuie fcute ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului.
1. Contabilitatea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
3
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul, valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare. n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente: valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA); comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat; (b) costurile de instalare i asamblare; (c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile iniiale de manipulare; (f) cheltuielile materiale; (g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i (h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: (a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); (d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului); (e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; (f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate); (h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie proprie a unei imobilizri; (j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i (k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei. Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 lei. Care este costul imobilizrii corporale dobndite? Exemplu: Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru producia de materiale plastice, preul facturat de furnizor fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Pentru aducerea activului la locaia necesar funcionrii, entitatea a apelat la o firm de transport, cheltuielile de transport facturate fiind de 4.000 lei, TVA 24%. Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Entitatea Leader ncepe n luna august anul N construcia unui utilaj. Pentru testarea funcionrii corecte a utilajului s-au nregistrat cheltuieli materiale de 300 lei i cheltuieli salariale de 400 lei. n urma testrii au rezultat eantioane vndute la preul de 400 lei, plus TVA 24%. Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai: a. Cheltuielile efectuate pentru testarea funcionrii corecte; b. Obinerea produselor finite i vnzarea lor; c. Care este tratamentul contabil al costurilor de testare? Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Norvegia. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 . Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/. La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate? n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora. Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este recepionat pe data de 15.05.2010, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2010. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Exemplu: Entitatea Brasal achiziioneaz echipamente tehnologice avnd costul de 200.000 lei, TVA 24%, necesare pentru pasteurizarea laptelui de consum alimentar. Termenul de garanie al echipamentului se prelungete cu 2 ani, dac lucrrile privind punerea n funciune a echipamentului sunt asigurate de furnizor. Pentru acest serviciu, furnizorul percepe un tarif de 6.000 lei, exclusiv TVA (3% din valoarea echipamentului). La 20 de zile de la achiziie, instalaia este dat n folosin. Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?
5
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora. Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Exemplu: n luna aprilie 2010, entitatea BETA efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic deinut. Costul reparaiei este de 30.000 lei i este reprezentat de: materiale consumate 12.000 lei, manopera 12.000 lei, servicii prestate de teri 6.000 lei. La sfritul lucrrilor, expertiza tehnic a atestat o cretere a duratei de via util a activului cu 3 ani. Stabilii tratamentul contabil care se impune. n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice; - modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii; - efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop sporirea gradului de confort i ambient. Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de patru stele. Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri: - lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Exemplu: n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect. Stabilii tratamentul contabil care se impune.
6
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei. Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului. Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale. De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere. Exemplu: n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000 lei. Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate la nivelul sumei de 10.000 lei. Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020), nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat). Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009? Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020? Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul costului activului respectiv. Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul activului.
7
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. Exemplu: Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la: - cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%. - cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei. La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei. La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de 200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificai tratamentele contabile adecvate. Modificarea destinaiei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).
8
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop. Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani. Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exerciiului 2010? Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii, evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o component a activului. Exemplu: Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt disponibile urmtoarele informaii: Elemente Suma 212.1 Apartament 300.000 lei 2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei 212.2 Vila 850.000 lei 2812.2 Amortizare vila 220.000 lei Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat la o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzarecumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere. La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vil cu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri de termoizolaie i de schimbare a tmplriei. Prezentai trataentul contabil care se impune. Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
9
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Entitatea ABC primete sub form de donaie 20 de calculatoare a cror valoare just a fost stabilit la 30.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) acordarea unui avans de 20.000 lei, TVA 24% unui antreprenor pentru realizarea unei construcii; b) lucrarea este realizat de ctre antreprenor n 2 ani. n primul an costul lucrrilor facturate este de 15.000 lei, TVA 24%. Costul total al construciei este de 40.000 lei; c) plata datoriei ctre antreprenor, dup reinerea avansului acordat. Imobilizri corporale intrate prin leasing operaional Leasingul operaional este operaiunea care nu intr n categoria leasingului financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre locator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. De cealalt parte, locatarul i deduce chiria, aceasta fiind reprezentat de rata de leasing. Din punct de vedere contabil: - locatorii recunosc activele date n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i nregistreaz sumele ncasate sau de ncasat la venituri, conform contabilitii de angajamente;
10
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden din afara bilanului i nregistreaz sumele pltite sau de pltit la cheltuieli, conform contabilitii de angajamente.
Exemplu: Entitatea Brasal nchiriaz n regim de leasing operaional un depozit necesar stocrii semifabricatelor. Valoarea activului din contabilitatea locatorului este de 600.000 lei, iar durata normal de utilizare rmas este de 16 ani. Condiiile contractuale sunt urmtoarele: - durata contractului de leasing este de 4 ani; i - chiria lunar este de 3.000 lei, TVA 24%. Care sunt nregistrrile specifice leasingului operaional? Tranzacii de leaseback Leaseback-ul reprezint tranzacia de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing. Aceste tranzacii se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing. Avantajele pentru vnztor sunt multiple: - deblocheaz o sum mare de bani pentru alte investiii necesare; - beneficiaz de o surs de finanare n cazul n care ndatorarea la banc este foarte mare; - beneficiaz de o surs de finanare, atunci cnd activele sunt subevaluate, n cazul unui credit bancar. Vnzarea unui activ, urmat de nchirierea lui n regim de leasing, reprezint o surs util de finanare. Aceasta poate prea scump n comparaie cu celelalte, dar avnd n vedere c aceast surs vine la momentul oportun, adic atunci cnd nu avei alte posibiliti de finanare, ea i pstreaz atractivitatea. Dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare trebuie evideniat prin nregistrarea contabil: 5121 = 167 Conturi la bnci n lei Alte mprumuturi i datorii asimilate Dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, vor fi nregistrate conform reglementrilor contabile aplicabile. Din punct de vedere al TVA, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz conform prevederilor legale. Exemplu: Entitatea Radoli deine o cldire, costul de achiziie fiind de 60.000 lei, iar amortizarea cumulat de 30.000 lei. Entitatea are nevoie de lichiditi i alege ca surs de finanare desfurarea unei tranzacii n regim de leaseback. Pentru a obine o finanare imediat, entitatea cedeaz cldirea unei societi de leasing (IFN), iar apoi o rscumpr de la aceasta n baza unui contract de leasing financiar. Din contractul de leasing au fost extrase urmtoarele informaii: - valoarea cldirii preluate n leasing financiar este de 60.000 lei; - durata contractului de leasing este de 4 ani; - plata ratelor de leasing se realizeaz n rate egale; - dobnda lunar de rambursat este de 210 lei; - rata principal de rambursat lunar este de 1.250 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Radoli? Avnd n vedere coninutul economic al tranzaciilor desfurate, se constat c vnztorul urmrete de fapt atragerea rapid de numerar i nu neaprat tranzacionarea unui activ. Acest
11
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
raionament determin reflectarea n contabilitate numai a operaiunilor legate de finanare, iar n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a operaiunilor de vnzare, nu se va nregistra nimic n acest sens, deoarece nu sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor, imobilizarea reprezentnd n fapt o garanie. Astfel, n cazul contractului de leasing financiar nu se va nregistra n contabilitate dect atragerea de fonduri i rambursarea acestora ctre societatea de leasing. nregistrarea obinerii finanrii: 60.000 lei 5121 = 167 60.000 lei Conturi la bnci n lei Alte mprumuturi i datorii asimilate nregistrarea facturii de la societatea de leasing reprezentnd rata lunar: 1.250 lei 167 = 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 210 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 350,4 lei 4426 TVA deductibil plata facturii ctre societatea de leasing: 1.810,4 lei 404 Furnizori de imobilizri
1.810,4 lei
5121 Conturi la bnci n lei
1.810,4 lei
amortizarea lunar a cldirii (durata de utilizare este de 20 de ani): 250 lei 6811 = 2812 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea construciilor amortizarea imobilizrilor
250 lei
Dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat i a TVA pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform prezentelor reglementri. Astfel, operaiunea se reflect n contul de profit i pierdere. Exemplu: Entitatea Radoli deine o cldire, costul de achiziie fiind de 60.000 lei, iar amortizarea cumulat de 30.000 lei. Entitatea are nevoie de lichiditi i alege ca surs de finanare desfurarea unei tranzacii n regim de leaseback. Pentru a obine o finanare imediat, entitatea vinde cldirea unei societi de leasing (IFN) la preul de 50.000 lei, iar apoi o rscumpr de la aceasta n baza unui contract de leasing operaional. Din contractul de leasing au fost extrase urmtoarele informaii: - valoarea contractului de leasing operaional este de 50.000 lei; - perioada contractual este de 3 ani; - plata ratelor de leasing operaional se face n rate lunare egale de 1.100 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Radoli? vnzarea activului ctre societatea de leasing (IFN): 62.400 lei 461 = 7583 50.000 lei Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 12.400 lei TVA colectat
12
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
scoaterea din eviden a activului vndut: 30.000 lei 2812 = Amortizarea construciilor 30.000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital ncasarea creanei de la societatea de leasing (IFN): 62.400 lei 5121 = Conturi la bnci n lei
