Centrul de Educaie Continu i nvmnt la Distan FEAA

EXPERTIZ CONTABIL

Autor:

Conf. univ. dr. Nicolae BOBIAN

Timioara, 2013
 Expertiz contabil

CAPITOLUL VI

METODOLOGIA DE EFECTUARE A EXPERTIZEI

CONTABILE
Cuprins:

6.1. Etapele de parcurs pentru realizarea expertizei contabile

6.2. Desemnarea experilor i stabilirea obiectivelor expertizei contabile
6.3. Efectuarea lucrrilor de expertiz contabil
6.4. Intocmirea raportului de expertiz contabil
6.5. Verificarea i avizarea raportului de expertiz
6.6. Test de evaluare
6.7. Rspunsurile testelor de autoevaluare
6.8. Lucrarea de verificare
6.9. Rezumat
6.10. Bibliografie

2
 Expertiz contabil

Obiective:
Prezentarea etapele de parcurs pentru realizarea expertizei contabile
Precizarea modului de efectuare a lucrrilor de expertiz contabil
Identificarea formatului raportului de expertiz contabil

Dup abordarea acestei uniti de nvare, vei fi capabili s:

Enumerai etapele de parcurs pentru realizarea expertizei contabile
Procedai la descrierea modului de efectuare a lucrrilor de expertiz
contabil
Prezentai formatul raportului de expertiz contabil

Durata medie de studiu individual - 6 ore

3
 Expertiz contabil

6.1. Etapele de parcurs pentru realizarea expertizei contabile

Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific, iar n elaborarea lor

expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii.
Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care
atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor,
evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.
In expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter care, prin
calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept.
Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific i trebuie s
prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost
dispus expertiza.
Lipsa de documentare i fundamentare tiinific a rapoartelor de expertiz
contabil judiciar poate fi i este adesea sancionat de ctre organele n drept care le-
au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea efecturii unei noi expertize
contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la
concluzii diferite fa de cea iniial, datorit utilizrii altor criterii i metode de
investigaie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe
care a consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate.
Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s fac rabat calitii.
Independena i competena profesional a expertului contabil trebuie s asigure o
documentare i fundamentare tiinific i n cazul expertizelor contabile extrajudicare.
Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea
expertizelor contabile, tebuie s cuprind, dup caz, urmtoarele:
a) ncheierea de edin sau Ordonana organului de urmrire i cercetare
penal, n cazul expertizelor contabile judiciare i contractul de prestri
servicii n cazul expertizelor contabile extrajudiciare;
b) Raportul de expertiz contabil exemplarul expertului contabil care
justific ndeplinirea misiunii;

4
 Expertiz contabil

c) Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau

suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au
dispus efectuarea expertizei contabile;
d) Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul
efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului, fie
urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil
cu beneficiarii acestora.
Efectuarea lucrrilor de expertiz contabil presupune o succesiune logic de
operaii, prin care se urmrete att rezolvarea unor probleme metodologice (maniera
concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia,
formularea concluziilor), ct i unele aspecte procedurale, reprezentnd relaiile
expertului cu beneficiarul, cu prile i cu biroul local de expertize (n legtur cu
recomandarea i numirea experilor, fixarea obiectivelor, prelungirea termenelor,
avizarea i depunerea raportului de expertiz).
Etapele principale n efectuarea expertizei contabile judiciare sunt:
a) Etapa preliminar
=> desemnarea experilor i stabilirea obiectivelor expertizei contabile;
b) Etapa efecturii propriu-zise
=> efectuarea lucrrilor de expertiz contabil;
c) Etapa final
=> ntocmirea raportului de expertiz contabil;
=> verificarea i avizarea raportului de expertiz contabil.

6.2. Desemnarea experilor i stabilirea obiectivelor expertizei contabile

Procedura de recomandare i numire a experilor contabili urmrete desemnarea

persoanei sau persoanelor care vor efectua lucrarea i se desfoar n cadrul unor
raporturi bine reglementate.
Necesitatea unei expertize contabile se stabilete, n principiu, de ctre
beneficiar, n cazul expertizelor contabile judiciare beneficiari putnd fi organele de
judecat (tribunale, judectorii, curi de apel), organele de urmrire i cercetare penal
(procuratura i poliia), complete speciale economice din cadrul tribunalelor judeene
(organele arbitrajului comercial). Aceste organe solicit Birourilor locale pentru
expertize judiciare recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse,

