Sinteza Contabilitate Gestiune

Sinteze la disciplina Contabilitate de gestiune pentru anul universitar 2016-2017
Universitatea Spiru Haret

Facultatea de tiine economice Bucureti
Specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune
Disciplina Contabilitate de gestiune
SINTEZE LA DISCIPLINA CONTABILITATE DE GESTIUNE
CUPRINS
1.CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE

2.FLUXUL DE OPERAIILOR AL CONTABILITII DE GESTIUNE
3.PREVIZIUNEA COSTURILOR ORGANIZAIILOR MODERNE
4.CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZND CONTURI SPECIFICE
5.CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZND CONTURI, RAPORTRI I PROCEDURI ALE
CONTABILITII FINANCIARE
6.PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR
7.METODEDE ORGANIZARE A SISTEMULUI INFORMAIONAL AL COSTURILOR . PROBLEME
GENERALE
8. METODA DIRECT COSTING I APLICAIILE EI N MANAGEMENTUL FIRMEI
9. METODELE CLASICE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMAIONAL AL COSTURILOR
10.METODE MODERNE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMAIONAL AL COSTURILOR
1
Unitatea de nvare 1
CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE
Introducere
Contabilitatea de gestiune, ca orice disciplin, dispune de un set de concepte eseniale pentru studierea
materiei care-i formeaz obiectul. nelegerea metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor, a
tehnicilor de previziune, a regulilor i modalitilor de contabilizare i calculaie a costurilor nu este posibil fr
stpnirea adecvat a conceptelor fundamentale. Acestea reprezint pentru orice disciplin, inclusiv pentru
contabilitatea de gestiune, baza pe care se nal ansamblul cunotinelor dobndite n cadrul studiului disciplinei
respective.
Dup trecerea la organizarea nvmntului superior conform sistemului Bologna tot mai muli
specialiti consider c un obiectiv important al ciclului 1 (licen) l reprezint nelegerea i utilizarea corect a
conceptelor tiinifice specifice oricrei discipline. Conceptele contabilitii de gestiune sunt o parte a formaiei
oricrui economist, indiferent dac acesta furnizeaz sau utilizeaz date din sistemul informaional al costurilor.
1.1. Ce este contabilitatea de gestiune
Este firesc ca studenii s tie, nainte de parcurgerea unei discipline, poziia acesteia n cadrul programei de
studiu i n cadrul tiinei.
Contabilitatea de gestiune este acea disciplin tiinific care nregistreaz, urmrete i centralizeaz n
expresie valoric, cronologic i sistematic, cu procedee i tehnici specifice, fluxurile intrapatrimoniale ale
entitilor juridice.
Contabilitatea de gestiune este acea ramur a contabilitii care nregistreaz n conturi operaiile privind
costurile. Uneori este dificil de separat momentul n care se termin operaiile de calculaie a costurilor i ncep
cele ale contabilitii de gestiune.
Din cele dou definiii rezult c disciplina contabilitate de gestiune este parte a contabilitii. Alturi de
contabilitatea financiar formeaz cele dou componente principale ale contabilitii. Este firesc ca la
specializarea contabilitate i informatic de gestiune s fi incluse noiuni de contabilitate de gestiune.
Contabilitatea de gestiune cuprinde urmtoarele domenii de studiu: previziunea costurilor ( bugetul de
costuri al organizaiilor), calculaia costurilor ( colectarea i repartizarea consumurilor, stabilirea costului pe
unitate de rezultat final), contabilitatea costurilor ( nregistrarea n conturi a costurilor), organizarea sistemului
informaional al costurilor (inclusiv sistemul de raportri ctre utilizatori legitimi a informaiei contabile),
contabilitatea centrelor de responsabilitate, analiza costurilor, regulile specifice contabilitii de gestiune n
diferite ramuri, sectoare, activiti sau categorii de organizaii. Unele pri ale contabilitii de gestiune sunt
incluse la nivelul de pregtire pentru licen iar altele la masterat sau doctorat. Exist i abordri potrivit crora
calculaia costurilor este o disciplin separat de contabilitatea de gestiune. n lucrrile care au n vedere
aceast abordare titlul conine att sintagma contabilitate de gestiune ct i calculaia costurilor. Acest
mod de interpretare se poate numi contabilitate de gestiune n sens restrns.
Spre deosebire de contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune este legat strns de activitile,
dimensiunea i tehnologia aplicat de ctre organizaie. Din acest motiv un specialist din contabilitatea de
gestiune este dependent n msur mai mare de organizaia la care a dobndit experien i are un grad de
mobilitate mai mic. n plus el trebuie s cunoasc bine tehnologia i structura organizatoric a organizaiei.
1.2 Resursele elemente eseniale ale fluxului informaional al contabilitii de gestiune
Pentru a se desfura, procesele economice, inclusiv la nivel microeconomic, au nevoie de o serie de