212 Construcii
60.000 lei
461 Debitori diveri
62.400 lei
nregistrarea redevenei lunare aferente leasingului operaional (fr TVA): 1.100 lei 612 = 401 Cheltuieli cu redevenele, Furnizori locaiile de gestiune i chiriile 264 lei 4426 TVA deductibil plata redevenei lunare: 401 1.100 lei Furnizori
1.364 lei
5121 Conturi la bnci n lei
1.100 lei
Pentru ntocmirea situaiilor financiare, utilizatorii bunurilor luate n leasing financiar sau operaional trebuie s inventarieze i s transmit societilor de leasing lista bunurilor deinute n baza acelor contracte de leasing. De asemenea, entitile contractante care au efectuat operaiuni de leasing i leaseback trebuie s prezinte informaii referitoare la operaiunile derulate n notele explicative la situaiile financiare. Exemplu: ALFA a vndut un utilaj societii BETA la preul de vnzare de 800.000 lei (cost 720.000 lei, amortizarea cumulat pn la momentul vnzrii: 380.000 lei) i l-a preluat n leasing operaional (lease back) pe 5 ani, rata privind chiria lunar fiind n valoare de 15.000 lei. Conform OMFP 3055/2009, contabilizai: a. La locatar, vnzarea utilajului; b. La locator chiria lunar i ncasarea ei; c. La locatar, valoarea de inventar a utilajului luat cu chirie; d. Precizai cine recunoate amortizarea, care este mrimea ei lunar i formula contabil corespunztoare. Se va ignora efectul TVA. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Reevaluarea imobilizrilor corporale n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp a reevalurilor. Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n coninutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile s apeleze la evaluatori membri ANEVAR.
13
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Dac ulterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare. Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor. Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 73.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis? Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc. Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului. Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).
14
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind metoda actualizrii valorii brute. Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete? Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de actualizare fiind de 1,6? Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei? Exemplu: La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei, amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. n condiiile aplicrii celor dou metode, efectuai nregistrrile contabile care se impun. Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006. Exemplu: O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani. Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010? Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare: Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile: - surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri); - o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat i amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului). Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus. Exemplu: O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 11.12.2001, valoarea fiind de 100.000 lei, iar durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 lei. tiind c rezerva din reevaluare se transfer la rezerve pe msura amortizrii activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare. Exemplu: Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. Sa optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la prima, valoare just fiind de 13.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare? Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuit acionarilor sau asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cnd
15
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
ne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat. Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu reprezint reevaluri, aceste evaluri fiind fcute n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan. Fac excepie situaiile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale. Amortizarea imobilizrilor Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora. Atunci cnd imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, entitatea nregistreaz o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat. n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit iniial poate fi modificat, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate. Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar - realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic; b) amortizarea degresiv - const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un coeficient, iar n momentul n care amortizarea liniar o depete sau o egaleaz pe cea degresiv se trece la amortizarea liniar, coeficientul fiind egal cu: - 1,5 - pentru active cu durata de utilizare de pn la 5 ani, inclusiv; - 2,0 - pentru active cu durata de utilizare cuprins ntre 6 ani i 10 ani, inclusiv; - 2,5 - pentru active cu durata de utilizare mai mare sau egal cu 11 ani. a) amortizarea accelerat - const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. b) amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu - dac natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Metoda de amortizare accelerat nu este recomandat n scopuri contabile, avnd n vedere c amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului. Rareori, o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%. Metoda de amortizare se aplic ntr-o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil adoptat de entitate. Metoda de amortizare poate fi modificat doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale. Terenurile nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz prin amortizare ntr-o perioad determinat de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora. Exemplu: Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual. Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare cunoscute.
16
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1). n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic amortizarea? Exemplu: Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei. Care este mrimea amortizrii n anul 2009? Exemplu: La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. n luna decembrie 2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas a fost reestimat la 4 ani. Care va fi amortizarea aferent anului 2010? Exemplu: Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat. Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2008 i 2009? Exemplu: Entitatea X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va putea obine suma de 20.000 lei din vnzarea acestuia. La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei. Care este amortizarea pentru anul 2010? O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, dac imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea duratei de amortizare. Exemplu: Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei, valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010, entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani. Care este nivelul amortizrii n anul 2011? Pentru stabilirea regimului de amortizare fiscal, trebuie s respectai urmtoarele reguli impuse prin Codul fiscal: pentru construcii, aplicai doar metoda de amortizare liniar; pentru echipamente tehnologice (maini, unelte i instalaii), computere i echipamentele periferice ale acestora, avei posibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; pentru orice alt imobilizare corporal amortizabil care nu se ncadreaz mai sus, avei posibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv.
17
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Exemplu: La data de 28 aprilie 2010, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic. n luna mai 2010, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare? Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii: (a) dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n timpul perioadei; i (b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei. Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren. Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de 40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar. La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei. Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar? Exemplu: O societate comercial achiziioneaz o cldire i terenul pe care este situat aceasta la preul unic de 170.000 lei, durata de via util estimat 50 de ani. Preul estimat al activelor, dac ar fi fost achiziionate separat, este de 20.000 lei pentru teren i 180.000 lei pentru cldire. La data achiziiei terenul este evaluat la valoarea just de 25.000 lei. a. Contabilizai achiziia terenului i a cldirii; b. Contabilizai reevaluarea terenului; c. Precizai care dintre cele dou imobilizri se amortizeaz i calculai amortizarea aferent. Codul fiscal precizeaz la art 24 c n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n patrimoniu are o valoare fiscal mai mic dect limita stabilit de 1.800 lei, entitile pot opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin amortizare.
18
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: La data de 3 martie 2011, entitatea Leader achiziioneaz o imprimant laser-color la costul de 1.700 lei, TVA 24% pe care o d n folosina departamentului aprovizionare-desfacere. Care este tratatementul contabil care se impune? Imobilizri corporale luate cu chirie Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care lea efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii. Dac lucrrile de investiii au fost recunoscute la imobilizri corporale, atunci aceste trebuie s fie amortizate pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform reglementrilor contabile. Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani; b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 24%; c) se pltete factura cu ordin de plat; d) chiriaul execut lucrri de modernizare, suportnd urmtoarele cheltuieli: - consum de materiale n sum de 2.000 lei; - cheltuieli cu fora de munc 1.000 lei; e) la sfritul contractului de nchiriere, cldirea este predat proprietarului mpreun cu investiia realizat de chiria. Deprecierea imobilizrilor corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate: pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se compenseaz ntre ele. Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).
19
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale acestora se prezint astfel: Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii? Exemplu: Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale, entitatea Lotos constat urmtoarele: Activ Valoare contabil Valoare de inventar Diferen Observaii
Cldire 1 Laptop Mobilier Utilaj 1 Cldire 2 Utilaj 2 380.000 lei 5.000 lei 8.000 lei 24.000 lei 140.000 lei 66.000 lei 350.000 lei - 30.000 lei 4.000 lei 8.000 lei 27.000 lei - 1.000 lei + 3.000 lei Depreciere ireversibil (avarii pariale) Depreciere ireversibil (tehnic depit) Nu se nregistreaz Depreciere reversibil (neutilizare la capacitate normal de funcionare) Depreciere reversibil
125.000 lei - 15.000 lei 62.000 lei - 4.0 0 lei
Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea Lotos n urma inventarierii? Exemplu: O societate deine o cldire achiziionat n urm cu 40 ani cu 300.000 u.m. (durata util de via 50 ani). Valoarea recuperabil a cldirii este de 40.000 u.m. (rezisten sczut la cutremure). Efectuai nregistrarea contabil din anul curent. Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut. Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?
20