5
 Expertiz contabil

preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund
experii. Biroul local, n funcie de elementele primite, recomand mai muli experi
avnd calificarea i specializarea respectiv, iar organul judiciar alege i numete pe
unul dintre ei sau o comisie de experi, evitndu-se astfel posibilitatea ca un singur
organ (beneficiarul sau biroul local) s hotrasc n mod direct care persoan va efectua
o anumit expertiz.
In operaiunile de recomandare a experilor contabili, birourile locale in seama
nu numai de specializarea, competena i experiena acestora, ci i de alte elemente, cum
sunt domiciliul experilor, prezena lor n localitate i posibilitatea de a efectua lucrarea
solicitat, precum i de gradul de ocupare a experilor contabili.
Totodat, prile interesate au dreptul de a solicita ca, pe lng expertul numit
din oficiu, la lucrrile de expertiz contabil s participe pe cheltuiala lor i un
expert recomandat de acestea, cu condiia ca el s figureze ca expert activ n evidena
unui birou local pentru expertize judiciare. n practica judiciar acetia se numesc
experi recomandai de parte sau experi asisteni i au aceleai drepturi i obligaii ca i
experii numii din oficiu. n asemenea situaii, experii afectueaz lucrarea n
colaborare i ntocmesc, de regul, un singur raport de expertiz, care poate conine
opinii unitare sau diferite.
In ce privete stabilirea obiectivelor expertizei contabile, orice lucrare de
expertiz contabil trebuie s aib un coninut i un rol bine determinat, trebuind s
rspund unor obiective concrete sau unor ntrebri pe care organul beneficiar le
adreseaz expertului.
Obiectivele expertizei contabile sunt formulate n scris, prin ordonan (n cazul
organelor de cercetare i urmrire penal) sau ncheiere (n cazul organelor de judecat)
i sunt anexate la dosarul cauzei.
Fixarea obiectivelor expertizei contabile, sub aspect procedural, se realizeaz
diferit pentru litigiile cu caracter civil i pentru cele cu caracter penal. Astfel, n
procesele civile obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan i pot fi comunicate
birourilor locale atunci cnd se solicit recomandarea experilor contabili. Expertul
sau experii contabili numii iau cunotin de aceste obiective fie direct din
comunicarea instanei, prin citaie, fie din ncheierea aflat la dosar.
In procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea
obiectivelor se suprapune cu numirea experilor i care se desfoar n dou faze
distincte:

6
 Expertiz contabil

a. n prima faz se solicit i se ncuviineaz proba cu expertiza, se numete

expertul, fr a i se preciza obiectivele, i se fixeaz un prim termen la care sunt citate
prile i expertul contabil numit.
b. n cea de-a doua faz, la termenul fixat, se pune n discuia prilor i a
expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza,
permindu-se acestora s fac observaii i chiar s solicite modificarea sau
completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Dup
definitivarea ntrebrilor i se stabilete expertului termenul de efectuare a expertizei i
se precizeaz de ctre pri dac la expertiz particip i experi asisteni.
Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil,
influennd direct asupra calitii lucrrilor.
De aceea, experii contabili trebuie s in seama de urmtoarele recomandri:
n cazurile n care obiectivele expertizei nu sunt suficient precizate s solicite
organului care a dispus expertiza concretizarea n scris a problemelor care
formeaz obiectivul acesteia, iar dac acesta nu procedeaz astfel, expertul
contabil va efectua expertiza ncredinat, fcnd meniunile de rigoare n
raportul de expertiz;
dac pe parcursul efecturii expertizei apar situaii care fac necesar
extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare
(tehnice, grafologice etc.), vor sesiza organul beneficiar i vor face
meniunile corespunztoare n raport;
nu au voie s-i extind singuri obiectivele date, rspunznd unor ntrebri
care nu le-au fost puse sau care depesc competena lor.
Dup finalizarea procedurii de desemnare a experilor contabili i de stabilire a
obiectivelor, se trece la etapa a doua, cea de efectuare propriu-zis a expertizei
contabile.

6.3. Efectuarea lucrrilor de expertiz contabil

Efectuarea lucrrilor de expertiz contabil presupune parcurgerea urmtoarelor

faze:
- studierea de ctre expert a materialului documentar;
- contactul expertului cu prile;

7
 Expertiz contabil

- prelungirea termenelor i declararea imposibilitii efecturii

expertizei.