resurse, care trebuie s fie, ntr-o proporie sau alta, la dispoziia organizaiei (entitii patrimoniale). n manualul
Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale sunt analizate urmtoarele resurse:
- resursele umane;
- resursele naturale;
2
- capitalul;
- informaia;
- fondul de comer;
- timpul.
Resursele umane ale unei organizaii sunt formate din personalul utilizat de aceasta, indiferent de forma
de colaborare. Parametrii acestei resurse sunt: numrul personalului, nivelul general de pregtire, adecvarea
pregtirii la cerinele specifice organizaiei, gradul de omogenitate al colectivelor (capacitatea de a lucra
mpreun n cadrul unor sarcini complexe), ataamentul la valorile i obiectivele organizaiei, gradul de
stabilitate al raporturilor de colaborare.
Resursele naturale ale unei organizaii sunt formate din drepturile de acces direct, exclusiv sau
neexclusiv, la factori naturali cum ar fi pmntul, aerul, inclusiv vntul, lemnul brut din pdure, apa n stare
natural, vnatul din zonele slbatice, fructele din pdure, petele n libertate, resursele naturale subterane
neexploatate i neexplorate, dar potenial explorabile, altele asemenea.
Capitalul ca resurs a unei organizaii este format din elementele de avuie acumulate n decursul
timpului sub form financiar ( bani sau disponibiliti n cont i n numerar) sau material (capitalul fix
imobilizat sau capitalul circulant).
Informaia ca resurs a organizaiei este inclus n elemente care susin procesele de creare a valorii
cum ar fi tehnologiile folosite, modelele i desenele industriale, brevete de invenie sau inovaie, etc
Fondul de comer i asimilatele sale ca resurs a organizaiei reflect o anumit poziie pe pia n
raporturile cu partenerii de afaceri, clienii, instituiile statului, angajai, finanatori.
Timpul economic este o resurs care intervine n procesele organizaiei prin conexiunea sa cu ciclul de
via al produselor, ciclul afacerilor, sezonalitatea unor activiti sau afaceri, problemele de actualizare a
sumelor bneti. Timpul economic apare n contabilitatea de gestiune sub forma timpului fizic ( salarizarea n
regie a personalului), timpul biologic ( n cazul proceselor biologice cum ar fi agricultura, industria chimic,
farmaceutic, etc), timpul social ( ciclul afacerilor), timpul economic ( durata de via a echipamentelor,
brevetelor, mrcilor, etc), timpul psihologic ( durata de ateptare pentru remunerarea celorlalte resurse) ( Sorin
Cristian Ionescu: Introducere n management, pag.60-61).
Contribuia resurselor la formarea costului este n funcie de comportamentul acesteia n activitile
umane. Sunt identificate urmtoarele tipuri de comportament al resurselor n activitile umane:
1. Resurse care se consum o dat cu folosirea n activitatea economic (activitatea de realizare a obiectului
principal) la un singur ciclu.
2. Resurse care necesit diferite consumuri pentru regenerare n urma utilizrii n procesul economic.
3. Resurse care au o durat de folosire limitat n timp dar particip la mai multe cicluri ale activitii.
4. Resursele care produc un profit n multe alte opiuni de utilizare.
5. Resurse care au o durat practic sau convenional nelimitat de folosin i o valoare mare de achiziie.
6. Resursele obinute fr eforturi deosebite, datorit unor conjuncturi favorabile nerepetabile.
7. Resursele care pot fi folosite( exploatate) concomitent de mai muli utilizatori fr a-i pierde
proprietile dar perisabile n timp, indiferent c sunt sau nu folosite.
1.3 Ce este costul. Tipologia costurilor
Aa cum am vzut n definiia contabilitii de gestiune obiectul de studiu al acestei discipline l constituie costul
n diferitele sale etape: previziune, calcul, contabilizare, analiz, raportare managerial.
Costul este expresia n bani a resurselor consumate sau blocate de firme pentru producerea i desfacerea de
bunuri economice (produse, lucrri sau servicii). El devine astfel:
- un indicator economic deosebit de important n comportamentul consumatorului i productorului n
funcie de nivelul, structura, dinamica i perspectivele costului; att productorul ct i consumatorul vor lua
decizii;
- un instrument de comparare n spaiu i timp pentru alegerea variantelor i traiectoriilor optime.
n practica organizaiilor nu exist un cost general. Se folosesc mai multe categorii de cost.
Costul contabil este costul suportat efectiv de agenii economici conform registrelor acestora. Se mai
numete cost explicit.
Costul economic este suma dintre costul explicit i costul implicit.
Costul implicit este acel consum de resurse care nu presupune pli efective sau consumuri efective n
contabilitatea agenilor economici.
3
Costul de oportunitate este valoarea celei mai bune anse sacrificate sau costul renunrilor n procesul de
alegere a variantei optime (ceea ce pierde agentul economic prin alegerea fcut). Costul de oportunitate este
egal cu valoarea celei mai bune alternative care nu este aleas.
Costul total reprezint totalitatea consumurilor nregistrate n contabilitatea entitii patrimoniale
(organizaiei).
Costul mediu este costul pe unitate rezultat final (produs, lucrare, o parte omogen a activitii)
Costul complet este suma tuturor categoriilor de costuri pariale pe diferite trepte de centralizare.
1.4 Conceptele utilizate n calculaia costurilor
Organizaia este o persoan juridic care desfoar o activitate i obine rezultate msurabile. n alte
manuale de contabilitate de gestiune se folosete termenul de firm, ntreprindere, companie. Prin conceptul de
organizaie avem n vedere urmtoarele particulariti:
- contabilitate de gestiune organizeaz att agenii economici (pentru care avem termenii firme, ntreprinderi,
companii) ct i organizaile non-guvernamentale (asociaii sau fundaii n legislaia din Romnia) sau
instituii publice;
- este posibil ca un grup de persoane juridice s funcioneze ntr-un sistem integrat; n aceste condiii fiecare
societate comercial a grupului reprezint o firm sau o ntreprindere distinct, dar din punctul de vedere al
organizrii contabilitii de gestiune avem n vedere organizaia.
Entitate patrimonial este o persoan juridic sau o subdiviziune a acesteia la nivelul creia apar
informaii privind costurile. Poate s fie un centru de responsabilitate sau pur i simplu un sediu secundar al
persoanei juridice.
Purttorii de costuri n calitate de elemente eseniale de referin ale calculaiei costurilor sunt rezultatele
concrete ale proceselor economice pentru care au fost consumate sau blocate resurse. ntr-o organizaie
concret purttor de cost este reprezentat de ntreaga producie fizic sau o parte a ei, de ntregul volum de
lucrri (servicii, inclusiv de natur comercial) sau o parte a acestora. Purttor de cost poate fi:
a) o unitate de rezultat final al activitii entitii patrimoniale (un bun economic);
b) o unitate de rezultat intermediar;
c) o parte omogen a activitii entitii patrimoniale (o comand, o serie, un lot).
Locurile de costuri sunt subdiviziuni organizatorice bine delimitate ale organizaiilor la nivelul crora se
colecteaz costurile. De obicei sunt organizate ca centre de cost, profit, venit sau responsabilitate.
Centrul de cost este acea parte a activitii unei organizaii la nivelul creia se pot aloca consumuri de
resurse. Centrul de cost poate fi delimitat fizic (caz n care coincide cu un loc de cost) sau documentar (virtual,
logic). Delimitarea fizic coincide de regul cu divizarea spaial a activitii (secii, ateliere etc.). Delimitarea
documentar genereaz centre de cost la nivel de produs, lucrare, serviciu, segment omogen de activitate.
Centrul de responsabilitate reprezint o subdiviziune a unei firme n care un manager individual pstreaz
autoritatea delegat i este fcut responsabil pentru rezultatele subdiviziunii respective ( Voicu Cristina:
Centrele de responsabilitate- sisteme de implementare i organizare, Editura Granada, 2008). Centrele de
responsabilitate pot fi centre de cost, centre de profit, centre de investiii. n funcie de atitudinea pe care
managementul o are n cadrul organizaiei fa de centrele de responsabilitate exist sisteme centralizate i sisteme
descentralizate. n sistemele descentralizate apare automat conceptul de contabilitate a centrelor de
responsabilitate. n astfel de organizaii contabilitatea n general i cea de gestiune n special se divide n
contabilitatea la nivelul organizaiei i contabilitatea centrelor de responsabilitate.
Obiectul calculaiei costurilor l reprezint produsele, lucrrile sau serviciile care rezult din activitatea unei
organizaii (livrabilele sau outputul organzaiei).
1.5 Criterii de clasificare a costurilor
Pentru cunoaterea problemelor legate de costuri este util i analiza structural. n managementul i n
analiza economic a proceselor sau a rezulatelor se utilizeaz mai multe criterii de clasificare.
I. Din punct de vedere al coninutului economic
1. Costurile materiale sunt compuse din:
a) consumurile de materii prime, materiale, combustibil, energie, ap, piese de schimb;
b) amortizarea activelor fixe;
c) servicii materiale de la teri.
4
2. Costuri salariale (cheltuieli cu munca vie):
a) salarii brute ale personalului;
b) contribuiile aferente salariilor.
c) servicii de natura muncii vii de la teri (servicii de la teri).
Acest criteriu de clasificare delimiteaz contribuia la formarea costurilor a celor mai importani doi
factori. De asemenea, se separ costuri de natur intern (salariile personalului propriu) de cele din exterior
(consumurile materiale sau serviciile de la teri).
II. Din punct de vedere al structurii (omogenitii)
1. Costurile simple sunt acelea formate dintr-un singur element de cheltuieli i care nu se pot descompune
n altele mai simple. Se numesc i cheltuieli sau costuri monoelementare.
2. Costuri complexe (costuri polielementare) sunt acelea care au un coninut eterogen fiind formate din
mai multe cheltuieli simple.
Exemplu: cheltuieli de administraie, cheltuieli cu funcionarea utilajelor.
Cheltuielile de administraie se compun din cheltuieli de natur salarial ale personalului funcional al
firmei i din cheltuieli materiale pentru ntreinerea capacitilor de interes general. La rndul lor cheltuielile de
funcionare a utilajelor cuprind de asemenea cheltuieli cu salariile personalului de ntreinere a utilajelor, cu
materialele de ntreinere i reparaii, cheltuielile cu prestaii de la teri etc.
III. Din punct de vedere al importanei pe care o au i al legturii cu activitatea de baz
1. Costurile de baz sunt cele care corespund obiectelor principale de activitate. n cazul industriei cele care
au legtur direct cu procesul tehnologic se mai numesc costuri tehnologice.
2. Obiectul principal de activitate este stabilit dup caz prin:
actul constitutiv (statut sau statut i contract de societate) la societile comerciale;
statut n cazul persoanelor juridice non-profit;
autorizaie (de funcionare) n cazul persoanelor fizice autorizate s fac acte i fapte de comer.
Obiectul de activitate are denumire i cod numeric. Documentul de referin este Clasificarea
Activitilor din Economia Naional (CAEN).
2. Costurile de regie (de servire, de organizare i conducere) sunt acelea efectuate n scopul crerii
condiiilor normale de desfurare a muncii.
Exemplu: cele cu iluminatul, nclzitul, etc.
Acest criteriu scoate n eviden legturile de cauzalitate dintre costurile activitii de baz i rezultatul
final. De asemenea se stabilesc implicaiile activitilor de regie n total costuri.
IV. Din punct de vedere al modului de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse,
comenzi, faze, activiti i funcii):
1. Costurile directe se identific pe un anumit obiect de calculaie nc din momentul efecturii lor.
Exemple:
a) n industrie materiile prime i materialele directe sau salariile directe;
b) n comer costul mrfurilor i salariile personalului de vnzare (agent comercial sau salesman);
c) n agricultur seminele i lucrrile agricole de semnat.
2. Costurile indirecte nu se pot identifica imediat pe un anumit obiect de calculaie. Se includ n costul
pe obiectul de calculaie n trei faze:
A. Colectare pe locuri (centre de cheltuieli)
B. Stabilirea criteriilor
C. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie
Exemple de costuri indirecte:
a) n industrie cele comune ale seciei sau generale ale firmei;
b) n agricultur cele administrative, cu aratul, de funcionare a capacitilor de depozitare proprii;
c) n comer cele administrative i cele de depozitare dac se depoziteaz n acelai loc mai multe
mrfuri.
Defalcarea costurilor n directe i indirecte are o importan deosebit pentru calculaia costurilor.
Existena cheltuielilor indirecte i diversitatea lor deo-sebit n economia contemporan creeaz cele mai
interesante modele de colectare i repartizare pe baza unor criterii fundamentate tiinific. Au aprut metode de
calculaie parial care au n vedere numai cheltuielile directe. Arta unui economist const printre altele i n
5
includerea raional a tuturor cheltuielilor directe n aceast grup pentru a nu majora artificial valoarea celor
repartizate prin algoritmi.
V. Din punct de vedere al comportamentului fa de volumul fizic al produciei
1. Cheltuieli variabile
a) i schimb volumul total odat cu modificarea volumului de activitate (cifr de afaceri, producie sau
ali indicatori de rezultate);
b) valoarea pe o unitate convenional de rezultat este n general constant.
i acest criteriu are un impact semnificativ asupra calculaiei costurilor. S-a impus deja metoda de
calculaie a costurilor care ine cont numai de cheltuielile variabile. Este necesar analiza interdisciplinar
pentru stabilirea cauzalitii dintre cheltuieli i rezultatul activitii desfurate.
1. Cheltuielile variabile pot fi n raport cu volumul de activitate:
a) proporionale;
b) neproporionale respectiv: - progresive
- degresive.
2. Cheltuieli sau costuri parial variabile. Acestea sunt n principal variabile dar au unul sau dou elemente
fixe. n cazul materiilor prime din import, materia prim este un cost sau o cheltuial variabil, iar restul
obligaiilor legate de vmuire sunt elemente fixe.
3. Cheltuielile parial fixe sunt n principal cheltuieli fixe, dar cu unul, dou elemente variabile. De
exemplu, cheltuielile cu ntreinerea utilajelor sunt n cea mai mare parte formate din elemente de cheltuial
fixe, dar cu participarea i a unor elemente variabile (anumite reparaii se fac mai des n cazul intensificrii
proceselor de exploatare).
4. Cheltuieli fixe (convenional-constante, cheltuieli de capacitate, cheltuieli ale perioadei). Acestea pe total
nu-i modific nivelul la variaia volumului de acti-vitate. i modific nivelul pe unitatea rezultat final astfel:
la creterea cifrei de afaceri cheltuielile fixe unitare scad;
la scderea cifrei de afaceri cheltuielile fixe unitare cresc.
5. Cheltuielile flexibile reprezint grupa de cheltuieli care nu se ncadreaz strict n nici una din cele
anterioare. Modificarea acestora fa de cifra de afaceri se msoar cu ajutorul indicatorului numit coeficient de
elasticitate (derivata mrimii care se modific / derivata mrimii care cauzeaz modificri); arat cu ct se
modific rezultanta la modificarea cu un procent a cauzei).
Succint: derivata rezultantelor / derivata cauzelor.
VI. Din punct de vedere al contribuiei la realizarea cifrei de afaceri
1. Cheltuieli productive (eficiente, utile, necesare) sunt toate consumurile care condiioneaz desfurarea
normal a activitilor.
2. Cheltuieli sau costuri parazitare (ineficiente sau neproductive). Sunt acelea care nu sunt necesare n
mod normal desfurrii activitii.
Exemple de cheltuieli parazitare:
a) n industrie rebuturile peste normele tehnologice tiinific calculate; cheltuieli cauzate de ntreruperile
de activitate nejustificate; depirea normelor de consum la materiale n cazul n care normele sunt tiinific
fundamentate; plata unor salarii mai mari dect cele oferite n mod normal pe pia (valabil i n comer).
b) specific comerului perisabiliti peste normal, cheltuieli de protocol mai mari dect cele necesare (cota
de protocol deductibil fiscal nu este un criteriu tiinific sau fundamental); preul de achiziie este mai mare dect
cel normal pe pia la mrfurile cumprate.
Menionarea expres a cheltuielilor parazitare permite identificarea unor importante surse de pierderi
nete. Pe de alt parte cheltuielile parazitare au un regim special pentru calculaia costurilor. Ele nu se reflect pe
unitate rezultat final. Cuantumul lor influeneaz direct profitul entitii patrimoniale. De asemenea, chiar dac
au un caracter regulat, cheltuielile parazitare nu se planific (nu se includ n bugetele de costuri)
VII. Din punct de vedere al naturii lor, conform gruprii din bilanul contabil
1. Cheltuieli de exploatare formate din:
costul mrfurilor;
cheltuieli salariale;
cheltuieli materiale formate din consumul de materii prime, materiale, semifabricate, etc.;
cheltuieli cu lucrri i servicii de la teri;
cheltuieli cu impozite i taxe asimilate, altele dect cele de protecie social;
cheltuieli de amortizarea activelor fixe.
6
2. Cheltuieli financiare compuse din:
diferene de curs valutar;
dobnzi;
pierderi din creane legate de participaii;
cheltuieli privind titlurile de plasament cedate.
3. Cheltuieli excepionale
VIII. Din punct de vedere al destinaiei
1. Cheltuieli de producie (n domeniile industriei, agricultur) sau pentru realizarea obiectului principal
de activitate n celelalte sectoare.
2. Cheltuieli de desfacere (n cazul comerului intr n obiectul principal).
3. Cheltuieli de aprovizionare cu input-uri i utiliti.
4. Cheltuieli de administrare i pentru realizarea unor obiective secundare ale activitii.
O astfel de clasificare servete mai ales pentru defalcarea bugetelor pe compartimente sau centre de
responsabilitate la diverse niveluri ierarhice.
IX. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costul de producie
1. Cheltuieli ncorporabile se includ n mod normal n costul de producie (costul activitilor
principale).
2. Cheltuieli nencorporabile cheltuieli care nu intr n costul calculat. Cuprind urmtoarele elemente:
a) Costul subactivitii (activitatea este mai mic dect capacitile programate normal s funcioneze).
Subutilizarea capacitilor genereaz de regul cheltuieli fixe mai mari pe unitatea rezultat final.
b) Cheltuieli anticipate (pentru exerciiile viitoare). Exemplu: plata chiriei n avans.
c) Cheltuieli pentru exerciiile anterioare provizionate deja (pentru care s-a constituit provizion).
d) Cheltuieli accidentale sau cele care nu se includ n cost i afecteaz direct rezultatul financiar
(profitul), cum ar fi: amenzile i penalitile, o parte din cheltuielile financiare, rebuturile i perisabilitile
(indiferent dac sunt deductibile sau nu), minusul de gestiune imputabil dar nerecuperabil, protocol, reclam i
publicitate neidentificate pe produs.
Atenie ! Deducerile legale n scopul calculrii impozitului pe profit (fondul de rezerv de 5% din profitul
brut, n principal) nu reprezint nici cheltuial, nici cost, ci o prelevare.
Noiunea de cheltuial nencorporabil este principalul suport teoretic pentru stabilirea deosebirii dintre
conceptul de cost i cel de cheltuial.
X. Din punct de vedere fiscal pentru calculul impozitului pe profit
1. Cheltuieli integral deductibile
2. Cheltuieli parial deductibile. n Romnia conform legislaiei fiscale actuale sunt parial deductibile
urmtoarele cheltuieli:
dobnzile la credit;
sponsorizrile;
cheltuielile cu protocolul. n anii anteriori au fost de asemenea parial deductibile urmtoarele cheltuieli
care n prezent sunt integral deductibile dac sunt realizate pentru unul din obiectele de activitate ale firmei i sunt
aferente veniturilor:
amortizarea activelor fixe;
reclama i publicitatea.
3. Cheltuieli nedeductibile:
lipsurile la inventar neimputabile;
amenzile i penalitile fiscale;
cheltuieli fr documente legale conform legii.
Separarea cheltuielilor n deductibile fiscal pentru calculul impozitului pe profit i nedeductibile atrage
atenia n etapa de calculaie asupra impactului deosebit asupra rezultatului financiar. n timp ce cheltuielile
deductibile se vor scade din veniturile entitii patrimoniale, cheltuielile nedeductibile se vor aplica direct asupra
profitului net. n aceste condiii, influena asupra rezultatului final va fi evaluat n cazul cheltuielilor
nedeductibile prin introducerea unui coeficient care se bazeaz pe rata impunerii asupra profitului impozabil
valabil n perioada calculaiei. Pentru Romnia, ncepnd cu 1 ianuarie 2005, acest coeficient este 1,16 datorit
cotei de 16% aplicat profitului impozabil.
XI. Din punct de vedere fiscal pentru calculul TVA
7
1. Cheltuieli care genereaz TVA deductibil (pe baz de facturi ale furnizorilor):
materii prime;
materiale;
mrfuri;
semifabricate.
2. Cheltuieli fr legtur cu calculul TVA-ului:
salarii i asimilatele lor;
amortizarea activelor fixe.
3. Cheltuieli care genereaz TVA colectat:
bunuri produse de firm i folosite n scop propriu;
protocolul nedeductibil;
sponsorizrile nedeductibile.
TVA reprezint din ce n ce mai mult principalul impozit al agenilor economici. Din acest motiv
trierea cheltuielilor n funcie de impactul pe care l au asupra TVA are importan practic pentru
ntreprinztori.
XII. Din punct de vedere al fluxurilor monetare
1. Debursri de numerar cele care genereaz pli.
2. Cheltuieli calculatorii prezumate ca echivalent al unor utiliti bine precizate i de necontestat.
Exemplu: amortizarea i provizioanele.
Conectarea contabilitii la finane se face n mod deosebit prin intermediul fluxului de numerar care este
o categorie economic studiat de ambele discipline.
XIII. Din punct de vedere al modului de evaluare
1. Cheltuieli sau costuri evaluate la cost istoric (la preul de nregistrare iniial).
2. Cheltuieli sau costuri evaluate la cost de nlocuire costul necesar nlocuirii n aceeai stare a bunului
respectiv consumat.
3. Cheltuieli sau costuri evaluate la costul istoric, actualizat la zi n funcie de:
a) rata inflaiei general sau la categoria respectiv de cheltuieli;
b) rata devalorizrii monedei naionale.
Contabilitatea n funcie de inflaie-cerin a Standardelor de Contabilitate Internaionale impune o
asemenea defalcare a cheltuielilor pentru a cunoate unde sunt necesare operaii de retratare.
XIV. Din punct de vedere al unitii monetare
1. Cheltuieli sau costuri n lei.
2. Cheltuieli sau costuri n valute convertibile.
n cazul n care exist n contabilitate numai date n lei se folosete una din urmtoarele metode pentru
stabilirea cursului mediu. Pe baza cursului astfel stabilit rezult cheltuielile sau costurile n valut:
cursul oficial de la sfritul perioadei;
cursul calculat ca medie aritmetic ntre nceputul i sfritul perioadei;
cursul median al perioadei;
media aritmetic simpl a cursurilor din fiecare zi;
media aritmetic ponderat a fiecrei zile cu volumul tranzaciilor (cifra de afaceri sau nivelul
cheltuielilor).
XV. Din punct de vedere al importanei
1. Cheltuieli relevante.
2. Cheltuieli irelevante (care au o pondere nesemnificativ n total cheltuieli).
XVI. Din punct de vedere al capacitii managerului de influenare
1. Costuri discreionale sunt la dispoziia managerului entitii patrimoniale. De regul sunt cele privind:
reclama;
cheltuieli cu resursele informaionale;
paza i protecia bunurilor;
asigurarea bunurilor entitii patrimoniale.
2. Costuri tehnice. Nivelul lor este determinat esenial de procese tehnologice i nivelul de dotare (se
ntlnesc n industrie i agricultur).
3. Costul nglobat reprezint cheltuieli pentru resurse deja achiziionate i care nu se pot stoca.
8
4. Costurile ireversibile sunt cele care au un nivel fixat:
a) printr-o decizie anterioar (amortizrile activelor fixe).
b) de la factorii externi entitii patrimoniale (sistemul de impozite i taxe).
XVII. Din punct de vedere al stabilitii unitii de timp avem urmtoarele tipuri de costuri
1. Costuri la un moment dat.
2. Costuri n dinamic la schimbarea volumului de activitate (costul marginal).
XVIII. Din punct de vedere al modului de suportare
1. Costuri internalizate sau costuri suportate de entitatea patrimonial, sunt cele care fac obiectul
calculaiei costurilor.
2. Costuri externalizate, care nu sunt suportate de entitatea patrimonial, dar sunt aferente activitii ei (pot
fi suportate de tere persoane juridice, bugetul public, diverse persoane fizice).
Cu ct ntr-o economie costurile sunt mai puin internalizate, cu att indicatorul profit se va deprta de
coninutul real.
XIX. Clasificarea cheltuielilor din punct de vedere al structurii valorii
1. Cheltuieli de natura muncii trecute (materiale).
2. Cheltuieli de natura muncii vii (salarii i impozite aferente).
3. Cheltuieli care fac parte din profitul brut al patronului, dar metodologic i prin legislaie sunt introduse
n cost.
XX. Din punct de vedere al fundamentrii pe documente avem
1. Costuri bazate pe documente justificative. Acesta este cazul majoritii consumurilor preluate din
contabilitatea financiar.
2. Costuri calculatorii sunt cele rezultate din folosirea criteriilor de reparti-zare, din calcule, bazate pe
dispoziiile legislaiei i ale regulilor tiinifice sau de practic onest.
XXI. Din punct de vedere al modului de evaluare avem:
1. Costuri la preuri de achiziie, respectiv acelea care sunt evaluate pe baza documentelor de achiziie
2. Costuri la preuri de nlocuire sunt acelea la care a intervenit reevaluarea prin oricare din procedeele
cunoscute. n principal se impune folosirea valorilor reevaluate n calculaiile de cost la active fixe, bunuri
achiziionate din import sau pentru care exist cotaii bursiere
XXII. n funcie de etapa n care intervin se ntlnesc diferite categorii de costuri adaptate fiecrei ramuri.
A) n industrie exist
1) costuri de aprovizionare;
2) costuri de producie;
3) costuri de stocare i desfacere.
B) n comer exist
1) costuri de aprovizionare;
2) costuri de comercializare;
3) costuri de decontare.
Acestea din urm privesc n principiu diferene de curs sau sunt provocate de inflaie pe durata ciclului de
comercializare
n agricultur (producia vegetal) apar de regul urmtoarele costuri:
1) de pregtire a campaniei;
2) n timpul campaniei (nsmnare, recoltat etc.);
3) pentru depozitare i desfacere recolt.
XXIII. Din punct de vedere al modului de defalcare n cazul costurilor de proiect ntlnim:
1) costuri globale care nu necesit defalcare. Finanatorii neleg s includ aici (mai ales n ri cu nivel
ridicat al birocraiei i corupiei) i sumele confideniale;
2) costuri defalcabile pe componente conform structurii agreate de finanatorul proiectului sau stabilite prin
dispoziii legale, unanim admise n domeniul respectiv.
Observaii:
1. Structura cheltuielilor (costurilor) depinde (n principal) de urmtorii parametrii:
activitile derulate;
9
obiectul principal de activitate;
dimensiunea entitii patrimoniale;
situaia patrimonial a entitii patrimoniale.
Prin situaie patrimonial nelegem:
a) dotarea cu spaii necesare activitii;
b) dotarea cu mijloace de transport;
c) poziia trezoreriei (deficit, excedent).
Ponderea cheltuielilor fixe crete n cazul activitii sub capacitatea normal sau cu deficit de finanare.
Implicaiile structurilor de ramur ale costurilor

