MODULUL 3

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR

CONCEPTE DE BAZ Imobilizri necorporale, corporale, financiare, amortizare,

durat de funcionare normal, regim de amortizare.
OBIECTIVE a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus;
b) nregistrarea tranzaciilor privind intrrile de
imobilizri n patrimoniul unitii, amortizarea
imobilizrilor amortizabile i ieirea din patrimoniu a
imobilizrilor;
c) prezentarea diferitelor metode de amortizare prevzute
n legislaia romneasc
RECOMANDRI Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul
se recomand analizarea fiecrei categorii de imobilizri
PRIVIND STUDIUL
ntr-un mod sistematic, adic: intrri amortizare (dac
este cazul) - ieiri. Consultarea bibliografiei pentru
observarea a ct mai multe situaii practice, considerm c
este esenial.
REZULTATE ATEPTATE a) nelegerea rolului imobilizrilor n cadrul unitii, a
implicaiilor pe care le are regimul de amortizare utilizat
asupra rezultatului financiar i al capacitii societii de
a-i asigura nnoirea imobilizrilor (corporale) existente;
b) Contabilizarea corect a tranzaciilor i operaiilor
legate de intrarea, amortizarea i ieirea din patrimoniu a
imobilizrilor;
 UNITATEA 1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri necorporale i

prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al
contabilitii;
b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile, amortizarea
i ieirile de imobilizri necorporale.
NOIUNI CHEIE Imobilizri necorporale, cheltuieli de constituire, de
dezvoltare, concesiunea, fond comercial, amortizare.

CONINUTUL UNITII

1.1. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut
pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat
terilor, sau pentru scopuri administrative.
n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii
economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil.
Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau
indirect, la fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic.
Conform OMFP nr. 306/2002 imobilizrile necorporale cuprind:
1. Cheltuielile de constituire;
2. Cheltuielile de dezvoltare;
3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare;
4. Fondul comercial;
5. Alte imobilizri necorporale; i
6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie.
Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, iar dac
acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ
necorporal.
Cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale unui activ necorporal se nregistreaz n
conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, ns acestea pot majora costul activului
necorporal dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana
prevzut iniial i pot fi evaluate credibil.
n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puin amortizarea i
provizioanele cumulate din depreciere.

1.2. Amortizarea, cedarea i casarea imobilizrilor necorporale

Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie s fie alocat sistematic de-a
lungul duratei sale de via util. Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se
estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau numrul unitilor produse
sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ctre ntreprindere prin folosirea
activului respectiv.
 Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un
beneficiu economic nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
Ctigurile sau pierderile care apar odat cu casarea sau cedarea imobilizrii necorporale
se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat,
inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i se recunosc ca venit sau cheltuial, n
contul de profit i pierdere.

1.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Contabilitatea imobilizrilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa
grupa 20 Imobilizri necorporale, n carul creia s-au instituit i nominalizat conturile:
201 Cheltuieli de constituire;
203 Cheltuieli de dezvoltare;
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori
similare;
207 Fondul comercial;
208 Alte imobilizri necorporale;
233 Imobilizri necorporale n curs;
234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea
persoanei juridice, cum ar fi: cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cele privind emisiunea i
vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuielile de prospectare a pieei, de publicitate i diverse
alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii economice.
Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, cnd trebuie
amortizate, pe o perioad de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezint
detaliat n notele explicative. Reglementrile legale prevd c atta timp ct cheltuielile de
constituire nu sunt amortizate, deci, prezint sold, nu se pot distribui dividende, dac nu avem
constituite rezerve cel puin la dimensiunea cheltuielilor de constituire existente n sold.
Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201
Cheltuieli de constituire, cont sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil s prezinte sold
debitor ce exprim dimensiunea cheltuielilor de constituire existente la un moment dat.
Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli care privesc aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite
substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Aa ar fi, de exemplu:
proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea
intermediar a prototipurilor i modelelor;
proiectarea echipamentelor i utilajelor care implic o tehnologie nou;
proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din
punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i
proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 203
Cheltuieli de dezvoltare, se supun amortizrii pe o perioad de cel mult 5 ani.
 Concesiunea, n termeni juridici, poate fi definit ca o convenie, un contract, prin care o
persoan fizic sau juridic, denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor
bunuri sau servicii, de exercitare a unor activiti, din partea unui concedent, n schimbul unor
beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporal a crei valoare este determinat de
valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune.
Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporal, care
reprezint orice exces al costului de achiziie peste interesul celui ce achiziioneaz n valoarea
just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate la data tranzaciei de schimb.
Fondul comercial apare de regul la consolidare i se determin ca diferen ntre costul
de achiziie, mai mare, i valoarea just, mai mic, la data tranzaciei, a prii de active nete
tranzacionate de ctre o persoan juridic.
n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind programele informatice create de
ctre unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte
imobilizri necorporale.
n principiu, programele informatice se amortizeaz pe o perioad care nu poate depi 3
ani, chiar dac ele nu se scot din eviden i se utilizeaz n continuare.
Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte
imobilizri necorporale, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ.

Imobilizrile necorporale n curs sunt reprezentate de ctre imobilizrile necorporale

neterminate pn la sfritul perioadei, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie, dup
caz.
Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs se conduce cu ajutorul grupei 23
Imobilizri n curs, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat pentru aceast categorie de
elemente patrimoniale dou conturi operaionale, i anume:
233 Imobilizri necorporale n curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizrile necorporale
Ambele sunt conturi sintetice de gradul I, operaionale, conturi de activ.
Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor necorporale, conform OMFP nr. 306/2002
se folosete contul de pasiv 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale n cadrul
cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire;
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare;
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i altor drepturi i valori similare;
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale

Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor necorporale amortizabile s-a prevzut n

lista de conturi, cuprins n coninutul OMFP nr. 306/2002, conturile de pasiv 290 Ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i 293 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale n curs.

Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile necorporale:

1. Se constituie o societate comercial al crei asociat depune la casieria unitii suma de
5.000.000 lei, din care achit la notar suma de 1.000.000 lei pentru autentificarea actului de
 constituire i la Registrul Comerului suma de 2.000.000 lei i TVA 19% pentru alte cheltuieli
de constituire: taxe de nmatriculare, de publicare n Monitorul Oficial. Dup nceperea
activitii, cheltuielile de constituire se amortizeaz n 10 luni i se restituie asociatului suma
depus iniial. Unitatea opteaz pentru a fi pltitoare de TVA de la nceputul activitii. Se
nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de
constituire i scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate.
Depunerea de ctre asociat a sumei la casierie 5311 = 4551 5.000.000
Achitarea comisionului la notariat 201 = 5311 1.000.000
nregistrarea cheltuielilor de constituire % = 404 2.380.000
201 2.000.000
4426 380.000
Plata n numerar a cheltuielilor de constituire 404 = 5311 2.380.000
Restituirea ctre asociat a sumei depuse 4551 = 5311 5.000.000
Amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire 6811 = 2801 300.000
Scoaterea din eviden a cheltuielilor complet 2801 = 201 3.000.000
amortizate

2. O societate comercial hotrte s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs.

Unitatea achit n numerar un avans de 5.000.000 lei unui institut de proiectare care va realiza
lucrrile de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la
valoarea de 20.000.000 lei i TVA 19%. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se
seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 20 de luni. Se
nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de
dezvoltare i scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate.