a. Studierea de ctre expert a materialului documentar

Activitatea propriu-zis de expertiz contabil const n examinarea de ctre
expert a datelor i documentelor cu caracter financiar-contabil i a actelor legislative, n
vederea formulrii unor rspunsuri competente la ntrebrile adresate.
Documentarea expertului ncepe n toate cazurile cu studierea materialelor sau
pieselor aflate la dosarul cauzei. Dac exist neclariti, expertul are dreptul s solicite
lmuriri organului care a dispus expertiza, asupra unor fapte sau mprejurri ale cauzei,
iar dac materialele aflate la dosar nu sunt suficiente pentru lmurirea cauzei, expertul
contabil poate solicita organului beneficiar completarea dosarului cu documentele pe
care le consider necesare.
Dat fiind faptul c n cele mai multe cazuri materialele aflate la dosar nu satisfac
integral necesitile de documentare ale expertului contabil, acesta este obligat s
consulte i alte documente, aflate n arhiva entitilor, documente ale organelor de
control, rapoartele altor expertize, declaraiile prilor i depoziiile martorilor,
precum i documente neoficiale.
In legtur cu documentele primare, evidenele tehnic-operative i registrele de
contabilitate, expertul va realiza examinarea de form i de fond, stabilind n primul
rnd n ce msur se poate baza pe acestea. Astfel se are n vedere faptul c, pe
parcursul documentrii, expertul poate constata existena unor omisiuni sau nereguli n
evidenele operative sau n contabilitate. n astfel de situaii expertul contabil, cu
sprijinul i folosind autoritatea organului care l-a numit, solicit entitii n cauz,
remedierea deficienelor, punerea la punct sau aducerea la zi a evidenei, efectuarea
unor operaiuni de control sau alte lucrri de acest fel i numai dup aceea i va putea
continua cercetrile sale.
Ca principiu general, trebuie reinut faptul c sarcina expertului contabil nu
este de a descoperi nereguli, furturi, delapidri, falsuri etc., ci de a verifica i
confirma sau infirma exactitatea faptelor semnalate de alii i consemnate n
documente. Dar, cu toate acestea, el are obligaia juridic i moral, ca atunci cnd
constat abateri grave s sesizeze organele n drept.
Documentele financiar-contabile folosesc expertului contabil pentru mai multe
scopuri i anume:

8
 Expertiz contabil

clarificarea obiectivelor sau ntrebrilor solicitate de beneficiar;

stabilirea cuantumului valoric al drepturilor, obligaiilor sau prejudiciilor
ce fac obiectul litigiului;
delimitarea rspunderilor sau responsabilitilor ce revin anumitor
persoane;
identificarea sau demonstrarea manoperelor frauduloase prin care au fost
svrite infraciunile, n cadrul proceselor penale.
Datele culese de expertul contabil, n cele mai multe cazuri, trebuie supuse unor
procese specifice de prelucrare i interpretare, utilizndu-se n acest scop metode
contabile sau extracontabile dup mprejurri.
Metodele contabile sunt n general cunoscute i sunt reglementate prin norme
metodologice, n categoria acestora incluzndu-se: verificarea rulajelor, soldurilor i
reporturilor; refacerea calculelor economico-financiare i aritmetice; analiza balanelor
i a situaiilor financiare anuale; respectarea metodologiei contabile i a normelor de
efectuare a nregistrrilor, controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale,
efectuarea unor punctaje ntre evidena cantitativ i cea valoric, ntre evidena
operativ i contabilitatea analitic, ntre conturile analitice i cele sintetice; verificarea
corectitudinii analizelor efectuate pe baza situaiilor financiare i a altor analize
economico-financiare.
Metodele extracontabile in de iniiativa i perspicacitatea expertului contabil,
putnd consta n: ntocmirea unor situaii desfurtoare pentru intrrile i ieirile de
bunuri; analiza comparativ i n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri cu
vnzrile efective; identificarea eliberrii pe baz de documente a unor bunuri ce nu au
intrat oficial n gestiune; analiza intergestionar; metoda stocului maxim posibil;
separarea intrrilor i ieirilor de bunuri pe ture sau schimburi n gestiunile colective
etc.
Interpretarea de ctre experi a datelor din documentele financiar contabile
are n vedere fondul sau coninutul acestora i respectarea normelor legale ce
reglementeaz operaiunile consemnate, aceasta trebuind pus n legtur direct cu
obiectivele expertizei i folosete pentru fundamentarea concluziilor finale.
Aa cum am amintit mai sus, o alt categorie important de documente pe care
le poate consulta un expert contabil o constituie actele ntocmite de ctre anumite
organe de control. Cercetarea de ctre expert a actelor de control are la baz faptul c

