Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
3 septembrie 2015(*)
Trimitere preliminar Sistemul comun al taxei pe valoarea adugat Directiva
2006/112/CE Articolul 24 alineatul (1), articolul 25 litera (b), articolul 62 alineatul (2),
articolul 63 i articolul 64 alineatul (1) Noiunea prestare de servicii Contrat de abonament
privind prestarea de servicii de consultan Fapt generator al taxei Necesitatea dovedirii
prestrii efective a serviciilor Exigibilitatea taxei
n cauza C-463/14,
avnd ca obiect o cerere de decizie preliminar formulat n temeiul articolului 267 TFUE de
Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 29 septembrie 2014, primit de Curte la
8 octombrie 2014, n procedura
Asparuhovo Lake Investment Company OOD
mpotriva
Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri
Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
CURTEA (Camera a treia),
compus din domnul M. Ilei, preedinte de camer, domnul A. Caoimh, doamna C. Toader
i domnii E. Jarainas i C. G. Fernlund (raportor), judectori,
avocat general: domnul P. Cruz Villaln,
grefier: domnul M. Aleksejev, administrator,
avnd n vedere procedura scris i n urma edinei din 2 iulie 2015,
lund n considerare observaiile prezentate:
pentru Comisia European, de D. Roussanov i de M. Owsiany-Hornung, n calitate de
ageni,
avnd n vedere decizia de judecare a cauzei fr concluzii, luat dup ascultarea avocatului
general,
pronun prezenta
Hotrre
1
Cererea de decizie preliminar privete interpretarea articolului 24 alineatul (1), a
articolului 25 litera (b), a articolului 62 alineatul (2), a articolului 63 i a articolului 64 alineatul
(1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al
taxei pe valoarea adugat (JO L 347, p. 1, Ediie special, 09/vol. 3, p. 7, denumit n
continuare Directiva TVA).
2
Aceast cerere a fost formulat n cadrul unui litigiu ntre Asparuhovo Lake Investment
Company OOD (denumit n continuare ALIC), pe de o parte, i Direktor na Direktsia
Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata
agentsia za prihodite (directorul Direciei Contestaii i practici n materie fiscal i de
securitate social pentru oraul Varna din cadrul administraiei centrale a Ageniei Naionale a
Veniturilor Publice, denumit n continuare Direktor), pe de alt parte, cu privire la deducerea
taxei pe valoarea adugat (denumit n continuare TVA) care a fost aplicat n amonte pentru
achiziia de servicii de consultan pe baz de abonament.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
(1)
[]
(c) prestarea de servicii efectuat cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de ctre o
persoan impozabil care acioneaz ca atare;
[]
4
Persoan impozabil nseamn orice persoan care, n mod independent, desfoar n orice
loc orice activitate economic, indiferent de scopul sau rezultatele activitii respective.
Orice activitate a productorilor, comercianilor sau persoanelor care presteaz servicii, inclusiv
activitile miniere i agricole i activitile prestate n cadrul profesiunilor liberale, este
considerat activitate economic. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul
obinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerat activitate
economic.
5
O prestare de servicii poate consta, ntre altele, n una dintre urmtoarele operaiuni:
[]
(b)
obligaia de a se abine de la o aciune sau o situaie sau de a tolera o aciune sau o situaie;
[]
7
Faptul generator intervine i TVA devine exigibil atunci cnd sunt livrate bunurile sau sunt
prestate serviciile.
9
Atunci cnd determin decontri sau pli succesive, livrarea de bunuri, alta dect cea constnd
n nchirierea de bunuri pe o anumit perioad de timp sau vnzarea de bunuri cu plat n rate, n
conformitate cu articolul 14 alineatul (2) litera (b), i prestarea de servicii sunt considerate
efectuate la expirarea perioadelor la care se refer decontrile sau plile respective.
10 Articolul 66 din Directiva TVA permite statelor membre s deroge de la articolele 63, 64
i 65 [i s prevad] ca TVA s devin exigibil, pentru anumite operaiuni sau anumite categorii
de persoane impozabile, la una din urmtoarele date:
(a)
(b)
(c) atunci cnd nu se emite o factur sau cnd aceasta este emis trziu, ntr-un termen
determinat de la data la care intervine faptul generator.
Dreptul bulgar
11 Conform articolului 2 din Legea privind TVA (Zakon za dank vrhu dobavenata stoynost,
DV nr. 63 din 4 august 2006), n versiunea n vigoare la data faptelor din cauza principal
(denumit n continuare ZDDS):
Sunt supuse [TVA-ului]:
1.
orice livrare de bunuri sau prestare de servicii impozabil, efectuat cu titlu oneros;
[]
12
n sensul acestei legi, un serviciu este tot ceea ce are o valoare, dar este distinct de bunuri, de
moneda curent i de valutele strine utilizate ca mijloace de plat.
13
1)
2)
[]
2.
[]
14
1)
n cadrul prezentei legi, fapt generator al TVA nseamn livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii efectuate de o persoan impozabil n sensul prezentei legi, precum i
achiziia intracomunitar i importul de bunuri, conform articolului 16.