Acordarea avansului 234 = 5311 5.000.000

Primirea facturii % = 404 23.800.000
233 20.000.000
4426 3.800.000
Recepia documentaiei 203 = 233 20.000.000
Decontarea facturii i regularizarea avansului 404 = % 23.800.000
5121 18.800.000
234 5.000.000
Amortizarea lunar 6811 = 2803 1.000.000
Scoaterea din eviden a cheltuielilor complet 2803 = 203 20.000.000
amortizate
3. Se realizeaz de ctre personalul firmei un program informatic pentru nevoi proprii. Costul su
este de 9.000.000 lei i se amortizeaz n 2 ani. Ulterior este scos din eviden. Se nregistreaz
n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a programului informatic.

Intrarea n patrimoniu a programului informatic 208 = 721 9.000.000

obinut cu fore proprii
nregistrarea amortizrii lunare (9.000.000:2:12) 6811 = 2808 375.000
Scoaterea din eviden a programului amortizat 2808 = 208 9.000.000
 UNITATEA 2. Contabilitatea imobilizrilor corporale

OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri corporale i prezentarea

coninutului acesteia din punctul de vedere al contabilitii;
b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile, amortizarea i
ieirile de imobilizri corporale.

NOIUNI CHEIE Imobilizri corporale; amortizare liniar, degresiv, accelerat;

provizioane pentru depreciere; depreciere ireversibil versus
depreciere reversibil,

CONINUTUL UNITII
2.1. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale
Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz ca va genera beneficii
economice pentru ntreprindere i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
ncadrarea unui activ n categoria imobilizrilor corporale presupune ndeplinirea
urmtoarelor condiii:
1. sunt deinute de ctre persoana juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative;
2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; i
3. au valoarea mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare.
n prezent, valoarea minim pentru a fi ncadrat n categoria imobilizrilor corporale a
unui activ este de 15.000.000 lei1.
Iniial, o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat la cost determinat n
funcie de modalitile de intrare, aa cum s-a precizat n capitolul imobilizri, iar cheltuielile
ulterioare se recunosc , de regul, ca i cheltuieli n perioada n care s-au efectuat.
n bilan imobilizrile corporale se prezint la cost, sau la o valoare substituibil acestuia,
mai puin amortizarea cumulat aferent i provizioanele cumulate din depreciere.
Imobilizrile corporale se supun reevalurii, conform reglementrilor legale.
Structural, imobilizrile corporale cuprind: terenuri i amenajri de terenuri; construcii,
instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, avansuri i
imobilizri corporale n curs de execuie.
2.2. Evidena operativ i contabilitatea analitic a imobilizrilor
Fluxurile reale de intrare a imobilizrilor n ntreprinderi sunt de o mare diversitate,
revenindu-i evidenei operative i contabilitii analitice a imobilizrilor sarcina de a observa,
consemna i reflecta n documente micarea acestora.

1 H.G. nr. 1553 din decembrie 2003, privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixe, publicat n M. O. Nr. 21 din ianuarie 2004
 Astfel, n cazul imobilizrilor necorporale i corporale se pot identifica urmtoarele
modaliti importante de intrare, care genereaz documente diferite2, i anume:
n cazul aporturilor n natur cu imobilizri necorporale i corporale la formarea
capitalului social se ntocmete: contractul de societate i/sau statutul societii
comerciale sau numai statutul societii comerciale, n cazul societilor de persoane cu
un singur asociat; raportul de evaluare a evaluatorului autorizat; declaraia de subscriere a
asociatului sau a acionarului; procesul de recepie a imobilizrilor necorporale sau
corporale intrate n gestiunea societii comerciale sau protocolul de preluare a acestor
bunuri n gestiune;
n cazul achiziionrii imobilizrilor necorporale i corporale se au n vedere pentru
evaluarea acestora facturile fiscale ale furnizorilor de imobilizri; contractele de vnzare-
cumprare i procesele verbale de recepia a acestor bunuri;
n cazul realizrii acestor bunuri n regie proprie (producie proprie) se ntocmesc
procesele verbale de recepie sau devize pentru lucrri executate;
n cazul donaiilor de imobilizri necorporale i corporale se ntocmesc procesele verbal
de predare-primire sau protocoale de predare-primire;
n cazul constatrilor n plus de imobilizri necorporale i corporale cu ocazia
inventarierii se ntocmete procesul-verbal de inventariere i situaii comparative;
n cazul concesionrilor, locaiilor de gestiune i nchirierilor se ntocmesc contracte de
concesionare; contracte de locaie de gestiune; contracte de nchiriere; contracte de
sarcini ale concesiunii; procese verbale de recepie;
n cazul leasingului financiar pentru primirea imobilizrii necorporale sau corporale se
ntocmesc contracte de leasing financiar i procese verbale de predare-primire.
Pentru intrarea n gestiune a imobilizrilor necorporale sau corporale n curs se
ntocmesc procese verbal privind producia n curs, dac aceasta se realizeaz n regie
proprie; procese verbale de recepie pentru cea adus de asociai sau acionari sau facturi
fiscale n cazul achiziionrii acesteia din afar.
Pentru imobilizrile financiare intrarea n gestiune se poate face n baza: ordinului
privind cumprarea titlurilor de valoare, contract de vnzare-cumprare; ofert public de
vnzare a aciunilor; prospect de vnzare a aciunilor; ordine de plat; bilet la ordin; cec,
chitan dac aceste imobilizri financiare sunt i achitate integral sau parial.
Dac imobilizrile financiare sunt aduse ca aport la capital social se prevede aceasta n
actul constitutiv al societii comerciale.

Din cadrul unei ntreprinderi imobilizrile pot fi scoase din gestiune pe mai multe ci,
genernd documente diferite n funcie de categoria acestora, i anume:
Pentru imobilizrile necorporale sau corporale scoase din gestiune ca urmare a casrii
lor, se ntocmete Procesul verbal de scoatere din funciune / de declasare a unor bunuri
materiale.

2 n cadrul acestui subcapitol vom aborda i documentele specifice imbilizrilor necorporale i

celor financiare.
 Scoaterea din gestiune a imobilizrilor necorporale i corporale ca urmare a vnzrii
genereaz ntocmirea documentelor: Factura fiscal sau Factura, Proces-verbal de
vnzare-cumprare.
Ieirea din gestiune a imobilizrilor necorporale i corporale ca urmare a restituirii lor
ctre asociai, dac aceasta s-a prevzut prin actul constitutiv, impune ntocmirea
documentelor: Cerere de retragere; Proces-verbal de predare-primire;
Dac ieirea din gestiunea unei ntreprinderi a imobilizrilor necorporale sau corporale
se face n urma unei donaii se ntocmete documentul Proces-verbal de predare-primire,
n baza hotrrii Consiliului de administraie sau a Adunrii Generale a Asociailor sau
Acionarilor.
Ieirea din gestiunea unei ntreprinderi a imobilizrilor necorporale i corporale ca
urmare a concesionrii, locaiei de gestiune sau nchirierii lor, privete o scoatere
temporar din eviden, ntocmindu-se cu aceast ocazie documentele: Contract de
concesionare, Contract de locaie de gestiune, Contract de nchiriere.
n cazuri extraordinare, de natura calamitilor naturale, exproprierilor, furturilor i a
altor situaii de aceast natur se ntocmesc Procesele verbale de constatare,
valorificndu-se i clauzele Contractelor de asigurare.
Pentru imobilizrile necorporale i corporale n curs, pot apare cazuri de scoatere din
gestiunea ntreprinderii fie ca urmare a transferrii lor la imobilizri necorporale sau
corporale, cnd se ntocmete Procesul verbal de recepie, ori a cesionrii acestora cnd
se ntocmete Factura fiscal sau a constatrii lipsei acestora, ocazie cu care se ntocmete
Procesul verbal de inventariere.
Ieirea din gestiune a imobilizrilor financiare, ca urmare a vnzrii lor impune
ntocmirea documentelor: Ordin de vnzare a titlurilor, Ordin de plat, Cec, Chitan,
Bilet la ordin.

Alturi de documentele de eviden privind imobilizrile unei ntreprinderi prezint

importan pentru asigurarea integritii acestora organizarea i conducerea contabilitii analitice
a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosin, respectiv pe: secii, ateliere, laboratoare,
servicii, birouri, compartimente etc.; avndu-se n vedere categoriile de imobilizri, iar n cadrul
acestora, evidena se organizeaz pe obiecte de eviden.
Prin obiect de eviden ca unitate de msur a imobilizrilor se nelege obiectul singular
sau complexul de obiecte n msur s ndeplineasc n mod independent o funcie distinct.
Instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea i conducerea contabilitii analitice a
imobilizrilor sunt:
1) Registrul numerelor de inventar (cod 14.2.1.) completat de ctre compartimentul
financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecrei imobilizri de natura
mijloacelor fixe. n acest sens se atribuie fiecrui mijloc fix ce constituie obiect de eviden un
numr de inventar n ordinea succesiv a numerelor, pentru fiecare grup de mijloace fixe.
2) Fia mijlocului fix (cod 14.2.2) care se ntocmete de ctre compartimentul
financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i
de aceeai valoare care n cazul unitilor economice au aceleai cote de amortizare, cu condiia
s fie puse n funciune n aceeai lun.
Micarea intern a imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosin la
altul, se realizeaz cu ajutorul documentului Bon de micare a mijloacelor fixe, (cod 14.2.3.1.)
care este utilizat i ca document justificativ pe timpul transportului.
 2.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobilizrilor corporale
Amortizarea este procesul de recuperare treptat a valorii amortizabile a unui bun, de
regul pe parcursul duratei de via util, prin includerea n cheltuielile exerciiului a unei pri
din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Deci amortizarea este un proces, iar
amortismentul este rezultatul acestui proces.
Amortizarea apare n cazul bunurilor (imobilizrilor) care sunt folosite n cadrul mai
multor cicluri de exploatare (exerciii financiare) cnd, ca urmare a folosirii lor, se nregistreaz
deprecierea (ireversibil) a valorii iniiale a acestora. Deprecierea ireversibil a valorii unei
imobilizri prin folosirea acesteia nu trebuie interpretat ca o pierdere de valoare 3 ci mai degrab
ca un transfer al valorii imobilizrii respective asupra bunurilor i serviciilor realizate cu ajutorul
ei.

Amortismentul poate fi privit din trei puncte de vedere:

1. economic, dup care amortismentul este o cheltuial a exerciiului n care se
nregistreaz;
2. financiar, deoarece valoarea de amortizat se recupereaz prin includerea n preul
de vnzare al produselor realizate cu ajutorul imobilizrii respective, fiind deci o
resurs de finanare a nlocuirii imobilizrilor uzate;
3. contabil, prin care amortismentul este un activ rectificativ, diminund (corectnd)
valoarea de nregistrare a imobilizrilor respective pentru ca acestea s fie
prezentate n bilan la aa-numita valoare net contabil( diferena dintre
valoarea de intrare, pe de o parte, i amortismentul cumulat i provizioanele
pentru depreciere, pe de alt parte.

Amortismentul imobilizrilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare,

din luna urmtoare punerii acestora n funciune i pn la data recuperrii integrale a valorii lor
de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora, presupunnd
cunoaterea urmtoarelor elemente:
Valoarea de amortizat care poate fi reprezentat de costul de achiziie, costul de
producie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire,
sau o alt valoare substituibil acestora.

Durata de utilizare a imobilizrii. n acest context putem vorbi de dou durate de

utilizare:
o durata normal de funcionare (Dnf), care este stabilit prin Hotrre de
Guvern4. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n
care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a
mijloacelor fixe pe calea amortizrii. Pentru fiecare mijloc fix nou
achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare
minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei

3 Pierderea de valoare se nregistreaz doar atunci cnd imobilizrile respective nu sunt folosite
productiv sau la ntreaga capacitate.
 normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata
normal de funcionare a mijlocului fix ramne neschimbat pn la
recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din
functiune.
o durata de via util, care este perioada n care ntreprinderea estimeaz
c va folosi n activitatea sa imobilizarea respectiv.
Prin urmare, pot s existe diferene ntre cele dou valori, n ambele sensuri, ns dac ar
exista o asemenea situaie, din punct de vedere fiscal, se recunoate amortismentul calculat n
funcie de durata normal de funcionare i nu cel contabil, calculat n funcie de durata estimat
de ntreprindere.

Metodele de amortizare, care conform OMFP nr. 306/2002, se precizeaz c

persoanele juridice din Romnia amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul
din urmtoarele regimuri de amortizare:
Amortizare liniar;
Amortizare degresiv, i
Amortizare accelerat
Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu durata normat de utilizare a imobilizrilor
respective.
Conform regimului degresiv de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori
variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima
perioad de via a acesteia. Aceast metod are dou variante: varianta AD1 fr influena
uzurii morale i varianta AD2 cu influena uzurii morale.
Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ n cheltuielile de
exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori
mai mici n ultima perioad de via a acesteia.
Astfel, n primul rnd se determin cota degresiv de amortizare (q d) prin multiplicarea
cotei liniare (ql) cu un coeficient (k) stabilit n funcie de durata normal de funcionare:

1.5 pentru Dnf 2, 5
2.0 pentru Dnf 6, 10

2.5 pentru Dnf 10
k=
Amortismentul anual se calculeaz prin aplicarea la valoarea rmas de amortizat a cotei
degresive de amortizare pn n anul n care amortismentul calculat dup regula de mai sus este
mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat n anul respectiv
la durata de funcionare rmas. Din acel an i pn la terminarea duratei de funcionare

4 Actualmente este n vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n M.O. nr. 46/13
ianuarie 2005
amortismentul se va determina prin metoda liniar, adic prin mprirea valorii rmase de
amortizat la durata de funcionare rmas.
n cazul n care se aplic metoda degresiv de amortizare, varianta AD2, valoarea de
amortizat se recupereaz ntr-o perioad mai mic dect durata normal de funcionare, diferena
fiind reprezentat de influena uzurii morale. Deci durata de amortizare efectiv (D a) este mai
mic dect durata normal de funcionare i cuprinde o durat n care amortizarea se realizeaz
n regim degresiv (Dd) i durat n care amortizarea se realizeaz n regim liniar (D l). Pentru a
putea fi aplicat aceast metod de amortizare, este necesar, potrivit legii, ca durata de normal
de funcionare s fie mai mare de 5 ani.
Algoritmul de calcul n cazul aplicrii acestei metode este urmtorul:
1. determinarea duratei de amortizare n regim liniar (Dl):
100
qd
Dl = ;
2. determinarea duratei totale de amortizare (Da):
Da= Dnf - Dl;
3. stabilirea duratei de amortizare n regim degresiv5 (Dd):
Dd= Da - Dl

Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile

de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale.
Amortizrile anuale n exerciiile urmtoare de utilizare normal a imobilizrii se calculeaz la
valoarea rmas de amortizat dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la numrul de ani de
utilizare rmas.

Imobilizrile corporale se scot din eviden cu ocazia cesionrii sau casrii, atunci cnd
nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar. Cesionarea
desemneaz toate modalitile de ieire din ntreprindere a imobilizrilor, pe lng cele casate, i
anume: prin vnzare, donaii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acionarii sau
asociaii ieii din societate i diverse alte ieiri.
Cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale se realizeaz ctiguri sau pierderi
care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.

2.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale

Corespunztor structurii imobilizrilor corporale, conturile alocate fiecrei categorii de
imobilizri sunt:
211 Terenuri i amenajri de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajri de terenuri

5 Pentru Dnf , deci pentru k = 2, durata de amortizare n regim degresiv este nul ceea ce
nseamn c valoarea de amortizat se va recupera liniar ntr-o perioad egal cu jumtate din
durata normal de funcionare.
 212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);

2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare;

2133 Mijloace de transport;

2134 Animale i plantaii;

214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale
231 Imobilizri corporale n curs
232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale

Toate conturile menionate, mai sus, sunt conturi de activ, sintetice, de gradul I sau II,
operaionale, care se debiteaz cu majorrile sau creterile de valoare a imobilizrilor corporale
menionate, creditndu-se cu ieirile, diminurile de valoare ale imobilizrilor, putnd avea
solduri debitoare, care exprim dimensiunea valoric a imobilizrilor corporale aflate n
gestiunea ntreprinderii.

Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor corporale, conform OMFP nr. 306/2002

se folosete contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale n cadrul cruia au fost
instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II:
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri;
2812 Amortizarea construciilor;
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor;
2814 Amortizarea altor imobilizri corporale
Toate aceste conturi sunt funcionale, au funcie de pasiv, creditndu-se cu mrimea
amortizrilor calculate, n coresponden cu conturile de cheltuieli corespunztoare i debitndu-
se cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale amortizabile.
Soldul lor exprim mrimea amortizrilor calculate aferente imobilizrilor corporale
existente n societatea comercial.
Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor amortizabile s-a prevzut n lista de
conturi, cuprins n coninutul OMFP nr. 306/2002, grupa de conturi 29 Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor n cadrul creia s-au nominalizat i simbolizat urmtoarele conturi:
290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs
296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare

Toate conturile din grupa 29 sunt conturi operaionale, sintetice, de gradul I, cu funcie de
pasiv, reflectnd n creditul lor mrimea deprecierilor imobilizrilor necorporale, corporale i
financiare.
 Facem meniunea c din categoria imobilizrilor corporale terenurile nu se amortizeaz
pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe msura utilizrii raionale a acestora i
sporesc fertilitatea i valoarea. Amenajrile de terenuri, ns, se amortizeaz, folosindu-se contul
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri.Ambele, att terenurile ct i amenajrile de
terenuri pot fi supuse deprecierii reversibile, utilizndu-se pentru aceasta contul 291 Ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor corporale.

Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile corporale:

1. Se achiziioneaz o main de lefuit cu preul de cumprare (de facturare)
de 100.000.000 lei i TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de cru
sunt de 5.000.000 lei i TVA 19%. Ambele facturi se achit ulterior cu ordin
de plat. Durata de utilizare a mainii este de 10 ani. Regimul de amortizare
este liniar. Dup 8 ani de utilizare, maina se vinde cu preul de 40.000.000
lei i TVA 19%, factura ncasndu-se ulterior prin banc. Se nregistreaz n
contabilitate aceste operaii, inclusiv amortizarea lunar i scoaterea din
eviden a mainii vndute.
nregistrarea facturii de cumprare a mainii de % = 404 119.000.000
lefuit 2131 100.000.000
4426 19.000.000
nregistrarea facturii privind cheltuielile de % = 401 5.950.000
transport 2131 5.000.000
4426 950.000
Achitarea datoriei ctre furnizorul de imobilizri 404 = 5121 119.000.000
Achitarea datoriei ctre cru 401 = 5121 5.950.000
Amortizarea lunar a mainii de lefuit 6811 = 2813 875.000
(105.000.000 : 10) : 12

Vnzarea mainii de lefuit 461 = % 47.600.000

7583 40.000.000
4427 7.600.000
% = 2131 105.000.000
Scoaterea din eviden a mainii vndute 2813 84.000.000
6583 21.000.000
ncasarea creanei 5121 = 461 47.600.000

2. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii:

a) se constat lips la inventar un mijloc de transport a crui valoare contabil este de
20.000.000 lei iar amortizarea nregistrat este de 8.000.000 lei; aceast lips la
inventar nu este imputabil.
b) se primete cu titlu gratuit un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare este de
38.400.000 lei, amortizabil n 4 ani prin regimul liniar. Dup doi ani de folosire mijlocul
de transport respectiv se caseaz, subvenia rmas nerambursndu-se. Valoarea
neamortizat se trece integral asupra cheltuielilor.
c) se ncheie un act de donaie privind un strung nregistrat la valoarea contabil de
20.000.000 lei, amortizarea cumulat fiind de 15.000.000 lei.
 a) nregistrarea lipsei la inventar % = 2133 20.000.000
2813 8.000.000
6583 12.000.000
TVA-ul colectat aferent valorii neamortizate 635 = 4427 2.280.000
(12.000.000 x 19%)
b) Primirea cu titlu gratuit a mijlocului de 2133 = 131 38.400.000
transport
nregistrarea amortizrii lunare (38.400.000 : 4 : 12) 6811 = 2813 800.000
Trecerea asupra veniturilor a unei cote-pri din 131 = 7584 800.000
subvenia pentru investiii
Casarea mijlocului de transport dup 2 ani % = 2133 38.400.000
2813 19.200.000
6588 19.200.000
Trecerea asupra veniturilor a subveniei pentru 131 = 7584 19.200.000
investiii rmase
c) Donaia unui strung % = 2131 20.000.000
2813 15.000.000
6582 5.000.000
TVA-ul aferent valorii neamortizate 635 = 4427 950.000

3. Se achiziioneaz un teren cu preul de 50.000.000 lei, TVA 19% care se achit cu

ordin de plat. Pe acest teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat.
Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 20.000.000 lei i TVA 19% iar apoi se face
recepia final. Investiia se amortizeaz ntr-o perioad de 4 ani. Dup 3 ani se vinde terenul
mpreun cu amenajrile aferente pentru suma de 80.000.000 lei, TVA 19%.

Cumprarea terenului % = 404 59.500.000

2111 50.000.000
4426 9.500.000
Plata furnizorului prin banc 404 = 5121 59.500.000

nregistrarea facturii privind investiia realizat % = 404 23.800.000

231 20.000.000
4426 3.800.000
Achitarea furnizorului 404 = 5121 23.800.000
Recepia lucrrilor de desecare a terenului 2112 = 231 20.000.000
nregistrarea amortizrii lunare [(20.000.000 : 6811 = 2811 416.666
4) : 12] = 416.666
Vnzarea terenului 461 = % 95.200.000
7583 80.000.000
4427 15.200.000
Scoaterea din eviden a terenului vndut 6583 = 2111 50.000.000
Scoaterea din eviden a amenajrilor de % = 2112 20.000.000
 terenuri vndute odat cu terenul 2811 15.000.000
6583 5.000.000

4. S se calculeze amortismentul anual i lunar prin aplicarea regimului liniar i accelerat, pentru
un autoturism achiziionat n 18 iulie 2004 cu preul de 60.000.000 lei. Data punerii n funciune
este 21 iulie 2004 iar durata normal de funcionare este de 5 ani.
Se cere, totodat, ca pe baza datelor de mai sus, s se ntocmeasc i Planul de
amortizare liniar, accelerat i degresiv (AD1)

I. Amortismentul anual (Aa), n condiiile aplicrii regimului liniar de amortizare:

60.000.000
5
Aa= 60.000.000 x 20% = = 12.000.000 lei;

Amortismentul lunar (Al) este:

Aa 12.000.000
1.000.000
12 12
Al = lei;
Pentru c autoturismul analizat a fost pus n funciune n data de 21 iulie 2004,
amortizarea acestuia ncepe s se realizeze ncepnd cu luna august 2004 i se va ncheia n luna
iulie 2009.
Planul de amortizare liniar este:

Amortisment anual
Anul Amortisment cumulat Valoarea rmas
liniar
0 1 2 3

2004 5.000.000 5.000.000 55.000.000

2005 12.000.000 17.000.000 43.000.000
2006 12.000.000 29.000.000 31.000.000
2007 12.000.000 41.000.000 19.000.000
2008 12.000.000 53.000.000 7.000.000
2009 7.000.000 60.000.000 0

II. Amortismentul, n condiiile aplicrii regimului accelerat de amortizare, se determin

astfel:
Amortismentul n primul an de funcionare (A1):
A1= Valoarea de intrare(VI) x 50% = 60.000.000 x 50% = 30.000.000 lei
Valoarea rmas de amortizat dup primul an (VR1) :
VR1 = VI A1 = 60.000.000 30.000.000 = 30.000.000 lei
Amortismentul anual (Ai) n anii rmai ai duratei normale de funcionare(Dnf):
VR 1 30.000.000
7.500.000
Dnf 1 5 1
Ai = lei, i = 2,3,4,5
Amortismentul lunar, n primul an de funcionare, va fi (Al1):
 A1 30.000.000
2.500.000
12 12
Al1= (lei)
Amortismentul lunar, n anii urmtori, pn la sfritul duratei normale de
funcionare va fi (Ali, i = 2,3,4,5):
A i 7.500.000
625.000
12 12
Ali = (lei)
Dar pentru c amortizarea autoturismului ncepe n luna august 2004,
amortismentul n anul 2004 va fi:
A2004 = Al1 x 5 = 2.500.000 x 5 = 12.500.000 (lei)
n anul 2005, amortismentul nregistrat va fi:
A2005 = Al1 x 7 + Al2 x 5 = 2.500.000 x 7 + 625.000 x 5 = 17.500.000 +
+3.125.000 = 20.625.000 (lei)

n anii 2006, 2007 i 2008 amortismentul anual va fi:

A = 7.500.000 (lei).

n anul 2006, amortismentul va fi:

A2009 = Al2009 x 7 = 625.000 x 7 = 4.375.000 (lei)

n aceste condiii, planul de amortizare accelerat este:

Amortisment anual
Anul Amortisment cumulat Valoarea rmas
accelerat
0 1 2 3

2004 12.500.000 12.500.000 47.500.000

2005 20.625.000 33.125.000 26.875.000
2006 7.500.000 40.625.000 19.375.000
2007 7.500.000 48.125.000 11.875.000
2008 7.500.000 55.625.000 4.375.000
2009 4.375.000 60.000.000 0

5. S se calculeze amortismentul anual (A a) i lunar (Al) prin aplicarea regimului

degresiv de amortizare varianta AD2, pentru un utilaj a crui durat normal de funcionare
este de 8 ani (Dnf). Utilajul respectiv a fost pus n funciune la data de 18.12.2004, costul de
achiziie (Va) fiind de 60,000,000 lei
Se cere, totodat, s se ntocmeasc i Planul de amortizare degresiv (AD2).

Algoritmul de calcul al amortismentului n aceast variant este urmtorul:

1) Determinarea duratei de utilizare n care se aplic regimul liniar de amortizare (Dl):

100 100 100
; ql k 2 25 4
qd 8 25
Dl qd (%); Dl (ani).
2) Stabilirea duratei de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (Da):
Da = Dnf - Dl = 8 4 = 4 (ani);
 3) Durata de utilizare n care se aplic regimul degresiv de amortizare (Dd):
Dd = Da Dl = 4 4 = 0 (ani).

Aa cum rezult din datele de mai sus, valoarea de intrare (Va) se recupereaz liniar ntr-
un numr de ani ce reprezint jumtate din durata normal de funcionare. De fapt aceast
afirmaie este valabil pentru toate situaiile n care durata normal de funcionare este cuprins
ntre 6 i 10 ani, inclusiv.
n cazul aplicaiei noastre, amortismentul n fiecare din primii ani ai duratei normale de
funcionare este:
Va 60,000,000
15,000,000
4 4
A1 = A2 = A3 = A4 = (lei);
Aanual 15,000,000
1,250,000
12 12
Amortismentul lunar: Al = (lei).

Deoarece utilajul este pus n funciune n luna decembrie, amortizarea acestuia se va face
ncepnd cu luna ianuarie a anului urmtor, ceea ce nseamn c amortismentul n fiecare an al
duratei de amortizare se va suprapune cu amortismentul aferent anului calendaristic.
Planul de amortizare degresiv, varianta AD2 este:

Amortisment anual
Anul Amortisment cumulat Valoarea rmas
degresiv
0 1 2 3

2005 15,000,000 15,000,000 45,000,000

2006 15,000,000 30,000,000 30,000,000
2007 15,000,000 45,000,000 15,000,000
2008 15,000,000 60,000,000 0
2009 0 0 0
2010 0 0 0
2011 0 0 0
2012 0 0 0

UNITATEA 3. Contabilitatea imobilizrilor financiare

OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri financiare i

prezentarea coninutului acesteia din punctul de vedere al
contabilitii;
b) Contabilizarea operaiilor privind imobilizrile
financiare
NOIUNI CHEIE Titluri de participare, interese de participare,
ntreprinderea asociat, creane legate de participaii,
creane imobilizate, societate mam, filial

CONINUTUL UNITII
 3.1. Prezentarea general a imobilizrilor financiare
Imobilizrile financiare sunt investiii financiare pe termen mediu i lung, care cuprind:
a) titlurile de participare; b) interese de participare deinute; c) alte titluri imobilizate i d) creane
imobilizate.
Toate imobilizrile financiare sunt generatoare de venituri financiare.
Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit
variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o
perioad ndelungat este considerat util acestora.
Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altor societi
comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei
la activitile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investiii n
ntreprinderi asociate i investiii strategice.
O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic.
ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o
influen semnificativ, deinnd 20% pn la 50% din aciunile cu drept de vot la ntreprinderea
asociat.
Deinerea de participaii n capitalul altor societi, confer unitilor deintoare:
1. o poziie de acionar semnificativ, cnd deine aciuni sau alte valori care
reprezint cel puin 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel
puin 5% din drepturile de vot n AGA;
2. o poziie de control dac deine cel puin 1/3 din aciunile emitentului i 1/3 din
drepturile de vot din AGA;
3. o poziie majoritar sau de control executiv dac deine mai mult de din
aciunile emitentului i din drepturile de vot din AGA.
Dac o societate deine controlul asupra altei societi, aceasta din urm este filial pentru
societatea care deine controlul, cunoscut sub denumirea generic de societate mam.
Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare operaionale ale unei
societi pentru a obine beneficii din activitatea ei.
n categoria creanelor imobilizate, se includ:
Creane legate de participaii care constau din acele creane ale persoanei
juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de
participare sau interese de participare;
mprumuturi pe termen lung n care se nregistreaz sumele acordate terilor
n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii;
Aciuni proprii care se clasific ca i active imobilizate, n funcie de intenia
societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia
achiziiei sau reclasrii;
Alte creane imobilizate care privesc garaniile, depozitele i cauiunile depuse
de unitate la teri.

n contabilitatea curent imobilizrile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la

cost de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie acestora, iar cheltuiala
necesar privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de
exploatare ale exerciiului.
 Ulterior, la data bilanului, imobilizrile financiare sunt prezentate la valoarea contabil,
mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru deprecierea
imobilizrilor financiare se constituie ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea
just stabilit cu ocazia inventarierii.

3.2. Contabilitatea imobilizrilor financiare

Conform OMFP nr. 306/2002, contabilitatea imobilizrilor financiare n participaii se
realizeaz cu ajutorul conturilor:
Contul 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului, cont sintetic de
gradul I, operaional, cont de activ, soldul su debitor reprezint valoarea titlurilor de participare
existente la societile din cadrul grupului.
Contul 262 Titluri de participare la societi din afara grupului, cont sintetic de gradul I,
operaional, cont de activ, a crui sold debitor exprim valoarea titlurilor de participare deinute
la societile din afara grupului.
Contul 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare, cont sintetic de
gradul I, operaional, cont de activ, soldul su reprezint imobilizrile financiare sub form de
interese de participare deinute.
Cu ajutorul contului 263 se ine evidena titlurilor sub forma intereselor de
participare, pe care persoana juridic le deine n vederea realizrii unor venituri financiare, fr
intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile.
Contul 265 Alte titluri imobilizate cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, cu
ajutorul cruia se ine evidena altor titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat. Alte
titluri imobilizate, ca i celelalte titluri de participare (261, 262, 263) pot fi deinute ca urmare a
achiziionrii lor de pe o pia financiar, ca urmare a aporturilor n natur sub orice form sau a
reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net.
n creditul contului se reflect cedrile de imobilizri financiare sub form de alte titluri
imobilizate. Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente.

Contabilitatea creanelor imobilizate se conduce cu ajutorul contului 267 Creane

imobilizate, care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale:
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale
2673 mprumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung
2675 Creane legate de interesele de participare
2676 Dobnda aferent creanelor legate de interese de participare
2677 Aciuni proprii active imobilizate
2678 Alte creane imobilizate
2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate
Toate conturile menionate sunt conturi de activ, debitndu-se cu mrimea creanelor
imobilizate, inclusiv cu dobnzile calculate conform legii i creditndu-se cu ncasarea sau
diminuarea cuantumului acestora.
 Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile financiare:
1. Se achiziioneaz 20.000 aciuni cu preul de 10.000 lei /bucat cu scopul de a obine
o influen asupra gestiunii unitii emitente de titluri (societatea respectiv va fi inclus n
cadrul grupului) i pentru obinerea unui venit financiar sub form de dividende. Se achit prin
banc suma de 150.000.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeai modalitate. Comisionul
achitat n numerar unitii care a instrumentat tranzacia este de 1% i TVA 19%. n anul
urmtor se ncaseaz cu ordin de plat dividende n sum de 50.000.000 lei. Ulterior se vnd
1.000 aciuni cu preul de 15.000 lei /bucat, ncasarea fcndu-se ulterior n numerar. Titlurile
vndute se scot din eviden la preul de cumprare.

Achiziionarea titlurilor 261 = % 200.000.000

5121 150.000.000
269 50.000.000
Achitarea comisionului % = 5311 2.380.000
622 2.000.000
4426 380.000
Achitarea vrsmintelor neefectuate 269 = 5121 50.000.000
ncasarea dividendelor 5121 = 7611 50.000.000
Vnzarea aciunilor (1.000 x 15.000) 461 = 7641 15.000.000
ncasarea creanei 5311 = 461 15.000.000
Scoaterea din eviden a titlurilor (1.000 x 6641 = 261 10.000.000
10.000)

2. O societate comercial acord prin banc unui ter un mprumut de 10.000.000 lei pe
termen de 2 ani, cu o dobnd anual de 15%, care trebuie s se achite la sfritul fiecrui an.
Dobnda din primul an se ncaseaz cu ntrziere adic n cursul celui de al doilea an.

Acordarea cu ordin de plat a mprumutului 2673 = 5121 10.000.000

nregistrarea dobnzii cuvenite n primul an 2674 = 763 1.500.000
ncasarea dobnzii restante 5121 = 2674 1.500.000
ncasarea dobnzii din anul al doilea 5121 = 763 1.500.000
Rambursarea mprumutului la scaden 5121 = 2673 10.000.000

UNITATEA 4. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea

imobilizrilor

OBIECTIVE a) stabilirea relaiei dintre amortizare i provizioanele

pentru deprecierea imobilizrilor, delimitarea valorii celor
dou categorii economice;
b) Contabilizarea operaiilor privind provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor.
NOIUNI CHEIE provizion, depreciere reversibil, amortizare, deprciere
ireversibil.
 CONINUTUL UNITII

4.1. Noiuni generale

Valoarea unei imobilizri se poate modifica pe parcursul existenei sale n patrimoniul unei
ntreprinderi. Modificarea valorii unei imobilizri este determinat de urmtorii factori:
a) factori interni, care se refer la faptul c imobilizarea respectiv, prin folosirea ei n
procesul de exploatare i transfer valoarea asupra bunurilor i serviciilor care sunt
realizate cu ajutorul ei. Acest transfer de valoare este ireversibil, ceea ce n literatura de
specialitate este cunoscut sub denumirea de depreciere ireversibil a valorii
imobilizrilor. Prin urmare, amortismentul este expresia valoric a deprecierii
ireversibile a valorii imobilizrilor.
b) Factori externi, sub aciunea crora valoarea unei imobilizri este influenat fr a
exista o legtur direct cu folosirea acesteia. Practic valoarea unei imobilizri este
influenat de raportul dintre cerere i ofert de pe pia, de aciunea unor variabile de
natur calitativ, care nu pot fi cuantificate, dar care influeneaz valoarea just a
imobilizrii respective. n cazul n care aciunea acestor factori externi se manifest n
sensul diminurii valorii unei imobilizri, atunci aceast pierdere de valoare, care este
considerat conjunctural, se numete depreciere reversibil. Expresia valoric a
deprecierii reversibile a valorii unei imobilizri o reprezint provizioanele pentru
depreciere.

n cazul imobilizrilor se disting dou situaii:

1) Cazul imobilizrilor neamortizabile:
Este vorba de terenuri i de imobilizrile financiare, care se consider c acestea nu sufer
deprecieri ireversibile ale valorii lor prin folosire. innd seama de aceasta, dac valoarea just
la sfritul exerciiului este inferioar valorii contabile, diferena reprezint o depreciere
reversibil i necesit existena unui provizion pentru depreciere astfel nct n Situaiile
financiare imobilizrile respective s fie prezentate la valoarea just, urmnd ca n exerciiul n
care deprecierea nu mai exist sau s-a diminuat s fie anulat sau diminuat i provizionul
respectiv.
Dac valoarea just la sfritul exerciiului este superioar valorii de intrare atunci, n
virtutea principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate aceast apreciere a valorii
imobilizrii.

2) Cazul imobilizrilor amortizabile:

n aceast situaie apare un raionament mai complex deoarece pot s apar ambele
categorii de deprecieri i trebuie fcut delimitarea ntre ele. Oricum, deprecierea ireversibil,
care mbrac forma amortismentului, apare n toate cazurile. Problema care se pune n acest
context este, n cazul n care mai apare o depreciere suplimentar, care este natura ei, ireversibil
sau reversibil.
Dac deprecierea suplimentar este ireversibil, atunci nseamn c metoda de amortizare
aplicat de ntreprindere nu corespunde realitii i este necesar ajustarea amortismentului
calculat.
 n cazul n care deprecierea suplimentar este reversibil atunci se constituie un provizion
pentru depreciere. n momentul n care nu se mai apare sau se diminueaz deprecierea reversibil
a valorii unei imobilizri, provizionul existent se anuleaz sau se diminueaz corespunztor, dup
caz.
Dac valoarea just la sfritul exerciiului este superioar diferenei ntre valoarea de
intrare i amortismentul cumulat nregistrat atunci, potrivit principiului prudenei, nu se
nregistreaz n contabilitate aceast apreciere a valorii imobilizrii.

4.2. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor

Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie sau se suplimenteaz pe seama

cheltuielilor, urmnd ca atunci cnd nu mai au obiect sau cnd deprecierea reversibil a valorii
imobilizrilor la care se refer, s se anuleze sau s se diminueze, dup caz, prin trecerea asupra
veniturilor.
Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
sunt nedeductibile, iar veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor respective sunt
neimpozabile.
Pentru constituirea i anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor, pe lng
conturile de venituri i cheltuieli, intervine i structura de conturi din grupa 29 Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor, cu urmtoarele conturi operaionale:
290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale;
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale;
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs;
296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare
Toate aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi rectificative ale valorii
imobilizrilor la care se refer, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz n
momentul constituirii sau suplimentrii provizioanelor, n coresponden cu conturile de
cheltuieli privind provizioanele. Se debiteaz la anularea sau diminuarea provizioanelor, n
coresponden cu conturile de venituri privind provizioanele. Soldul creditor reflect mrimea
provizioanelor pentru depreciere existente.

Redm n continuare cteva exemple practice privind provizioanele pentru deprecierea

imobilizrilor:
1. La sfritul exerciiului 2002 se constat c valoarea de pia a unui teren achiziionat
anterior cu preul de 100,000,000 lei, este de 90,000,000 lei. La sfritul exerciiului 2003,
valoarea de pia a terenului respectiv este 95,000,000 lei, iar n exerciiul 2004 terenul
respectiv a fost vndut.

Constituirea la sfritul exerciiului 2002 a 6813 = 291 10.000.000

provizionului pentru depreciere [deprecierea
reversibil (provizionul necesar) = valoarea de
intrare valoarea de pia]
Diminuarea provizionului n exerciiul 2003 291 = 7813 5.000.000
Anularea provizionului n exerciiul 2004 care 291 = 7813 5.000.000
rmne fr obiect ca urmare a vnzrii terenului
 2. Se dau urmtoarele date: Valoarea de intrare a unui utilaj = 60,000,000 lei;
Amortismentul cumulat pn la sfritul anului N = 30,000,000 lei; Amortisment anual =
6,000,000 lei; Valoarea just a utilajului la 31.12.N = 25,000,000 lei; Valoarea just a utilajului
la 31.12.N+1 = 17,000,000 lei; Valoarea just a utilajului la 31.12.N+2 = 12,000,000 lei; n
exerciiul N+3 se vinde utilajul respectiv. S se nregistreze n contabilitate provizioanele pentru
deprecierea utilajului, dac este cazul, ncepnd cu exerciiul N.
Not: Considerm c deprecierea suplimentar, aa cum a fost definit dac apare, este
reversibil.

Constituirea provizionului n exerciiul N 6813 = 291 5.000.000

[mrimea provizionului = Deprecierea total
Deprecierea ireversibil = (Valoarea de intrare
Valoarea Just) Amortismentul cumulat =
(60,000,000 25,000,000) 30,000,000 =
5,000,000 lei]
Suplimentarea provizionului la sfritul 6813 = 291 2.000.000
exerciiul N+1 [provizionul necesar =
Deprecierea total Deprecierea ireversibil =
(Valoarea de intrare Valoarea Just)
Amortismentul cumulat = (60,000,000
17,000,000) 36,000,000 = 7,000,000 lei;
Suplimentarea provizionului = provizionul
necesar provizionul existent = 7,000,000
5,000,000 = 2,000,000 lei]
Diminuarea provizionului la sfritul exerciiul 291 = 7813 1.000.000
N+2 [provizionul necesar = Deprecierea total
Deprecierea ireversibil = (Valoarea de intrare
Valoarea Just) Amortismentul cumulat =
(60,000,000 12,000,000) 42,000,000 =
6,000,000 lei; Diminuarea provizionului =
provizionul existent provizionul necesar =
7,000,000 6,000,000 = 1,000,000 lei]
Anularea provizionului n exerciiul N+3 care 291 = 7813 6.000.000
rmne fr obiect ca urmare a vnzrii utilajului

3. n exerciiul N se achiziioneaz 1,000 de aciuni la preul unitar de 20,000 lei, unitatea

intenionnd s le dein o perioad mai mare de un an. La sfritul exerciiului N se constat
c a sczut cursul acestor aciuni la 18,000 lei/aciune. La sfritul exerciiului N+1 cursul este
de 17,000 lei/aciune, moment n care se vnd 200 de aciuni. S se nregistreze n contabilitate
provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare, dac este cazul, ncepnd cu
exerciiul N.

Constituirea la sfritul exerciiului N a 6863 = 296 2.000.000

provizionului pentru depreciere (deprecierea
reversibil = valoarea de intrare valoarea de
 pia = 20,000,000 18,000,000 = 2,000,000 lei)
Suplimentarea provizionului la sfritul 6863 = 296 400.000
exerciiul N+1 [deprecierea reversibil
(provizionul necesar) = valoarea de intrare
valoarea de pia = 16,000,000 13,600,000 =
2,400,000 lei; Suplimentarea provizionului =
provizionul necesar provizionul existent =
2,400,000 2,000,000 = 400,000 lei]

REZUMAT

Unitatea 1. Legat de imobilizrile necorporale am nceput cu prezentarea noiunii de activ

necorporal. Astfel, Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i
deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat
terilor, sau pentru scopuri administrative.
n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii
economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil.
Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la
fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic.
Am continuat cu prezentarea structurii imobilizrilor necorporale: Cheltuielile de constituire,
Cheltuielile de dezvoltare, Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare,
Fondul comercial, Alte imobilizri necorporale. Sunt incluse n cadrul activelor intangibile i
imobilizrile necorporale n curs de execuie.
Imobilizrile necorporale se supun, de regul procesului de amortizare, amortismentul stabilindu-se, n
principiu, prin metoda liniar.
Corespunztor structurii imobilizrilor necorporale, am prezentat conturile folosite pentru
reflectarea acestora n contabilitate: conturi de imobilizri, care sunt conturi de activ; contul de
nregistrare a amortismentului, care este un cont de pasiv, conturile de provizioane pentru depreciere,
conturi de pasiv. Am ncheiat cu exemple care ilustreaz mai bine funcionarea conturilor care se folosesc
n legtur cu imobilizrile necorporale.

Unitatea 2. Am prezentat condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un activ pentru a fi inclus

n categoria imobilizrilor corporale i am precizat modul de evaluare i prezentare n bilan a
imobilizrilor corporale. Am continuat cu identificarea i prezentarea elementelor sistemului de
amortizare: valoarea de amortizat (care n ara noastr este egal cu valoarea de intrare n patrimoniu),
durata normal de funcionare (stabilit la noi pe cale administrativ) i regimul (metoda) de amortizare
folosit (metoda liniar, degresiv cu cele dou variante care in sau nu cont de influena uzurii morale
i metoda accelerat). Am menionat c din rndul imobilizrilor corporale nu sunt supuse amortizrii
terenurile, considerndu-se c acestea nu sunt supuse, prin folosire, unei deprecieri ireversibile. ns
investiiile efectuate asupra sau n legtur cu un anumit teren se supun amortizrii. Deprecierea
reversibil a valorii imobilizrilor corporale (inclusiv a terenurilor) poate s apar i atunci se impune
constituirea de provizioane pentru depreciere.
Ca i n cazul imobilizrilor necorporale am specificat conturile folosite i modul lor de funcionare iar n
final am rezolvat cteva operaii privind imobilizrile corporale.

Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am fcut deosebirea ntre conceptele: titluri de participare,
interese de participare i titluri n ntreprinderi asociate, continund cu prezentarea structurii creanelor
imobilizate, aa cum figureaz n Planul de Conturi aprobat prin OMFP nr. 306/2002. Facem observaia
c imobilizrile financiare nu se amortizeaz deoarece se consider c nu sufer deprecieri ireversibile ca
urmare a folosirii. Pot aprea, ns, deprecierile reversibile ale valorii acestora, lucru care impune,
potrivit principiilor prudenei i independenei exerciiilor, constituirea de provizioane pentru depreciere
a cror valoare se redimensioneaz ulterior n funcie de situaia concret existent n momentul respectiv.
Totodat am prezentat conturile folosite pentru evidenierea tranzaciilor i operaiilor cu imobilizri
financiare.

Unitatea 4. n cadrul acestei uniti am analizat provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor i

am fcut deosebirea ntre deprecierea reversibil care se poate manifesta n cadrul imobilizrilor i cea
ireversibil. Am luat, de asemenea, cteva exemple pentru a sublinia modul de funcionare a conturilor de
provizioane.

TEME DE CONTROL,
APLICAII

1. Care considerai c este cea mai avantajoas metod de amortizare a imobilizrilor?

Argumentai!

2. Dac o imobilizare este supus procesului de amortizare, putem vorbi de provizioane pentru
depreciere n legtur cu acea imobilizare? Argumentai rspunsul!

3. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii:

A. Se achiziioneaz 1.000 de aciuni cu preul de 20.000 lei/bucat n scopul obinerii de
dividende anuale, unitatea intenionnd s le dein pe o perioad mai mare de un an. Plata are
loc ulterior prin banc. La sfritul anului se constat c a sczut cursul acestor aciuni la 18.000
lei/bucat. La sfritul anului urmtor cursul era de 17.000 lei/bucata, cnd se vnd n numerar
200 de aciuni.

B. O societate comercial hotrte realizarea cu fore proprii a unui program informatic,

efectund n acest scop urmtoarele cheltuieli: salarii 2.000.000 lei, CAS 22%, Fond de omaj
3%, CASS 7%. n perioada urmtoare se ntrerupe temporar lucrarea, ntruct specialistul are
probleme de sntate. Ulterior se reia munca la program care, dup recepie, se amortizeaz n 3
ani, iar dup 4 ani este scos din eviden.

C. Societatea X aduce ca aport n natur la capitalul societii Y un mijloc de

transport a crui valoare de nregistrare n contabilitate este de 100.000.000 lei iar amortizarea
cumulat este de 20.000.000 lei. n schimbul acestui mijloc de transport societatea Y emite
8.000 aciuni cu valoarea nominal de 10.000 lei/aciune. Valoarea de emisiune este egal cu
valoarea nominal.
Not! Pentru societatea X aciunile primite n schimbul mijlocului de transport
reprezint titluri de participare ce-i asigur un control exclusiv asupra societii Y.
Se nregistreaz aceste operaii n contabilitatea ambelor societi.

D.
 a) Societatea comercial MoNa S.A. depune prin virament bancar o garanie la
ROMGAZ n sum de 8.000.000 lei. Ulterior se restituie n numerar o parte din
garanie n sum de 1.000.000 lei.
b) Societatea comercial MoNa S.A. constituie la Banca Transilvania un depozit la
termen, pe doi ani, n valoare de 10.000.000 lei. Dobnda anual bonificat de banc
este de 15%. Se nregistreaz constituirea depozitului i primirea dobnzii anuale n
contul curent al societii.

E. O societate comercial acord la 1 ianuarie 2004 unui alte ntreprinderi un mprumut

pe termen de 2 ani n valoare de 1.000 USD la cursul de 31.000 lei/USD. Dobnda este 10%,
calculat anual i nu se capitalizeaz. La sfritul primului an cursul dolarului (n funcie de care
se calculeaz i dobnda) este de 32.000 lei/USD. Dobnda se ncaseaz la nceputul anului
urmtor cnd cursul valutar este de 31.500 lei/USD. La sfritul celui de-al doilea an, cnd se
restituie mprumutul, cursul valutar este de 33.000 lei/ USD. Dobnda aferent celui de-al doilea
an se nregistreaz i se ncaseaz tot la acelai curs de 33.000 lei/USD.