9
 Expertiz contabil

cele mai multe spee ajunse la organele de cercetare, urmrire penal sau instanele de
judecat sau cele de arbitraj au ca punct de plecare constatrile unor organe de
control economico-financiar.
Dac aceste acte de control au o legtur direct cu sarcinile sale, expertul
contabil va analiza forma i coninutul acestora, verificnd temeinic concluziile,
realitatea datelor pe care se ntemeiaz i respectarea normelor legale ce reglementeaz
materia n cauz. Expertul contabil poate folosi actele de control numai n msura n
care i sunt necesare i numai n limitele competenei sale, el neputndu-se substitui
organelor de control, fcnd verificri, confruntri, completri de documente i alte
fapte asemntoare.
Atunci cnd consider c actele de control sunt incomplete sau nefondate,
expertul contabil va lua legtura cu organul de control care a efectuat verificarea,
ncercnd s lmureasc problemele respective, iar atunci cnd prerile sunt n total
dezacord, va solicita organului care l-a numit s fac demersurile necesare pentru
reverificarea entitii, gestiunii sau problemei n cauz. In cazurile n care concluziile
expertului coincid cu cele ale organului de control, consultarea acestuia din urm este
facultativ.
Dac n aceeai cauz sau dosar au fost efectuate i alte expertize contabile sau
sunt ordonate expertize concomitente de alt specialitate (tehnice, grafologice, medicale
etc.), expertul contabil are obligaia s consulte rapoartele respective i, eventual s ia
legtura cu experii care le-au elaborat, fr a fi obligat s nsueasc concluziile lor. n
situaia n care sunt deosebiri de opinii fa de expertizele contabile anterioare, expertul
trebuie s le motiveze, comparnd punct cu punct toate concluziile sale cu cele
formulate anterior. Aceasta nu nseamn c este ndreptit s fac aprecieri pozitive sau
critice, la adresa celorlalte expertize i experi. Expertul trebuie s-i concentreze atenia
i efortul n direcia clarificrii i rezolvrii principiale a problemelor, folosind n acest
scop ntregul material documentar i s lase pe seama beneficiarului aprecierea calitii
lucrrilor prezentate.
Tot din categoria documentelor care pot fi consultate i trebuie avute n vedere
de ctre experii contabili se nscriu i declaraiile prilor i depoziiile martorilor,
acestea fcnd parte integrant din dosarul cauzei. Avem, astfel, n vedere faptul c
expertul nu poate cere explicaii scrise prilor sau martorilor, asemenea operaiuni fiind
de competena exclusiv a organelor judiciare, ns poate lua cunotin de declaraiile
prilor i depoziiile martorilor depuse la dosar, putndu-le utiliza n elaborarea lucrrii

10
 Expertiz contabil

sale numai n msura n care i sunt necesare i numai n strns corelaie cu datele
financiar-contabile expertizate.
Totodat documentarea expertului contabil se poate extinde i asupra unor
documente neoficiale, cum sunt diverse nscrisuri sau nsemnri, evidene personale ale
gestionarilor, bonuri de mn, note de cntrire i alte asemenea acte care folosesc de
regul pentru justificarea micrii unor valori materiale sau bneti. Datorit faptului c
ntocmirea acestora nu este reglementat prin norme sau instruciuni i nu respect
cerinele generale ale evidenei economice, i nu se poate institui un control asupra
formei, coninutului i circulaiei acestora, iar contabilitatea entitilor nu ine seama de
ele n reflectarea micrilor de valori, din punct de vedere al expertizei contabile,
documentele neoficiale vor putea fi luate n considerare numai n msura n care
coninutul lor poate fi confirmat prin documente oficiale, prin date nregistrate n
contabilitate sau n evidenele tehnic-operative.

b. Contactul expertului cu prile

Atunci cnd documentarea expertului contabil nu satisface integral cerinele
lmuririi tuturor aspectelor i formulrii unor concluzii definitive, expertul contabil
poate solicita anumite explicaii suplimentare prilor n legtur cu problemele ce
formeaz obiectul expertizei. n alte cazuri, nsi prile solicit s stabileasc un
contact direct cu expertul pentru a-i furniza unele informaii sau pentru a-i sugera unele
direcii de cercetare, acest contact putnd aduce multe clarificri sau poate canaliza
cercetarea ntreprins de expert n alte direcii dect cele avute n vedere iniial.
Procedural, contactul experilor contabili cu prile se realizeaz n mod diferit
n procesele penale i cele civile, astfel:
In procesele penale prile pot da expertului explicaii numai cu
ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul care a dispus expertiza.
Astfel, organul de cerectare sau urmrire penal va accepta contactul direct ori
de cte ori expertul are nevoie de lmuriri suplimentare sau de examinarea unor acte,
documente i registre aflate n pstrarea prilor. Totodat, n cazul expertizelor
contabile efectuate n faza de urmrire penal, organele de urmrire pot dispune ca
naintea formulrii concluziilor expertizei s audieze prile n prezena expertului
contabil, care are dreptul s cear explicaiile care-i mai sunt necesare, aceasta fiind
util att pentru mai buna edificare a expertului, ct i pentru evitarea obieciunilor
ulterioare ale prilor.
11
 Expertiz contabil