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei. Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare de 2.000 lei. Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii? Exemplu: La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20 august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de 16.000 lei, TVA 24%. Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului? APLICAII: 1. Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se constat lipsa unui echipament la inventar n valoare de 5.000 lei, amortizat 20%; b) imputarea acestuia unui salariat la preul de 4.500 lei, TVA 24%; c) reinerea din salariu a sumei de 500 lei; d) donarea de ctre un ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%; e) donarea de mobilier unei alte entiti, costul acestuia fiind de 5.000 lei, iar amortizarea cumulat de 3.500 lei; f) societatea ncheie un contract cu o firm de profil pentru executarea unor lucrri de desecare a unui teren. Lucrrile de amenajare sunt facturate la 6.000 lei, TVA 24%. 2. Se achiziioneaz un teren la costul de 50.000 lei, TVA 24%, care se achit cu ordin de plat. Pe acest teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat. Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 20.000 lei, TVA 24%, iar apoi se face recepia final. Investiia se amortizeaz ntr-o perioad de 4 ani. Dup 3ani, entitatea vinde terenul mpreun cu amenajrile aferente pentru suma de 80.000 lei, TVA 24%. S se nregistreze n contabilitate operaiile. 3. Cum nregistreaz n contabilitate o societate comercial urmtoarele operaii economice: a) se caseaz un calculator integral amortizat a crui valoare contabil este de 15.000 lei; b) se primete cu titlu gratuit un alt calculator evaluat la 20.000 lei a crui durat normal de utilizare este de 4 ani, regimul de amortizare utilizat fiind cel linear; c) entitatea nregistreaz amortizarea aferent primului an de utilizare a noului calculator, dup care, din cauza unui incendiu, se contabilizeaz scoaterea acestuia din eviden. 4. O entitate caseaz un utilaj depit moral al crui cost de achiziie a fost de 200.000 lei, amortizarea cumulat pn la casare fiind de 37.000 lei. Cheltuielile ocazionate de casare se ridic la 15.000 lei, din care materiale 7.000 lei, restul fiind salariale. Din casare rezult piese de schimb recuperate n sum de 18.000 lei. Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai: a. scoaterea din eviden a utilajului casat; b. cheltuielile legate de casare; c. nregistrarea pieselor de schimb recuperate.
21
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale. O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscut n bilan atunci cnd: - se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i - costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil. Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal. 2.1. Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Exemplu: Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la nfiinarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani. Care sunt nregistrrile contabile specifice? n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi distribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n note. Exemplu: O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2010 i are un capital social de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul anului 2010, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei. Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit. Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 lei Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 lei 150 lei 950 lei= 1.444 lei. 2.2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare
Cercetarea Dezvoltarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi. const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale. 22
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de recunoatere, trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac nu putei face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. Exemple de activiti de cercetare sunt: (a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi; (b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a altor cunotine; (c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i (d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite. Exemplu: Entitatea BestMedical i desfoar activitatea n industria farmaceutic i realizeaz activiti de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. n februarie 2011, entitatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu: - materii prime 4.500 lei; - materiale auxiliare 3.800 lei; - manoper 2.000 lei (n acest exemplu, nu vom ine cont de contribuiile angajatorului); - amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Avnd n vedere c cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afecteaz rezultatul periaodei respective. nregistrarea consumului de materii prime: 601 = 301 4.500 lei 4.500 lei Cheltuieli cu materii Materii prime prime nregistrarea consumului de materiale auxiliare: 3.800 lei 6021 = Cheltuieli cu materialele auxiliare nregistrarea cheltuielilor cu salariile: 2.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului
3021 Materiale auxiliare
3.800 lei
421 Personal - salarii datorate
2.000 lei
nregistrarea amortizrii echipamentelor: 1.600 lei 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
2813 Amortizarea instalaiilor
1.600 lei
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz:
23
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare. (b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde. (c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal. (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale. (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale. (f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n notele explicative. Exemplu: Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin bilet la ordin. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea achit n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei, TVA 24%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni. S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale. Exemplu: Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun, entitatea nregistreaz la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxele suportate pentru brevetarea acestei invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o perioad de trei ani, interval n care entitatea are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin. S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni.
(a)
24
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
nregistrarea studiului achiziionat: 30.000 lei 203 Cheltuieli de dezvoltare 7.200 lei 4426 TVA deductibil brevetarea inveniei la OSIM: 33.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
404 Furnizori de imobilizri
37.200 lei
203 Cheltuieli de dezvoltare 404 Furnizori de imobilizri
30.000 lei 3.000 lei
nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (33.000 lei / 3 ani): 11.000 lei 6811 = 2805 11.000 lei Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, privind amortizarea brevetelor, licenelor, mrcilor imobilizrilor comerciale, drepturilor i activelor similare scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral: 33.000 lei 2805 = 205 Amortizarea Concesiuni, brevete, licene, concesiunilor, brevetelor, mrci comerciale, drepturi i licenelor, mrcilor active similare comerciale, drepturilor i activelor similare
33.000 lei
2.3. Avansuri i alte imobilizri necorporale n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. Exemplu: Entitatea Jitolia achiziioneaz n baza contractului ncheiat cu entitatea Certex drepturile de folosin a reetei de fabricare a amponului pentru pr degradat pe o perioad de cinci ani de la data achiziiei. Entitatea Jitolia a achitat n avans furnizorului su 30% din contravaloarea licenei de 100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenei de plat se face n termen de 2 luni de la data lansrii pe pia a produsului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul Alte imobilizri necorporale, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. Conform art. 24, alin (10) din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Exemplu: Societatea Adacris achiziioneaz un program informatic de gestiune a stocurilor care va fi utilizat pentru nevoi proprii, avnd costul de 6.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin ordin de plat. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
25
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat. Exemplu: Entitatea Bolipo achiziioneaz un program de contabilitate care va fi utilizat pentru nevoi proprii la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Odat cu achiziia programului, entitatea achiziioneaz i licena n valoare de 5.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program pe o perioad de 2 ani. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? 2.4. Deprecierea imobilizrilor necorporale Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 24%. La data de 13 decembrie 2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerciiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei. Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC? 2.6. Derecunoaterea imobilizrilor necorporale Imobilizrile necorporale trebuie scoase din eviden la cedare sau atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau cedarea acestora. n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie prezentate ca valoare net n contul de profit i pierdere la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Exemplu: Entitatea ABC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amortizat pentru suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceasta vinde imobilizarea necorporal unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 24%. Efectuai nregistrrile contabile care se impun i stabilii ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?
26
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
3. Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. Interesele de participare reprezint drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Atunci cnd o entitate primete cu titlu gratuit aciuni i alte imobilizri financiare, contravaloarea acestora se nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte rezerve. n contul 2678 Alte creane imobilizate sunt incluse garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate (conturile 2671 Sume datorate de entitile afiliate, 2673 Creane legate de interesele de participare i 2675 mprumuturi acordate pe termen lung) se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, conform prevederilor legale. Dac o entitate dispune de creane imobilizate cu scadena mai mare de un an atunci, la ntocmirea situaiilor financiare, n categoria Imobilizri financiare va prezenta numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena fiind reflectat la creane, n cadrul activelor circulante. De altfel, tratamentul este similar i n cazul mprumuturilor contractate, atunci cnd partea cu exigibilitate mai mare de 12 luni trebuie prezentat la Datorii pe termen lung, iar partea cu exigibilitate mai mic de 12 luni la categoria Datorii curente. Evaluarea imobilizrilor financiare n momentul evalurii iniiale, imobilizrile financiare recunoscute ca activ trebuie s fie prezentate la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor. La data bilanului, imobilizrile financiare sunt evaluate la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare, dac este cazul. Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare. APLICAII: 1. O societate-mam acord un mprumut pe doi ani de 3.000 lei unei filiale, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda anual este de 10% i se ncaseaz la sfritul fiecrui an. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea societii-mam. 2. O societate comercial acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut de 10.000 lei pe o durat de 2 ani cu o dobnd preferenial de 20% pe an. mprumutul ar trebui s fie restituit n dou trane egale la sfritul fiecrui an, cnd se ncaseaz i dobnzile anuale. Ulterior, filiala a intrat n stare de faliment i astfel nu s-au mai ncasat rata din anul al doilea i dobnda aferent, care se trec la pierderi. Decontrile se fac prin banc. nregistrai n contabilitate operaiile.
27
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
3. O entitate acord la 1 ianuarie 2008 unei alte entiti un mprumut pe termen de 2 ani n valoare de 10.000 USD, la cursul de 3,1 lei/USD. Dobnda este de 10%, calculat anual, i nu se capitalizeaz. La sfritul primului an, cursul dolarului (n funcie de care se calculeaz i dobnda) este de 3,2 lei/USD. Dobnda se ncaseaz la nceputul anului urmtor, cnd cursul valutar este de 3,15 lei/USD. La sfritul celui de-al doilea an, cnd se restituie mprumutul, cursul valutar este de 3,3 lei/USD. Dobnda aferent celui de-al doilea an se nregistreaz i se ncaseaz tot la acelai curs de 3,3 lei/USD. nregistrai n contabilitate operaiile. 4. O societate comercial particip cu 60% la constituirea capitalului social al altui agent economic. n acest scop efectuai i nregistrai urmtoarele operaii n contabilitatea societii-mam: a) se subscriu i se pltesc prin virament 1.000 de aciuni care au valoarea nominal de 50 lei i cea de emisiune, de 60 lei; b) unitatea emitent i acord dividende de 50% pentru primul an, dup care rscumpr 300 de aciuni la preul de 62 lei i alte 200 de aciuni la preul de 49 lei. 5. nregistrai urmtoarele tranzacii conform OMFP nr. 1.752/2005: a. se vnd 1.000 aciuni (interese de participare) la preul de vnzare de 4 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 1 u.m./aciune; b. se ncaseaz contravaloarea titlurilor vndute; c. se achiziioneaz 1.000 aciuni (titluri de plasament) la preul de 0,5 u.m./aciune; d. se vnd 500 aciuni (titluri de plasament) la preul de vnzare de 0,7 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 0,5 u.m./aciune; e. se vnd 400 aciuni (titluri de plasament) la preul de vnzare de 0,4 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 0,5 ara/aciune. 6. Conform OMFP 3055/2009 contabilizai operaiile de mai jos: a) Vnzarea i ncasarea de titluri imobilizate ale societii ALFA (aciuni la entiti afiliate) la un pre de vnzare de 135.000 lei, comision pltit 12.000 lei. Titlurile au fost achiziionate cu 70.000 lei i exist o ajustare pentru depreciere constituit din anul precedent n sum de 36.000 lei. b) Se nregistreaz dobnda anual de ncasat aferent mprumuturilor pe termen lung acordate unei alte societi n sum de 45.000 lei. c) Se ncaseaz o dobnd aferent anului precedent aferent unui mprumut acordat pe termen lung unei alte societi n sum de 34.000 lei. d) Se nregistreaz participarea la capitalul social al unei societi nou-nfiinate, cu un utilaj a crui valoare de aport determinat de un expert evaluator a fost stabilit la 850.000 lei. Aceast participaie i asigur un procent de control de 30%. Caracteristicile utilajului sunt: valoarea de nregistrare contabil 900.000 lei; amortizare cumulat 90.000 lei.