n contabilitatea de gestiune
n industrie ponderea covritoare o au cheltuielile cu salariile i asimilate (impozite i taxe pe fondul de

salarii).
La firmele comerciale care fac import ponderea cea mai mare o au costul mrfurilor i diferenele de curs
valutar.
n agricultur (producia vegetal) o pondere important o au lucrrile mecanizate pentru pregtirea i
desfurarea campaniei.
Specificul unor activiti face ca anumite cheltuieli, de regul fixe, s fie variabile, iar alte cheltuieli, n
mod normal variabile, s fie fixe.
Exemplu:
a) n transporturi amortizarea este calculat n funcie de kilometrii parcuri, rezultnd c amortizarea este
o cheltuial variabil n aceast ramur.
b) n ramurile industriale organizate pe band sau n flux continuu salariile sunt n regie, inclusiv pentru
personalul operativ. Astfel cheltuielile salariale sunt n acest caz, n totalitate, cheltuieli fixe.
. Gestiunea analitic a costurilor la firma modern
n activitatea financiar-contabil nu toate elementele de cost sunt urmrite distinct (analitic). Unele dintre
ele sunt contabilizate global sau combinat cu alte elemente. De regul acele elemente de cost pentru care nu
exist corespondent n contabilitatea financiar nu se regsesc distinct nici n calculaia costurilor. Informaii
privind anumite consumuri crora n planul de conturi li s-a dat o importan mai mic apar deosebit de
necesare n procesul decizional. ntre costurile pe care recomandm s fie urmrite i contabilizate separat se
afl:
1. costurile cu protecia mediului;
2. costurile cu cercetarea-proiectarea, experiene, studii, i altele similare;
3. costurile pentru protecia muncii;
4. costurile cu sistemele informatice sau cu prelucrarea informaiei contabile;
5. perisabilitile;
6. costurile cu paza bunurilor;
7. costul convorbirilor telefonice;
8. costul deplasrilor externe;
9. lipsurile la inventar neimputabile;
10. costul funcionrii parcului propriu al firmei, mai ales autovehiculele.
Reflectarea n contabilitatea de gestiune a mecanismului

de formare a costurilor i preurilor
1. Activitatea principal este activitatea care reflect obiectul principal de activitate. De regul este
conform CAEN (Clasificarea Activitilor din Economia Naional). Se ntlnete de asemenea situaia firmelor
cu mai multe obiecte principale de activitate. n cazul n care obiectul principal conform actului constitutiv al
firmei nu mai coincide cu obiectul principal conform activitii efectiv desfurate, calculaia costurilor va avea
n vedere situaia efectiv i nu cea din actele firmei.
10
1.6 Categorii de rezultate ale activitii unei organizaii utilizate n contabilitatea de gestiune
Producia finit este aceea producie pentru care la un anumit moment dat ( de regul finalul perioadei
contabile sau momentul zero al inventarierii) s-au ntocmit formele de confirmare a faptului c a parcurs toate
stadiile tehnologice.
Producia n curs de execuie ( neterminat) este aceea producie pentru care la un anumit moment dat ( de
regul finalul perioadei contabile sau momentul zero al inventarierii) nu s-au ntocmit formele de confirmare a
faptului c a parcurs toate stadiile tehnologice.
Activiti n curs de execuie reprezint acele servicii sau lucrri pentru clieni sau pentru consum intern care nu
au fost recepionate la un anumit moment dat ( de regul finalul perioadei contabile sau momentul zero al
inventarierii).
Produs principal este acel produs pentru care este conceput un anumit proces tehnologic i care rezult direct n
urma aplicrii respectivului proces tehnologic;
Produs secundar este acel produs care rezult dintr-un proces tehnologic dei obiectivele pentru care a fost
proiectat procesul tehnologic nu l includ n mod direct.
1.7 Costurile n proiectele cu finanare de la Uniunea European
n cadrul unui proiect cu finanare nerambursabil, inclusiv cele finnaate de la Uniunea European se
ntlnesc costuri eligibile i costuri neeligibile. Costurile eligibile plus costurile neeligibile formeaz valoarea
total a proiectului.
Costurile eligibile sunt acele categorii de costuri care fac obiectul finanrii. Costurile eligibile sunt
formate din costul cuprinznd cofinanarea proprie a beneficiarului ( beneficiarilor) proiectului ( numite
frecvent cofinanare) i costurile cuprinznd ajutorul financiar.
Costurile cuprinznd cofinanarea proprie a beneficiarului proiectului ( Valoare cofinanare) se
stabilesc prin relaia:
Valoare cofinanare = Costuri eligibile totale x Cota de cofinanare
Costurile cuprinznd ajutorul financiar ( Ajutor financiar) se stabilesc prin relaia:
Ajutor financiar = Costuri eligibile totale x Cota de ajutor financiar
Dac se cunoate una din componentele costurilor eligibile totale se pot folosi relaiile
Valoare cofinanare = Costuri eligibile totale Ajutor financiar
= Costuri eligibile totale x ( 1- cota ajutor financiar)

sau
Ajutor financiar = Costuri eligibile totale Valoare cofinanare
= Costuri eligibile totale x ( 1 cota cofinanare).
Costurile eligibile totale sunt formate din costurile directe totale i costurile indirecte totale.
Costurile directe sunt compuse din suma costurilor fiecrei categorii de cost direct. Se utilizeaz
nomenclatoare spreciifce n funcie de programul de finanare i de subdiviziunea din care face parte proiectul .
Costurile indirecte totale se stabilesc cel mai frecvent prin relaia:
Costuri indirecte totale = Baz de calcul pentru costuri indirecte x Cota de costuri indirecte
Baza de calcul pentru costuri indirecte este format din costurile eligibile totale din care se scad
costurile care, conform Ghidului aplicabil, nu fac parte din acesta. De exemplu la proiectele centrate pe capital
11
uman ( resurse umane) costul cu serviciile externalizate sunt eliminate din baza de calcul pentru costurile
indirecte.
1.8. Prevederi legislative privind contabilitatea de gestiune
n Romnia sunt aplicabile n reglementarea contabilitii de gestiune, ncepnd cu ianuarie 2004,

dispoziiile Ordinului Ministrului Finanelor Publice numrul 1826/2003. De asemenea sunt valabile, ca norme
generale, prevederile din Legea 82/1991. Au de asemenea contingen dispoziiile din OG 99/2000 n ceea ce
privete obligaia de a nu vinde cu un pre mai mic dect costul i respectiv normele de natur fiscal.
Indicatorii de costuri pot fi considerai ca fcnd parte din informaiile pe care angajatorul are obligaia s le
pun la dispoziia angajailor privind situaia economico financiar a firmei, conform Codului Muncii (Legea
53/2003).
Scopul oficial (legal) al contabilitii de gestiune este adaptat specificului fiecrei entiti. El const, n
principal, din:
a) nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe
activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz,
b) calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate,
serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale,
prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.
Categoriile de informaii pe care ntreprinderile le obin din contabilitatea de gestiune au menirea s
asigure o administrare eficient a patrimoniului. Aceste informaii, n principal:
sunt legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfoar activiti
de producie, prestri de servicii, precum i de costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar
activitate de comer;
stau la baza elaborrii bugetului i controlului activitii de exploatare;
sunt necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor mana-geriale privind conducerea
activitii interne.
Metodele generale de organizare a contabilitii de gestiune
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice avnd n vedere 3 opiuni:

a) utilizarea unor conturi specifice,
b) dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar,
c) cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
Opiunea a) presupune n principal dezvoltarea sistemului de conturi din clasa 9 care a fost valabil pn la
intrarea n vigoare a actualei reglementri. Existena unei practici i a unei literaturi de specialitate care poate fi
valorificat va fi de ajutor n demersul organizrii n acest mod a contabilitii de gestiune.
Folosirea conturilor contabile (opiunile a i b) precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct
sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de
dezvoltri. Lista conturilor de gestiune este realizat n funcie de scopurile urmrite. ntre scopurile pe care le
poate avea o firm prin organizarea contabilitii de gestiune i a planului de conturi corespunztor se afl:
a) nregistrarea fluxului costurilor,
b) determinarea costurilor aferente stocurilor,
c) determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz,
d) efectuarea de previziuni.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate
de managementul unitii n luarea deciziilor. Cerinele de prezentare i analiz a informaiilor oferite de
contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca
informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continu schimbare.
Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile
calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate.
Definiia legal a calculaiei costurilor
12
Calculaia costurilor este privit din punct de vedere legal ca fiind ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o
form organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau
altor obiecte de calculaie.
Norme legale privind organizarea contabilitii de gestiune
Organizarea lucrrilor privind calculaia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mrimea unitii,
structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a activitilor desfurate, tehnologia folosit,
gradul de integrare, etc.
n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile, serviciile s poat fi evaluate i
recunoscute n contabilitatea financiar, iar preurile de vnzare s poat fi stabilite i verificate, precum i pentru
analiza costurilor i a eficienei activitii, n contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasific n:
costuri de achiziie;
costuri de producie (pentru activitile de producie);
costuri de prelucrare;
costuri ale perioadei.
1.9 Principiile calculaiei costurilor
Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor leguitorul (specialitii Ministerului
Finanelor Publice) recomand luarea n calcul a urmtoarelor principii:
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile
care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora. Un astfel de principiu presupune ca la
nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile
obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea
obiectelor de calculaie menionate, pot fi (n funcie de doctrina economic adoptat): cheltuielile de
administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile
extraordinare etc. Ministerul Finanelor Publice recomand a nu se include n costul acestora. Observm
imprecizia terminologic (jocul ntre conceptele de cheltuial i cost) i caracterul limitat de aplicare din punct
de vedere al ariei domeniilor de activitate. Modul de formulare se potrivete n special activitilor de producie
i mai puin celor comerciale sau de servicii.
2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp. Acesta presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se
efectueze n perioada de gestiune creia i aparin veniturile n cauz. Nu se face trimitere la corelarea cu
principiul independenei exerciiilor din Standardele Internaionale de Contabilitate cum ar fi fost firesc.
3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu. Prin acest principiu, Ministerul Finanelor Publice propune
delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese care le-au ocazionat,
cum ar fi: aprovizionare, producie, administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii, ateliere,
linii de fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie, centre de profit sau alte
centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor.
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter nepro-ductiv. Acesta presupune n
viziunea legiuitorului delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu
caracter neproductiv. Se observ o relativ inconsecven metodologic i terminologic. Firmele din domeniul
comerului i serviciilor nu vor avea cheltuieli productive. Capacitatea de a crea valoare apare numai dup
valorificarea rezultatelor activitii i raportarea cheltuielilor pentru inputuri la preul obinut.
5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie.
Acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se prezint parial la sfritul
perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o
perioad de gestiune la alta.
Reglementarea legal a principiilor este incomplet, se raporteaz la o parte din activitile desfurate n
economia naional i nu ine cont de noutile din tiina economic.
13
1.10 Contabilitatea Centrelor de Responsabilitate- noiuni de baz
Una din tendinele actuale n gestiunea costurilor este reprezentat de contabilitatea centrelor de
responsabilitate. Au aprut n literatura economic o serie de studii care prezint aspecte generale
privind contabilitatea centrelor de responsabilitate.
Contabilitatea Centrelor de Responsabilitate reprezint un sistem contabil ce recunoate centre variate de
responsabilitate din cadrul unei organizaii. Acest sistem reflect prin bugete planul i aciunile ce trebuie
ntreprinse de fiecare astfel de centru n parte, prin repartizarea costurilor i veniturilor pentru care acesta deine
responsabilitatea ( Voicu C, 2008). Cele mai multe aplicaii ale sistemului de Contabilitate a Centrelor de
Responsabilitate sunt n domeniul previziunii ( bugetrii) costurilor.
Unitatea de nvare 2
FLUXUL OPERAIILOR CONTABILITII DE GESTIUNE
Introducere
Calculaia costurilor presupune identificarea resurselor consumate i a celor blocate pentru obinerea
rezultatelor activitii, stabilirea cantitilor consumate i a celor blocate, colectarea fiecrei categorii de costuri pe
treptele specifice metodei de organizare utilizate, calcularea costului unitar, decontarea produselor, lucrrilor i
serviciilor finalizate. n fiecare din aceste etape sunt avute n vedere raionamente profesionale care s ghideze
algoritmii de calcul i repartizare.
n organizaiile moderne exist particulariti ale calculaiei costurilor dar regulile generale sunt n general
respectate.
2.1. Consumul i blocarea resurselor- obiect al calculaiei costurilor
Din prima unitate de nvare am reinut printre altele:

- costul este expresia n bani a resurselor consumate sau blocate de firme pentru producerea i desfacerea de
bunuri economice (produse, lucrri sau servicii);
- rolul contabilitii de gestiune este calculaia costului.
nseamn c esena fluxului de operaiuni ale contabilitii de gestiune o reprezint colectarea i repartizarea
consumului de resurse, inclusiv a blocrii de resurse, n scopul producerii de bunuri economice (produse, lucrri,
servicii). Vor fi identificate toate consumurile de care are nevoie un anumit articol, indiferent dac acestea sunt
sau nu nregistrate n contabilitatea financiar a organizaiei.
2.2 Pregtirea calculaiei costurilor
Printre premisele pentru calcularea costului i proiectarea fluxului colectrii consumului de resurse se afl:
nelegerea elementelor eseniale ale procesului tehnologic( n sens larg) i cunoaterea structurii
organizatorice a firmei.
n funcie de procesul tehnologic concret derulat de firm avem:
a) distincia sau grania dintre costurile directe, costurile indirecte, costurile generale de administrare i
management i costurile comerciale;
b) criteriul cel mai adecvat pentru repartizarea costurilor indirecte, costurilor generale de administrare i
management i costurilor comerciale;
c) existena sau nu a produciei n curs de execuie (neterminat) sau variaia acesteia.
n funcie de structura organizatoric a organizaiei apar:
14
a) centrele de responsablitate i eventual centrele de cost utilizate n proiectarea fluxului de operaii al
contabilitii de gestiune;
b) numrul de trepte pe care se calculeaz costurile indirecte;
c) conexiunea costurilor comerciale cu rezultatele activitii.
2.3 Etapele calculrii costurilor (consumului de resurse)
Relaia general care trebuie avut n vedere pe tot fluxul de colectare a resurselor este:
costul total = cost direct + cost indirect +
+ costul privind regia general+ costul comercial

Etapa I : Colectarea costurilor directe pentru fiecare produs. serviciu, lucrare n parte.
Costurile directe sunt acele consumuri pe care le regsim nemijlocit n fiecare produs. Economistul are rolul s
determine costurile directe astfel nct acestea s dein o pondere ct mai mare. Este important ca n aceast
etap s fie identificate att costurile directe explicite (nregistrarea n contabilitatea financiar), ct
i costurile implicite (costurile care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar).
Dup colectarea tuturor costurilor directe => costul total direct.
Costul total direct este un element de referin. Indiferent de valoarea cifrei de afaceri ( cantitatea produciei,
volumul comenzilor) preul nu trebuie s fie sub costul direct. Orice vnzare sub nivelul costului direct
nseamn pierdere net, nerecuperabil pe alte ci.
n activitatea comercial cu amnuntul (ctre populaie), legislaia privind concurena onest sancioneaz
vnzarea n pierdere. Prin nici un procedeu de calculare a costului nu se poate ajunge n situaia de a avea costul
total mai mic decat costul direct.
Pasul 1. Colectarea costurilor directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii). Purttorii de costuri fac
obiectul calculaiei costurilor.
Pasul 2. Colectarea costurilor indirecte pe locuri de consum i pe destinaii (pe subuniti i pe purttori
de costuri). Subunitile pot fi centre de cost, de profit, de venit, de responsabilitate. De asemenea, pot fi
subuniti organizatorice (secii, departamente etc.).
Datele se preiau, de regul, din contabilitatea financiar. Ele se ordoneaz i se grupeaz dup destinaie
n contabilitatea de gestiune.
Etapa 2. Decontarea livrrilor de produse, lucrri, servicii materiale auxiliare pentru nevoile lor de producie.
Aceast etap are un rol decisiv n calculul adecvat al costului efectiv n scopul cunoaterii fazelor
ciclului tehnologic competitive sau a celor mai puin competitive. Decontarea se face:
a) la costul efectiv al perioadei anterioare,
b) la costul prestabilit al perioadei curente
c) prin folosirea altor procedee.
Managementul financiar al entitii patrimoniale va alege una din aceste posibiliti.
Etapa 3. Calculaia costului efectiv al produciei auxiliare i eventual repartizarea costurilor aferente produciei
auxiliare consumate pentru nevoile activitii de baz sau celorlalte sectoare din organizaie.
Etapa 4. Repartizarea costurilor indirecte de producie asupra produselor fabricate n cadrul activitii de baz.
Trebuie ca n aceast etap s identificm i s calculm consumurile efectuate pentru a realiza mai multe
produse (resurse care sunt consumate pentru a produce mai multe articole concomitent). Repartizarea se face n
funcie de un criteriu de repartizare (baz de repartizare). Criteriul de repartizare exprim legtura de cauzalitate
dintre costurile de repartizat i baza de repartizare aleas. Rezult c, n aceast etap, costul fiecrui produs este
ncrcat (afectat) cu o cot parte din costurile indirecte de producie care corespund ct mai bine consumului
realizat (ocazionat) de produsul respectiv.
15
Criterii posibile (uzuale) de repartizare a costurilor indirecte:
consumul de materii prime, materiale directe;
salariile directe (manopera direct);
totalul cheltuielilor de prelucrare;
numrul orelor de funcionare a utilajelor;
manopera total.
Criteriul este de aceeai natur pentru toate produsele asupra crora se repartizeaz o anumit categorie
de costuri indirecte ntr-o perioad de gestiune dat.
Pasul 1. Se calculeaz pentru fiecare secie un coeficient de repartiie. (KCIP).
KCIP = CiPi / Bj = RjD 923 / Bj
n care
Bj = baza de repartiie a obiectului de calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand) j.
i = secia.
CIP = cost indirect de producie.
Pasul 2. Se calculeaz cota de costuri indirecte de producie de repartizat:
CciPj = KciPj * Bj
Pasul 3. Se calculeaz costul de producie al obiectului de calculaie:
CTPj = CciPj + CDj
CDj = cost direct al obiectului de calculaie j.
CTPj = cost total de producie al produsului j.
Activitatea comercial i de servicii are anumite particulariti n gestionarea costurilor indirecte. De exemplu
la o reea de magazine sau de uniti service costurile indirecte sunt identificate la urmtoarele trepte
organizatorice:
1) magazin individual sau unitate de service;
2) toate magazinele sau toate unitile de service;
3) toate magazinele sau toate unitile de service dintr-o anumita zon teritorial (jude, regiune, etc).
Pasul 4. Repartizarea costurilor generale de administrare i management
De regul, se folosete un coeficient unic pentru repartizarea cheltuielilor generale de administrare, n timp ce
pentru cheltuielile indirecte se folosesc coeficieni difereniai pe subuniti i categorie de cheltuieli sau
coeficieni selectivi.
Costurile generale de administrare i management sunt consumuri nregistrate la nivelul societatii comerciale
formate n general din :
chiria i utilitile sediului social;
salariile personalului de conducere;
costul cu sistemul informaional ( inclusiv internet);
alte costuri care sunt angajate la nivelul firmei.
Costurile generale ale firmei nu trebuie confundate cu unele costuri de rangul II sau III din categoria celor
indirecte. Astfel de costuri apar n firmele cu structura arborescent.
n cazul structurilor de activitate combinate (concomitent n teritoriu sau pe activiti) este posibil ca
anumite elemente a costurilor indirecte sa se nregistreze la costurile generale, iar prin algoritm de calcul
(criteriu de repartizare) s le redristribuim sau aloca ctre activitile pe care le-am generat.
Pasul 5. Repartizarea cheltuielilor de desfacere (valabil pentru ramurile de producie).
Dac activitile auxiliare fac obiectul facturrii (livrare sau prestare) la teri sau sectorului de investiii al
organizaiei, au caracter de producie marf.
Se repartizeaz i activitile auxiliare cheltuielilor generale.
Are loc practic repartizarea cheltuielilor de desfacere a produselor auxiliare facturate.
Etapa 5. Colectarea i repartizarea costurilor comerciale
16
Pentru a calcula costurile totale este necesar repartizarea costurilor comerciale pe fiecare produs sau
serviciu n parte. n contabilitatea de gestiune costul comercial reprezint:
- cost de vnzare pentru ramurile de producie (industrie, agricultur);
- activitatea de marketing i promovare (activitile de comer, turism, alimentaie public, organizare
spectacole).
Defalcarea ( repartizarea) costurilor comerciale se poate face:
- ntr-o singur etap n cazul n care toate rezultatele activitii sunt comercializate prin aceleai canale
comerciale;
- n mai multe etape dac exist n cadrul organizaiei mai multe produse, lucrri, servicii comercializate prin
canale comerciale diferite;
Dac exist activiti comerciale cu impact asupra tuturor activitilor, atunci se folosete un criteriu de
repartizare a ntregii valori a consumurilor. Se recomand urmtoarele criterii:
- costurile directe totale (eventual costuri cumulate pn la etapa respectiv);
- valoarea vnzrii (cifra de afaceri);
- volumul de activitate;
n cazul n care firma produce mai multe produse, presteaz mai multe servicii sau vinde mai multe categorii
de mrfuri folosind mai multe canale comerciale, atunci repartizarea costurilor comerciale se face n mai multe
etape:
1) repartizarea costurilor comerciale de la fiecare canal comercial asupra articolelor ( produse, servicii, mrfuri)
implicate n canalul commercial respectiv;
2) repartizarea costurilor generale de administrare a funciei comerciale a firmei.
Etapa 6. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie (neterminat).
Pentru determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie se folosete una din urmtoarele
metode:
a) Inventarierea la fiecare loc de munc a produciei neterminate.
b) Evaluarea pe baz de calcule n funcie de fazele de fabricaie parcurse sau de stadiul de prelucrare
finalizat.
n urma acestei etape rezult producia neterminat exprimat n cost de producie.
Etapa 7. Calculul costului total
Dup repartizarea costurilor comerciale, respectiv dup parcurgerea ultimei etape de repartizare a consumurilor
efectuate pentru producia sau volumul de lucrri i servicii realizate n cursul perioadei rezult un cost total pe
fiecare produs (lucrare, serviciu) n parte. Se nsumeaz att consumurile ct i blocarea de resurse. Se elimin
consumurile din perioada curent aferente creterii stocului produciei (activitii) n curs de execuie
(neterminat) i pentru producia (activitatea comercial, de prestri servicii sau efectuare de lucrri) viitoare.
Etapa 8.Analiza costului total pe trepte de agregare
Se recomand ca dup obinerea costului total s se fac o analiz a structurii acestuia pe trepte de agregare,
respectiv prin calcularea ponderii costurilor directe, a celor indirecte de secie, comerciale, generale de
administrare.
n funcie de specificul fiecrei activiti exist marje (minime, maxime) n care se pot ncadra diferitele
categorii de costuri. Dac valoarea obinut iese din aceste limite trebuie gsite justificri (gsirea unor factori
excepionali) fie refacerea calculelor pentru evitarea erorilor.
Exemple de cazuri de anormalitate:
~ perioada de ntrerupere a activitii totale sau pariale -> n perioada respectiv ponderea cheltuielilor
indirecte i genelae este mult mai mare;
~ costuri indirecte generale de administrare i comerciale din perioade anterioare, identificate n perioada
curent.
17
n cazul n care sistemul de calcul nu permite redistribuirea acestora pentru perioadele care le-au generat sau
exist o poziie de calcul de natura elementelor extraordinare, astfel de costuri au impact structural asupra
calculaiei.
Un alt element de analiz calitativ este compararea cu datele anterioare. Indicatorii de dinamic pe fiecare
categorie de cost trebuie s fie explicabili.
2.4. Raionamente profesionale n calculaia costurilor
n practic au fost folosite urmtoarele criterii de reprezentare a costurilor indirecte:

~ costurile directe totale ;
~ manopera total;
~ manopera direct;
~ paramentrii tehnico-economici (suprafaa, volumul etc.);
~ costurile cu amortizarea;
~ amortizarea + manopera direct;
~ costuri materiale directe;
~ cifra de afaceri sau volumul de activitate;
~ numrul de personal.
n funcie de criteriul ales pot rezulta repartizri ale costurilor indirecte cu diferene semnificative pe
diferitele rezultate (produse, bunuri, servicii) ale activitii. n principiu trebuie propus un criteriu care s
reprezinte preluarea n algoritmul de calcul a relaiilor cauzale dintre consumurile indirecte i obiectul de
activitate (rezultatul activitii).
n conditiile n care este utilizat un anumit criteriu (conform normelor contabile interne) se pot face simulri
pentru repartizarea costurilor indirecte i n baza altor criterii acceptate n practic sau doctrin. Important este
s dispunem de datele necesare pentru un astfel de calcul.
Sursele de date pentru diferitele criterii de repartizare a costurilor indirecte:
a) costurile directe totale sunt preluate din etapa I;
b) manopera direct: salariile brute + costribuiile sociale + alte sume aferente fondurilor de salarii pentru
personalul operativ. Se preiau costurile salariale care au fost incluse n costurile directe calculate la etapa I.
Algoritmul de calcul pentru separarea costului privind concediile de odihn este n funcie de forma de
salarizare.
Salariile pot fi stabilite n dou forme principale: n regie sau n acord.
La salariile n acord manopera direct face parte din concediile de odihna i se calculeaz pe baza relaiei:
Manopera direct = cantitate ( valoarea productiei) * norme de timp sau de producie
n cazul formei de salarizare n regie, manopera direct reprezint totalul statelor de plat ale personalului
operativ, inclusiv concediile de odihn.
Pentru corectarea calculului manoperei directe, n cazul formei n acord trebuie stabilit partea pe care o
reprezint costurile pentru concediul de odihn n total salarii. Se poate face pe baza datelor din fiierele de
calcul ale compartimentului resurse umane privind concediile de odihn.
Studiu de caz/Simulare de calcul
Care este procentul de ajustare a manoperei directe la o firm care folosete metoda de salarizare n acord,
dac durata general a concediului de odihn este de 22 de zile?
Rezolvare
Se au n vedere urmtorii indicatori:
numrul de zile 365
smbta si duminica 104 zile (zile nelucrtoare)
zile libere pe economia naional 6 zile
Timpul maxim disponibil: 365 104 6 = 255 zile
Durata medie de concediu: 22 zile.
Durata timpului lucrat = Timp maxim disposibil durat concedii odihn= 233 zile
Ipoteza: nici o zi concediu fr plata sau concediu medical.
Ponderea concediului de odihn n timp maxim efectat: 22 / 233 = 0,09= 9 %
Interpretare rezultat
18
La aceast firm care aplic forma de salarizare n acord manopera aferent concediilor de odihn reprezint
9% fa de costurile salariale pentru timp lucrat.
n funcie de specificul activitii n manopera direct mai pot fi incluse:
costurile cu securitatea muncii (protecia muncii);
costurile cu echipamentul de lucru;
costurile cu dotri strict necesare privind materialele de natura obiectelor de inventar;
c) Manopera total cuprinde manopera direct i manopera indirect. Include orice timp nelucrat remunerat
de firm sau orice timp n care nu se lucreaz pentru obiectul principal de activitate.
d) Costurile material directe sunt formate din consumul cu energia, apa, materialele de natura obiectelor de
inventar, mrfuri, amortizri, etc.
Exemple de utilizare a paramentrilor tehnico-economici pentru repartizarea costurilor indirecte:
pentru costul de curenie: suprafaa diferitelor raioane (compartimente);
costul pentru activitatea de servicii- numrul de salariai;
costul cu iluminatul: numrul de becuri sau puterea becurilor.
De reinut c unii parametrii pentru repartizarea costurilor indirecte pot fi luai n calcul ca mrime invers
(vezi unitatea de nvare 4).
n principiu, economistul trebuie s aleag n functe de specific cel mai adecvat criteriu.
Unitatea de nvare 3
PREVIZIUNEA COSTURILOR LA ORGANIZAIILE MODERNE
Introducere
Managementul modern a impus utilizarea pe scar tot mai mare a metodei bugetelor n scopul
mbuntirii modului de utilizare a resurselor. n mecanismul de gestiune i management al firmelor moderne,
mai ales al celor mari i foarte mari, se folosete obligatoriu bugetul de costuri n toate fazele de angajare a
resurselor. Practicienii vorbesc despre metoda bugetelor ca fiind una dintre cele care ajut cel mai mult
procesul informaional i cel decizional n activitile complexe sau acolo unde concurena acerb pe pia
impune un control riguros al corelaiilor care conduc spre rentabilitate i profit sau spre un pre competitiv.
3.1. Ce reprezint previziunea costurilor, bugetul de costuri, bugetarea costurilor ?
Previziunea costurilor este o ramur a tiinei care se ocup cu studierea evoluiilor n viitor a costurilor n
condiiile unor evenimente sau procese posibile. Principalul concept i instrument al previziunii costurilor la
nivelul organizaiei este bugetul.
Bugetul reprezint ntr-o prim accepiune expresia cantitativ a obiectivelor pe care o
organizaie i-a propus s le ating ntr-o perioad de timp.
Bugetul reprezint ntr-o alt definiie totalitatea costurilor aprobate de o organizaie pentru un
anumit grup de obiective.
Bugetul reprezint n alt formulare previzionarea (programarea sau planificarea) costurilor unei
organizaii la un anumit nivel organizatoric sau pentru un anumit obiectiv.
Activitatea de bugetare reprezint un proces complex care uziteaz concepte, metode, tehnici i
instrumente proprii, prin care resursele organizaiei sunt focalizate pentru ndeplinirea obiectivelor propuse n
condiii de profitabilitate ridicat.
3.2. Tipologia bugetelor de costuri
Pentru clasificarea bugetelor se pot folosi mai multe criterii prezentate n continuare.
19
I . Din punct de vedere al importanei exist trei categorii de bugete: bugete de baz, bugete
rezultante, bugetul investiiilor.
1 . Bugete de baz. Frecvent mod curent practica economic ncadreaz aici : bugetul activitilor
principale, bugetul costurilor, bugetul stocurilor, bugetul capacitilor de cazare, bugetul capacitii de
transport, bugetul capacitii de producie. Bugetul costurilor este un buget de baz pentru c el introduce cele
mai dure restricii n derularea activitii i n execuia tuturor celorlalte bugete. Nici o activitate nu poate fi
derulat dac genereaz pierdere. n afara faptului c nu sunt sustenabile de ctre patronat activitile cu
pierdere apar n plus sanciunile din legislaia privind protecia concurenei oneste sau anti-dumping. Prin
programarea costurilor se evit nregistrarea de pierderi. n momentul n care costurile din buget sunt depite
de cele efectiv realizate se impun corecturi la toate capitolele bugetare.
2.Bugete rezultate
3.Bugetul investiiilor.
II . Din punct de vedere al flexibilitii se folosesc bugete fixe i bugete flexibile.
1 . Bugetele fixe nu pot fi modificate. Se ntlnesc de regul la entitile non- profit, la instituiile publice,
la finanri pe baz de proiect din surse externe de firm. De exemplu bugetele totale ale proiectelor cu
finanare de la Uniunea European nu mai pot fi suplimentate dup semnarea contractului de finanare.
2 . Bugetele flexibile se pot ajusta n funcie de anumii parametrii. Exist varianta de a modifica o parte a
bugetului ( bugetul unei activiti, al unui departament, etc) n condiiile pstrrii valorii totale a bugetului
( transfer de la alte capitole sau activiti bugetare).
III. Din punct de vedere al gradului de cuprindere se folosesc bugetele totale i bugetele pariale.
1. Bugetele totale cuprind toat activitatea organizaiei.
2. Bugetele pariale includ o latur a activitii organizaiei. Ele fac parte din bugetele totale. n activitatea
ntreprinderii moderne apar de regul unu sau mai multe din urmtoarele bugete pariale :
- bugetul de reclam i promovare,
- bugetul cheltuielilor de personal,
- bugetul securitii muncii,
- bugetul de instruire a personalului,
- bugetul de protocol.
IV. Din punct de vedere al metodei de stabilire apar bugete normative i bugete indicative.
1. Bugetele normative sunt stabilite pe baz de norme tiinifice.
2. Bugetele indicative sunt stabilite pe baza deciziei factorului responsabil, n conformitate cu
experiena acestuia. Astfel de bugete se recomand la activitile cu grad mare de complexitate sau la cele n
care practica economic a devansat teoria. n astfel de activiti nu exist rezultate notabile ale tiinei care s
corespund specificului pentru a putea fi utilizate. Nu trebuie s se fac confuzie ntre bugetele indicative i
metoda planificrii indicative la nivel macroeconomic.
V . Din punct de vedere al unitii de raportare , bugetele de costuri se mpart n : bugete pe
purttori de costuri, bugete pe locuri de consum, bugete pe centre de responsabilitate.
1. Bugetele pe purttori de costuri pot s includ:
-ntreaga activitate (producie);
-o parte omogen a activitii (produciei). De regul este prins n buget o faz omogen a activitii (
produciei);
-o unitate ( fizic sau valoric) de produs final.
2 . Bugetele pe locuri de consum urmresc costurile la nivel de sucursal, punct de lucru, secie,
depozit. Sunt n corelare cu metoda de calculaie a costurilor pe locuri de consum.
3 . Bugetele pe centre de responsabilitate nregistreaz costurile pe structura vertical a unei entiti
patrimoniale la nivel de divizie, departament, etc. De exemplu o firm care comercializeaz mai multe produse
organizate ca centre de cost prin cteva puncte de vnzare va avea:
- bugete de costuri pe locuri de consum la nivelul punctelor de vnzare;
- bugete pe centre de responsabilitate pentru fiecare produs comercializat.
VI . Din punct de vedere al termenului se ntlnesc n practica economic: bugete operative, bugete
pe termen scurt (sub 1 an), bugete pe termen mediu (1-7 ani), bugete pe termen lung (7-15 ani).
20
1. Bugetele operative se elaboreaz pe durat foarte scurt ( maxim 30 de zile) Varianta cea mai
frecvent este bugetul decadal pentru producie. Instituiile financiare ar trebui de asemenea s elaboreze bugete
operative pentru a controla inclusiv politica de dobnzi i de rate de schimb.
2. Bugetele pe termen scurt se elaboreaz pentru perioade sub 1 an i sunt parte a instrumentelor
conducerii curente .
3. Bugetele pe termen mediu (1-7 ani) sunt instrumente ale conducerii strategice a firmei. Sunt
necesare uneori i ca anex la contractele de management. n principiu se coreleaz cu politica de dezvoltare i
cu alte documente : studii de pia, studii de fezabilitate, etc
4. Bugetele pe termen lung (7-15 ani) se coreleaz cu proiecte de lung durat.
n limbajul curent prin buget se nelege cel pe termen scurt. Bugetul pe termen scurt este
varianta implicit la nivelul ntreprinderii moderne pentru c este n concordan cu exerciiul financiar i cu
anul bugetar public.
3.3. Stabilirea paramtrilor iniiali ai bugetului de costuri
3.3.1 Ipoteze pentru elaborarea bugetului de costuri
n elaborarea bugetelor se au n vedere anumite ipoteze care de regul sunt trecute n nota de
prezentare sau chiar pe bugetul propriu-zis.
1. Veniturile totale avute n vedere nivelul efectiv sau fundamentarea acestora. La firmele cu o ofert
diversificat trebuie s fie prezentat exact structura veniturilor estimate n vederea elaborrii bugetului.
Costurile depind decisiv de volumul activitii msurat prin nivelul veniturilor.
2. ncasrile sau ponderea ncasrilor n total venituri. Din aceast ipotez rezult sustenabilitatea
financiar a variantei de buget propus sau aprobat, inclusiv costul de finanare eventual.
3. Rata inflaiei n perioada bugetar. Romnia sa caracterizat n perioada tranziiei prin rate nalte i
neprevzute ale inflaiei iar n perioada post-aderare printre cele mai nalte rate din UE. Modificarea acestui
parametru nseamn corecturi la majoritatea capitolelor bugetare.
4. Devalorizarea monedei naionale n una din urmtoarele forme :
a)cursul mediu de schimb dintre leu i EURO, USD, alt valut, un co valutar.
b)rata medie de devalorizare fa de prima zi a perioadei bugetare.
5. Nivelul salariului minim i al salariului mediu pe firm corelat cu salariul minim pe economia
naional (organizaiei).
6. Evoluia preurilor la in-put-urile entitii. Costurile depind direct proporional de nivelul consumurilor
i de preurilor unitare de achiziie sau folosire a resurselor necesare activitii.
7. Evoluia preurilor concurenei la out-put-urile entitii. Preurile mici ale concurenei ( inclusiv n
varianta lor de dumping) impun restricii majore n bugetul costurilor de regie.
8 . Raportul : preul input-urilor / preul out-put-urilor (foarfeca preurilor).
9. Consumurile de materiale conform normative (indicarea normativelor respective).
10. Respectarea graficului de ntreinere, reparaii curente, revizii tehnice i reparaii capitale la
imobilizrile corporale fixe (mijloacele fixe).
11. Sistemul de impozite i taxe n anul bugetar de regul se estimeaz pstrarea celor din anul de
baz. Dac s-a elaborat sistemul de legi bugetare se folosesc informaiile actualizate.
12. Alte consumuri relevante cu pondere mare (peste 5% n cadrul costurilor).
13. Necesitile de investiii, reclam, publicitate i promovare (investiii n reclam).
Observaie. Nivelul investiiilor, cheltuielile de reclam, publicitate i promovare este bine s fie
menionate distinct n cadrul contractelor de munc (de colaborare) ale agenilor comerciali.
14. Nivelul stocurilor, inclusiv cele tampon . Se va calcula i nivelul stocului de rupere (stoc limit,
stoc la limita riscului de ntrerupere a activitii).
21
15. Gradul de integrare. Creterea gradului de integrare cifr de afaceri mai mic; creterea gradului
de specializare cifr de afaceri mai mare dar dependen sporit fa de mediul extern.
16. Capitalizarea organizaiei. Intenia patronatului de a spori capitalizarea reduce costurile cu finanarea (
dobnzi n primul rnd) dar sporete exigenele privind profitul, face posibil creditul comercial ctre clieni care
trebuie dimensionat n condiii de profit i elimin discountul comercial pentru plat n avans.
3.3.2 Date de referin pentru elaborarea bugetului de costuri
Pentru a fundamenta datele din bugetul anului ipotetic N+1 organizaia are posibilitatea s foloseasc
drept baz de referin: realizrile anului N-1, preliminatul anului N. programul (bugetul) anului N, media
realizrilor din ultimii ani (3-5 ani), extrapolarea tendinelor din ultimii ani (3-7 ani) interpolarea datelor
anterioare anului N-1 i a datelor ulterioare anului N+1.
1. Folosirea realizrile anului N-1 are avantajul c se pornete de la date certe pentru un an ntreg. La
schimbri structurale masive n anul n datele nu mai sunt ns relevante. Este posibil un consum nesustenabiln
anul n+1.
2. Calcularea i utilizarea n estimaiile pentru anul N+1 a preliminatului anului N se bazeaz pe datele
cele mai noi efectiv realizate. Are n schimb dezavantajul c presupune o previziune pentru cteva luni din anul
N. Cu ct fundamentarea bugetului pentru anul N+1 ncepe mai devreme cu att partea de previziune din anul
N are o pondere mai mare iar partea de date certe are o pondere mai mic.
3. Exist posibilitatea teoretic de a lua ca element de referin bugetul anului N . Aceast variant o
folosim numai dac nu exist alte posibiliti . Reprezint cea mai slab fundamentare tiinific.
4. Fundamentarea bugetului anului N+1 pe baza mediei realizrilor din ultimii ani (3-5 ani) poate fi
aplicat numai dac organizaiaare un trecut comparabil. Aceasta nseamn c este necesar a fi ndeplinite
dou condiii: a funcionat cel puin 3 ani nainte de data ntocmirii estimrii iar datele de baz au fost
comparabile ( nu au avut loc modificri de structur, de strategie sau de calitate a managementului). Trebuie s
existe condiiile statistice ale calculrii i utilizrii mediei. Se practic o astfel de fundamentare la activitile cu
ciclu multianual ( agricultur, turism sau agro-turism, piscicultur, exploatare forestier, industrie alimentar
primar). Nu este exclus s fie corectat bugetul rezultat dintr-o astfel de fundamentare cu modificrile
calitative care vor interveni n perioada bugetar.
5 . Stabilirea bugetului anului N+1 prin extrapolarea tendinelor din ultimii ani (3-7 ani) se bazeaz pe
tehnici preluate din statistic i previziune economic.. Se folosete metoda grafic sau metoda statistico-
matematic . Este important cunoaterea factorului cauz i a relaiei de dependen (n ce msur sau
proporie influeneaz factorul cauz).
6. O soluie mai rar utilizabil este interpolarea datelor anterioare anului N-1 i a datelor ulterioare
anului N+1. Este posibil numai dac se cunosc obiective int n anii viitori.
Cazuri de aplicare a acestei baze :
n perioada de atingere a parametrilor instalaiilor sau capacitilor de producie de mare
complexitate. Se pot ncadra aici, de exemplu, viitoarele autostrzi europene, hoteluri de peste 4 stele,
circuit auto de formula 1, canalul Bucureti- Giurgiu, alte obiective similare.
la serviciile i produsele de ultim generaie pentru economia unei ri. Se cunosc datele din momentul de
saturare a pieei prin comparaie cu situaia din rile dezvoltate care au asemenea servicii sau produse.
De exemplu este cazul pentru Romnia la:
- asigurrile private de sntate i pensii;
- serviciile informatice de Internet;
- telefonia mobil;
- comerul electronic;
- serviciile medicale i comerciale la domiciliu.
3.4. Fluxuri i responsabiliti n procedura bugetar a organizaiei