In procesele civile contactul expertului cu prile nu numai c nu este

ngrdit, dar este obligatoriu n toate cazurile n care expertiza impune
cercetarea, la sediul uneia din pri sau la teri, a unor documente care nu
se regsesc la dosarul cauzei.
Astfel expertul trebuie s citeze prile, adic s le anune n scris (prin
recomandat cu confirmare de primire) locul i data cnd se va desfura expertiza, fr
s aib vreo obligaie dac una din pri nu se prezint. De reinut c, dac expertiza
poate fi efectuat numai pe baza documentelor din dosar, citarea prilor nu mai este
necesar, lucru care va fi menionat i n raportul de expertiz.

c. Prelungirea termenelor i declararea imposibilitii efecturii expertizei

Ca regul, lucrrile de expertiz contabil trebuie efectuate n termenul stabilit
de organele care dispun efectuarea acestora. Dar, pot exista situaii n care mprejurri
independente de voina expertului mpiedic realizarea la timp a lucrrilor, iar uneori
fac imposibil efectuarea lor. Se au n vedere cazurile n care volumul materialelor ce
trebuie consultate este cu mult mai mare dect s-a putut prevedea iniial, cnd trebuie
cercetate i alte aspecte sau implicaii dect cele cuprinse n obiectivele expertizei, cnd
continuarea investigaiilor este condiionat de executarea unor lucrri complementare,
cum sunt: aducerea la zi sau completarea evidenei; inventarierea gestiunii n cauz;
efectuarea unor expertize tehnice sau grafologice. n alte situaii, expertul constat c
expertiza contabil nu poate fi efectuat din cauza lipsei materialului documentar,
abundenei exagerate a acestuia sau formulrii greite a obiectivelor.
Pentru prelungirea termenelor de efectuare a expertizelor contabile, expertul va
adresa organului care a dispus expertiza o cerere motivat.
Atunci cnd apreciaz c, din motive obiective, nu poate efectua lucrarea
solicitat, expertul contabil va ntocmi un proces-verbal de constatare a imposibilitii,
pe care l nainteaz, organului beneficiar, n care va indica i eventualele ci sau
mijloace care ar putea face ca expertiza s devin posibil: aducerea la zi a
contabilitii; efectuarea controlului gestionar; inventariere; expertiz de alt specialitate
etc.
In aceast situaie, dac lucrrile respective sunt prea complicate i dispune de
suficiente alte probe, organul judiciar poate renuna la expertiza contabil. n caz
contrar, el menine necesitatea expertizei, dispunnd efectuarea de ctre cei n drept a

12
 Expertiz contabil

lucrrilor solicitate, cunoscut fiind c ndeplinirea lor de ctre expertul contabil este
nterzis prin lege.
6.4. Intocmirea raportului de expertiz contabil

Concluziile formulate de ctre expertul contabil n urma cercetrilor efectuate n

calitatea sa de specialist sunt consemnate ntr-un document sintetic care poart
denumirea de raport de expertiz contabil.
Pentru a putea fi de folos n fundamentarea deciziilor sau pentru a contribui la
stabilirea i dovedirea adevrului material, raportul de expertiz contabil trebuie s fie
clar, concis, redactat ntr-un limbaj accesibil, s conin concluzii rezultate din
cercetarea datelor i documentelor financiar-contabile, s rspund concret i principial
la ntrebrile puse de beneficiar, s fie susinut prin calcule i anexe care s probeze
argumentarea concluziilor.
Ca regul general, se consider c raportul de expertiz contabil trebuie s
fac dovada competenei profesionale, principialitii i probitii expertului contabil,
aspecte care au fost interpretate i explicate de diferii autori.
Raportul de expertiz este alctuit din raportul propriu-zis i anexele la raport.
In conformitate cu Norma 35 a CECCAR, schema tip a raportului de expertiz
contabil, pe care o nsuim i noi, cuprinde trei capitole:
Capitolul I Introducere, care trebuie s conin cel puin urmtoarele
elemente:
Paragraful de identificare a expertului contabil nominalizat pentru
efectuarea expertizei contabile, i anume: numele i prenumele expertului,
domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabolul
Corpului;
Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei
contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei
contabile extrajudiciare, menionndu-se:
n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza
numirii expertului, respectiv ncheiere de edin sau Ordonana
organelor de cercetare i urmrire penal, cu menionarea datei
acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau
sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia
(civil sau penal);