28
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
4. Contabilitatea stocurilor
Activele circulante sunt acele active care: se ateapt s fie realizate sau sunt deinute cu intenia de a fi vndute sau consumate n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii (perioada de timp dintre achiziionarea activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar); sunt deinute, n principal, n scopul tranzacionrii; se ateapt a fi realizate n termen de 12 luni de la data bilanului; sau sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Echivalentele de numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n categoria activelor circulante sunt incluse: stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creanele; investiiile pe termen scurt; casa i conturile la bnci. Evaluarea activelor circulante Activele circulante trebuie s fie evaluate la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. La data bilanului, se va ine cont i de ajustrile de valoare n vederea prezentrii activelor la cea mai mic valoare de pia sau la o alt valoare minim atribuibil acestora. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie s fie reluat la venituri. Dac activele circulante fac obiectul unor ajustri de valoare exclusiv n scop fiscal, atunci entitatea trebuie s prezinte n notele explicative suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate. Stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, att timp ct acestea sunt destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung de ctre entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezint imobilizri corporale. Stocurile cuprind urmtoarele componente: materii prime (bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat); materiale consumabile (bunuri care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) ; produse, care la rndul lor sunt compuse din: semifabricate (produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor); produse finite (produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor); i produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri);
29
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
mrfuri (bunuri pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produse predate spre vnzare magazinelor proprii); animale i psri, respectiv: animale nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie; animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate; colonii de albine; i animale pentru producie (lapte, ln i blan); producia n curs de execuie, reprezentat de: producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic; produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime; i serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. ambalaje (acestea includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contractele ncheiate cu acetia); i materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echipamente de lucru, mbrcminte special, scule, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.).
Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea entitii prin achiziie, aport de la asociai, realizate din producia proprie, donaie i din alte surse. Ele se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii. Intrarea stocurilor este evideniat n contabilitate la data transferului riscurilor i beneficiilor. De regul, coincid datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare. Cu toate acestea, pot exista decalaje n timp, de exemplu, pentru: bunuri vndute n consignaie sau stocuri aflate la dispoziia clientului; stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului pn la vnzarea lor; bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele cumprtorului; bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd loc; bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii (de exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare ex-work, bunurile vndute nu mai fac parte din stocul vnztorului din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului). n categoria stocurilor sunt incluse i bunurile aflate n custodie, cele trimise pentru a fi prelucrate sau cele aflate n regim de consignaie la teri. La realizarea unor astfel de tranzacii, stocurile sunt transferate n grupa 35 Stocuri aflate la teri. Exemplu: Entitatea Dibitera trimite spre prelucrare unui ter materii prime la costul de 5.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? nregistrarea transferului stocului de materii prime ctre ter: 5.000 lei 351 = 301 5.000 lei Materii i materiale aflate la Materii prime teri De asemenea, din categoria stocurilor fac parte i mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, condiia fiind ca durata de utilizare s fie mai mic de un an. n situaia n care materialele de demonstraie au o durat de utilizare mai mare de un an, atunci ele reprezint imobilizri.
30
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Stocuri n curs de aprovizionare Sunt reflectate distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori materii prime n valoare de 80.000 lei. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a ncheiat procesul de aprovizionare. Specificai tratamentul contabil adecvat. Pot fi situaii n care apar decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor. Bunurile sosite i nerecepionate trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. Bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare (avize de nsoire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i contul 4426 TVA deductibil i se crediteaz contul 401 Furnizori. n funcie de programul pentru evidena contabil utilizat de fiecare entitate, se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz transferul sumei din contul 4428 TVA neexigibil n contul 4426 TVA deductibil i a datoriei din contul 408 Furnizori facturi nesosite n contul 401 Furnizori. Exemplu : n luna martie 2011, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei. La data de 7 aprilie 2011, se primete factura de la furnizor. Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar? Bunurile aprovizionate cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate cu terii. Acelai tratamant se aplic i bunurilor vndute cu clauze privind dreptul de proprietate, care se nregistreaz la ieiri, conform prevederilor contractuale. Inventar permanent vs. Inventar intermitent Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, entitile putnd utiliza metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire. Astfel, entitatea cunoate n orice moment stocurile, att cantitativ, ct i valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor pe baza inventarierii stocurilor la sfritul fiecrei perioade. Astfel, entitile trebuie s efectueze inventarierea faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaii fiscale (trimestru). Entitile care aleg metoda inventarului intermitent trebuie s respecte cadrul legal n vigoare1. Metoda inventarului intermitent se caracterizeaz prin faptul c: - intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli; - la nchiderea perioadei, n debitul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, n coresponden cu conturile de cheltuieli; - ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului;
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009 31
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
la nceputul perioadei, n creditul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile existente, prin debitarea cheltuielilor pentru perioada urmtoare de gestiune; n comerul cu amnuntul, entitile care aplic metoda global-valoric nu pot apela la metoda inventarului intermitent.
-
Exemplu: La 01.03.2011, entitatea Leader dispunea de stocuri de materiale consumabile la nivelul sumei de 13.000 lei. La data de 10.03.2011, aceasta s-a aprovizionat cu materiale consumabile la costul de 40.000 lei, iar la data de 21.03.2011 a consumat materiale consumabile la nivelul sumei de 45.000 lei. La 31.03.2011, n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materiale consumabile de 8.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere? Exemplu: La 01.04.2011, o entitate dispune de materii prime la nivelul sumei de 6.000 lei i de produse finite la costul de producie de 8.000 lei. La 08.04.2011, entitatea d n consum materii prime la costul de 4.000 lei, iar la 09.04.2011 obine produse finite la costul de 7.000 lei. La 18.04.2011, entitatea cumpr materii prime n valoare de 9.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 1.000 lei. La 21.04.2011, se vnd produse finite la preul de vnzare de 15.000 lei, costul lor fiind de 12.000 lei. La 30.04.2011, n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime de 12.000 lei i de produse finite la costul de producie de 3.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere? Exemplu: Alfa deine la nceputul lunii martie anul N un stoc iniial de materii prime n sum de 5.000 lei i un stoc iniial de mrfuri n sum de 6.000 lei. n cursul lunii au loc urmtoarele operaii: a) Achiziia de materii prime n valoare de 3.000 lei, TVA 24%; b) Achiziia de mrfuri n sum de 2.000 lei, TVA 24%; c) Consumul de materii prime la costul de 1.500 lei; d) Vnzarea de mrfuri la preul de vnzare de 8.000 lei, cost de achiziie 4.500 lei. La inventarierea de la sfritul lunii, stocurile finale faptice au fost: materii prime 6.600 lei i mrfuri 3.300 lei. Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai operaiile de mai sus n condiiile utilizrii metodei inventarului intermitent. Costul stocurilor O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt realizate. Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora, dar i alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n prezent. La data intrrii n entitate, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Achiziia stocurilor n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile comerciale primite nscrise n factura iniial); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor); cheltuielile de transport; cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i
32
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor. n continuare sunt prezentate cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent ; - costurile de desfacere ; - reducerile financiare primite de la teri sau cele acordate acestora; - diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului sau vnzrii acestora; Exemplu: Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind: valoare n vam 40.000 lei ; taxe vamale 3.500 lei ; comision vamal 500 lei ; TVA achitat n vam 840 lei ; cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei ; cheltuieli de manipulare 300 lei ; cheltuieli cu reclama 800 lei ; prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei; reducere comercial primit de la furnizor 800 lei ; reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei; diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei. Care este costul de achiziie al stocurilor?
Producia stocurilor Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc la un anumit moment. n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: - valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite; - costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi: costurile cu manopera direct; alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul produciei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.); alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.). - alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte. La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie, adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor productive ale entitii.
33
