Capitolul 1.

Cadrul conceptual general reglementat de OMFP 3055/2009

1.1 Prevederi referitoare la elementele de bilan

Bilantul arata pozitia financiara a intreprinderii doar la la un moment dat, respectiv la
sfarsitul exercitiului financiar, insa aceasta pozitie financiara este consecinta rezultatelor
obtinute de intreprindere de la infiintare pana la data bilantului. Bilantul caracterizeaza cifric
si in etalon banesc relatiile de echilibru dimensional si structural dintre mijloacele economice
gestionate de titularul de patrimoniu si de sursele de procurare a acestor mijloace.
Activul este o sursa controlata de intreprindere ca urmare a unor evenimente trecute si
din care se prevede ca vor obtine beneficii economice viitoare (Cadrul general IASB si
Ordinul 3055/2009).
Datoria este o obligatie actuala a intreprinderii provenite din evenimente trecute si a
carei deconectare va duce la o niesire de resurse care incorporeaza beneficii economice
(Cadrul general IASB). Conform Ordinului 3055/2009,o datore reprezinta o obligatie actuala
a entitatii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se nasteapta sa rezulte o
iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice.
Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii dupa
deducerea tuturor datoriilor (Cadrul general IASB). Capitalurile proprii reprezinta interesul
rezidual in activele intreprinderii dupa deducerea datoriilor sale (Cadrul general american si
Ordinul 3055/2009).
Reglementarile contabile nationale au optat pentru o clasificare a elementelor de activ
in active imobilizate si active circulante respectand astfel cerintele din Directiva a IV-a. In
bilant, elementele de activ si de datorii sunt grupate dupa natura si lichiditate, respectiv dupa
natura si exigibilitate,si deci nu dupa criteriul curent/necurent. Conform OMFP nr.
3055/2009, persoanele juridice din tara noastra care la data bilantului depasesc limita a doua
dintre urmatoarele trei criterii, denumite in criterii de marime (total activ 3.650.000 euro,cifra
de afaceri neta 7.300.000 euro, numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar 50)
intocmesc situatii financiare anuale care cuprind:
-

Bilantul
Contul de profit si pierdere
Situatia modificarilor capitalului propriu
Situatia fluxurilor de numerar
Notele explicative de la situatiile financiare anuale

Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de
marime de mai sus intocmesc situatii financiare simplificate care cuprind:
- bilantul prescurtat
- contul de profit si pierdere
- notele explicative la situatiile anuale simplificate.
Optional, ele pot intocmi situatia modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de
trezorerie.

Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul

cruia i sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele
care au obligatia gestionrii entittii.
Cheltuielile efectuate n cursul exercitiului financiar, dar care sunt aferente unui exercitiu
financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Cheltuieli n avans.
Veniturile care, desi se refer la exercitiul financiar curent, nu sunt exigibile dect dup
nchiderea acestuia, trebuie prezentate la Creante. n cazul n care astfel de venituri sunt
semnificative, acestea trebuie prezentate n notele explicative.
Veniturile ncasate nainte de data bilantului aferent exercitiului financiar curent, dar care
sunt aferente unui exercitiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Venituri n
avans.
Cheltuielile care, desi se refer la exercitiul financiar curent, se vor plti numai n cursul
unui exercitiu financiar ulterior, trebuie prezentate la Datorii. n cazul n care astfel de
cheltuieli sunt semnificative, ele trebuie prezentate n notele explicative.
n cadrul veniturilor n avans reflectate n bilant, sumele care urmeaz a fi trecute pe
venituri curente ntr-o perioad de pn la un an se prezint distinct de cele care urmeaz a fi
trecute pe venituri curente ntr-o perioad mai mare de un an.
Ajustrile de valoare cuprind toate corectiile destinate s tin seama de reducerile
valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent dac acea reducere este
sau nu definitiv.
Pozitia financiara a intreprinderii este definita de resursele economice pe care le
controleaza, de structura financiara a activelor, datoriilor si capitalului propriu, de lichiditatea
si solvabilitatea valorilor economice si de capacitatea sa de a se adapta la schimbarile
mediului in care isi desfasoara activitatea.
Bilantul cuprinde toate elementele de activ grupate dupa natura, destinatie si
lichiditate si cele de pasiv, grupate dupa natura, provenienta si exigibilitate.
Pozitia financiara reprezinta relatia dintre activele, datoriile si capitalurile proprii ale
intreprinderii asa cum sunt raportate in bilant.
Bilantul economic constituie acel tip de bilant ce realizeaza o separare stricta intre
elementele financiare si elementele relevante pentru procesul productiv sau comercial
desfasurat de intreprindere. Bilantul financiar acel tip de bilant in care posturile sunt ordonate
in functie de lichiditate (pentru posturile de activ) respectiv exigibilitate (pentru posturile de
pasiv). Bilantul financiar se bazeaza pe criteriul lichiditate-exigibilitate si arata echilibrul
financiar al entitatii.