13
 Expertiz contabil

n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului,

domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului
n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat.
Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a
luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile
judiciare sau contextul n care a fost contractat expretiza contabil
extrajudiciar.
Paragraful privind identificarea obiectivelor expertizei contabile. n cazul
expertizelor contabile judiciare, formularea obiectivelor dispuse se preia
adliteram din formularea acestora n ncheierea de edin, respectiv n
Ordonana organelor de urmrire i cercetare penal, iar n cazul expertizelor
contabile extrajudiciare, formularea obiectivelor acestora trebuie s fie cea
din contract.
Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i locului n care s-a
efectuat expertiza contabil. n cazul expertizelor contabile, dispuse de
organele n drept, n cauzele civile, data i locul nceperii lucrrilor
expertizei contabile trebuie documentat prin citarea prilor prin scrisoare
cu aviz de primire.
Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o
legtur cauzal cu obiectivele expertizei contabile i care a stat la baza
ntocmirii raportului de expertiz contabil.
Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat
raportul de expertiz contabil cu menionarea expres dac s-au mai
efectuat sau nu alte expertize contabile avnd aceleai obiective. Totodat, n
acest paragraf trebuie menionat dac sau folosit lucrrile altor experi
(contabili, tehnici etc.), probleme ridicate de prile interesate n expertiz i
explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei.
Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de
expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor
perioade de prelungire fa de termenul iniial.
Capitolul II Desfurarea expertizei contabile, care trebuie s conin cte un
paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al expertizei, care s cuprind o descriere
amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura
materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i

14
 Expertiz contabil

tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil

au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n
considerare n formularea concluziilor sale. n acest capitol trebuie prezentat ansamblul
calculelor i interpretarea rezultatelor acestora, iar, dac aceste prezentri ar ngreuna
nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este
recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz
contabil, iar n textul expertizei s se prezinte doar rezultatele calculelor i
interpretarea acestora.
Fiecare paragraf din acest capitol trebuie s se ncheie cu concluzia expertului
contabil care s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic,
ordonat i sistematizat fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative,
nregistrrilor contabile, expertizelor i actelor de control anterioare i nici asupra
ncadrrilor legale.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au
opinii diferite, ntr-un paragraf al acestui capitol, fiecare expert contabil trebuie s-i
motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele
judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu
opinia expertului numit din oficiu.
Capitolul III Concluzii, care trebuie s conin cte un paragraf distinct cu
concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al expertizei contabile preluat n
maniera n care a fost formulat n capitolul II Desfurarea expertizei contabile.
In cazuri cu totul deosebite, experii contabili se pot afla n imposibilitatea
ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor
justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile
supuse expertizrii, astfel ei vor ntocmi un Raport de imposibilitate a efecturii
expertizei contabile, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil
obinuit, dar care, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efecturii expertizei contabile.
Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia, fac parte
integrant din raportul de expertiz i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul
de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Nu pot constitui
anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele
contabile originale, anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al
muncii expertului contabil. Raportul de expertiz contabil, inclusiv anexele, se

15
 Expertiz contabil

semneaz i parafeaz de ctre expertul contabil pe fiecare pagin n parte i se depune

la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual.

6.5. Verificarea i avizarea raportului de expertiz

Aprecierea rezultatelor investigaiilor de specialitate dispuse de ctre organul

judiciar n vederea justei rezolvri a unei cauze constituie ultima etap n desfurarea
activitii procesuale, legat de expertiz. Aprecierea propriu-zis a expertizei este
precedat de o verificare amnunit, verificare necesar ntruct numai practica
lucrurilor poate fi baza cunoaterii i criteriul adevrului.
Verificarea expertizei contabile impune un dublu examen:
o verificare formal (a formelor procedurale).
o verificare substanial (a coninutului).
Verificarea formal comport un control al ndeplinirii formelor procedurale
prevzute n materia expertizei. Se va examina, astfel, modul n care a fost numit
expertul i dac nu exist motive de recuzare n sarcina sa care s nu fi fost evideniate.
n cadrul acestei verificri finale se va mai reexamina (din elementele pe care organul
judiciar le poate avea la ndemn) calificarea expertului, ct i comportamentul
acestuia; ntr-adevr, expertul trebuie s corespund att unor condiii de competen
profesional, ct i unor exigene morale, toate aceste elemente constnd pentru
evaluarea avizului su. n literatura juridic s-a subliniat n mod deosebit nsemntatea
cunoaterii valorii etico-psihologice a expertului, pentru a aprecia credibilitatea avizului
su sub aspectul obiectivitii. Tot n etapa verificrii formale, organul judiciar va avea
n vedere dac n raportul de expertiz este cuprins o descriere clar a elementelor
examinate de expert, care au folosit ca temei al concluziilor acestuia. Se va mai urmri
dac s-a rspuns la toate ntrebrile puse expertului i dac rspunsurile date sunt
complete, dac prile au fost citate n cazul n care legea prevede expres aceast
obligaie, precum i dac raportul este datat i semnat de toi experii, dac opiniile
separate sunt consemnate n raport, etc.
Diferitele deficiene constatate n cadrul acestei verificri formale pot antrena
consecine diferite: anularea expertizei, restituirea raportului pentru unele completri
sau pentru datare i semnare, dispunerea unui supliment de expertiz sau a unei noi
expertize.

