Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
25
document centralizator simbolurile conturilor sintetice i analitice debitoare i creditoare sau,
altfel spus, se ntocmesc formulele contabile.
Verificarea documentelor justificative are loc dup ce s-a efectuat prelucrarea i
reprezint operaiunea premergtoare nregistrrii n contabilitate, avnd ca scop eliminarea sau
corectarea eventualelor erori care s-au fcut anterior. n funcie de aspectele urmrite, verificarea
documentelor se refer la aspecte ce privesc forma precum i fondul (coninutul).
Verificarea formei documentelor justificative are n vedere urmtoarele aspecte:
folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; completarea
tuturor elementelor pe care le conine documentul; exactitatea preurilor unitare i a calculelor
efectuate; existena semnturilor persoanelor responsabile pentru ntocmirea, avizarea i
aprobarea operaiilor consemnate i altele.
Verificarea de fond se refer la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea i
economicitatea operaiilor consemnate n documente.
Necesitatea efecturii operaiei se stabilete n funcie de prevederile programului de
activitate i de bugetul de venituri i cheltuieli ale entitii economice.
Legalitatea se apreciaz prin apelarea la prevederile legale referitoare la operaiile
efectuate.
Oportunitatea const n efectuarea operaiei economice n momentul potrivit, cel mai
favorabil, cnd se prilejuiesc eforturi minime. Aceast cerin sau trstur este n
interdependen cu cea privind economicitatea, care, la rndul su, impune ocazionarea unui
nivel minim de cheltuieli n vederea desfurrii unei activiti rentabile.
Operaiunea de verificare, inclusiv a exactitii conturilor debitoare i creditoare, se
confirm prin semntura salariatului care a efectuat-o, iar erorile ce se depisteaz, se corecteaz,
dup caz, de ctre acesta sau de cel care a ntocmit documentul n cauz.
Operaiunea de verificare se poate extinde, atunci cnd este cazul, la aspectele privind
pregtirea documentelor n vederea predrii lor pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de
calcul, precum i la cele referitoare la situaiile sau rapoartele obinute n urma prelucrrii.
Documentele justificative, n msura n care au fost verificate i erorile au fost corectate,
se nregistreaz n documentele de eviden contabil, dup care sunt supuse operaiunii de
clasare, de aezare a lor ntr-o anumit ordine, i apoi celei de arhivare, de pstrare n cadrul
unitii pentru anumite intervale de timp stabilite n funcie de natura operaiilor consemnate i n
raport cu prevederile legale n domeniu.
n ceea ce privete rectificarea erorilor ce se constat n urma operaiunilor de verificare a
documentelor, se reine c impune, n principal, corectarea tuturor exemplarelor, radierea cu o
linie a textului sau sumei greite astfel nct acesta s se poat citi ulterior, scrierea deasupra a
textului sau sumei corecte, semntura persoanei care a fcut rectificarea i data.
27
1.3. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZ I RAPORTARE
n procesul de luare a deciziei este deosebit de important s se asigure informaiile
necesare tuturor celor interesai. Pentru realizarea acestui deziderat i, totodat, a obiectului ce-i
revine contabilitii i, n spe, a celei financiare, se impune s se nfptuiasc centralizarea i
sintetizarea periodic, de regul anual, a datelor pe care aceasta le furnizeaz, ceea ce se
realizeaz prin intermediul documentelor de sintez.
De altfel, documentelor de sintez, denumite situaii financiare, att n literatura de
specialitate ct i n activitatea practic, li se acord o importan deosebit, ele ntocmindu-se n
scopul furnizrii informaiilor utile celor care iau decizii economice.
n baza Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i
situaiile financiare anuale consolidate, n funcie de anumite criterii de mrime, entitile
economice sunt grupate n trei categorii, astfel:
- microentiti, cele care, la data bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele criterii: totalul activelor 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro, cifra de afaceri
net 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro) i numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar 10;
- entiti mici, cele care, la data bilanului, nu se ncadreaz n categoria microentitilor
i nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele criterii: totalul activelor 17.500.000
lei (echivalentul a 3.946.953 euro), cifra de afaceri net 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906
euro) i numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50;
- entiti mijlocii i mari, cele care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin dou
dintre urmtoarele criterii: totalul activelor 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro), cifra
de afaceri net 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro) i numrul mediu de salariai n
cursul exerciiului financiar 50.
Microentitile ntocmesc bilan prescurtat, cont prescurtat de profit i pierdere i
prezint anumite informaii suplimentare solictate n mod explicit de reglementrile n vigoare.
n cazul entitilor mici situaiile financiare anuale sunt alctuite din bilan prescurtat,
cont de profit i pierdere i notele explicative la situaiile financiare anuale. Opional, aceast
categorie de entiti, pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia
fluxurilor de trezorerie.
Setul de documente care alctuiesc situaiile financiare anuale n cazul entitilor
mijlocii i mari este format din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i notele explicative la situaiile financiare
anuale.