1.2 Caracteristici calitative ale situaiilor financiare anuale

Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de
situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea,
relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
2

Inteligibilitatea. O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare

este aceea c ele trebuie s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c
utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor
economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate, cu
atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n
situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse
doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea
deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile
economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente
sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare.
Relevanta informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n
anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana
sa. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante.
n nelesul prezentelor reglementri, se consider c o informaie este semnificativ dac
omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt luate n
considerare mrimea i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul
dat.
Credibilitatea. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia este
credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot
avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt,
n mod rezonabil, s reprezinte.
Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte
evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod
rezonabil, s le reprezinte.
Pentru ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care i
propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n
concordant cu fondul i realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic, potrivit
pct. 46 din prezentele reglementri.
De asemenea, pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie
s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin
selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui
raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.
n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de
incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i veniturile
s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.
Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O
omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib
caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei
entiti n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale.
Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le
3

evalua poziia financiar i performana. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar

al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul
unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru
diferite entiti.
O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii
s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i
despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri.
Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru
tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta,
ct i de diferite entiti. Conformitatea cu prezentele reglementri, inclusiv prezentarea
politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la obinerea comparabilitii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie
s devin un impediment n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat
pentru o entitate s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o tranzacie
sau un alt eveniment dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan
i credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate s-i lase politicile contabile nemodificate
atunci cnd exist alternative mai relevante i mai credibile.
Este, de asemenea, important ca situaiile financiare s prezinte informaii
corespunztoare pentru perioadele precedente.
Pentru ca informaia s fie relevant i credibil, sunt necesare urmtoarele:
informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori;
beneficiile de pe urma informaiei s depeasc costul acesteia;
s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare.
1.3 Politici contabile privind recunoasterea si evaluarea elementelor din bilant
Incepind cu 01 ianuarie 2010, existenta politicilor contabile este prevazuta atit in
OMFP 3055/2009 la art. 10, cit si in Legea 31/1990 privind societatile comerciale,
republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, la art. 142, alin. 1 litera b), unde se
stipuleaza ca intre atributiile administratorilor (consiliului de administratie) ce nu pot fi
delegate directorilor se numara si cea referitoare la aprobarea politicilor contabile ale
entitatii.
Entitatile au obligatia de elabora politici contabile proprii, in functie de specificul
activitatii, care se aproba de administratori, potrivit legii, iar in cazul entitatilor care nu au
administratori, acestea se aproba de persoanele care au obligatia gestionaii entitatii
respective.
Politicile contabile trebuie sa respecte legislatia existenta (inclusiv legislatia fiscala),
fara a se limita la cea contabila, dar si legislatia specifica, ce poate conduce la existenta unor
tratamente contabile si fiscale particulare (de exemplu, o societate care isi desfasoara
activitatea in domeniul constructiilor, trebuie sa respecte atit legislatia generala, cit si pe cea
specifica, respectiv Legea 50/1991 privind autorizarea executarii lucrarilor de constructii,
republicata, cu modificarile si completarile ulterioare).