3.4.1 Centre de responsabilitate implicate n activitatea de elaborare a bugetului de costuri
22
n funcie de specificul activitii la elaborarea bugetului de costuri particip mai multe centre de
responsabilitate organizate ierarhic. n continuare sunt prezentate cteva astfel de organisme reprezentative
pentru corporaii sau firme mari.
1. Comitetul de buget. Un astfel de organism funcioneaz la entitile de dimensiuni mari i foarte mari cu
activitate deosebit de complex. Presupune un colectiv interdisciplinar de specialiti dedicat activitii legate de
buget sau cu atribuii bugetare bine definite.
2. Responsabilul de buget este o persoan care coordoneaz activitile legate de buget. Monitorizeaz
ncadrarea n termenele de raportare, nregistreaz abaterile realizrilor efective fa de buget, centralizeaz
date de la compartimente diferite.
3. Controllerul (compartimentul controlling) are printre alte atribuii i unele legate de buget. n msura n
care bugetul de costuri este instrumentul principal de evaluare a ncadrrii n obiectivele organizaiei
controllerul sau departamentul de controlling i va acorda o atenie special. Dac n schimb obiectivele sunt
concentrate pe elemente de volum al rezultatelor ( cifr de afaceri, cot de pia) atenia acordat bugetului de
costuri va fi relativ mai mic.
4. Directorul financiar are prin natura funciei i atribuii legate de buget. Dac nu exist comitet de buget
sau responsabil de buget sarcinile care le-ar fi revenit acestora sunt preluate n principal de ctre directorul
financiar.
5. Compartimentul financiar-contabil are atribuii legate de buget indiferent de mrimea i complexitatea
firmei. n msura n care nu exist n organigram comitet de buget sau responsabil de buget sarcinile
compartimentului financiar- contabil sporesc. n orice caz datele privind realizrile bugetelor sunt preluate din
contabilitate. Se recomand s nu fie organizate dou sisteme paralele de fluxuri informaionale: unul financiar
- contabil i altul bugetar. Sistemele moderne de prelucrare a datelor (din clasa ERP) permit unificarea celor
dou fluxuri informaionale.
Colaborarea pe probleme bugetare ntre cei interesai se bazeaz la entitile cu organizare
bugetar riguroas pe Manualul de Buget sau alt document similar al entitii patrimoniale.
Unele din aceste centre de responsabilitate sunt facultative. Organizarea concret depinde de
dimensiunea organizaiei, complexitatea activitii, de problemele privind ncadrarea n costuri, de calitatea
general a managementului, de poziia pe pia fa de concuren.
3.4.2 Compartimente furnizoare i beneficiare ale datelor

din bugetul de costuri
Bugetele de costuri sunt o parte component a sistemului informaional din cadrul firmei. n fluxul de
date de la informaia primar pn la decizia strategic sau operaional bugetele de costuri ocup un loc
intermediar. O serie de compartimente se situeaz n amonte, n sensul c sunt mai aproape de informaia
primar, furniznd date pentru bugetele de costuri. Alte compartimente fiind mai apropiate de poziiile
decizionale preiau date de la bugetele de costuri. Relaia nu este ns liniar i unidirecional. Prin mecanismul
de reglare feed - back specific oricrui sistem complex de tip cibernetic ( cum este i ntreprinderea modern)
apar conexini inverse multiple. Departamentele din aval atenioneaz pe cele din amonte asupra unor corelaii
care nu sunt conform obiectivelor firmei. Pe aceast baz departamentele din amonte urmeaz s modifice
anumii parametrii de intrare pentru a ameliora comportarea i funcionalitatea sistemului numit ntreprindere
comercial. Prezentarea n continuare a gruprii compartimentelor are n vedere relaiile informaionale din
tactul 1, adic naintea oricrei conexiuni inverse n sistem.
Compartimentele care furnizeaz date pentru bugetele de costuri sunt n principal: financiar-contabilitate,
mecano-energetic, comercial, juridic, logistic, resurse umane, proiectare tehnologic i constructiv.
1. Compartimentul financiar-contabilitate pune la dispoziie datele privind realizrile efective din anii
anteriori i din partea finalizat a exerciiului n curs, bugetele anilor anteriori comparativ cu realizrile pe
cauze de influen, structura sistemului contabil pe care trebuie s se adapteze bugetul de costuri. mpreun
cu departamentul juridic furnizeaz costurile de natura impozitelor i taxelor. ntr-o economie ca cea a
Romniei n care sistemul fiscal se schimb foarte des i n care impozitele au o parte important din cifra
de afaceri astfel de informaii sunt foarte importante pentru bugetul de costuri al unei organizaii private.
2. Compartimentul mecano energetic apare ca furnizor de informaii pentru bugetele de costuri n special la
firmele din industrie, agricultur, turism, prestri servicii industriale i agricole etc. Sunt puse la dispoziie
23
date privind reparaiile necesare la mijloacele fixe (imobilizrile corporale) din dotare, investiiile
necesare, valoarea de nlocuire i duratele de folosire economic a activelor din dotare pentru calcularea
unei amortizri contabile corecte, etc.
3. Compartimentul comercial mpreun cu juridic ( tax & legal la firmele multinaionale) furnizeaz date
privind preurile de achiziie pentru inputurile necesare activitii n perioada de buget. Aceste date sunt
obinute din contractele existente, corespondena precontractual, studii de pia. De asemenea
compartimentul comercial n sens larg ( inclusiv marketing i promovare) propune sumele necesare pentru
reclam, publicitate i promovare necesare activitii de vnzare.
4. Compartimentul logistic ofer datele privind costurile specifice de logistic ale oricrei entiti
patrimoniale. Nivelul acestora difer foarte mult n funcie de profilul de activitate. Unele costuri sunt
interschimbabile n cazul unor investiii. Analiza economic va stabili care este soluia mai bun.
5. Compartimentul resurse umane pune la dispoziie informaiile privind costul cu mna de lucru. n
Romnia ca i n alte ri europene acest cost este deosebit de important pentru c are o pondere mare n
total i este n general inflexibil la reducerea volumului de activitate.
6. Compartimentul proiectare tehnologic i constructiv din ntreprinderile industriale va furniza date
privind consumurile specifice de materiale pentru fiecare produs n parte i eventual consumurile unitare
cu manopera direct.
Compartimentele care primesc date din sistemul bugetelor de costuri sunt n principal: comercial, preuri-
ofertare, analiz financiar, acionariat, secretariatul Consiliului de Administraie, public relations.
1. Compartimentul comercial afl din execuia bugetar poziia i fora concurenial a firmei n condiiile
tehnologiei de producie i comerciale existente.
2. Compartimentul preuri ofertare va adapta oferta de pre n perioada imediat urmtoare n funcie de
execuia bugetului. Economii bugetare nsemnate permit reducerea preurilor sau lansarea unor promoii
pentru fidelizarea clienilor. Depiri ale bugetelor pot s impun sporiri de preuri sau modificri ale
structurii ofertei. Uneori preul scade pentru a spori vnzrile i a permite astfel bugete mai mari de costuri.
3. Analitii financiari vor stabili ct mai exact cu putin cauzele depirilor sau economiilor pe elemente
componente ct mai analitice, cu menionarea efortului propriu sau a conjuncturii mediului extern.
4. Compartimentul acionariat va informa n Adunarea General a Acionarilor ( Asociailor) asupra execuiei
Bugetului de Venituri i Cheltuieli din exerciiul financiar precedent, inclusiv componenta costuri a
acestuia.
5. Secretariatul Consiliului de Administraie va primi rapoartele privind execuia bugetului de costuri.
mpreun cu punctele de vedere ale unor departamente implicate, inclusiv al responsabililor care au
depiri, sunt supuse discuiei i analizei Consiliului de Administraie.
6. Departamentul public relations ( relaii publice) poate primi sarcina de a comunica anumite date din
execuia bugetului de costuri la salariai n conformitate cu obligaia de informare asupra situaiei
economico- finaciare stipulat de Codul Muncii.
O poziie special o are departamentul tehnologia informaiei fr de care nu este posibil funcionarea
nici unei conexiuni din lanul de interdependen precizat mai sus.
3.5. Managementul procedurii bugetare a organizaiei
I. Probleme premergtoare ce trebuie rezolvate:

1. Stabilirea destinaiei ( utilitii) bugetului. Coninutul bugetului va fi esenial diferit n funcie de destinaia
sa. n practic pot fi bugete cu urmtoarele utilizri:
A) pentru obinere finanare, care la rndul ei poate fi prin
- credit bancar
- asociere n participaiune
- ofert public
- majorare capital de ctre acionarii( asociaii) existeni
B) pentru informarea periodic sau special a patronatului
C) petru orientarea general a activitii n viitor
D) penru limitarea consumurilor
E) pentru introducerea unor noi criterii de salarizare
24
F) pentru alegerea variantei optime de evoluie
2. Identificarea utilizatorilor bugetului de costuri ( cine ia contact cu el, cine afl de coninutul su). n mod
deosebit conteaz dac ajunge n mediul extern sau rmne n mediul intern al ntreprinderii.
3. Alegerea datelor pentru fundamentare
4. Stabilirea gradului de detaliere. Ca limite extreme avem buget al entitii patrimoniale n ansamblu la nivel
de an i bugete cu defalcare lunar pe centre de cost i de responsabilitate
5. Identificarea punctelor tari i apunctelor slabe ale organizaiei n perioada bugetar
6. Corelarea bugetului cu stilul de conducere al echipei manageriale i cu strategia acesteia
7. Includerea fiecrei categorii de costuri n grupele directe sau indirecte, respectiv fixe sau variabile. Pe
aceast baz poate continua construcia bugetar.
8. Prezentarea ipotezelor de baz n elaborarea bugetului
II. Probleme de control bugetar
1. nominalizarea responsabililor cu fundamentarea bugetului
2. stabilirea frecvenei de colectare a datelor privind bugetele de costuri
3. precizarea msurilor care trebuie luate n cazul nencadrrii n dispoiiile bugetare
4. identificarea tipurilor de modificri ale mediului extern care impun revizuirea bugetului. n principiu
bugetul suport impactul extern al modificrii:
- legislaiei
- cursului de schimb al monedei naionale
- dobnzilor bancare
- ratei inflaiei
- nivelului de concuren pe pia prin apariia unor noi competitori
- ofertei de locuri de munc n zon prin apariia unor noi oportuniti
III. Determinarea poziiei bugetului de costuri (respectiv a dispoziiilor acestuia) n ierarhia de prioriti a
organizaiei
IV. Rezolvarea problemelor privind circulaia documentelor referitoare la buget
A) tipul de circulaie a documentelor. Poate fi circulaie paralel sau inclus n cea financiar- contabil.
B) Nominalizare cine introduce date i cine ntocmete rapoartele speciale
C) Identificare persoane care verific datele i rapoartele.
3.6. Restricii n elaborarea bugetelor de costuri
Personalul impliat n elaborarea bugetelor de costuri va trebui s in cont de o serie de restricii i