2) Faptul generator intervine la data la care este transferat proprietatea asupra bunului sau la
data la care este furnizat serviciul.
[]
4)
n situaia n care livrarea are loc periodic, n etape sau n mod continuu, cu excepia
livrrilor prevzute la articolul 6 alineatul (2), fiecare perioad sau etap pentru care s-a convenit
o plat, privit individual, este considerat o livrare de bunuri, iar faptul generator al taxei
corespunztor acestei perioade sau etape intervine la data la care plata devine exigibil.
[]
6)
La momentul intervenirii faptului generator al taxei conform alineatelor (2), (3) i (4):
1.
taxa n sensul prezentei legi devine exigibil pentru operaiunile de livrare impozabile i se
nate obligaia persoanei impozabile nregistrate de a plti taxa, []
[]
Litigiul principal i ntrebrile preliminare
15 ALIC este o societate bulgar a crei activitate are ca obiect principal agricultura,
horticultura, creterea animalelor i activiti auxiliare.
16
La 1 august 2011, aceast societate a ncheiat contracte de abonament avnd ca obiect
servicii de consultan cu patru alte societi, i anume Krestan Bulmar Korporativni finansi
EOOD, Krestan Bulmar Biznes razvitie EOOD, Krestan Bulmar Legakonsult EOOD i
Biznes Ekspres EOOD (denumite n continuare, mpreun, prestatorii), n domeniile
finanrii ntreprinderilor, dezvoltrii comerciale, serviciilor de consultan juridic i, respectiv,
n domeniul serviciilor privind securitatea informaiilor. Toate aceste societi de consultan
erau reprezentate de aceeai persoan. Prile au reziliat aceste contracte ncepnd de la data de 5
martie 2012.
17
dac este cazul, s asigure pe timpul necesar prezena fizic a unei persoane competente la
ALIC i/sau a unui ter care are legturi cu aceasta din urm, inclusiv n afara programului de
lucru, n zilele de duminic i de srbtori legale;
36 Este necesar, prin urmare, s se stabileasc dac plata forfetar efectuat n cadrul unui
contract de abonament privind prestarea de servicii de consultan precum cel din litigiul
principal constituie contrapartida prestrilor de servicii convenite, care cuprind angajamentul de
a se afla n permanen la dispoziia beneficiarului i de a se abine de la ncheierea unor
contracte cu concurenii si, precum i dac exist o legtur direct ntre serviciile prestate i
contraprestaia primit.
37
n aceast privin, n cauza n care s-a pronunat Hotrrea Kennemer Golf (C-174/00,
EU:C:2002:200) i, respectiv, n cea n care s-a pronunat Hotrrea Le Rayon dOr (C-151/13,
EU:C:2014:185), Curtea a examinat deja aplicarea TVA-ului, pe de o parte, unei cotizaii anuale
de natur forfetar pltite unei asociaii sportive n vederea utilizrii unor instalaii sportive care
includeau un circuit de golf i, pe de alt parte, unei pli forfetare pentru servicii de ngrijire
prestate unor persoane aflate n ntreinere.
38
La punctul 40 din Hotrrea Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) i la punctul 36
din Hotrrea Le Rayon dOr (C-151/13, EU:C:2014:185), Curtea a statuat n esen c, atunci
cnd prestarea de servicii n cauz se caracterizeaz, printre altele, prin disponibilitatea
permanent a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestrile cerute de
beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existena unei legturi directe ntre prestaia
respectiv i contraprestaia obinut, s se dovedeasc faptul c plata privete o prestare
individualizat i punctual efectuat la cererea unui beneficiar. n fiecare dintre cele dou cauze
n care s-au pronunat hotrrile menionate, exista o prestare de servicii impozabil la care se
raporta suma forfetar, independent de numrul de prestaii furnizate i primite, n spe, de
numrul de circuite de golf efectuate sau, respectiv, de volumul de servicii de ngrijire furnizate.
39
mprejurarea c serviciile nu sunt nici definite dinainte, nici individualizate i c
remunerarea se face sub forma unei sume forfetare nu este de natur s afecteze legtura direct
care exist ntre prestarea de servicii efectuat i contraprestaia obinut, al crei cuantum este
prevzut n avans i potrivit unor criterii bine stabilite (Hotrrea Le Rayon dOr, C-151/13,
EU:C:2014:185, punctul 37).
40 Aceste consideraii sunt aplicabile unui contract de abonament privind prestarea de servicii
de consultan precum cel n discuie n litigiul principal, a cror existen efectiv revine ns
instanei naionale s o verifice, n cadrul cruia clientul s-a angajat s plteasc sume forfetare
cu titlu de remuneraie convenit ntre pri, independent de volumul i de natura serviciilor de
consultan efectiv furnizate n perioada la care se raporteaz aceast remuneraie.
41
mprejurarea c clientul nu pltete o singur sum forfetar, ci efectueaz mai multe pli
periodice nu poate afecta aceast constatare, ntruct diferena referitoare la aceste pli nu
privete natura impozabil a activitii, ci doar modalitile de plat a sumei forfetare.
42
n ceea ce privete angajamentul prestatorului de a se abine de la a oferi servicii unui
concurent al beneficiarului, acesta este asimilabil cu o clauz de exclusivitate care se insereaz
n contractul de abonament privind prestarea de servicii de consultan i nu poate fi de natur s
modifice caracterul impozabil al contractului respectiv. n consecin, nu este necesar s se
rspund la prima ntrebare innd seama de dispoziiile articolului 25 litera (b) din Directiva
TVA, referitoare la o obligaie de a nu face.
43 Avnd n vedere consideraiile care preced, trebuie s se rspund la prima ntrebare
formulat c articolul 24 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat n sensul c noiunea
prestare de servicii cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de
consultan unei ntreprinderi, n special de natur juridic, comercial i financiar, n cadrul
crora prestatorul s-a pus la dispoziia beneficiarului pe durata contractului.
Cu privire la cea de a doua i la cea de a treia ntrebare
44 Prin intermediul celei de a doua i al celei de a treia ntrebri, care trebuie examinate
mpreun, instana de trimitere solicit, n esen, s se stabileasc dac, n ceea ce privete
contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultan precum cele n discuie n
litigiul principal, articolul 62 alineatul (2), articolul 63 i articolul 64 alineatul (1) din Directiva
TVA trebuie interpretate n sensul c faptul generator al taxei i exigibilitatea acesteia intervin la
expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fr s prezinte importan dac beneficiarul a
apelat sau ct de des a apelat la serviciile prestatorului.
45
46
n ceea ce privete faptul generator al taxei, acesta este definit la articolul 62 alineatul (1)
din Directiva TVA ca fiind faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru ca
TVA-ul s devin exigibil. Potrivit articolului 63 din Directiva TVA, acest fapt generator
intervine i TVA-ul devine exigibil atunci cnd sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
47 Or, astfel cum s-a artat la punctele 40 i 41 din prezenta hotrre, n cadrul cauzei
principale, ntruct obiectul prestrii de servicii nu este furnizarea unor servicii de consultan
bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziia clientului pentru a-i oferi consultan, prestarea
de servicii este efectuat de prestator prin nsui faptul de a se afla la dispoziie n perioada
stabilit n contractul de abonament, independent de volumul i de natura serviciilor de
consultan efectiv furnizate n perioada la care se refer aceast remuneraie.
48 Potrivit articolului 64 alineatul (1) din Directiva TVA, atunci cnd determin pli
succesive, prestrile de servicii sunt considerate efectuate la expirarea perioadelor la care se
refer plile respective.
49 Astfel, o prestare de servicii precum cea n discuie n litigiul principal, care const, n
esen, n faptul de a se afla n permanen la dispoziia clientului pentru a-i furniza servicii de
consultan i care este remunerat prin plata periodic a unor sume forfetare, trebuie considerat
efectuat n perioada la care se raporteaz plata, indiferent dac prestatorul a furnizat sau nu a
furnizat efectiv servicii de consultan clientului su n aceast perioad.
50 Astfel, la sfritul fiecrei perioade la care se refer plile, prestarea trebuie considerat
efectuat, n sensul articolului 64 alineatul (1) din Directiva TVA. ntruct faptul generator i
exigibilitatea taxei depind de momentul la care sunt prestate serviciile, conform articolului 63 din
aceast directiv, rezult c aceste dou evenimente intervin tot la sfritul fiecreia dintre aceste
perioade.
51
n consecin, este necesar s se rspund la a doua i la a treia ntrebare adresate c, n
ceea ce privete contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultan precum
cele n discuie n litigiul principal, articolul 62 alineatul (2), articolul 63 i articolul 64 alineatul
(1) din Directiva TVA trebuie interpretate n sensul c faptul generator al taxei i exigibilitatea
acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fr s prezinte importan
dac beneficiarul a apelat efectiv sau ct de des a apelat la serviciile prestatorului.
Cu privire la cheltuielile de judecat
52
ntruct, n privina prilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident
survenit la instana de trimitere, este de competena acesteia s se pronune cu privire la
cheltuielile de judecat. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaii Curii, altele dect
cele ale prilor menionate, nu pot face obiectul unei rambursri.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declar:
1) Articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie
2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat trebuie interpretat n sensul c
noiunea prestare de servicii cuprinde contractele de abonament privind prestarea de
servicii de consultan unei ntreprinderi, n special de natur juridic, comercial i
financiar, n cadrul crora prestatorul s-a pus la dispoziia beneficiarului pe durata
contractului.
2) n ceea ce privete contractele de abonament privind prestarea de servicii de
consultan precum cele n discuie n litigiul principal, articolul 62 alineatul (2), articolul
63 i articolul 64 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretate n sensul c faptul
generator al taxei i exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a
convenit plata, fr s prezinte importan dac beneficiarul a apelat efectiv sau ct de des
a apelat la serviciile prestatorului.
Semnturi