In Ghidul practic emis de Ministerul Finantelor Publice referitor la unele aspecte

privind aplicarea reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, abrobate
prin OMFP 3055/2009 , sint prezentate citeva elemente ce trebuie cuprinse in cadrul
politicilor contabile. Avand in vedere ca politicile contabile sunt adaptate specificului
activitatii (industrie, constructii, comert, agricultura etc.), fapt care va determina dezvoltarea
anumitor reguli privind evaluarea si contabilizarea operatiunilor, este necesara prezentarea pe
scurt a activitatii entitatii, plecand de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezentarii este data de faptul ca, desi politicile contabile reprezinta un
document intern, acestea sunt analizate /consultate de catre auditorii financiari/statutari,
auditorii interni, organele cu atributii de control in domeniul financiar-contabil, personalul
din departamentele financiar-contabile.
In acelasi timp, in situatiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile
contabile, astfel ca utilizatorii de informatii sa inteleaga semnificatia indicatorilor din bilant si
contul de profit si pierdere si, dupa caz, situatia modificarilor capitalului propriu si situatia
fluxurilor de numerar. De asemenea, este necesara prezentarea obiectivului politicilor
contabile. De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoastere, evaluare
si prezentare in situatiile financiare a elementelor de bilant si cont de profit si pierdere. O alta
precizare ce trebuie avuta in vedere se refera la faptul ca politicile contabile aprobate respecta
conceptele si principiile cuprinse in reglementarile contabile aplicabile. Fara a fi necesara
enumerarea tuturor conceptelor si principiilor prevazute de reglementarile contabile
aplicabile, precizarea ca politicile contabile se bazeaza pe acestea este suficienta pentru cei
care le analizeaza.
Politicile contabile se revizuiesc periodic, pentru a fi in acord cu legislatia la zi si cu
activitatatea curenta a entitatii. Ca urmare, politicile contabile nu pot fi standardizate, ele
trebuie sa fie adaptate la cerintele specificului activitatii societatii respective, iar forma de
prezentare a acestora poate fi un manual sau mai multe documente care constituie un tot
unitar. Prevederile acestor politici nu se modifica in cursul anului, doar daca exista justificari
in acest sens, cum ar fi:
- modificari in legislatie
- fuziuni/divizari de societati
- admiterea la tranzactionare pe o piata reglementata a valorilor mobiliare pe termen
scurt ale entitatii sau retragerea lor de la tranzactionare
- decizie a unei autoritati competente.
Recunoasterea (incorporarea in situatiile financiare) activelor, pasivelor, cheltuielilor
si veniturilor este pusa in evidenta prin abordarea conceptuala specifica cadrului general.
Evaluarea este procesul de determinare a valorii banesti la care posturile din situatiile
financiare urmeaza sa fie recunoscute si inscrise in bilant si contul de rezultate.
Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare formuleaza
modelul contabil referinta de evaluare bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de
mentinere a capitalului financiar.
Un activ, respectiv o datorie, se recunoaste atunci cand:
-

este posibil ca aceasta sa aduca intreprinderii beneficii economice viitoare,respectiv sa