Situaiile financiare anuale, indiferent de varianta n care se ntocmesc sunt nsoite de o
declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii cu privire la elaborarea acestora n
conformitate cu reglementrile contabile menionate.
n categoria general a documentelor contabile de sintez i raportare, se pot avea n
vedere i raportrile contabile de semestru, prin intermediul crora se ofer informaii
cumulate de la nceputul anului pn la sfritul semestrului I al exerciiului financiar n curs.
Prin coninutul lor, aceste raportri contabile asigur, comparativ cu situaiile financiare
anuale, un volum mai mic de informaii, ns suficiente pentru oglindirea situaiei patrimoniului
i a performanei entitii economice la mijlocul exerciiului financiar.
28
reconstituirea, atunci cnd este cazul, precum i pstrarea n arhiva unitii n limita anumitor
perioade de timp.
30
1.5. CONTABILITATEA CONSTITUIRII I MAJORRII CAPITALULUI SOCIAL
31
prin ncorporarea rezervelor, cu excepia celor legale, a primelor de emisiune ori prin
compensarea unor creane lichide i exigibile asupra entitii cu aciuni ale acesteia.
Sintetiznd, majorarea de capital social poate fi efectuat fie prin subscrierea de noi
aporturi n natur i/sau numerar, fie prin operaii interne din resurse aflate deja la dispoziia
entitii, ambele variante presupunnd modificri n ceea ce privete prile sociale sau aciunile
entitii.
O prim situaie este aceea a emiterii de aciuni noi care se cumpr att de vechii
acionari, ct i de alte persoane fizice sau juridice sau numai de ctre acestea din urm. n acest
caz se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari pentru faptul c valoarea de
emisiune a noilor aciuni afecteaz integritatea valorii contabile a aciunilor vechi. Protecia
vechilor acionari se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscriere (DS), care sunt
titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n paritate odat cu acestea. Aceste drepturi
se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil sau bilanier a unei aciuni nainte i dup
emiterea de noi aciuni. Drepturile de subscripie sunt valori negociabile la burs. Valoarea
contabil, denumit i valoare bilanier, reprezint activul net contabil aferent unei aciuni,
determinndu-se astfel:
Val. contabil = Activ net contabil / Numrul total de aciuni ce compun capitalul, unde:
Activ net contabil = Activ total - Datorii - Activ fictiv, sau:
Activ net contabil = Capitaluri proprii - Activ fictiv, iar
Activ fictiv = Cheltuieli de constituire + Cheltuieli cu emisiunea de aciuni + Primele
privind rambursarea obligaiunilor + Activele de regularizare i asimilate.
A doua situaie care vizeaz soluia ncorporrii rezervelor sau a primelor de capital
constituie alte modaliti de cretere a capitalului social, care sunt denumite i operaii interne,
menite s contribuie att la ntrirea capitalului, ct i la creterea credibilitii financiare a
entitii fa de proprii acionari i nu numai. Creterea propriu-zis a capitalului social se
realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari sau prin
creterea valorii nominale a vechilor aciuni, ceea ce nu modific situaia net a entitii sau
totalul capitalurilor proprii. n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi
solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire
(DA) care se acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin
pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea
noilor aciuni, ca n cazul DS-urilor.
n cazul ncorporrii n capitalul social a beneficiului reportat din exerciiile anterioare i
a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat, a primelor legate de capital sau a rezervelor se
procedeaz la creditarea contului 1012 "Capital subscris vrsat" i debitarea conturilor: 117
"Rezultatul reportat", 104 "Prime de capital" i, respectiv, 106 Rezerve.
Diminuarea de capital social constituie o operaie care se impune n mai multe situaii din
activitatea entitii. n acest sens se amintesc: retragerea acionarilor sau asociailor, soluionarea
pierderilor contabile nregistrate, valorificarea unor active ale entitii, dificultatea gestionrii
unui capital social supradimensionat n raport cu necesitile entitii .a. Dintre acestea, n mod
frecvent ntlnite n activitatea practic, menionm acoperirea pierderilor contabile, precum i
restituirile efectuate ctre acionari sau asociai.
Indiferent de situaia ce impune diminuarea de capital social, operaia propriu-zis trebuie
efectuat potrivit reglementrilor n domeniu. Astfel, modalitile concrete ce pot fi adoptate
vizeaz micorarea numrului de aciuni sau pri sociale, reducerea valorii nominale a acestora,
precum i rscumprarea i anularea propriilor aciuni. Totodat, se pot avea n vedere, atunci
cnd reducerea nu este motivat de acoperirea unor pierderi, i operaiunile ce privesc scutirea
total sau parial a asociailor de vrsmintele datorate, restituirea ctre acionari a unei cote-
32
pri din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social i calculat n mod egal pentru
fiecare aciune sau parte social etc.
Reducerea efectiv a capitalului social se efectueaz i poate fi nregistrat n
contabilitate numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea adunrii generale a
acionarilor sau asociailor a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei, hotrre care
trebuie s respecte minimul de capital social fixat prin lege, inclusiv celelalte reglementri n
domeniu.
n ceea ce privete acoperirea pierderii contabile provenite din exerciiile anterioare sau
din cel recent ncheiat se reine faptul c reducerea capitalului social al entitii se face cu un
anumit procent, ns suma absolut a diminurii, de regul, nu este egal cu pierderea ce trebuie
soluionat, putnd s apar diferene n plus sau n minus, dup cum pierderea este mai mare i,
respectiv, mai mic dect capitalul social disponibilizat. Asemenea diferene se soluioneaz prin
diminuarea sau majorarea, dup caz, a rezervelor.