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013) i comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a 7.000 de kg de parizer: - cheltuieli directe: 80.000 lei; - cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei. Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de producie de 7.600 de kg? Exemplu: Pentru fabricarea a 600 buc. din produsul A, n cursul anului N s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: cheltuieli directe 5.000 lei; cheltuieli indirecte de producie 3.000 lei, din care variabile 1.800 lei. Gradul de utilizare a capacitii de producie a fost de 60%. Cheltuielile administrative au fost de 4.000 lei, iar cele de desfacere, de 3.200 lei. Conform OMFP nr. 3.055/2009: a. Calculai costul de producie; b. Contabilizai obinerea produselor finite. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au obinut 90.000 de kg. Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii normale de producie este de 100.000 de kg. Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor achiziionate sau fabricate, activitate inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului. Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca fiind necesare n procesul de producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie. Exemplu : Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut. Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul stocurilor ? Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii. Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri de servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri. Tehnici de msurare a costurilor n funcie de specificul activitii desfurate, pentru determinarea costului pot fi folosite: metoda costului standard, n activitatea de producie; sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
34
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i ajustate, dac este cazul, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie s fie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Astfel, dac se utilizeaz mecanismul de nregistrare n negru a diferenelor: n debitul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune ; i - diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune ; iar n creditul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele de pre n minus/favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune; i - diferenele n plus/nefavorabile corespunztoare stocurilor ieite din gestiune. Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru: - n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiune (n plus sau n minus); iar - n creditul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor existente n stoc. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se determin astfel:
Soldul initial al Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la + diferentelor de pret inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta = Valoarea intrarilor in cursul perioadei la pret de inregistrare, de repartizare Soldul initial al stocurilor + cumulat de la inceputul exercitiului financiar la pret de inregistrare pana la finele periodei de referinta Coeficient
100
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Exemplu: Entitatea Leader ine evidena stocurilor la cost standard. La nceputul lunii aprilie 2011, entitatea deinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenele de pre nefavorabile fiind de 2.000 lei. La data de 10.04.2011, s-au cumprat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000 lei, costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2011, se dau n consum materii prime la costul standard de 8.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: nregistrai urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei entiti: se cumpr materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg; se obin produse finite la costul efectiv de producie de 12.000 lei, costul standard fiind de 10.500 lei; se dau n consum materiale consumabile n valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul de repartizare a diferenelor de pre fiind de 6%; se vnd produse finite la preul de vnzare de 10.000 lei, costul de producie standard fiind de 8.000 lei (la nceputul lunii, existau n sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar diferenele de pre favorabile erau de 1.000 lei).
35
a) b) c) d)
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: Entitatea Doranol achiziioneaz n cursul perioadei materii prime n valoare de 13.000 lei, materiale consumabile n valoare de 11.000 lei i obiecte de inventar n valoare de 5.000 lei. Ulterior, se dau n consum pentru obinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei, materiale consumabile de 9.000 lei i obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au nregistrat i urmtoarele cheltuieli: salarii 26.000 lei, amortizarea utilajelor din secia de producie 5.000 lei. n cursul lunii, s-au obinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La nceputul lunii, situaia n conturile de produse era urmtoarea: 345 Produse finite 20.000 lei; 348 Diferene de pre la produse 5.000 lei (diferene nefavorabile). Se vnd produse finite n cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, pre de vnzare de 70.000 lei. Determinai costul de producie efectiv al stocurilor i efectuai nregistrrile contabile care se impun. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de stocuri. a) intrarea n gestiune Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale: - costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor); - adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare); - TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare). b) vnzarea mrfurilor Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n: - preul de vnzare (contul 707); - TVA colectat (contul 4427). c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent : - costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607) ; - adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378); - TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428). Reinei: TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia vnzrii mrfurilor; Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare (exclusiv TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor. Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute. Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Etapele pot fi sintetizate astefel: a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :
Soldul initial al Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la + Coeficient diferentelor de pret inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta = 100 Valoarea intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la de repartizare Soldul initial al stocurilor + inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) (eclusiv TVA neexigibila)
36
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS) ACS = Valoarea stocului la finele perioadei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) Coeficientul de repartizare c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACMI) ACMI = Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea adaosului pe luna respectiva - ACS Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic un adaos comercial de 25%. Aceasta cumpr mrfuri n valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde. Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor? Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic o cot de adaos de 30%. Aceasta a vndut mrfuri n valoare de 100.555 lei, pre de vnzare. Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute? Formule de determinare a costului Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primulintrat, primul-ieit (FIFO), ultimul-intrat, primul ieit (LIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Entitile trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Formula CMP determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. Formula LIFO presupune c bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Exemplu: Situaia stocurilor de mrfuri la entitatea BRASAL, n luna martie, se prezint astfel: - stoc iniial : 600 buc * 200 lei/buc ; - 08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ; - 12.03 intrare : 50 buc * 250 lei/buc ; - 19.03 ieire : 800 buc ; - 22.03 intrare : 280 buc * 310 lei/buc ; - 27.03 ieire : 340 buc ; - 29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc. Care este valoarea stocului la sfritul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieire? Care este profitul brut obinut de ctre entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de vnzare practicat este de 300 lei/buc pn la data de 20.03 i 330 lei/buc, dup aceast perioad. Returul de stocuri n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc operaiunea de vnzare, se corecteaz conturile 411 Clieni, 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, 607 Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri. n cazul n care mrfurile returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar precedent, corecia se nregistreaz la data bilanului n contul
37
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
418 Clieni - facturi de ntocmit, respectiv contul 408 Furnizori - facturi nesosite i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n domeniu. Aceste prevederi se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se conturile corespunztoare, respectiv 701 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse i 345 Produse finite. Exemplu: La data de 05 decembrie 2010, entitatea Zotikos vinde entitii Markos produse alimentare la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%. Entitatea Zotikos achiziionase bunurile respective la costul de 6.000 lei. De asemenea, la 06 decembrie, entitatea Zotikos vinde bunuri din producia proprie entitii Markos la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de 14.000 lei. La data de 28 decembrie, entitatea Markos returneaz 20% din bunurile achiziionate. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Zotilos), ct i n cel al cumprtorului (Markos). Contabilitatea reducerilor comerciale Reducerile comerciale acordate de furnizori se regsesc n practic n diverse forme: - reduceri directe acordate n cadrul unor promoii; - reduceri acordate pe baza unor cupoane; - plata unor bunuri sau servicii primite prin discounturi periodice acordate; - reduceri acordate n baza unui sistem de buy-back. Reducerile comerciale (cele 3 ruri) pot fi delimitate astfel: a) rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. De regul, reducerile comerciale diminueaz baza de impozitare pentru TVA. Fac excepie reducerile de pre acordate de furnizor direct n beneficiul clientului care nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau a unei livrri. Conform art. 137, alin (3), lit a) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA nu cuprinde urmtoarele: (a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei. Reducerile comerciale pot fi acordate de furnizor n momentul livrrii bunurilor sau a serviciilor sau ulterior acestui moment. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Exemplu : Societatea BRASAL achiziioneaz mrfuri, preul de cumprare fiind de 5.000 lei, TVA 24%. Aceasta primete un rabat de 3% i o remiz de 4% de la furnizor. La rndul su, furnizorul a achiziionat mrfurile respective la costul de 4.000 lei. Care este costul de achiziie al mrfurilor i nregistrarea contabil n condiiile n care reducerile sunt consemnate n factura iniial ? Exemplu : Entitatea Bitera achiziioneaz de la un operator de servicii telefonice un telefon mobil la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Acesta decide s i utilizeze punctele de loialitate disponibile care reprezint echivalentul sumei de 500 lei. Stabilii tratamentul contabil care se impune.
38
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Reducerile comerciale primite/acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri. Acelai tratament contabil se aplic i n cazul reducerilor comerciale legate de prestrile de servicii. Exemplu: La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii prime n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, reducere comercial 5%, scadena fiind de 10 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 3.100 lei. La data de 23 martie 2010, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din datoria ctre furnizor. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel al cumprtorului (Madras). n situaia n care se acord o reducere comercial ulterior ncasrii creanei iniiale, se va utiliza contul 419 Clieni creditori sau 462 Creditori diveri. Cel care primete o reducere comercial ulterior plii datoriei iniiale, va nregistra factura de reducere n contul 409 Furnizori debitori sau 461 Debitori diveri. Exemplu : Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei, scadena facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15 mai 2007, se primete de la furnizor o reducere comercial de 8%. Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al cumprtorului ? Atunci cnd o entitate practic programe de fidelizare a clienilor, veniturile trebuie s fie recunoscute la valoarea integral. Mai mult dect att, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea ar trebui s nregistreze n contabilitate un provizion. Contabilitatea reducerilor financiare Reducerile financiare (sconturile) se acord pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate). Exemplu : La data de 04 februarie 2011, entitatea Humor vinde mrfuri la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%, scadena facturii fiind de 30 zile. Conform nelegerii existente ntre pri, dac clientul achit factura n termen de 15 zile de la data emiterii, va beneficia de un scont de 10%. La data de 14 februarie 2011, entitatea Humor ncaseaz creana aferent facturii din data de 04 februarie 2011. Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al cumprtorului ? Deprecierea stocurilor Stocurile nu trebuie prezentate n situaiile financiare la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Astfel, dac este cazul, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.