genereze iesirea acestora
costul sau sa fie evaluat in mod credibil
5

Activele reprezinta o resursa controlata de intreprindere,ca rezultat al unor

evenimeente trecute si de la care se asteapta beneficii economice viitoare.
Datoriile reprezinta obigatii actuale ale intreprinderii,rezultate din evenimente trecute
si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care sa incorporeze
beneficii economice.
Criteriile cumulative pentru recunoasterea datoriilor sunt:
probabilitatea unei iesiri de resurse,purtatoare de benificii economice
evaluarea sa se poata faca in mod credibil
Capitalurile proprii (activele nete) reprezinta interesul rezidual al actionarilor in
activele intreprinderii dupa deducerea tuturor datoriilor. Cu alte cuvinte capitalurile proprii
reprezinta diferenta dintre activele totale si datoriile totale, fiind indicatorul esential pe care
bilantul in formatul actual trebuie sa il reprezinte.
Elementele prezentate n bilan se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului
de achiziie sau al costului de producie, cu excepia cazurilor n care nu se prevede astfel. n
situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea
instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic prevederile privind "Reguli de evaluare
alternative". (pct. 49 din OMFP nr. 3055/2009)
La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabilete astfel: (a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate
cu titlu oneros; (b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; (c) la valoarea de
aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; (d) la
valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
(pct. 50 din OMFP nr. 3055/2009)
n OMFP 3055/2009 cu modificrile ulterioare nu regsim o seciune care s fie
rezervat bazelor de evaluare utilizate.
Dac ne propunem s identificm aceste baze de evaluare utilizate va trebui s citim
cu atenie Seciunea 8 "Reguli de evaluare" n care sunt prezentate att regulile generale de
evaluare (subseciunea 8.1.) ct i reguli detaliate aplicabile diferitelor structuri de bilan i de
cont de profit i pierdere (subseciunile de la 8.2. la 8.10.).
Evaluarea este necesar n anumite momente i pentru anumite obiective. In cadrul
Ordinului, bazele de evaluare sunt invocate n legtur cu urmtoarele momente:
a) evaluarea la data intrrii n entitate;
b) evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan;
c) evaluarea la data ieirii din entitate.

Bazele de evaluare la care face referire Ordinul 3055/2009 cu modificrile ulterioare

sunt:
1) costul;
2) valoarea de aport;
3) valoarea just;
4) valoarea de inventar;
5) valoarea actualizat;
6) valoarea nominal.

Capitolul 2. Studii de caz privind elementele de bilan

1. Studiu de caz privind deprecierea unui echipament tehnologic

n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre
valoarea rezultata in urma reevalurii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva
din reevaluare. Daca rezultatul reevalurii este o cretere fata de valoarea contabila neta,
atunci aceasta se trateaz astfel:
ca o cretere a rezervei din reevaluare daca nu a existat o descretere anterioara
recunoscuta
ca
o
cheltuiala
aferenta
acelui
activ;
sau
ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscuta anterior la acel
activ.
Daca rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se
trateaz astfel:
ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare
nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau
ca o scdere a rezervei din reevaluare, n limita soldului creditor al rezervei din
reevaluare, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat
este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi
atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte
valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor
aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. (OMFP
sectiunea 8.2.5.1, pct. 124).
Exemplu:
Considerm o societate comercial care deine un echipament tehnologic ce a fost
achiziionat la costul de 1.750.000 lei n anul N-6. Durata de via util este de 10 ani i se
amortizeaz utiliznd metoda liniar. La sfritul exerciiului N, echipamentul este reevaluat
la valoarea just stabilit la 1.950.000 lei. Rezerva din reevaluare este virat la rezerve pe
msura amortizrii echipamentului.

nregistrare amortizare anul N-6:

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 175.000 lei
amortizarea imobilizrilor
instalaiilor

nregistrare amortizare anul N-5

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 175.000 lei
amortizarea imobilizrilor
instalaiilor
8

Reevaluarea echipamentului la sfritul anului N-5

Valoarea net contabil = Valoarea contabil Amortizarea cumulat =
Valoarea net contabil = 1.750.000 - 175.000 -175.000 = 1.400.000 lei

a) Procedeul reevalurii simultane a valorii brute i a amortizrii cumulate

Calcul coeficient de reevaluare:
Coeficient reevaluare = Valoarea just/Valoarea net contabil = 1.950.000 / 1.400.000 =
1,39
Valoarea brut reevaluat = Coeficient reevaluare * Valoarea brut = 1.750.000 * 1,39 =
2.437.500 lei
Amortizarea cumulat reevaluat = Amortizare cumulat * Coeficient reevaluare = 175.000
*2 * 1,39 = 487.500 lei
nregistrarea reevalurii presupune majorarea valorii brute cu 2.437.500 - 1.750.000 =
687.500 lei i a amortizrii cumulate cu 487.500 - 175.000 *2 = 487.500 - 350.000 = 137.500
lei
213 Instalaii tehnice