16
 Expertiz contabil

Dac organul judiciar consider c din punct de vedere formal raportul de

expertiz nu prezint lipsuri, se va trece la etapa urmtoare: verificarea substanial
sau a coninutului propriu-zis al raportului de expertiz pentru a stabili dac
corespunde exigenelor de ordin tiinific i logic i dac este suficient de motivat. n
acest cadru, se va examina n primul rnd dac expertul a folosit pentru investigaiile
sale, toate materialele necesare pe care le putea avea la ndemn, condiie considerat
deosebit de important, nendeplinirea acesteia ducnd la desfiinarea hotrrii
judectoreti deficitar sub acest aspect. Tot ntr-o prim ordine se vor verifica i
condiiile n care expertul a putut efectua cercetrile, spre a se vedea dac nu cumva
aceste mprejurri au fost att de necorespunztoare, nct au putut influena negativ
munca acestuia (de exemplu, ntr-un termen foarte scurt, un singur expert a fost nevoit
s ntreprind un volum mare de cercetri, neavnd la ndemn mijloacele tehnice
necesare).
Se vor verifica apoi metodele de lucru folosite de experii contabili n cadrul
investigaiilor de specialitate ce le-au ntreprins, examinndu-se dac s-au utilizat
metodele i datele cele mai noi i adecvate ale contabilitii. Aceasta are importan nu
numai pentru c d posibilitatea s se aprecieze justeea metodei de cercetare folosit de
expert lucru foarte nsemnat dar i pentru c nvedereaz procesul de formare a
opiniei acestuia asupra problemelor ce i-au fost puse, ceea ce, de asemenea, ajut la
formarea convingerii judectorilor cu privire la justeea concluziilor finale. Cu acest
prilej, organul judiciar trebuie s aibe n vedere dac datele tiinifice pe care se sprijin
expertul ofer n domeniul care se cerceteaz elemente sigure de judecat sau numai
simple ipoteze.
Evident, o condiie neaprat necesar pentru ca organul judiciar s poat face
aceste verificri o constituie motivarea corespunztoare de ctre expert a concluziilor
sale, astfel c n cadrul operaiei de verificare trebuie observat dac expertul a lucrat cu
contiinciozitate sau dimpotriv cercetrile apar superficiale.
Se va cerceta apoi desfurarea raionamentelor pe care le face expertul,
dndu-se o mare atenie logicii interne a concluziilor acestuia, urmrindu-se dac s-a
ajuns la nelegerea just a faptelor care necesit o explicaie tiinific. n acest cadru,
trebuie s se verifice i dac rspunsurile expertului la diferitele ntrebri nu se
contrazic (se va ine seam, desigur, n cazul n care sunt mai muli experi, dac au toi
aceeai opinie sau dac exist i preri diferite). Bineneles c organul judiciar va

17
 Expertiz contabil

trebui s verifice i s aib ntr-o deosebit atenie dac opinia expertului este
categoric sau aproximativ.
Abia dup aceast verificare formal i substanial a expertizei organul judiciar
va trece la operaia de apreciere propriu-zis a concluziilor expertizei.
In opera de apreciere a concluziilor acestor cercetri de specialitate, organul
judiciar va avea n primul rnd n vedere faptul c aceste concluzii nu sunt imperative,
nici chiar atunci cnd toi experii cauzei sunt n unanimitate de acord, ntruct potrivit
prevederilor legale acest mijloc de prob nu are for doveditoare absolut, ci aa cum
am mai artat poate servi ca temei soluionrii unei cauze numai dac organul judiciar
s-a convins de exactitatea concluziilor emise. Pentru acest motiv, expertiza trebuie
apreciat critic, la fel cu celelalte probe; n final, pe baza examinrii complete i
obiective a tuturor probelor cauzei n ansamblul lor, organul judiciar va da soluia
conducndu-se dup lege i potrivit cerinelor contiinei juridice.
Expertiza nu este un mijloc de prob ca celelalte pentru c fundamentul su
tiinific i acord o trstur special care oblig organul judiciar n cazul n care nu i
nsuete concluziile acesteia s-i motiveze ntr-un mod deosebit dezacordul su.
Aceasta nseamn c motivarea organului judiciar trebuie s urmreasc ca seriere
argumentele expertizei. Nu trebuie s pierdem din vedere faptul c, dei instanele sunt
suverane de a pune sau nu temei pe cercetrile expertului, aceast apreciere nu poate fi
arbitrar, organele ierarhic superioare avnd dreptul s verifice aprecierea dat
concluziilor expertizei, verificare care se face pe baza motivrii primei instane.
Insuirea de ctre organul judiciar a avizului dat de expert pentru fundamentarea
soluiei pronunate n cauz nu poate fi interpretat ca o delegare a dreptului de
apreciere i judecare a expertului, ci, dimpotiv, se poate trage numai concluzia c
expertiza a nlesnit formarea convingerii organului judiciar.
In cazul existenei mai multor rapoarte de expertiz, nu se poate soluiona cauza
pe baza unei medii a concluziilor acelor expertize, ntruct fiecare expertiz are
individualitatea sa proprie, concluziile ei examinnd o anumit opinie tiinific.
In legtur cu aprecierea concluziilor experilor, se mai ridic o problem, i
anume problema concluziilor probabile. ntr-adevr rapoartele de expertiz pot
cuprinde concluzii categorice sau certe (indiferent dac au caracter afirmativ sau
negativ) i concluzii probabile. n cazul concluziilor probabile, expertul exprim nu
certitudinea, ci probabilitatea, presupunerea unui anumit fapt.