39
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Exemplu: Entitatea Jimolia deine o reea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vnzare de preparate congelate la costul de 25.000 lei. Avnd n vedere condiiile de pe piaa produselor alimentare, la sfritul exerciiului financiar 2011, pentru stocurile deinute se estimeaz o valoare realizabil net de 20.000 lei. Care este tratamentul contabil corespunztor? Avnd n vedere c valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor, entitatea va recunoate n contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei 20.000 lei). nregistrarea deprecierii stocurilor: 5.000 lei 6814 = 397 5.000 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru mr urilor deprecierea activelor circulante Aplicaii: 1. Se trimite un lot de produse finite nregistrat la costul de producie de 2.000 lei pentru a fi vndute n consignaie la pre de 3.000 lei. Dup vnzarea produselor, se trimite factura i se ncaseaz n numerar. nregistrai n contabilitate aceste operaii. 2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 10.000 lei, TVA 24%. Costul de achiziie al mrfurilor livrate de societatea A este de 8.000 lei. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza unui bilet la ordin ntocmit de client. Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc i se ncaseaz la scaden. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea furnizorului i a clientului. 3. Cum se nregistreaz urmtoarele operaii privind producia de bunuri i valorificarea acestora: a) obinerea de produse finite la preul standard de 2.000 lei; b) produsele finite se livreaz clienilor la preul de vnzare de 2.400 lei, TVA 24%; c) transportul produselor se efectueaz de o unitate specializat, iar tariful aferent se factureaz clienilor pentru suma de 500 lei, TVA 24%; d) la finele lunii se calculeaz i se nregistreaz diferenele nefavorabile ntre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor finite, n sum de 150 lei. 4. Cum se nregistreaz urmtoarele operaii n contabilitatea unei societi comerciale: a) produse finite la preul de nregistrare de 1.250 lei, cu diferene de pre nefavorabile de 250 lei; b) produsele finite obinute se transfer n magazinul propriu de prezentare i desfacere, unde evidena se conduce la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, care este de 4.500 lei. c) mrfurile se vnd n totalitate, descrcndu-se i gestiunea. 5. n data de 01.05.N, n vederea vnzrii de produse finite, se ncaseaz de la un client un avans, pe baza facturii emise anterior, de 4.000 lei plus TVA 24%. n data de 20.05.N se emite factura privind vnzarea produselor finite, care cuprinde preul de vnzare de 5.500 lei, i factura privind stornarea avansului. n data de 21.05.N se ncaseaz n contul curent diferena. Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai: a. Factura de avans i ncasarea avansului; b. Vnzarea produselor finite; c. Factura de stornare a avansului; d. ncasarea diferenei.
40
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
5. CONTABILITATEA ACTIVELOR. PROBLEME RECAPITULATIVE 1. Entitatea Brasal efectueaz urmtoarele operaii: - entitatea primete n concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani, preul concesionrii fiind de 80.000 lei. Redevena anual se achit prin ordin de plat; - societatea achiziioneaz un brevet de invenie la preul de 10.000 lei, TVA 24%, care se achit dintr-un acreditiv deschis la banc; - se achiziioneaz un program informatic la preul de 5.000 lei, TVA 24%, amortizat n 3 ani; - se achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 10.000 lei, TVA 24%. Cheltuielile de transport facturate de un ter au fost de 2.000 lei, TVA 24%. Amortizarea utilajului se efectueaz linear n 10 ani; - societatea hotrte construirea n regie proprie a unei magazii, n acest scop efectueaz urmtoarele cheltuieli (la sfritul exerciiului cldirea nu este finalizat): consum de materiale auxiliare 4.000 lei; salarii 4.500 lei. - entitatea ncheie un contract cu un antreprenor pentru construirea unui depozit. La sfritul anului constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 24%, fiind necesare lucrri i n exerciiul urmtor; - se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei. Ulterior se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 lei; - se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei; - se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 2.000 lei; - sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 1.800 lei; - la inventariere se constat un minus de produse finite de 100 lei care se imput gestionarului la valoarea de 120 lei. Suma se ncaseaz ulterior n numerar. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009. 2. Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele tranzacii/ evenimente: - se caseaz un mijloc de transport complet amortizat a crui valoare contabil este de 16.000 lei; - dezmembrarea este realizat de o firm specializat care emite o factur de 400 lei, TVA 24%; - se pltete datoria fa de firma specializat cu un efect de comer; - ca urmare a dezmembrrii se recupereaz materiale auxiliare de 2.000 lei i piese de schimb de 1.000 lei; - piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport. 3. Se primete cu titlu gratuit un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare este de 20.000 lei, amortizabil n 4 ani prin regimul linear. Dup doi ani de utilizare, mijlocul de transport este casat. nregistrai n contabilitate operaiile. 4. Se hotrte modernizarea unei maini pentru fabricarea hrtiei care are valoarea contabil de 12.000 lei. n acest scop, se cumpr componente de 3.000 lei, TVA 24%, care se ncorporeaz n echipamentul supus modernizrii. Durata normal de utilizare a mainii este de 10 ani, iar durata rmas, de 4 ani. Amortizarea investiiei se face pe durata rmas. nregistrai n contabilitate operaiile. 5. Cum se nregistreaz operaiile economice de mai jos n contabilitatea unei uniti productoare de bunuri: a) se achiziioneaz ambalaje n valoare de 600 lei, TVA 24%; b) ulterior, ambalajele se expediaz integral ctre teri, cu produse finite evaluate la preul de vnzare total de 5.000 lei, TVA 24%; c) de la unitatea ter se reprimesc, n sistemul restituirii directe, ambalaje goale n valoare de 400 lei, diferena de 200 lei reprezentnd ambalaje care nu se mai restituie de ctre client.
41
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
6. O unitate cu profil comercial efectueaz i nregistreaz operaiile economice care se prezint n continuare: c) se achiziioneaz mrfuri ce se reflect n contabilitate la costul de achiziie de 5.000 lei, nsoite de ambalaje n valoare de 600 lei, care circul n regim de restituire direct, TVA 24%. d) ambalajele primite anterior, dup golirea de coninut, au urmtoarele destinaii: - ambalaje n valoare de 400 lei se restituie furnizorului de la care au fost primite; - ambalaje evaluate la 100 lei sunt degradate; - ambalaje n sum de 100 lei se rein pentru nevoi proprii. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni? 7. Se recepioneaz i se nregistreaz n contabilitate materii prime referitor la care se cunosc: a) cantitate livrat 4.000 kg la pre de 5 lei/kg, cantitate recepionat 3.400 kg, lips 600 kg, din care 500 kg se imput cruului i 100 kg, delegatului unitii, TVA 24%; b) preul de eviden este prestabilit n sum de 5 lei/kg, iar contravaloarea transportului, conform facturii terului, este n sum de 1.000 lei, TVA 24%. 8. Cum se vor nregistra urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei ntreprinderi care utilizeaz varianta metodei inventarului permanent i a preului standard: e) aprovizionarea cu materiale consumabile referitor la care se cunosc: preul unitar standard 10 lei/kg, preul unitar de facturare 11 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg, TVA facturat 19%; f) cheltuieli de transport facturate de o firm specializat 800 lei, TVA 24%; g) materiale lansate n consum n valoare de 3.000 lei, precum i predate cu titlu gratuit, n valoare de 1.500 lei. Diferenele de pre sunt nefavorabile, n valoare de 9%. 9. Utilizndu-se metoda inventarului permanent i preul prestabilit ca pre de eviden, s se nregistreze operaiile: a) aprovizionarea cu echipament de lucru cunoscnd: preul facturat de furnizor de 20.000 lei, preul standard de 21.000 lei i TVA de 19%; b) echipamentul este distribuit integral salariailor, care suport 50% din costuri, nregistrndu-se totodat i repartizarea diferenelor de pre aferente. 10. Aprovizionarea cu materii prime ocazioneaz efectuarea i nregistrarea operaiilor: a) avans n valoare de 20.000 lei, inclusiv TVA, pltit prin virament furnizorului; b) materii prime recepionate, pentru care nu s-a primit factura, evaluate la 50.000 lei, TVA 24%; c) conform facturii primite ulterior, valoarea materiilor prime recepionate este de 51.000 lei, TVA 24%. Obligaia fa de furnizor se deconteaz n mod obinuit. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaii? 11. Referitor la producia vndut, cum se nregistreaz operaiile economice ce privesc: a) produsele facturate clienilor la preul de vnzare de 100.000 lei, TVA 24%, acceptndu-se o cambie la a crei valoare se adaug dobnda datorat de ctre client de 3% din valoarea total a creanei; b) cambia se depune la banc spre scontare, scontul reinut de aceasta fiind de 2% din valoarea efectului comercial; c) preul de eviden al produselor vndute este de 75.000 lei. 12. La data ntocmirii lunare a decontului de TVA, Alfa prezint urmtoarele solduri: 4426 TVA deductibil" - 6.000 lei; 4427 TVA colectat" - 4.200 lei; 4428 TVA neexigibil" - 2.200 lei. Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai: a) Regularizarea TVA la sfritul lunii; b) Compensarea pentru luna urmtoare a TVA de recuperat cu TVA de plat.
42
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
13. Societatea ALFA organizeaz excursii cu minivaporae ntre dou staiuni turistice situate pe malul mrii. La 31.12.N-1 entitatea achiziioneaz un minivapora la preul de 700.000 lei, cu durata de via de 50 ani. Un specialist n domeniul naval estimeaz o reparaie capital care are loc la fiecare 10 ani i presupune nlocuirea motorului principal. Preul unui motor este de 100.000 lei. Metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul anului N+1 minivaporaul este reevaluat, la o valoare just de 672.000 lei. Se consider c amortizarea este eliminat din valoarea contabil brut a activului i c surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este folosit n ntreprindere. La sfritul anului N+3 minivaporaul este reevaluat la o valoare just de 590.000 lei. tiind c ALFA aplic IAS 16 Imobilizri corporale", se cere: a) Contabilizai achiziia a) Contabilizai amortizarea aferent anului N; b) Contabilizai operaia de reevaluare la sfritul anului N+1; c) Prezentai operaiile contabile efectuate n anul N+2; d) Contabilizai operaiile din anul N+3. 14. O ferm a recoltat 20.000 kg de roii pe care Ie-a depozitat n ldie. n momentul scoaterii roiilor din depozit n vederea vnzrii se constat c ele cntresc 19.920 kg ca urmare a degradrii lor naturale. Preul de nregistrare este de 10 lei/kg. Limita maxim a perisabilitilor admis de lege la depozitarea legumelor proaspete este de 0,7%. Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai minusul constatat i precizai tratamentul TVA aferente. 15. Alfa a cumprat n anul N un teren la costul de 100.000 lei. n anul N+1 terenul a fost reevaluat la valoarea just de 150.000 lei. n anul N+2 entitatea a decis s foloseasc terenul pentru a construi un ansamblu de locuine destinat vnzrii. Conform OMFP nr. 3.055/2009: a) Contabilizai achiziia i reevaluarea terenului; b) Ce nregistrri contabile se efectueaz n anul N+2?
43
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
B. CONTABILITATEA CAPITALURILOR
n aceast seciune a suportului se va pune accent pe contabilitatea capitalurilor proprii, pe contabilitatea mprumuturilor obligatare, pe contabilitatea provizioanelor i pe contabilitatea mprumuturilor pe termen lung.
1. Contabilitatea capitalurilor proprii