687.500,00

105 Rezerve din reevaluare

550.000,00

2813 Amortizarea instalaiilor

137.500,00

b) Procedeul reevalurii valorii rmase neamortizate

-

Anularea amortizrii cumulate: 175.000 * 2 = 350.000 lei

2812 Amortizarea instalaiilor = 213 Instalaii

350.000 lei

nregistrarea plusului de valoare

Valoarea net contabil = 1.750.000 - 175.000 -175.000 = 1.400.000 lei

Valoarea just: 1.950.000
Plusul de valoare: 1.950.000 - 1.400.000 = 550.000 lei
213 Instalaii

105 Rezerve din reevaluare

550.000 lei

n anul N-4 se calculeaz amortizarea pe baza valorii juste, astfel: durata de via rmas
este de 8 ani, valoarea amortizabil este 1.950.000.
-

nregistrare amortizare anul N-4: 1.950.000/8 = 243.750 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 243.750 lei
amortizarea imobilizrilor
instalaiilor
9

Virarea la rezerve a unei cote pri din rezerva din reevaluare: 550.000 lei/8=
68.750 lei

105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare
68.750 lei

nregistrare amortizare anul N-3

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 243.750 lei
amortizarea imobilizrilor
instalaiilor

Virarea la rezerve a unei cote pri din rezerva din reevaluare: 550.000 lei/28=
68.750 lei

105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare
68.750 lei

Valoarea net contabil = 1.950.000 - 243.750 * 2 = 1.950.000 487.500 =

1.462.500 lei
Valoarea just n anul N-3 este stabilit la 1.350.000 lei
Minus de valoare: 1.350.000 - 1.462.500 = 112.500 lei

Anulare amortizare cumulat

2813 Amortizarea instalaiilor = 213 Instalaii 487.500 lei

Reevaluarea valorii rmase neamortizate minusul de valoarea se imput prioritar

rezervei din reevaluare disponibile
105 Rezerve din reevaluare

= 213 Instalaii

112.500 lei

Rezerva din reevaluare rmas: 550.000 - 68.750 - 68.750 = 412.500 lei

412.500 - 112.500 = 300.000 lei.

nregistrare amortizare anul N-2

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 243.750 lei
amortizarea imobilizrilor
instalaiilor

10

Virarea la rezerve a unei cote pri din rezerva din reevaluare: 550.000 lei/8=
68.750 lei

105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare
68.750 lei
-

Valoarea net contabil = 1.950.000 - 68.750 * 3 = 1.950.000 206.250 =

1.743.750 lei
Valoarea just la sfritul anului N-2 este stabilit la 1.250.000 lei
Minus de valoare: 1.250.000 - 1.743.750 = 493.750 lei
Anulare amortizare cumulat
2813 Amortizarea instalaiilor = 213 Instalaiilor 206.250 lei

Reevaluarea valorii rmase neamortizate minusul de valoarea se imput prioritar

rezervei din reevaluare disponibile
%

213 Instalaii

493.750,00

105 Rezerve din reevaluare

300.000,00

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile

193.750,00

pentru depreciere imobilizrilor

-

nregistrare amortizare anul N-1

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 54.000 lei
amortizarea imobilizrilor
instalaiilor

Valoarea net contabil = 1.250.000 1.250.000/5 = 1.250.000 250.000 =

1.000.000 lei
Valoarea just la sfritul anului N-1 este stabilit la 1.500.000 lei
Plus de valoare: 1.500.000 - 1.000.000 = 500.000 lei

213 Instalaii

500.000,00

105 Rezerve din reevaluare

300.000,00

7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

200.000,00

Presupunem c la sfritul anului N exist indicii de depreciere i se efectueaz testul

de depreciere. Valoarea just a echipamentului este stabilit la 1.200.000 lei, costurile de
cesiune sunt estimate la 120.000 lei. Fluxurile de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din
utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare sunt estimate la valoarea de 1.310.000
lei.
11

nregistrare amortizare anul N

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 537.500 lei
amortizarea imobilizrilor
instalaiilor

Valoarea net contabil = 2.150.000 2.150.000/4 = 2.150.000 537.500 =

1.612.500 lei

Valoarea just la sfritul anului N este stabilit la 1.700.000 lei

Valoarea recuperabil = max(Valoare just Costurile de cesiune;Valoarea de

utilitate) = max(1.300.000 - 12.000; 1.324.600) = max (1.288.000; 1.310.000) =
1.310.000 lei

Depreciere: 1.612.500 lei - 1.310.000 lei = 302.000 lei

nregistrare pierdere din depreciere

105

Rezerve din reevaluare

6813 Cheltuieli de exploatare privind

= 213 Instalaii

300.000 lei

213 Instalaii

2.000 lei

ajustrile pentru deprecierea

imobilizrilor
-

nregistrare amortizare anul N + 1

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 436,666.67 lei

amortizarea imobilizrilor
instalaiilor

Valoarea amortizabil: 1.310.000 lei

Durata de via rmas: 3 ani

Amortizare: 1.310.000 lei / 3 ani = 436,666.67 lei

La sfritul anului N+1 se efectueaz testul de depreciere. Astfel, valoarea just
minus costurile de cesiune la sfritul anului N + 1 este estimat la 980.000 lei, iar
valoarea de utilitate a echipamentului este considerat a fi 800.000 lei.

Valoarea net contabil = 1.310.000 436,666.67 = 873,333.33 lei

Valoarea recuperabil = max(Valoare just Costurile de cesiune; Valoarea de

utilitate) = max(980.000; 800.000) = 980.000 lei

12

Activul nu mai este depreciat, pierderea din depreciere anterior recunoscut

trebuie reluat..

Deprecierea ce va fi reluat la venituri pentru suma de:

Dac se reia ntreaga depreciere valoarea echipamentului va fi de 873,333.33 +
302.000 = 1.175.333,33 lei, care este mai mare dect valoarea contabil pe care ar fi
avut-o echipamentul dac nu s-ar fi depreciat, adic 1.075.000 lei; aadar se va relua
la venituri suma de 1.075.000 - 873,333.33 = 201.666,67 lei.
Reluarea pierderii din depreciere se va face astfel:
-

asupra veniturilor, n valoare egal cu cheltuiala recunoscut anterior = 2.000 lei

asupra rezervelor din reevaluare, restul de 201.666,67 2.000 = 199.666,67 lei

Valoarea net contabil pe care ar fi avut-o activul dac nu ar fi fost depreciat:

2.150.000 2*2.150.000/4 = 2.150.000 2*537.500 = 1.075.000 lei

213 Instalaii

%
105 Rezerve din reevaluare
7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

201.666,67
199.666,67

2.000,00

Studiu de caz privind reluarea unei deprecieri pentru un activ reevaluat

La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 75.000 lei pentru un utilaj cu valoarea
contabil de 300.000 lei. Durata de utilitate rmas la acea dat era de 10 ani. La 31.12.N,
exist indicii c pierderea de valoare a utilajului s-a diminuat. Presupunem c la 31.12.N
valoarea recuperabil a utilajului este de 255.000 lei.
S se analizeze situaia la 31.12.N-2 i la 31.12.N n conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor" i s se stabileasc deprecierile (relurile de depreciere) necesare.
Rezolvare
Amortizarea anual pentru N-l i N = (300.000 75.000) / 10 ani = 22.500
Valoarea net contabil la 31.12.N = 225.000 - 2 x 22.500 = 180.000
Valoarea recuperabil = 255.000 lei
Aprecierea = 75.000 lei
VNC pe care ar fi avut-o activul dac nu ar fi fost depreciat = 300.000 2 x 300.000/10 =
240.000 lei.
Valoarea activului poate fi crescut pn la 240.000 (valoarea pe care ar fi avut-o dac nu ar
fi fost depreciat); se reia la venituri o ajustare de 60.000 lei (240.000 180.000).

13

2. Studiu de caz privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni.

O entitate comercial emite la 01.10.N un mprumut obligatar astfel: numr obligaiuni
5.000 titluri, valoarea nominal a unei obligaiuni 10.000 lei/obligaiune, pre de emisiune
9000 lei/obligaiune, durat de rambursare 5 ani, rata dobnzii 12%. Dobnda se pltete
anual, primele privind rambursarea mprumutului se amortizeaz liniar pe durata
mprumutului; mprumutul este rambursat la scadena finala.
S se contabilizeze subscrierea mprumutului i ncasarea lui, dobnda datorat la
sfritul anului N, amortizarea primelor de rambursare i rambursarea mprumutului la
scadena final.
Valoarea mprumutului de rambursat: 5.000 * 10.000 lei/obligaiune (valoarea nominal) =
50.000.000 lei
Valoarea mprumutului primit: 5.000 * 9.000 lei/obligaiune (pre de emisiune) = 45.000.000
lei
Prime privind rambursarea obligaiunilor: 50.000.000 - 45.000.000 = 5.000.000
%

161 mprumuturi din emisiuni

50.000.000

de obligaiuni
461 Debitori diveri

45.000.000

169 Prime privind rambursarea

5.000.000

obligaiunilor

ncasarea mprumutului
5121 Conturi curente la bnci

461 Debitori diveri

45.000.000

nregistrarea datoriei privind dobnda pentru anul N

5.000 * 10.000 lei/obligaiune (valoarea nominal) * 12% * 3 luni/12 luni = 1.500.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile
1.500.000 lei

1681

Dobnzi aferente mprumuturilor

din emisiuni de obligaiuni

Amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor pentru anul N
5.000.000 / 5 ani * 3 luni/12 = 250.000 lei

6868 Cheltuieli financiare privind

250.000 lei

169 Prime privind rambursarea

14

amortizarea primelor de

obligaiunilor

rambursare a obligaiunilor

La sfritul anului N soldul mprumutului din emisiunea de obligaiuni este de

50.000.000 lei, iar soldul primelor privind rambursarea obligaiunilor este de 5.000.000 250.000 = 4.750.000 lei. Valoarea bilanier a mprumutului din emisiunea de obligaiuni
este de 50.000.000 - 4.750.000 = 45.250.000 lei.
Plata anuala a dobnzii n anul N+1
%

5121 Conturi curente la bnci

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor

6.000.000
1.500.000

din emisiuni de obligaiuni

666 Cheltuieli privind dobnzile

4.500.000

5.000 * 10.000 lei/obligaiune (valoarea nominal) * 12% = 6.000.000, din care aferent
anului anterior 1.500.000 lei, diferena de 4.500.000 lei fiind aferent anului N+1.
Rambursarea mprumutului la scadena final
161 mprumuturi din emisiuni

= 5121 Conturi curente la bnci

50.000.000 lei

de obligaiuni

15

3. Studiu de caz privind aciunile deinute la entitile afiliate

Societatea Alfa achiziioneaz:
-100 titluri de plasament emise de Beta (cotat la burs), la cursul de 10 lei/buc, comision
10% lei;
-500 titluri de participare emise de Gama (cotat la burs), la costul de 20 lei/buc, comision
10%;
-200 titluri de participare emise de Omega (necotat) la preul de 5 lei/buc, comision 5%.
n cursul exerciiului, Alfa vinde:
-80 din titlurile de plasament Beta la 15 lei/buc;
-100 titluri de participare Gama la 21 lei/buc;
-150 titluri de participare Omega la 7 lei/buc;
La 31.12.N se cunosc:
-cursul bursier al titlurilor Beta este de 12 lei/buc;
-cursul bursier al titlurilor Gama este de 23 lei/buc;
-valoarea de inventar a titlurilor Omega este de 3 lei/buc.
Se cere:
1)s se contabilizeze operaiile conform OMFP 3055/2009;
2)s se prezinte informaia n bilan i n contul de profit i pierdere;

Raspuns:
Achizitii
Achizitie 100 titluri plasament Beta cotate la bursa
5081 = 5121

1.000

100 * 10

Inregistrare comision
622 = 401

100

10%

Achitare comision
401 = 5121

100

Achizitie 500 titluri de participare Gama cotate la bursa

261 = 5121

10.000

500 * 20

Inregistrare comision
622 = 401

1.000

10 %

Achitare comision
401 = 5121

1.000

Achizitie 200 titluri de participare Omega necotate la bursa

261 = 5121

1.050

200 * 5 + 5% comis
16

Vanzare
Vanzare 80 titluri de plasament Beta
461 = %

1.200

80 * 15

5081

800

80 * 10

7642

400

80 * 5

Incasare vanzarea de titluri de plasament

5121 = 461

1.200

Vanzare 100 titluri participare Gama

461 = %

2.100

100 * 21

261

2.000

100 * 20

7641

100

100 * 1

Incasare vanzarea de titluri de participare

5121 = 461

2.100

Vanzare 150 titluri de participare Omega

461 = %

1.050

150 * 7

261

787.50

150 * 5.25

7641

262.50

150 * 1.75

Incasare vanzarea de titluri de participare

5121 = 461

1.050

La 31.12.
Potrivit OMFP nr.3055/2009
Tratamentul contabil al actiunilor detinute la entitatile afiliate este diferentiat in
functie de cotarea acestor actiuni pe o piata reglementata. Daca actiunile sunt cotate pe o
piata reglementata, acestea sunt evaluate initial la pretul de cumparare (cheltuielile legate de
achizitie fiind imputate contului de profit si pierdere) iar in bilant sunt reflectate la pretul
pietei la data bilantului (cu recunoasterea plusurilor sau a minusurilor ca venituri financiare
sau cheltuieli financiare). Investitiile in actiuni care nu sunt cotate pe o piata reglementata
sunt evaluate initial la cost (inclusiv costurile legate de achizitie). In bilant, investitiile in
actiuni care nu sunt cotate pe o piata reglementata sunt evaluate la cost minus ajustarile de
valoare.
Inregistrat plus de valoare titluri plasament Beta
5081 = 768

40 l

(200 * 12 200 * 10 )

Inregistrat plus de valoare titluri de participatie Gama

17

261 = 768

(400 * 23 400 * 20)

1.200

Inregistrat ajustare de valoare titluri de participare Omega

6863 = 2961

112.50

(50 * 5.25 - 50 * 3)

18

4. Studiu de caz privind elementele ulterioare datei bilantului

Societatea ALFA (productor) vinde utilaje societii BETA. n noiembrie N, ALFA
i-a vndut ntreprinderii BETA un utilaj n valoare de 500.000 de lei i pn la 31.12.N
BETA nu i-a achitat datoria. n ianuarie N+1, managementul societii ALFA a aflat c
societatea BETA a intrat n faliment i c va fi incapabil s-i plteasc datoria.
Falimentul societii BETA este un eveniment care determin ajustarea situaiilor financiare
ale societii ALFA. BETA a intrat n faliment n ianuarie N+1, deci avea dificulti
financiare nainte de a se ncheia anul N. ALFA trebuie s nregistreze o ajustare pentru
deprecierea creanei fa de BETA.

6814
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante

394
Ajustri pentru
deprecierea
creanelor-clieni

500.000 lei

Regulile prevzute de OMFP 3055, la punctul 62, Seciunea 8, sunt preluate din
standardul IAS 10 Evenimente ulterioare. Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele
evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la
data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele
evenimente au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare
selectate.
Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului:
a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste evenimente
ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale; i
b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului. Aceste evenimente
ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale.
Delimitarea n cele dou categorii enunate mai sus este o consecin a principiului
independenei exerciiilor.
n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor
financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului.
Astfel de evenimente pot oferi informaii utile evalurii fiabile a elementelor ce
compun situaiile financiare. Altele confirm existena unor erori care fac ca situaiile
financiare s fie incorecte. Altele vor afecta sau nu situaiile financiare innd cont de
prudena n evaluarea activelor i datoriilor.

19

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor

financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor recunoscute n situaiile sale
financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute, sunt urmtoarele:
a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate are o
obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior,
legat de acest litigiu, sau recunoate un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o
datorie contingent;
b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei c la data
bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie
s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale;
c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte.

20