18
 Expertiz contabil

Caracterul probabil al concluziilor unor expertize poate fi consecina fie a unor

factori cu caracter obiectiv (lipsa unor metode de cercetare adecvate problemei
tiinifice sau tehnice care se pune n cauza respectiv, volumul redus al materialul de
expertizat, etc.) fie a unor factori cu caracter subiectiv (pregtirea necomplet a
materialului de comparaie, etc.).
In ce privete concluziile probabile s-au emis dou opinii diferite. n cadrul
primei preri, cu care suntem de acord, se arat c uneori este posibil ca avizul
experilor s conin numai concluzii probabile, dar chiar acestea pot avea un anumit
grad de utilitate n soluionarea unei cauze. O a doua opinie susine c efectuarea unei
expertize nu se poate ncheia dect cu concluzii categorice i c nite concluzii
probabile nu ar putea fi de nici un folos, dnd numai prilej pentru tergiversarea
soluionrii cauzei ntruct determin solicitarea unor noi expertize. Se pot ntmpla
situaii n care, experi de nalt calificare profesional, dovedind pe lng pricepere i
mult contiinciozitate, s nu poat da totui un rspuns categoric chestiunilor care
formeaz obiectul expertizei contabile, din cauza unor controverse ivite n legislaia
economico-financiar. n aceste cazuri, n care caracterul de probabilitate al concluziilor
este determinat de factori obiectivi, nu este posibil ca ele s fie respinse, deoarece (ca i
cele certe) concluziile probabile exprim i ele o apreciere a expertului asupra
veridicitii faptelor, crend obligaia verificrii presupunerilor expertului, ceea ce nu
poate avea dect o contribuie pozitiv n soluionarea cauzei. n acest cadru, concluziile
probabile apar ca adevrate ipoteze tiinifice, pentru c, dac sunt bine motivate (i aa
trebuie s fie), concluziile probabile ajut adeseori organul judiciar s elaboreze diferite
versiuni sau cu alte cuvinte deschid noi perspective n cercetarea unei cauze.
Utilitatea concluziilor probabile iese mai mult n eviden dac le examinm
comparativ cu situaia n care nu se poate ajunge la nici o concluzie, deoarece, pe cnd
n cazul concluziilor probabile expertul reuete, totui, s desprind anumite
particulariti ale obiectului cercetat, acest lucru este imposibil de realizat n situaia n
care expertiza nu poate ajunge la nici o concluzie. Explicaia st n faptul c baza
concluziilor probabile este constituit ntotdeauna pe date faptice certe, stabilite n mod
concret i obiectiv, i pe o fundamentare tiinific a motivaiilor care nu au ngduit o
certitudine. Mai mult dect att, se poate afirma c n locul unor concluzii categorice,
nefundamentate tiinific, sunt preferabile nite concluzii probabile, bazate pe date
stabilite obiectiv.

19
 Expertiz contabil

Trebuie s se fac ns deosebire ntre concluziile probabile care pot avea deci
un oarecare efect i situaia n care se vdete c expertul nu a ajuns la concluziile
respective pe baz de date tiinifice i raionamente precise, ci a fcut o simpl
apreciere subiectiv, caz n care avizul su nu are nici un fel de valoare.
Aprecierea unui raport de expertiz contabil este o operaie dificil, care trebuie
fcut cu grij, supraaprecierea sau subaprecierea concluziilor unui raport de expertiz
contabil putnd conduce la concluzii greite.
O apreciere corect a concluziilor expertizei presupune aadar o examinare
complex din partea organului judiciar.
Foarte important pentru formarea convingerii organului judiciar este i
examinarea comparativ a concluziilor raportului de expertiz cu rezultatele
administrrii altor mijloace de prob, avndu-se n vedere faptele stabilite definitiv n
cauz.

20