Societile comerciale sunt de mai multe tipuri, n funcie de forma de constituire i funcionare: Societatea pe aciuni (SA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2; Asociaii rspund n limita capitalului subscris; Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Capitalul social este divizat n aciuni care pot fi transmise liber terilor, fr o ncuviinare din partea celorlai acionari. Societatea cu rspundere limitat (SRL) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50; Asociaii rspund n limita capitalului subscris; Capitalul social este divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu sunt, de regul, transmisibile altor persoane (nu sunt titluri de valoare negociabile). Societatea n nume colectiv (SNC) Nu exist un plafon minim pentru capitalul social subscris; Asociaii rspund n mod nelimitat i solidar n faa obligaiilor; Capitalul social este divizat n pri sociale (nu sunt titluri de valoare negociabile); Societatea n comandit simpl (SCS) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri: Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct societatea; Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea. Capitalul social este divizat n pri sociale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora. Societatea n comandit pe aciuni (SCA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri: Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra societatea; Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea. Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Prile comanditarilor sunt reprezentate de aciuni (titluri de valoare negociabile). Guvernul poate modifica, cel mult o dat la doi ani, valoarea minim admis a capitalului social pentru societile pe aciuni sau n comandit pe aciuni, avnd la baz rata de schimb valutar, astfel nct nivelul acestuia s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro. 1. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL Vom studia aici constituirea capitalului social i o serie de modaliti de majorare i de diminuare a capitalului social.
44
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
1.1. Evaluarea capitalului social Capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal (VN), indicat pe aciunile i pe prile sociale. Pe lng aceast valoare, se mai opereaz i cu alte categorii de valori, dintre care sunt de reinut: - valoarea matematic contabil (VMC), determinat ca raport ntre capitalurile proprii i numrul de titluri; - preul de emisiune este preul la care se emit noile aciuni i trebuie s fie plasat ntre valoarea nominal i valoarea matematic a aciunilor. Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii legate de societatea Biro S.A.: Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 90.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 70.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 130.000 Total K+D 130.000 Determinai valoarea nominal i valoarea matematic contabil a unei aciuni. 1.2. Constituirea capitalului social Aportul asociailor la capitalul social poate s fie n bani i/sau n natur. n cazul SRL-urilor, aporturile n natur trebuie s reprezinte cel mult 60% din capitalul social. n cazul SA-urilor, fiecare asociat trebuie s verse n numerar 50% din valoarea aciunilor subsrise. Exemplu: La data de 15.11.2013, Ionel, Fnel i Gigel au decis nfiinarea unei SRL cu un capital social de 25.000 lei, format din 500 de pri sociale cu valoarea nominal de 50 lei. Aportul lui Ionel const ntr-o cldire evaluat la suma de 9.000 lei. Fnel aduce ca aport la societate mrfuri n valoare de 2.000 lei i un utilaj de producie de 3.000 lei. Aportul lui Gigel const n numerar la nivelul sumei de 11.000 lei. La data constituirii, acesta va depune la banc, n contul societii, doar 60% din aportul promis. Restul de 40% se depune la data de 10.12.2013. La constituirea societii s-au efectuat cheltuieli de 1.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? 1.3. Majorarea capitalului social Modalitile pe care le vom studia privind creterea capitalului social se refer la aporturile noi n numerar i/sau n natur, la operaiile interne i la transformarea unor angajamente financiare n aciuni. 1.3.1. Majorarea capitalului social prin aporturi noi n numerar Scopul acestei majorri poate fi consolidarea situaiei financiare sau atragerea de noi resurse pentru finanarea investiiilor necesare continurii activitii n condiiile unei competiii din ce n ce mai ridicate n toate domeniile. Aceast operaiune se poate realiza dup 2 metode: - creterea valorii nominale a aciunilor existente; i - emiterea de noi aciuni. 1.3.1.1. Majorarea capitalului social prin creterea valorii nominale a aciunilor existente Se evit creterea numrului de aciuni existente i astfel nu se modific echilibrul dintre acionari. Acest procedeu poate fi aplicat numai cu acordul tuturor acionarilor i nu este agreat n practic. Exemplu: Societatea BRASAL dispune de un capital social de 200.000 lei, mprit n 20.000 de aciuni. n urma ntlnirii AGA, s-a luat decizia majorrii capitalului social, modalitatea aleas n unanimitate fiind creterea valorii nominale a aciunilor cu 30%. Care este valoarea nominal a aciunilor dup majorare i care sunt nregistrrile contabile efectuate?
45
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
1.3.1.2. Majorarea capitalului social prin emiterea de noi aciuni n acest caz, aa cum am mai precizat, preul de emisiune trebuie s fie cuprins ntre valoarea nominal i valoarea matematic contabil a vechilor aciuni. Dac acesta este mai mic dect VMC, atunci vechii acionari care nu particip la subscrierea de noi aciuni nregistreaz o pierdere i de aceea vor trebui protejai prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS). Teoretic, acestea se determin ca diferen ntre VMC veche a aciunilor i VMC nou, calculat dup majorare. n practic, aceste DS-uri sunt titluri negociabile, cotate uneori la burs, iar negocierea acestora se face la un curs de plat inferior celui teroretic. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel: Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 40.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000 S-a luat decizia creterii capitalului social prin noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 300 de aciuni la preul de emisiune de 50 lei/aciune. Care este mrimea DS, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil? Exemplu: Societatea BRASAL prezint un capital social de 60.000 lei (mprit n 10.000 aciuni), rezerve de 12.000 lei i datorii ctre furnizori n sum de 4.000 lei. Se majoreaz capitalul social prin emiterea a 2.000 de aciuni noi, preul de emisiune fiind de 6,5 lei/aciune. Care este mrimea DS, a primei de emisiune i formula contabil corespunztoare? Dar dac preul de emisiune al noilor aciuni ar fi fost egal cu VMC veche a aciunilor? 1.3.2. Majorarea capitalului social prin aporturi n natur n aceast situaie nu se pune n discuie protecia vechilor acionari i se majoreaz direct capitalul subscris vrsat, deoarece nu se poate amna eliberarea unei pri din aport. Diferena existent ntre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor se nregistreaz ca prim de aport. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 50.000 lei, format din 10.000 de aciuni cu valoarea nominal de 5 lei. Se aduce ca aport la societate o cldire a crei valoare a fost determinat de evaluatori la 14.000 lei. Se ia decizia emiterii a 2.000 de aciuni, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune fiind de 7 lei. Care este formula contabil corespunztoare creterii capitalului? 1.3.3. Majorarea capitalului social prin operaii interne Aceast modalitate de majorare presupune ncorporarea rezervelor, a profitului sau a primelor de capital. Aciunile noi emise sunt distribuite gratuit vechilor acionari. n acest caz, se determin drepturile de atribuire (DA) similar DS-urilor, i anume ca diferen ntre VMC veche i VMC nou a aciunilor. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel: Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 40.000 Creante 30.000 Alte rezerve 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000
46
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
S-a luat decizia creterii capitalului social prin ncorporarea rezultatului reportat i unei pri din rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 250 de aciuni atribuite gratuit. Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil? Exemplu: Situaia societii BRASAL, nainte de creterea capitalului social, se prezint astfel: capital social 10.000 lei (format din 2.000 de aciuni), rezerve 4.000 lei i prime de emisiune de 2.000 lei. S-a luat hotrrea majorrii capitalului social prin ncorporarea de rezerve n valoare de 3.000 lei, pentru care se emit 600 de aciuni. Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil? 1.3.4. Transformarea angajamentelor financiare (conversia obligaiunilor) n aciuni Se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de capital (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni). Exemplu: Societatea BRASAL transform 7.000 de obligaiuni n 4.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 30 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 40 lei. Precizai nregistrarea contabil care se impune. 1.4. Reducerea capitalului social Reducerea capitalului social apare ca operaiune economic avnd dou conotaii opuse: n cazul favorabil n care ntreprinderea, avnd rezultate extraordinar de bune i mai ales resurse importante de lichiditi, decide s nu mai blocheze capitalul depus de acionari i hotrte s ramburseze o parte din acesta; sau n cazul nefavorabil n care ntreprinderea are pierderi ce nu pot fi recuperate din activitatea economic curent i nici din alte elemente de capital propriu (rezerve), n care capitalul social nu i mai are corespondena n active certe i se decide curarea" de pierderi a patrimoniului pentru a se ncerca o relansare a activitii. Reducerea capitalului se realizeaz prin: - reducerea valorii nominale a aciunilor i rambursarea sumelor ctre acionari; - reducerea numrului de aciuni i rambursarea sumelor ctre acionari; - rscumprarea i anularea aciunilor; sau - acoperirea (absorbia) pierderilor nregistrate. 1.4.1. Reducerea valorii nominale a aciunilor Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 80.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni) i rezerve de 15.000 lei. Se decide diminuarea capitalului social cu 30 %, modalitatea aleas fiind reducerea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? Exemplu: Capitalul social este de 60.000 lei (mprit n 10.000 de aciuni), iar rezervele de 12.000 lei. Se reduce capitalul social cu 20 % prin diminuarea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare?
47
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
1.4.2. Reducerea numrului de aciuni Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 40.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni), alte rezerve de 2.000 lei i prime de capital de 3.000 lei. S-a luat decizia reducerii capitalului social prin reducerea numrului de aciuni cu 20% i rambursarea drepturilor ctre acionari. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? 1.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor n Bilanul contabil, aciunile proprii rscumprate nu mai reprezint o component a investiiilor financiare pe termen scurt, ci diminueaz nivelul capitalurilor proprii ale societii. Cumprarea, deinerea i anularea de aciuni proprii sunt strict reglementate de Legea societilor comerciale (Legea nr. 31/1990), republicat n M.Of. nr. 1.066/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Anularea aciunilor proprii poate fie realizat numai cu respectarea condiiilor prudeniale i de publicitate stabilite de cadrul legal, fiind limitat rscumprarea de aciuni neachitate, respectiv exonerarea unei pri din acionari de obligaiile de vrsmnt asumate prin subscriere. Valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor aflate deja n portofoliul su, nu trebuie s depeasc 10% din capitalul social subscris. Dac aciunile proprii sunt rscumprate pentru a fi distribuite angajailor societii, atunci aciunile astfel dobndite trebuie s fie distribuite n cel mult 12 luni de la data dobndirii. n funcie de performanele nregistrate de ctre societi, pot fi ntlnite urmtoarele situaii: - preul de rscumprare al aciunilor este mai mare dect valoarea nominal; - preul de rscumprare al aciunilor este egal cu valoarea nominal; i - preul de rscumprare al aciunilor este mai mic dect valoarea nominal. O.M.E.F. nr. 2374 din 12.12.2007 privind modificarea i completarea O.M.F.P. nr. 1.752/2005 a introdus n planul de conturi general urmtoarele conturi: - 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii; - 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Cele dou conturi se regsesc n coninutul Bilanului contabil la categoria capitalurilor proprii. Dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, diferena rezultat va debita contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n cazul n care preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal, atunci diferena apruta va credita contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Exemplu: Capitalul social al unei societi este de 60.000 lei (3.000 aciuni) i alte rezerve 15.000 lei. Se hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 10% din aciunile existente, preul de rscumprare al unei aciuni fiind de 25 lei/aciune. Care sunt sumele i nregistrrile contabile aferente acestor operaii? Dar dac preul de rscumprare ar fi fost de 15 lei/aciune? 1.4.4. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor nregistrate Se apeleaz la aceast situaie doar dac nu exist o alt modalitate de finanare. n aceast situaie, se apeleaz la reducerea valorii nominale sau la anularea unui numr de aciuni. Exemplu: Capitalul social al entitii ABC este de 60.000 lei (15.000 aciuni), iar din anii anteriori s-au reportat pierderi n valoare de 30.000 lei. Adunarea general a decis o reducere a capitalului social pentru a acoperi pierderea reportat, deoarece nu dispune de alte mijloace. Care este nregistrarea contabil privind reducerea capitalului?
48
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
Aplicaie: Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 105.000 lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise, de 100.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmtoarea destinaie: 3.400 lei pentru constituirea de rezerve i 1.600 lei pentru creterea capitalului social. Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai: a) Majorarea capitalului social i constituirea primelor de emisiune; b) ncorporarea primelor de emisiune n capital i rezerve.
2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (mprumuturi obligatare) sunt, de regul, mprumuturi pe termen lung contractate de o societate pe aciuni i sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile, denumite obligaiuni. Spre deosebire de aciuni, care reprezint titluri de proprietate (acionarii sunt proprietari), obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori). 2.1. Emisiunea obligaiunilor mprumutul obligatar se caracterizeaz prin urmtoarele elemente: durata: obligaiunile sunt emise pe un termen determinat numit scaden; valoarea nominal: este valoarea nscris pe obligaiune i servete ca baz de calcul a dobnzilor i nu poate fi mai mic dect limita stabilit prin lege (n prezent limita este de 10 lei/obligaiune); dobnda reprezint venitul obligaiunii i se determin avnd la baz valoarea nominal; preul de emisiune este preul ce va fi ncasat de la obligatar (preul de vnzare). El poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal a obligaiunii; preul de rambursare este preul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaiunile i poate fi egal cu valoarea nominal, dar pentru a face obligaiunile mai atractive, preul de rambursare este superior valorii nominale; prima de rambursare este diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune a obligaiunilor i reprezint un activ fictiv amortizabil. Exemplu: La data de 01 ianuarie 2005, societatea BRASAL emite 1.000 de obligaiuni, valoarea nominal este de 10 lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare 11 lei/obligaiune. Dobnda este de 11%. Durata de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea se efectueaz n 5 trane egale. Care sunt nregistrrile contabile specifice? 2.2. Rscumprarea i anularea obligaiunilor Rambursarea obligaiunilor se poate face i prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, la un anumit pre de rscumprare. Exemplu: Societatea BRASAL emite 5.000 de obligaiuni, valoarea nominal fiind de 50 lei/obligaiune. Preul de emisiune este de 40 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare de 60 lei/obligaiune. Durata creditului este de 10 ani, iar mprumutul se ramburseaz integral la expirarea scadenei. Dup 3 ani, se rscumpr i se anuleaz 1.000 de obligaiuni, preul de cumprare fiind de 45 lei/obligaiune. Care este formula contabil privind anularea obligaiunilor emise? Aplicaii: 1. Se realizeaz un mprumut obligatar referitor la care se nregistreaz urmtoarele operaii: a) subscrierea de ctre teri a 2.000 de obligaiuni cu valoarea de vnzare de 4,7 lei/obligaiune, valoarea nominal de 5 lei/obligaiune i valoarea de rambursare de 5,2 lei/obligaiune; b) ncasarea integral a sumelor de la obligatari, cu decontare prin virament;
49
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Septembrie 2013
c) dobnda datorat obligatarilor pentru primul an, cunoscnd c emisiunea s-a realizat cu o dobnd anual de 15%; d) amortizarea primelor de rambursare aferent ntregii perioade de derulare a mprumutului; e) rscumprarea la finele primului an a 200 de obligaiuni, cu decontare n numerar, precum i anularea acestora. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaii? 2. Conform OMFP 3055/2009 contabilizai operaiile de mai jos: a) Vnzarea ctre teri a 60 aciuni proprii rscumprate n condiiile: valoarea nominal este 100 lei, pre de rscumprare 140 lei. Aciunile sunt vndute la un pre de 150 lei. b) Se acoper din rezerve pierderi aferente exerciiilor precedente n sum de 3.500 lei. c) Amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor pentru primul an n condiiile: data emiterii mprumutului 1 februarie N; numr obligaiuni 500 titluri; valoarea nominal a unei obligaiuni 1.000 lei; preul de emisiune al unei obligaiuni 850 lei; preul de rambursare al unei obligaiuni 1.150 lei; durata de rambursare 5 ani.
3. Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung

Aplicaii: 1. O entitate primete n contul de disponibil un credit bancar n sum de 40.000 lei. Rambursarea mprumutului se face ncepnd cu luna a X-a de la contractare i pn n luna a XlV-a, n trane egale. Dobnda anual este de 20% i se pltete lunar. S se nregistreze n contabilitate operaiile. 2. Entitatea ALFA primete un credit bancar n devize n valoare de 10.000 USD la cursul de 3 lei/USD, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 3,1 lei/USD, iar la sfritul anului doi cursul este de 2,8 lei/USD. S se nregistreze n contabilitate operaiile. 3. O filial primete de la societatea-mam un mprumut pe 2 ani de 40.000 lei, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda anual fixat este de 10% i se pltete la sfritul anului. nregistrai aceste operaii n contabilitatea filialei. 4. Se obine un credit bancar pentru o perioad de 6 ani cu o dobnd anual de 20%, referitor la care se vor reflecta n contabilitate operaiile ce privesc: a) obinerea creditului n valoare de 600.000 lei; b) dobnda datorat bncii pentru al doilea an, tiind c n anul 1 s-a rambursat rata, i decontarea acesteia; c) rata devenit restant la scadena fixat pentru anul 3; d) rambursarea ratei restante. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaii?
Mult succes !
BIBLIOGRAFIE: O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009; O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n M.Of. nr. 882 din 29.12.2010; O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009.
50

2013.09 - Suport de Curs CECCAR Acces 2 Zile

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

2013.09 - Suport de Curs CECCAR Acces 2 Zile

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de contabil autorizat -

- filiala BUCURETI septembrie 2013

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1. Contabilitatea imobilizrilor corporale

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

5121 Conturi la bnci n lei

Lect univ dr Rapcencu Cristian

461 Debitori diveri

5121 Conturi la bnci n lei

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

125.000 lei - 15.000 lei 62.000 lei - 4.0 0 lei

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Lect univ dr Rapcencu Cristian

3021 Materiale auxiliare

421 Personal - salarii datorate

2813 Amortizarea instalaiilor

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

404 Furnizori de imobilizri

203 Cheltuieli de dezvoltare 404 Furnizori de imobilizri

30.000 lei 3.000 lei

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

3. Contabilitatea imobilizrilor financiare

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1. Contabilitatea capitalurilor proprii

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian