Tema 3.

Coninutul raportrii financiare cu scop general

3.1. Dispoziii i delimitri generale privind situaiile financiare

Pentru scopuri de raportare contabil, Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr.
1802/2014, aplicabile entitilor din categoria agenilor (operatorilor) economici ale cror valori
mobiliare nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, prevd trei categorii de entiti:
- microentiti,
- entiti mici,
- entiti mijlocii i mari.
ncadrate astfel n funcie de criteriile de mrime prevzute de Directiva 2013/34/UE a
Parlamentului European i a Consiliului.

Microentitile sunt entitile care, la data bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii de mrime:
- total active: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro),
- cifra de afaceri net: 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro),
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10,

Entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n categoria microentitilor i
care nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii de mrime:
- total active: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro)
- cifra de afaceri net: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro),
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50,

Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin dou
dintre urmtoarele trei criterii:
- total active: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro),
- cifra de afaceri net: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro),
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50,

Potrivit Reglementrile contabile aplicabile entitilor ale cror valori mobiliare nu sunt admise
la tranzacionare pe o pia reglementat, aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, structura situaiilor
financiare anuale este diferit pentru cele trei categorii de entiti contabile:

Microentitile ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:

bilan prescurtat;
cont prescurtat de profit i pierdere;

Entitile mici ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:

bilan prescurtat;
cont de profit i pierdere;
notele explicative la situaiile financiare anuale.
Opional, aceste entiti pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i /sau situaia
fluxurilor de trezorerie.
 Entitile mijlocii i mari ntocmesc situaii financiare anuale n formaia lor complet,
constituite din:
bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalului propriu;
situaia fluxurilor de trezorerie;
notele explicative la situaiile financiare anuale.

Entitile ale cror titluri sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat aplic
reglementrile contabile conforme cu IFRS, aprobate prin OMFP nr. 1286/2012. Pentru aceste
entiti situaiile financiare anuale au componentele prevzute de IAS 1:
situaia poziiei financiare;
situaia profitului sau pierderii i a altor elemente ale rezultatului global;
situaia modificrilor capitalurilor proprii;
situaia fluxurilor de trezorerie;
notele explicative la situaiile financiare anuale.

3.2 Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare anuale este de a furniza informaii despre 1:

- poziia financiar,
- performana financiar i
- fluxurile de trezorerie ale unei entiti,
utile unei game largi de utilizatori.

Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei
financiare i a profitului sau pierderii entitii.2

1
Reglementri contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin
O.M.F.P. nr. 1802/2014, pct. 17.
2
Reglementri contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin
O.M.F.P. nr. 1802/2014, pct. 24.
2
 3.3 Caracteristicile calitative ale informaiilor financiar-contabile utile

Pentru ca informaiile oferite de situaiile financiare s fie utile (altfel spus, pentru ca
situaiile financiare s-i ating obiectivul), ele trebuie s fie relevante i s reprezinte exact ceea ce
i propun s reprezinte. Utilitatea informaiilor financiare este amplificat dac ele sunt
comparabile, verificabile, oportune i inteligibile.

Prin urmare, caracteristicile calitative, reprezentnd atribute care determin utilitatea

informaiilor oferite de situaiile financiare sunt3:

Caracteristici calitative fundamentale ale informaiilor financiare (coninute n

situaiile financiare):
relevana;
reprezentarea exact.

Caracteristici calitative amplificatoare (care amplific utilitatea):

comparabilitatea;
verificabilitatea;
oportunitatea;
inteligibilitatea.

Caracteristicile calitative fundamentale

Relevana: informaiile financiare relevante sunt acelea care au capacitatea de a genera o

diferen n deciziile luate de ctre utilizatori (au capacitatea de a ajuta utilizatorii n luarea
deciziilor economice). Informaiile financiare au capacitatea de a ajuta utilizatorii n luarea
deciziilor economice dac au valoare predictiv, valoare de confirmare sau ambele.
Pragul de semnificaie este un aspect al relevanei specific unei entiti bazat pe natura sau
mrimea (sau pe ambele) elementelor la care se refer informaiile raportate de entitatea n cauz.
n anumite situaii, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a asigura
relevana sa. n alte situaii, att natura ct i pragul de semnificaie sunt necesare pentru a asigura
relevana.
Reprezentarea exact: informaiile financiare trebuie s reprezinte exact fenomenele pe
care i propun s le reflecte. Pentru a fi o reprezentare exact, o descriere a fenomenelor
economice trebuie s aib trei caracteristici: s fie complet (include toate informaiile necesare
pentru ca un utilizator s neleag fenomenul descris, inclusiv explicaiile necesare); s fie neutr
(nu suport influene n selecia i prezentarea informaiilor); s fie fr erori (nu exist erori sau
omisiuni n descrierea fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a genera informaiile raportate a fost
selecta i utilizat fr erori).

3
Caracteristici calitative formulate n Cadrul general conceptual pentru raportare financiar al IASB, preluate i n
Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin
O.M.F.P. nr. 1802/2014, Seciunea 2.3, pct. 29-46.
3
 Caracteristicile calitative amplificatoare
Comparabilitatea: informaiile aferente unei entiti raportoare sunt mult mai utile dac
pot fi comparate cu informaii similare despre alte entiti i cu informaii similare despre aceeai
entitate aferente unei alte perioade sau unei alte date.
Verificabilitatea: diferii observatori independeni i n cunotin de cauz ar putea
ajunge la un consens cu privire la faptul c o anumit descriere este o reprezentare exact.
Oportunitatea: informaiile sunt disponibile factorilor decizionali n timp util pentru a le
influena deciziile.
Inteligibilitatea: clasificarea, caracterizarea i prezentarea n mod clar i concis a
informaiilor aferente fenomenelor. Rapoartele financiare trebuie s fie astfel prezentate nct s
permit nelegerea lor de ctre diferite categorii de utilizatori.

3.4. Utilizatorii situaiilor financiare

Utilizatorii situaiilor financiare, conform Legii contabilitii nr. 82/19914, includ:

investitorii actuali i poteniali;
creditorii financiari;
creditorii comerciali (furnizorii i ali creditori comerciali);
clienii;
instituiile publice (instituiile statului i alte autoriti);
ali utilizatori .
Managerii ntreprinderii sunt i ei interesai de informaiile cuprinse n situaiile financiare,
chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea
proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control.
Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 fac referire la utilizatori, la
diferite ateptri ale acestora, la diferite beneficii i riscuri la care ar putea fi expui, dar fr s i
enumere i s prezinte nevoile lor informaionale. De aceea, pentru a nelege care sunt categoriile
de utilizatori i modul n care situaiile financiare cu scop general reuesc s satisfac interesele
comune ale acestora, facem recurs la prevederile Cadrului general conceptual pentru raportare
financiar emis de IASB
Din coninutul Cadrului general conceptual pentru raportare financiar5 rezult dou
categorii de utilizatori crora le sunt utile informaiile:
investitorii existeni i poteniali;
mprumuttorii (existeni i poteniali) i ali creditori.
n Cadrul conceptual se menioneaz c investitorii existeni i poteniali i mprumuttorii
i ali creditori sunt utilizatorii principali ctre care sunt direcionate rapoartele financiare cu scop
general6. n plus, se precizeaz c alte pri, cum ar fi organele de reglementare i membrii
publicului pot, de asemenea, s considere utile rapoartele financiare cu scop general, ns
obiectivul primordial al rapoartelor nu sunt aceste alte grupuri.

4
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n M. Of. nr. 454/2008, cu modificrile i completrile ulterioare, Art. 2, al. 1.
5
Cadrul general conceptual pentru raportare financiar (2010) a nlocuit Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare (1989), n care erau enumerate categoriile de utilizatori i necesitile lor informaionale.
6
Cadrul general conceptual, paragraful OB5, n lucrarea Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs). Norme
oficiale emise la 1 ianuarie 2011, Partea A, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, pag. A28.
4
 3.5. Elementele modelate prin intermediul situaiilor financiare: definiii i criterii de
recunoatere
Elementele care descriu poziia financiar a entitii

Elementele direct legate de evaluarea poziiei financiare a entitii i prezentate n bilanul acesteia
sunt:
- activele,
- datoriile i
- capitalurile proprii.

Activele
Un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente
trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.
Beneficiile economice viitoare legate de un activ reprezint potenialul acelui activ de a
contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast
contribuie se reflect fie sub forma creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor
de numerar (de exemplu, prin reducerea costurilor de producie).
Beneficiile economice viitoare generate de un activ pot s intre n entitate n mai multe
moduri, i anume:
- utilizarea activului pentru producerea de bunuri destinate vnzrii sau prestarea de
servicii;
- schimbul activului respectiv cu alte active;
- utilizarea activului pentru a stinge o datorie;
- distribuirea activului acionarilor sau asociailor entitii.
Un activ face obiectul bilanului (este recunoscut n bilan) atunci cnd este probabil
realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care
poate fi evaluat() n mod credibil.

Datoriile
O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin
decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Obligaia este angajamentul sau responsabilitatea de a aciona sau de a face ceva, de o
anumit manier. Ea poate:
- s aib o baz contractual sau legal;
- s rezulte din practici comerciale curente (din activitatea normal);
- s rezulte din dorina ntreprinderii de a menine bune relaii de afaceri sau de a se
comporta ntr-o manier echitabil.
Decontarea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu, prin:
- transferul altor active;
- prestarea de servicii;
- nlocuirea obligaiei respective cu alt obligaie;
- conversia obligaiei n capitaluri proprii;
- o renunare a creditorului la drepturile sale.
O datorie face obiectul bilanului (este recunoscut n bilan) atunci cnd este probabil c o
ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii actuale i
cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil.
5
 Capitalurile proprii
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele
unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.
Suma cu care figureaz capitalurile proprii n bilan depinde de evaluarea activelor i
datoriilor.

Elementele care descriu performana financiar a entitii: venituri, cheltuieli

Elementele direct legate de msurarea profitului /pierderii, deci de evaluarea performanei

financiare a entitii, i prezentate n contul de profit i pierdere sunt
- veniturile i
- cheltuielile.

Veniturile
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care au ca rezultat
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele provenite din contribuiile acionarilor sau
asociailor.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd s-a realizat o cretere
a beneficiilor economice viitoare, asociat creterii valorii unui activ sau reducerii valorii unei
datorii, cretere de beneficii economice care poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta nseamn c
recunoaterea veniturilor are loc simultan cu recunoaterea unei creteri de active sau a unei
reduceri de datorii. Procedurile practice de recunoatere a veniturilor conduc la limitarea constatrii
acestora la elemente care pot fi evaluate credibil i care prezint un grad suficient de certitudine.
Definiia veniturilor include pe lng veniturile din activitile curente (vnzri, prestri de
servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende etc.) i alte elemente care
corespund definiiei veniturilor i care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent,
denumite ctiguri (de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor imobilizate), precum i
ctigurile nerealizate. Ctigurile sunt prezentate de regul la valoarea net, exclusiv cheltuielile
aferente.
Veniturile se difereniaz pe feluri de activiti exploatare, financiar i n funcie de
natura rezultatelor.

Cheltuielile
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor,
care au ca rezultat reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele provenite din distribuirile ctre
acionari sau asociai.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere
a beneficiilor economice viitoare, asociat diminurii valorii unui activ sau creterii valorii unei
datorii, reducere care poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea
6
cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii valorii datoriilor sau reducerii valorii
activelor.
Definiia cheltuielilor include pe lng cheltuielile care apar n procesul desfurrii
activitilor curente ale entitii (costul vnzrilor, salariile, amortizarea etc.) i alte elemente care
corespund definiiei cheltuielilor i care pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii
curente, denumite pierderi (de exemplu, pierderi rezultate din dezastre, pierderi rezultate din
cedarea activelor imobilizate), precum i pierderile nerealizate (de exemplu, cele rezultate din
creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi contractate n valut). Pierderile sunt
prezentate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre
costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit, proces cunoscut sub numele de
conectare a cheltuielilor la venituri (corelare a costurilor cu veniturile). Atunci cnd se ateapt s
se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora
cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect (este cazul cheltuielilor cu amortizarea),
cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unor proceduri de alocare
sistematic i raional. Atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci
cnd, i n msura n care, beneficiile economice viitoare nu corespund sau nceteaz s mai
corespund condiiilor pentru recunoaterea unui activ n bilan, o cheltuial este recunoscut
imediat n contul de profit i pierdere. O cheltuial este recunoscut, de asemenea, n contul de
profit i pierdere n cazurile n care datoria este generat fr s se constate un activ (de exemplu
atunci cnd datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru un produs vndut).

3.6. Formatul i coninutul situaiilor financiare

Bilanul i poziia financiar

Bilanul este componenta situaiilor financiare prin care se prezint elementele de activ,
datorii i capitaluri proprii ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului financiar, precum i n
celelalte situaii prevzute de lege: fuziune, divizare, ncetarea activitii etc. Elementele de activ,
datorii i capitaluri proprii sunt cuprinse n bilan dup natur i lichiditate, respectiv, natur i
exigibilitate. Pentru fiecare post, respectiv element, recunoscut n bilan, se prezint i valoarea
corespunztoare pentru exerciiul financiar precedent, ntr-o coloan distinct.
n contabilitatea romneasc s-a adoptat schema de bilan vertical, sub form de list sau
diferen.

Formatul bilanului prescurtat, aa cum este el stabilit prin Reglementrile contabile (pct.
451, al. 2) aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, se prezint dup cum urmeaz:

7
 A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element)
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
E. Active circulante nete / datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Bilanul, ca parte component a situaiilor financiare anuale complete, difer de bilanul

prescurtat doar prin detalierea mai accentuat a unora dintre poziiile bilaniere.

Atenie! Discuii despre analiza poziiei financiare (indicatorii le la poziiile E i F).

Contul de profit i pierdere i performana financiar

Contul de profit i pierdere este componenta situaiilor financiare prin care se prezint i
explic, ntr-o form analitic, rezultatele din activitile entitii prin prisma raporturilor de
echilibru dintre cheltuieli i venituri. Concret, Contul de profit i pierdere prezint: cifra de afaceri
net, veniturile i cheltuielile exerciiului financiar (cel precedent i cel ncheiat) grupate dup
natura lor (implicit pe feluri de activiti: de exploatare; financiar), precum i rezultatul exerciiului
financiar (profit sau pierdere) determinat pe trepte, dup cum urmeaz: rezultatul din exploatare,
rezultatul financiar, rezultatul brut, impozitul pe profit i rezultatul net al exerciiului financiar.

Formatul contului de profit i pierdere, conform Reglementrilor contabile (pct. 428)

aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 se prezint dup cum urmeaz:

1. Cifra de afaceri net

2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
8
 6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma
ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile
afiliate
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active
circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor de pltit entitilor
afiliate
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea dup impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
17. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Atenie! Discuii despre analiza performanei financiare.

Situaia fluxurilor de trezorerie

Situaia fluxurilor de trezorerie furnizeaz informaiile privind fluxurile de trezorerie din
cursul perioadei (artnd proveniena i utilizrile numerarului i echivalentelor de numerar),
clasificate pe activiti de exploatare, de investiii i de finanare, respectiv efectele acestor activiti
asupra trezoreriei entitii.

Situaia modificrilor capitalului propriu

Situaia modificrilor capitalului propriu ofer informaii privind evoluia capitalului
propriu sub influena urmtorilor factori: profitul net sau pierderea net, elementele de venituri sau
cheltuieli care sunt recunoscute direct n capitalul propriu, efectul modificrilor politicilor contabile,
corecia erorilor contabile semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, precum i
tranzaciile cu acionarii sau asociaii n calitatea lor de proprietari (contribuii de la sau distribuiri
ctre proprietari).

Notele explicative la situaiile financiare

Notele explicative la situaiile financiare anuale cuprind informaii suplimentare, relevante
pentru nelegerea de ctre utilizatori a informaiilor prezentate n bilan, contul de profit i pierdere
i, dup caz, n situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Notele
explicative trebuie prezentate ntr-o manier sistematic, pentru fiecare element semnificativ din
situaiile financiare anuale trebuie s existe informaii aferente n notele explicative. Sunt
prezentate, de asemenea, informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii
situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile adoptate de ctre entitate.