35
Conturi Valoar
Nr.
Coninutul operaiei Document D C e
crt.
- lei -
1. Terminarea i recepionarea amenajrii Proces-verbal de 2112 722 18.000
realizate, n valoare de 18.000 lei recepie
2. Amortizarea aferent primilor 3 ani de Not de contabilitate 6811 2811 5.400
utilizare, de 5.400 lei Plan de amortizare
3. Vnzarea amenajrii, la preul de Factur (emis) 461 % 18.000
15.000 lei, cu TVA de 20% 7583 15.000
4427 3.000
4. Scderea din eviden a amenajrii Not de contabilitate % 2112 18.000
cedate Factur (emis) 2811 5.400
6583 12.600
36
1.10. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND IEIREA IMOBILIZRILOR
CORPORALE AMORTIZABILE
38
deprecierea nu se produce sau este inferioara celei preconizate, precum i n cazul n care
produsele pentru care s-a constituit ajustarea au ieit din patrimoniu, creditndu-se contul 7814
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante.
Organizarea contabilitii produselor se poate realiza prin adoptarea metodei inventarului
permanent sau a celui intermitent i, totodat, prin utilizarea uneia din cele trei metode de
eviden analitic prezentate anterior i anume: metoda operativ-contabil (pe solduri), metoda
cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric.
Exemple de nregistrri privind evidena semifabricatele i produsele finite n varianta
metodei inventarului permanent i a preului standard (prestabilit)
Nr. Coninutul operaiei Conturi Valoare
Document
crt. D C -lei-
1. Obinerea de semifabricate i produse finite Bon de predare % 711 75.000
evaluate la pre standard de 50.000 lei, 341 25.000
respectiv, 25.000 lei 345 50.000
2. nregistrarea dif. de pre nefav. de 1.000 lei, Not de contabilitate 348 711 1.000
stabilite la sf. lunii pentru semifabricate
3. nregistrarea dif. de pre fav. de 2.000 lei, Not de contabilitate 711 348 2.000
stabilite la sf. lunii pentru produse finite
4. Vnzarea de produse finite i semifabricate la Factur 4111 % 72.000
pre de vnzare de 40.000 lei i respectiv, 7015 40.000
20.000 lei, cu TVA 20% 702 20.000
4427 12.000
5. Descrcarea gestiunii pentru produsele finite Not de contabilitate 711 345 30.000
vndute la pre standard 30.000 lei
6. Repartizarea diferenelor de pre favorabile de Not de contabilitate 348 711 1.000
1.000 lei pentru produsele finite vndute, pe
baz de coeficient mediu
7. Desc. gest. pentru semif. vndute la pre Not de contabilitate 711 % 15.600
standard 15.000 lei, cu dif. de pre nefav. de 341 15.000
600 lei, stab. pe baz de coef. mediu 348 600
8. Consumul propriu de semif. la pre standard de Fi limit de 711 % 4.300
4.000 lei, cu dif. de pre nef. de 300 lei, stab.pe consum i not de 341 4.000
baz de coef. mediu contabilitate 348 300
9. Reinerea de produse finite pentru a fi utilizate Bon de transfer 303 345 2.000
n cadrul entitii la pre de nregistrare total de
2.000 lei
10. Darea semifabricatelor spre prelucrare la teri, Aviz de nsoire 354 341 1.500
la pre standard de 1.500 lei
11. ncorporarea semif. de 1500 lei, n valoarea Aviz de nsoire 345 354 1.500
prod. finite obinute din prelucrare la teri
12. Contabilizarea tarifului de 100 lei, cu TVA Factur % 401 120
20%, facturat de ctre teri 345 100
4426 20
13. Folosirea de prod. finite pentru protocol, la pre Not de contabilitate 623 % 550
standard de 500 lei, dif. de pre nefav. de 50 lei, 345 500
stab. pe baz de coef. mediu 348 50
39
Nr. Coninutul operaiei Conturi Valoare
Document
crt. D C -lei-
14. Pred. cu titlu gratuit de prod. finite la pre Proc. verb. de pred.- 6582 % 330
standard de 300 lei, cu dif. de pre nefav. de 30 primire i not de 345 300
lei, stab. pe baz de coef. mediu contab. 348 30
15. nregistrarea TVA colectat de 66 lei aferent Not de contabilitate 635 4427 66
produselor finite de la op.14
16. Transferarea de produse finite la pre de Bon de transfer i 371 % 156.000
nregistrare de 100.000 lei, pentru a fi vndute NRCD 345 100.000
n magazinele proprii, adaos comercial 30%, 378 30.000
TVA neexigibil 20% 4428 26.000
17. Crearea obligaiei fat de angajaii proprii Not de contabilitate 641 421 10.000
pentru produsele finite acordate acestora, la pre i stat de plat
de nregistrare de 10.000 lei
18. nreg. TVA colectat de 2.400 lei pentru prod. Not de contabilitate 635 4427 2.000
finite acordate angajailor proprii
19. Acordarea produselor finite in valoare de Not de contabilitate 421 7015 10.000
10.000 lei propriilor angajai
20. Desc. gest. pentru prod. finite n valoare de Not de contabilitate 711 345 10.000
10.000 lei acordate salariailor proprii
21. nregistrarea reinerilor din valoarea produselor Not de contabilitate 421 % 2.902
acordate angajailor: impozit 1.352 lei, contrib. i stat de plat 444 1.352
la asigurri sociale 950 lei, contrib. la fondul de 4312 950
omaj 50 lei, contrib. la asigurri de sntate 4372 50
550 lei 4314 550
n ceea ce privete obinerea produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau
deeuri) folosite pentru consumul propriu sau vndute terilor se menioneaz c ocazioneaz
nregistrri similare cu cele privind semifabricatele, cu precizarea c se folosesc conturile
specifice acestei categorii de active circulante materiale, cum sunt: 346 Produse reziduale i
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale, dar nu se folosete contul 348.
Exemple de nregistrri privind evidenta produselor reziduale
Nr. Conturi Valoare
Coninutul operaiei Document
crt. D C -lei-
1. Obinerea de produse reziduale la pre de Bon de predare 346 711 10.000
nregistrare 10.000 lei
2. Vnzarea de produse reziduale la pre de Factur 4111 % 9.600
vnzare de 8.000 lei, cu TVA 20% 703 8.000
4427 1.600
3. Trecerea deeurilor la pre de nregistrare de Bon de predare 3028 346 2.000
2.000 lei in categoria mat. consumabile
4. Desc. gestiunii pentru prod. reziduale vndute, Not de contabilitate 711 346 6.000
la pre de nregistrare de 6.000 lei
5. Trecerea n consum a rebuturilor remaniabile Not de contabilitate 711 346 1.500
n vederea nlturrii defectelor, la pre de
nreg. de 1.500 lei
40
Operaiile economice privind plusurile i minusurile constatate cu prilejul
inventarierii activelor circulante materiale analizate anterior (semifabricate, produse finite i
produse reziduale) se reflect n contabilitate avndu-se n vedere urmtoarele aspecte:
plusurile i minusurile de natur neimputabil i provenite de la produsele obinute din
producie proprie, inclusiv diferenele de pre aferente, se nregistreaz numai prin coresponden
cu creditul i, respectiv, debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse, ncrcndu-se sau sczndu-se, dup caz, gestiunea entitii;
pierderile din calamiti se nregistreaz n creditul conturilor de produse, prin
coresponden cu debitul contului 6587 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente
similare. Prin intermediul acestui ultim cont se reflect n contabilitate i diferenele de pre
aferente, prin creditare sau debitare, dup cum sunt nefavorabile (n plus) i, respectiv, favorabile
(n minus);
- lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariai sau a terilor, se oglindesc n
contabilitate n mod similar cu aceleai operaii constatate la celelalte categorii de active
circulante materiale, n sensul c se scade gestiunea ca n cazul minusurilor neimputabile, dup
care se efectueaz imputarea propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte creane n legtur cu
personalul, prin creditul conturilor 7588 Alte venituri din exploatare, pentru valoarea de
imputare, i 4427 TVA colectat, pentru acest impozit aferent valorii imputate;
- lipsurile nesoluionate, n momentul n care sunt constatate, se nregistreaz n mod
obinuit, utilizndu-se contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, ca n situaia
altor active circulante materiale.
Exemple de nregistrri privind diferenele constatate la inventarierea produselor
Nr. Conturi Valoare
Coninutul operaiei Documentul
crt. D C -lei-
1. Plusuri la inventar de produse finite la pre de Proces verbal de 345 711 2.000
nregistrare 2.000 lei inventariere
2. Lipsuri neimputabile de semifabricate constatate la Proces verbal de 711 % 1.100
inventariere, la pre standard 1.000 lei, cu diferene inventariere 341 1.000
n plus 100 lei 348 100
3. Distrugeri de produse finite de ctre calamiti Proces verbal de 6587 345 500
naturale la pre standard 500 lei inventariere
4. Repartizarea diferenelor de pre favorabile de 50 Not de 348 6587 50
lei, pentru produsele finite de la op.3 contabilitate
5. Scderea din gestiune a semif. constatate lipsa la Proces verbal de 711 % 440
inventariere, la pre standard 400 lei, cu diferene inventariere 341 400
de pre nefav. de 40 lei 348 40
6. Imputarea semifabricatelor de la operaia 5 Decizie de 4282 % 480
gestionarului, cu TVA colectat 20% imputare 7588 400
4427 80
7. Lipsuri la invent. de prod. finite care nu pot fi Proces verbal de 473 345 600
soluionate, la pre standard 600 lei inventariere
8. Repartizarea diferenelor de pre favorabile de 60 Not de 348 473 60
lei pentru produsele finite de la op. 7 contabilitate
9. Soluionarea ulterioar a lipsurilor de la operaia 7, Not de 711 473 540
ca fiind neimputabile contabilitate
41
1.12. ORGANIZAREA CONTABILITII SINTETICE A MRFURILOR
Contabilitatea circulaiei mrfurilor att en gros, ct i en detail se organizeaz cu
ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: 371Mrfuri, 378 Diferene de pre la
mrfuri i 397Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
Ca i n cazul celorlalte conturi de stocuri, contabilitatea sintetic a mrfurilor la entitile
cu amnuntul se organizeaz prin folosirea inventarului permanent sau intermitent.
Debitul contului 371 Mrfuri furnizeaz informaii, n tot cursul exerciiului, privind
valoarea mrfurilor intrate n gestiunile entitii, iar prin intermediul conturilor corespondente
creditoare, care se vor folosi n exemplificrile ulterioare (401, 408, 446, 327, 542, 456, 357,
481, 482, 451, 453, 301, 302, 303, 361, 381, 345, 607, 758) se obin informaii distincte pe surse
de provenien sau modaliti de intrare.
n cazul n care evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare cu amnuntul, n debitul
contului analizat sunt nscrise informaii privind valoarea adaosului comercial i, respectiv, TVA
neexigibil aferent mrfurilor intrate n gestiune (378, 4428).
Se impune a fi precizat faptul c, n situaia unor elemente ale stocurilor care au fost
achiziionate pentru necesiti proprii i care, ulterior, i schimb destinaia, deoarece devin
disponibile, ele se nregistreaz numai scriptic n debitul contului de mrfuri (371) fr s
ocazioneze aspecte specifice privind evaluarea i preurile de nregistrare n contabilitate. Strns
legat de cele prezentate anterior, se reine faptul c se impune, atunci cnd este cazul,
transferarea diferenelor de pre aferente n creditul sau debitul contului 378 Diferene de pre la
mrfuri, dup cum sunt favorabile i, respectiv, nefavorabile, prin coresponden cu debitul sau
creditul conturilor de diferene corespunztoare activelor circulante materiale n cauz (308, 388
.a.). Aceast modalitate de soluionare contabil asigur majorarea, pe de o parte, a cheltuielilor
i, implicit, a costului de producie numai cu ceea ce se consum efectiv pentru obinerea
produselor finite, iar pe de alt parte a cheltuielilor privind mrfurile cu sumele ce privesc
vnzarea celorlalte elemente de active circulante materiale.
Creditul contului 371 Mrfuri ofer utilizatorilor informaii privind valoarea
mrfurilor ieite din gestiunea entitii, ce corespund modalitilor de ieire, ca urmare a
vnzrii, lipsurilor la inventar, trimise la teri, livrate unitilor sau subunitilor, donaiilor sau
pierderile din calamiti, potrivit conturilor corespondente debitoare (607, 357, 481, 482, 6582,
6587). Totodat, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (378 i 4428) se identific
informaii ce privesc adaosul comercial i, respectiv, TVA neexigibil aferent mrfurilor ieite
din gestiune, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul.
Soldul contului 371 Mrfuri poate fi debitor, reprezentnd preul de nregistrare (costul
efectiv de achiziie, preul prestabilit sau preul de vnzare cu amnuntul sau en gros) aferent
mrfurilor existente n patrimoniu la sfritul perioadei de gestiune.
Pentru a fi valorificate n procesul decizional de ctre managementul entitii,
informaiile contabile privind mrfurile sunt sintetizate n situaiile financiare, periodice de
raportare, concret n bilanul contabil (n activ, n subgrupa privind stocurile), la valoarea
contabil net, fapt pentru care se impun anumite operaii de corectare a soldului contului 371
Mrfuri, n funcie de preul de nregistrare utilizat pentru evaluare, aa cum se prezint n
continuare.
a. n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie:
Preul de nregistrare +
Valoarea net = Cheltuielile de transport-aprovizionare
Ajustri pentru depreciere
unde:
cheltuielile de transport-aprovizionare reprezint soldul debitor al contului analitic
deschis, n acest scop, n cadrul contului 371 Mrfuri;
ajustrile pentru depreciere sunt reprezentate de soldul creditor al contului
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor.
42
b. n situaia folosirii preului prestabilit (standard):
Preul de nregistrare
Valoarea net = Diferenele de pre la mrfuri
Ajustrile pentru depreciere
unde:
diferenele de pre, n plus sau n minus, la mrfuri sunt stabilite sub forma soldului
debitor i, respectiv, creditor la contul cu aceeai denumire i simbolul 378.
c. Atunci cnd se utilizeaz preul cu amnuntul sau en gros, inclusiv TVA:
Preul de nregistrare
Adaosul comercial +
Valoarea net = Cheltuielile de transport-aprovizionare
TVA neexigibil
Ajustri pentru depreciere
unde:
adaosul comercial reprezint soldul creditor al contului 378 Diferene de pre la
mrfuri sau 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, dup caz;
cheltuielile de transport-aprovizionare sunt reflectate n debitul contului 371 Mrfuri
mpreun cu preul facturat de furnizor sau sunt reprezentate de soldul debitor al contului analitic
378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare, dup caz;
TVA neexigibil se refer la soldul creditor al contului cu aceeai denumire i simbolul
4428.
n cazul n care preul de nregistrare este cel de vnzare en gros sau cu amnuntul,
ambele fr TVA, se reine c, n comparaie cu varianta utilizrii preului cu amnuntul sau en
gros inclusiv TVA (lit. c), aceast tax nu se ia n calcul cu prilejul determinrii valorii contabile
nete.
n cadrul entitilor cu amnuntul, evidena analitic a mrfurilor (contul 371 Mrfuri)
este necesar s se organizeze global valoric pe locaii de desfacere en detail i la nivelul
depozitelor sau gestiunilor de vnzare en gros, iar pentru acestea din urm s fie condus, n
plus, evidena cantitativ-valoric pe feluri sau articole de mrfuri.
Modalitile diferite de evaluare a mrfurilor, la intrarea i, respectiv, ieirea din
patrimoniu, precum i practicarea adaosului comercial, impun utilizarea, n contabilitatea curent
a contului 378 Diferene de pre la mrfuri.
Contul 378 Diferene de pre la mrfuri, dup coninutul economic este un cont
rectificativ (de corectare a valorii mrfurilor), iar din punct de vedere al funciei contabile este
bifuncional.
Aa cum se reine din cele menionate anterior, caracterul de cont bifuncional al contului
analizat este dat de rolul i corespondenele diferite ale celor dou conturi analitice deschise n
cadrul acestuia, aa cum se prezint n continuare.
Contul analitic 378.01 Diferene de pre la mrfuri are rol de rectificare a valorii
mrfurilor i funcie contabil de activ.
Cu ajutorul acestui cont se pot nregistra dou categorii de operaii:
- diferenele de pre propriu-zise, cnd evidena mrfurilor se organizeaz la preul
standard (prestabilit);
- cheltuielile de transport-aprovizionare ocazionate n procesul de cumprare a
mrfurilor.
n debitul acestui cont sunt nscrise informaii reprezentnd, dup caz, n funcie de
scopul utilizat, fie diferenele de pre, fie cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare, facturate
att de furnizorii de mrfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul transportului (suportate de
beneficiar), ct i de entitile de profil, taxele vamale, diferite comisioane .a. pe care le
ocazioneaz mrfurile ce se achiziioneaz de la teri, n coresponden cu creditul conturilor
corespunztoare modalitilor de realizare a lor (401, 542, 446).
43
n creditul contului analizat se identific informaii privind fie diferenele de pre
repartizate, fie cheltuielile de transport - aprovizionare ca fiind aferente mrfurilor ieite din
patrimoniu, potrivit modalitilor de ieire a acestora, aa cum rezult din conturile
corespondente debitoare (607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri i lipsuri n gestiune,
6582 Donaii acordate i 6587 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente similare,
respectiv, n cazul lipsurilor neimputabile, donaiilor, i pierderilor din calamiti .a).
Trebuie menionat c informaiile nscrise n creditul contului analitic analizat se obin pe
baza unui coeficient mediu, ce se calculeaz, n mod obinuit, cu sumele cumulate de la
nceputul anului.
Soldul contului analitic, prezentat anterior, este debitor i reprezint, fie diferenele de
pre, fie cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor existente n stoc la sfritul
perioadei de gestiune.
Contul analitic 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, aa
cum i spune i denumirea, ine evidena adaosului comercial (marja comerciantului) aferent
mrfurilor din entitile comerciale. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ, iar din
punct de vedere al funciei contabile este de pasiv.
Creditul acestui cont constituie baza de informaii privind adaosul comercial aferent
mrfurilor intrate n patrimoniu, informaii ce servesc la formarea preului de vnzare cu
amnuntul sau en gros, avnd o singur coresponden, indiferent de modalitatea de intrare a
mrfurilor, cu debitul contului 371 Mrfuri.
Debitul contului analitic analizat oglindete informaii referitoare la adaosul comercial
corespunztor valorii mrfurilor ieite din patrimoniu, pe diferite ci, n coresponden cu
creditul contului 371 Mrfuri.
n scopul repartizrii adaosului comercial aferent mrfurilor ieite se utilizeaz un
coeficient mediu de repartizare, ce se calculeaz dup relaia:
Soldul iniial (la 1 ian.) Rulajul creditor, cumulat de la nceputul
Coeficient de la contul 378.02 + anului, aferent contului 378.02
de =
repartizare Soldul iniial (la 1 ian.) + Rulajul debitor, cumulat de la nceputul
de la contul 371 anului, aferent contului 371
Totodat, este necesar s se aib n vedere aspectele ce se prezint n continuare.
Datele privind contul de mrfuri, de la numitorul fraciei, nu conin TVA, fapt pentru
care se impune ca, n prealabil, s se diminueze fiecare element n cauz cu suma aferent.
Acest calcul se poate efectua i prin diminuarea preului de vnzare total, inclusiv TVA,
cu taxa neexigibil aferent, care se determin astfel: soldul iniial creditor de la contul 4428 +
total rulaj creditor cumulat de la nceputul anului de la acelai cont.
Coeficientul de repartizare, care se determin, se nmulete cu valoarea mrfurilor
ieite din gestiune pn la sfritul lunii de referin i evaluate la preul de vnzare, exclusiv
TVA neexigibil, obinndu-se adaosul comercial aferent acestor mrfuri. Aceast sum se
nregistreaz n debitul contului de adaos comercial (378.02) prin creditul contului de mrfuri
(371), cu prilejul scderii din gestiune pentru ieirile din patrimoniu.
Entitile cu cifr de afaceri de pn la echivalent n lei a 65.000 euro sunt scutite de plata
TVA, fapt pentru care TVA aferent mrfurilor aprovizionate de la terii pltitori de TVA se
include n costul de achiziie al mrfurilor, iar cu prilejul descrcrii gestiunii pentru mrfurile
ieite din patrimoniu nu se mai are n vedere aceast tax, att sub aspectul determinrii
coeficientului de repartizare al adaosului comercial, ct i n ceea ce privete utilizarea contului
4428 TVA neexigibil.
Soldul contului 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial este
creditor i reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei
de gestiune, care se stabilete aa cum s-a prezentat anterior.
Ca i n cazul celorlalte elemente componente ale stocurilor, se reine i faptul c la
inventarierea anual a gestiunilor de mrfuri se poate constata deprecierea unora dintre ele, cum
44
este cazul celor lent i greu vandabile, stabilindu-se o valoare actual (de inventar) mai mic
dect costul efectiv de achiziie. Informaiile cu privire la aceste micorri de valoare,
reprezentnd deprecieri reversibile, sunt oferite de contul 397 Ajustri pentru deprecierea
mrfurilor care, n credit, conine informaii privind valoarea ajustrilor pentru deprecierea
mrfurilor, constituite sau suplimentate, n coresponden cu debitul contului 6814 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante.
Contul 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor se debiteaz, n exerciiile
urmtoare, cu sumele reprezentnd anularea sau diminuarea ajustrilor pentru deprecierea
mrfurilor, pe msura ieirii din patrimoniu a mrfurilor, pentru care s-au constituit ajustrile sau
n cazul n care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mic dect cea preconizat,
creditndu-se contul 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante.
Soldul contului analizat poate fi creditor ce reprezint valoarea ajustrilor constituite
pentru mrfuri existente n stoc, la sfritul perioadei.
Aa cum s-a precizat, n cele ce preced, informaiile oferite de acest cont stau la baza stabilirii
valorii contabile nete a mrfurilor, existente n patrimoniu, indiferent de modalitatea de intrare,
valoare nscris n activul bilanului, pentru ca acestea s fie reprezentate i, respectiv, analizate la
valoarea real (vezi pct. a, b, c).
Exemple de operaii privind mrfurile n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie
1. Pe baza notelor de recepie i constatare de diferene, se nregistreaz operaiile
economico-financiare privind aprovizionarea cu mrfuri, referitor la care se cunosc urmtoarele
elemente:
1.1 Valoarea facturat de furnizor, exclusiv TVA 8.100 lei
din care:
- valoarea facturat pentru mrfurile efectiv primite n gestiune................ 8.000 lei
- valoarea perisabilitilor (pierderilor legale) facturate i suportate de
beneficiar .... 100 lei
1.2. Cheltuielile de transport facturate de o unitate specializat . 400 lei
1.3. Comisionul de intermediere pltit din avans de trezorerie . 200 lei
1.4. TVA 20 %, calculat asupra valorii facturate a mrfurilor, ct i asupra
prestaiilor de transport (8.100 + 400 + 200) .. 1.740 lei
Utilizndu-se elementele precizate anterior se nregistreaz urmtoarele operaii
economice:
a. mrfurile efectiv primite, pierderile normale i TVA aferent de 1.620 lei
(8.100 lei20%):
% = 401 10.044 lei
371/ 8.100 lei
analitic 371.01 = 8.000 lei
analitic 371.02 = 100 lei
4426 1.620 lei
b. cheltuielile de transport-aprovizionare i TVA aferent de 96 lei (400 lei 20%):
% = 401 480 lei
371/ 400 lei
analitic 371.02
4426 80 lei
c. comisionul de intermediere i TVA aferent de 48 lei (200 lei x 20%):
% = 542 240 lei
371.02 200 lei
4426 40 lei
2. Pe baza jurnalului facturilor pentru vnzri, se nregistreaz livrarea mrfurilor, cu
decontare ulterioar pentru preul en gros de 6.100 lei i, totodat, cu decontare (ncasare) imediat
n numerar pentru 600 lei, cu TVA de 20%, astfel:
45
a. vnzarea mrfurilor cu decontare ulterioar:
4111 = % 7.320 lei
707 6.100 lei
4427 1.220 lei
b. vnzarea mrfurilor cu decontare imediat n numerar:
5311 = % 720 lei
707 600 lei
4427 120 lei
3. La sfritul lunii, pe baza jurnalului de vnzri, se descarc gestiunea de mrfurile
vndute, n valoare de 6.000 lei, cost de achiziie, i, totodat, se repartizeaz cota proporional
din cheltuielile de transport-aprovizionare de 525 lei:
607 = 371/ 6.525
371.01 = 6.000 lei lei
371.02 = 525 lei
Costul efectiv de achiziie, utilizat ca pre de nregistrare contabil pentru mrfuri, aa
cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare dintre categoriile de active circulante
materiale, cu precizarea c se au n vedere conturile sintetice n care acestea se nregistreaz.
Exemple de operaii privind achiziia i vnzarea mrfurilor n cazul utilizrii
preului de vnzare cu amnuntul sau en gros
n cele ce urmeaz se prezint nregistrrile contabile efectuate n mod curent de entitile
cu profil comercial.
1. O entitate comercial, pltitoare de TVA, aprovizioneaz mrfuri cunoscndu-se
urmtoarele elemente nscrise n jurnalul notelor de recepie i constatare de diferene:
1.1. Preul facturat de furnizori, exclusiv TVA.. 2.000 lei
1.2. TVA aferent valorii mrfurilor facturat de furnizori (20%) 400 lei
1.3. Preul cu amnuntul fr TVA .. 2.500 lei
1.4. Adaosul comercial (2.500 lei 2.000 lei). 500 lei
1.5. TVA aferent preului cu amnuntul (neexigibil) (2.500 lei X 20%) 500 lei
1.6. Preul cu amnuntul total, inclusiv TVA 3.000 lei
1.7. Cheltuieli de transport aprovizionare. 200 lei
1.8. TVA 20 %, calculat asupra cheltuielilor de transport.. 40 lei
46
3. La sfritul lunii, pe baza notei de calcul i a celei de contabilitate, se descarc
gestiunea pentru mrfurile vndute, procedndu-se aa cum se prezint n continuare.
a. Pentru mrfurile vndute se are n vedere valoarea la preul cu amnuntul fr TVA,
determinat la operaia anterioar, considerndu-se c pentru toate mrfurile vndute s-a utilizat
cota de 20%. n practic se preia suma existent n jurnalul vnzrilor de mrfuri, ntocmit n
vederea completrii decontului de TVA, sum care corespunde TVA colectat. n exemplul
prezentat, aceast tax este de 250 lei, rezultnd un pre cu amnuntul fr TVA de 1.250 lei
(1.500 lei 250 lei).
b. Se stabilete valoarea la preul cu amnuntul fr TVA pentru mrfurile intrate n
patrimoniu de la nceputul anului, diminundu-se totalul sumelor debitoare de la contul 371
Mrfuri (sold iniial + rulaje debitoare) cu TVA neexigibil aferent, existent ca total sume
creditoare la contul 4428 TVA neexigibil (sold iniial la nceputul anului + rulaje creditoare
cumulate). n exemplul prezentat, preul cu amnuntul total, exclusiv TVA, este de 2.500 lei
(3.000 lei 500 lei).
c. Se calculeaz coeficientul de repartizare a adaosului comercial, astfel: Coeficient =
500/2.500 100 = 20%
d. Se determin adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc, de 1.250 lei (2.500
lei 1.250 lei), prin nmulirea valorii acestora cu coeficientul de 20%, rezultnd suma de
250 lei, care se deduce din soldul creditor al contului de adaos comercial, de 500 lei, i se obine
adaosul comercial aferent mrfurilor vndute, de 250 lei.
Totodat, se menioneaz c exist i posibilitatea calculrii acestei ultime sume prin
nmulirea coeficientului de 20% direct cu valoarea mrfurilor vndute.
e. Se stabilete valoarea vnzrilor de mrfuri la preul de cumprare (facturare), diminundu-
se vnzrile de mrfuri evaluate la preul cu amnuntul fr TVA, de 1.250 lei, cu adaosul comercial
aferent, de 250 lei, rezultnd suma de 1.000 lei.
Se precizeaz c TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA
colectat evideniat cu ocazia facturrii/ncasrii mrfurilor vndute (pct. a).
f. Se nregistreaz operaia de descrcare a gestiunii de mrfuri, astfel:
47
5. Exemplu privind achiziia i vnzarea mrfurilor la o entitate nepltitoare de
TVA, utilizndu-se urmtoarele date:
1.1. Soldul iniial al mrfurilor, evaluate la pre de vnzare cu amnuntul, exclusiv
TVA 2.400 lei
din care:
- costul de achiziie.. 2.000 lei
- adaosul comercial practicat de entitate (20%)................. 400 lei
1.2. n cursul exerciiului s-au achiziionat mrfuri de la entiti pltitoare de TVA, la
preul facturat de acestea .......................................... 4.000 lei
- TVA aferent valorii mrfurilor facturat de furnizori (20%)..................... 800 lei
1.3. Se vnd mrfuri, cu ncasare n numerar, la preul de 3.500 lei
BIBLIOGRAFIE:
Brabete V., Drgan C., Bazele contabilitii conforme cu directivele europene, ediia a II-a,
Editura Universitaria, Craiova, 2011.
Staicu C. i colectiv, Contabilitate financiar. Abordare n context european i internaional,
vol. I, Editura Universitaria, Craiova, 2010.
*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare
anuale consolidate, M.Of. nr.963/30.12.2014.
49