limitri.
1. ncadrarea bugetului pentru un anumit exerciiu n bugetele multianuale deja aprobate. O serie de
firme au aprobate bugete multianuale care urmresc ncadrarea ealonat n parametrii de
performan conform unui grafic de o amploare mare n timp i cu obiective monitorizate atent.
Uneori dac astfel de bugete sunt aprobate de acionari de la firme multinaionale auditorii
financiari sau ali teri au misiunea stabilirii gradului de ndeplinire a graficului multianual.
2. Folosirea prioritar a facilitilor fiscale acolo unde pot fi obinute. Consumul propriu de resurse n
condiii de legislaie comun se va realiza dup epuizarea posibilitilor oferite nu foarte generos n
regim preferenial.
3. Accesul la finanri nerambursabile pentru diminuarea unor costuri. La aceast dat n Romnia
exist finanri nerambursabile de la statul romn sau de la Uniunea European. Vor fi angajate
mai nti acele costuri eligibile n cadrul unor eventuale proiecte care pot primi astfel de finanri.
4. Atragerea unor surse de finanare ieftine de la statul romn sau din sistemul european de finanare.
Costurile care pot fi finanate cu astfel de surse vor avea prioritate cu excepia cazului n care
patronatul evit contactul cu instituiile respective de finanare.
5. Luarea n calcul a ciclului afacerilor organizaiei. Teoria economic este n curs de a identifica
legitile generale ale ciclurilor microeconomice. Astfel de cicluri exist i trebuie avute n vedere
la elaborarea bugetelor de costuri.
6. O serie de costuri incluse n bugete vor ine cont de faza ciclului de via al produselor sau
serviciilor ntreprinderii. Se tie c exist urmtoarele cicluri: lansarea, maturitatea i declinul. n
25
funcie de faza respeciv bugetele unor costuri vor fi sensibil mai mari iar bugetele altor costuri
sensibil mai mici.
7. Macrociclul economiei naionale este un alt factor restrictiv n elaborarea bugetelor de costuri.
Unul din motivele pentru care adevraii specialiti citesc zilnic presa financiar este stabilirea ct
mai exact a etapei din cadrul macrociclului economiei naionale n scopul dimensionrii i
organizrii corespunztoare a afacerilor, inclusiv a programelor i bugetelor interne.
8. Riscurile ataate locurilor nguste vor fi atent evaluate pentru a cunoate gradul de predictibilitate
al bugetelor de costuri.
9. Corelarea bugetelor de costuri cu programele de motivare prin care se acord bonusuri pentru
performane profesionale este o alt restricie esenial.
10. Sistemele de interese personale existente n orice organizaie. n afara interesului de grup privind
bunul mers al firmei se manifest componente ale intereselor personale care sunt uneori divergente.
Pentru bugetele de costuri sunt importante restriciile introduse prin diferena dintre interesele
patronatului n general cu ale managerilor, ntre acionarii majoritari i cei minoritari, ntre
manageri ( aflai n relaii cu firma pe baza unui contract de management) i ceilali membrii ai
conducerii angajai prin contract de munc. De asemenea sunt influene ale grupurilor de interese
specifice angajailor specializai pentru entitatea respectiv i cei cu profil larg de activitate, ntre
sectoarele de baz i cele care pot fi externalizate, etc.
O categorie important de restricii o reprezint n special n ceea ce privete aspectele de drept
corporatist elementele care trebuie precizate prin buget sau prin procedura bugetar intern. Practica
sugereaz, pentru a se evita confuziile i neclaritile sau momentele de vid organizatoric, s se fac
precizri cel puin n legtur cu urmtoarele aspecte:
1.posibilitatea de inter-schimbare ntre capitolele bugetare i limitele sau procedurile necesare;
2.comportarea indicatorilor bugetari la modificri ale unor documente de referin cum ar fi planul de afaceri,
situaia fluxului de trezorerie, contractul colectiv de munc, etc;
3.evaluarea i asumarea riscurilor de a nu fi efectuate anumite consumuri bugetare n condiii de flexibilitate;
4. managementul bugetar n situaii de criz;
5.competena de a face propuneri pentru eliminare poziii bugetare care nu mai sunt necesare;
6.regulile de nlocuire n fluxul bugetar a poziiilor rmase vacante n organigrama firmei;
3.7 Corelaii fundamentale ale bugetului de costuri cu documentele interne ale organizaiei
Bugetul de costuri s-a impus tot mai mult ca un instrument util de conducere n ntreprinderea modern.
Realitatea din firmele moderne s-a schimbat mult fa de condiiile care existau la data la care a fost
fundamentat bugetul de costuri. Avnd n vedere noile ipoteze de lucru sunt utile dezvoltrile care semnaleaz
modul actual de corelare a bugetului de costuri cu alte documente interne ale ntreprinderii din Romnia.
Responsabilul de buget are printre alte sarcini i pe aceea de a bifa diferite corelaii pentru a evita elaborarea
din start a unor bugete cu fisuri.
Programul de producie la ntreprinderea industrial sau programul ( targetul) de vnzri la
ntreprinderea comercial este un prim document de referin pentru bugetul de costuri. Nivelul consumurilor la
orice tip de entitate patrimonial depinde ntr-o msur mai mic sau mai mare de volumul de activitate
specific. O parte din costuri sunt ntr-adevr fixe, modificndu-se pe trane de nivel. Cea mai mare parte sunt
ns costuri variabile, n direct dependen de volumul de activitate previzionat sau realizat efectiv. ntre
partea variabil a costurilor i volumul specific de activitate exist n principiu o legtur de dependen
funcional, de regul direct proporional. Modificarea programului de producie sau a targetului de vnzri,
depirea sau nendeplinirea lor este firesc s aduc modificri corespunztoare. Apare astfel un parametru
perfect msurabil care s indice ndeplinirea prevederilor din bugetul de costuri n termeni reali. n mod concret
la nivelul fiecrei organizaii conexarea bugetului de costuri la un indicator de tipul valoare producie sau
valoare vnzri ridic cteva probleme metodologice. Separarea costurilor n fixe i variabile pe total este un
prim moment ce implic raionamente profesionale. Pentru aceasta se poate folosi de exemplu procedeul
punctelor de extrem( minim-maxim), metoda grafic, metoda careurilor minime( metoda celor mai mici
ptrate), etc. Pe baza rezultatului se tie partea din consumuri care este dependent de volumul activitii.
Identificarea elementelor de cost de natur fix sau variabil este de asemenea o sarcin complex la acest
26
punct al analizei. n funcie de activitatea predominant pot fi unele sau altele dintre costuri fixe sau variabile.
n industrie consumurile de natura materialelor de baz sunt de exemplu costuri variabile n timp ce
amortizarea activelor este un cost fix. Aplicarea Codului Muncii face din sistemul de salarii i impozite
asimilate tot mai mult un element de cost fix. n cadrul costurilor variabile cu munca vie vor intra n principal
orele suplimentare i eventuale costuri cu diurna.
Fluxul de numerar este un alt document esenial la care se raporteaz bugetul de costuri. Nici o operaie
economic nu poate fi previzionat dac nu este luat n calcul interrelaia cu disponibilitile bneti. Este
posibil s existe activiti rentabile pe termen lung sau foarte lung dar care nu pot atrage finanare la orizontul
respectiv. O astfel de restricie este cu att mai sever n economii subcapitalizate cum este i cea a Romniei.
Sistemul de finanare se transform n timpurile prezente din punct de vedere matematic din criteriu de alocare
a resurselor n condiie dur pentru derularea afacerii n ansamblu i a posibilitii de angajare a costurilor n
special. Fluxul de trezorerie va impune corecii inclusiv la ealonarea diferitelor costuri n timp. Prioritatea ce
trebuie acordat mecanismului de finanare apare i n nelepciunea naintailor. Banii sunt pentru oameni
snge i suflet. Cnd nu posed asta, acela se plimb ca un mort printre cei vii( Timocles, citat din Th
Simenschy, Un dicionar al nelepciunii, Junimea,1979, pag 65). n termeni de astzi pentru companii se poate
spune n baza nelesului acestei nelepte fraze c fr bani afacerea nu poate s existe. n consecin nu-i
poate propune nimeni s elaboreze documente cum ar fi bugetul de costuri dect n limita finanrii posibile(
surse proprii i atrase).
Planul de afaceri este documentul care ghideaz derularea activitii organizaiei. n funcie de modul
de gndire a tranzaciilor va avea loc i angajarea de costuri. De obicei fiecare etap relevant din setul de
tranzacii i operaii are asociat un cost adecvat obiectivelor propuse. Planul de afaceri stabilete inte pe care i
le propune firma iar bugetul de costuri reprezint resursele pe care i poate permite s le aloce pentru atingerea
intelor respective. Corelaia buget de costuri-plan de afaceri este transpunerea operaional a legturii dintre
resurse i obiective.
Coninutul contractului colectiv de munc acolo unde legea l consider obligatoriu este izvorul a
numeroase costuri ale angajatorilor. Din acest motiv va face parte dintre documentele de referin pentru
elaborarea i actualizarea bugetului de costuri. Se includ contractul colectiv de ramur i cel de la nivelul
organizaiei. Contractul de munc la nivel naional este considerat ca parte a legislaiei muncii. Prevederile
contractului colectiv de munc vor indica att nivelul valoric al unor costuri ct i gradul lor de flexibilitate la
schimbarea parametrilor externi.
Sistemul contractelor comerciale va fi de asemenea luat n calcul la elaborarea bugetului de costuri. n
principiu vor fi reinute contractele n vigoare aferente programului de producie sau de vnzri. Contractele
comerciale impun o anumit caden a livrrilor, consumurilor aferente livrrilor( costuri comerciale n
special), recepiei de inputuri i costuri ataate stocrii acestora n msura n care nu intr imediat n consum.
Contractele prefereniale vor fi urmrite cu o atenie special. Obinerea drepturilor aferente unor astfel de
raporturi juridice presupune o exactitate mare n ndeplinirea obligaiilor, inclusiv a celor de natura costurilor.
Manualul calitii sau alt document similar este surs multipl pentru bugetul de costuri. Pe de o parte
stabilete proceduri interne obligatorii pe care bugetul de costuri nu poate s le ncalce. Procedura bugetar va
putea include orice reguli care nu ncalc legislaia, dispoziiile interne validate de patronat, manualul calitii
acceptat de beneficiari( clieni).
ntre documentele interne obligatorii ale organizaiilor nregistrate n Romnia se numr Regulamentul
Intern ( versiunea la zi a Regulamentului de Ordine Interioar respectiv a Regulamentului de Organizare i
Funcionare). Acest act intern este oficializat prin art.113 din Legea 53/2003 ( Codul Muncii). n principiu are o
for juridic superioar documentelor privind bugetul de costuri. Execuia bugetar este anual sau eventual
multianual cu reactualizare n fiecare an. Regulamentul conine dispoziii privind relaiile de munc i are un
caracter prin definiie multianual. Fiind legat de raporturile de munc, protejate prin lege n privina stabilitii,
va prelua suplimentar fa de buget dimensiunea de continuitate specific unor astfel de raporturi. Pentru
bugetul de costuri Regulamentul Intern va aduce n primul rnd restricii de natur procedural. De asemenea se
va asigura decupajul organizatoric intern pe baza cruia se formeaz subunitile subiecte ale responsabilitilor
de natur bugetar.
Hotrrile patronatului de orice natur ar fi vor avea prioritate n faa dispoziiilor interne bugetare.
Este posibil s fie adoptat n Adunarea General ordinar sau extraordinar a Acionarilor( Asociailor) Bugetul
de Venituri i Cheltuieli al firmei. n acest caz bugetul de costuri va reprezenta o detaliere a documentului
27
aprobat de AGA. Dac patronatul a aprobat un Manual de buget cu valabilitate multianual atunci acesta va
avea for juridic superioar actelor elaborate de administraie. n caz de contradicie bugetul de costuri
multianual aprobat de acionari ( asociai) va prevala fa de alte hotrri ale patronatului cu valabilitate pe
termen scurt.
Sentinele definitive ale instanelor de judecat vor fi aplicate chiar dac sunt n contradicie cu bugetul
de costuri. Managerii vor avea sarcina de a aduce modificrile care se impun astfel nct hotrrile instanelor
s fie respectate. Ducerea lor la ndeplinire se va face chiar n contradicie cu norme imperative de procedur
din Manualul de buget. Pot s intervin sentine de rencadrare a unor foti salariai al cror contract de munc
a fost desfcut ilegal n optica instanei, penaliti i majorri de ntrziere, etc. Pot apare cheltuieli de judecat,
daune morale sau de alt natur colaterale sentinelor de baz. Bugetul de costuri va fi actualizat cu astfel de
datorii trecute la costuri.
Dispoziiile imperative din autorizaiile de funcionare vor fi elemente importante n construcia
bugetului de costuri la orice firm. Acestea reprezint practic condiii pentru ca entitatea respectiv s poat
derula afacerea pe care i-a propus-o. Vor fi separate obligaiile de natura investiiilor de cele privind costurile
din autorizaiile de funcionare. Investiiile se vor reflecta sub forma amortizrii n perioada bugetar i n
perioadele urmtoare n funcie de politica firmei la acest capitol.
Actul constitutiv actualizat sau alte documente similare necesare funcionrii ( statut, contract de
societate) reprezint de fapt constituia intern a firmei. n aceste documente oficiale ale firmei sunt
prezentate activitile permise. Nu pot fi alocate costuri pentru activiti care nu fac parte din obiectul de
activitate al firmei. Se introduce astfel un filtru suplimentar de control asupra bugetului de costuri.
Crile tehnice ale mainilor i utilajelor furnizeaz informaii privind reparaiile curente i capitale,
modul de ntreinere, eventual combustibili, lubrifiani i materii prime care pot fi folosite. Sunt generate n
acest document date privind costurile de exploatare a mainilor i utilajelor din dotare. Dac nu se respect
prescripiile din crile tehnice vor apare costuri ale noncalitii, costuri ale ntreruperilor accidentale de pe
fluxul tehnologic, costuri suplimentare cu reparaii accidentale.
Tehnologiile de fabricaie, prescripiile tehnice sau alte norme de acest tip, inclusiv cnd sunt elaborate
de entiti strine( din afara firmei) pun la dispoziie date necesare la stabilirea consumurilor specifice de
materii prime, materiale, combustibil, ore exploatare utilaje, manoper direct pe unitate de produs, alte
consumuri directe ale activitii de baz. n principiu se poate spune c cea mai mare parte din costurile directe
ale unei ntreprinderi industriale, de construcii sau agricole sunt generate de tehnologii sau prescripii tehnice.
Organigrama are impact asupra costurilor n special metodologic. Va fi foarte greu s fie stabilite
bugete la nivelul unor structuri organizatorice care nu sunt definite prin Organigram. Pentru bugetul de costuri
acest document arat posibilitatea maxim de detaliere la nivel de subdiviziune, De asemenea indic structurile
ierarhice pentru care este recomandat s existe defalcare cel puin a anumitor poziii.
Deciziile Comitetului de Politici Contabile n cazul n care un astfel de organism exist, vor introduce
restricii de natur procedural, privind circulaia i contabilizarea documentelor, etc. Politicile contabile
privind amortizarea activelor fixe vor avea impact imediat i direct asupra bugetului de costuri. De asemenea
politicile contabile referitoare la provizioane, evaluare stocuri, etc, se vor regsi n bugetul de costuri sub
diferite forme.
Instruciunile pentru sistemul de prelucrare automat a datelor introduc restricii asupra procedurilor
de procesare a informaiilor din bugetul de costuri. n principiu este posibil s se stabileasc noi reguli odat cu
elaborarea bugetului sau cu introducerea metodei bugetelor. Practic este mult mai scump i riscant s se
foloseasc sisteme paralele de prelucrare date n aceeai organizaie. Cel mai avantajos este ca ntregul ciclu de
culegere, grupare, selectare, prelucrare i urmrire a informaiilor privind bugetul de costuri s fie integrate n
sistemul general de prelucrare a datelor. n acest caz pe ciclul respectiv aferent bugetului de costuri se vor
respecta instruciunile valabile n ansamblul sistemului.
Normele i standardele profesionale, inclusiv cele de deontologie pot impune anumite costuri specifice
n sectoarele n care se practic. Industria hotelier, transportul de persoane, serviciile de nalt calificare i
complexitate, inclusiv unele profesii libere utilizeaz standarde specifice generatoare de costuri.
Cerinele de natura costurilor din Procesele-verbale de control, constatare, sancionare sunt elemente
introduse n bugetul de costuri datorit forei coercitive a instituiilor abilitate ale statului de drept. Uneori chiar
dac s-a exercitat una din cile de atac mpotriva respectivului Proces-verbal, pn la soluionarea definitiv se
angajeaz costuri pentru ducerea la ndeplinire a dispoziiilor pe care le conin. Calea de atac poate determina
28
un supliment de costuri, n special din grupa celor judiciare. Este posibil s apar riscul ntreruperii activitii
dac nu se respect cerinele din actele de control. Pentru a evita o astfel de posibilitate se vor nscrie n bugete
sumele respective.
Corespondena precontractual existent posibil de aplicat n contractele viitoare poate fi util pentru
estimarea comportamentului furnizorilor, prestatorilor clienilor sau altor parteneri de afaceri n perioada pentru
care se elaboreaz bugetul de costuri. De aici pot s rezulte principalele tendine n evoluia unor elemente de
cost, legturi de cauzalitate dintre costuri i ali parametrii ai evoluiei firmei, componente noi n sistemul de
costuri fa de perioada de referin..
Studiile de evaluare i practici sunt documente elaborate n conformitate cu Standarde internaionale.
Datele pe care le conin vor fi folosite la calcularea amortizrii n termeni reali a activelor fixe. n cadrul
bugetului de costuri vor fi incluse acele valori de natura amortizrii care rezult din evaluri la zi ale activelor,
nu cele care sunt nregistrate n contabilitatea financiar pe baza costului istoric.
Ofertele ctre public prezentate deja sunt generatoare de costuri chiar n situaia n care nu s-a
manifestat acordul de voin al destinatarilor, dac termenul posibil de opiune nu a expirat. Un comportament
profesionist trebuie s ia n calcul astfel de oferte (chiar intrate n istoricul firmei) ca element de referin.
Eventuale abateri vor fi bine justificate. n caz contrar poate fi redus credibilitatea firmei pe pia, ceea ce
constituie mai mult dect un cost, o adevrat povar psihologic.
Planul de perfecionare profesional este un alt document al firmei. Fiecare angajator va elabora anual
cu consultarea sindicatului un astfel de plan care va genera costuri specifice. Acestea urmeaz s fie incluse n
bugete speciale sau n bugetul general de costuri. Marile companii nu au ateptat apariia unei reglementri
speciale n Romnia i au acionat conform practicilor internaionale i interesului pe termen lung alocnd sume
importante pentru formarea profesional. Strict contabil se pune problema separrii costurilor de investiiile n
formare profesional. O parte din consumurile de diferite tipuri pentru pregtire profesional vor avea drept
corespondent beneficii imediate, putnd fi incluse la categoria costuri. O alt parte genereaz beneficii viitoare
Conform Standardelor Internaionale de Raportare Financiar sumele respective vor intra la categoria investiii.
Eventuale programe de mbuntire a condiiilor de munc i de respectare a normelor specifice de
securitatea muncii se elaboreaz n baza dispoziiilor din legislaia securitii muncii. Costurile pe care le
genereaz sunt obligatorii i conforme cu norme de munc specifice civilizaiei moderne. La elaborarea
bugetelor de costuri vor fi observate atent exigenele din acest tip de documente. Nerespectarea condiiilor de
securitatea muncii n caz de accident provoac pentru firm costuri directe foarte mari (daune, amenzi) i
pierdere de imagine, inclusiv posibile sanciuni penale.
Autorizaiile de construire determin un set de constrngeri n domeniul costurilor. Calculaia i analiza
cost-durat are pe acest plan o aplicare special. Prin autorizaia de construire se stabilesc termene de finalizare.
Titularul unei autorizaii de construire va trebui s aloce fonduri astfel nct s se ncadreze n termenul maxim
indicat. n cazul n care reducerea duratei de execuie fa de un ritm normal de execuie presupune consumuri
suplimentare de resurse acestea nu pot fi incluse n valoarea activului. Astfel de consumuri vor fi contabilizate
drept costuri i incluse ntr-un buget corespunztor. Pe de alt parte autorizaiile de construire genereaz o serie
de alte blocri sau consumuri de fonduri care trebuie s fie nregistrate drept costuri colaterale. Refacerea
mediului , despgubirea riveranilor pentru eventuale perturbri ale activitii, dobnda pentru sumele depuse
garanie sau avansate n cadrul construciei sunt elemente de costuri care nu pot fi incluse n valoarea noului
activ, fiind nregistrate n bugetul de costuri.
Unitatea de nvare 4
CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZND CONTURI SPECIFICE
Contabilitatea de gestiune poate fi organizat n funcie de specificul activitii astfel:

- utiliznd conturile specifice;
- prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar;
- cu ajutorul evidenei tehnico - operative.
Conturile de gestiune: coninut economic i funcie contabil
29
Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare
i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni.
Lista conturilor trebuie s fie adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv:
- evidenierea fluxului costurilor;
- determinarea costurilor aferente stocurilor;
- determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz;
- efectuarea de previziuni;
- determinarea diferenelor de cost.
Sistemul de conturi din clasa 9 Conturi de gestiune permite n principiu contabilizarea urmtoarelor
operaiuni:
- preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi ncorporate n costuri;
- nregistrarea, urmrirea i controlul costurilor bugetare n structurile: cheltuieli directe ( pe produse,
lucrri i servicii), cheltuieli indirecte (pe secii ateliere, departamente), generale de administrare,
comerciale;
- determinarea, nregistrarea, urmrirea i controlul produciei n curs de execuie existente la sfritul
perioadei de gestiune;
- stabilirea, nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale produciei i
preurile de nregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia.
Conturile de gestiune au caracteristica general c la sfritul exerciiului financiar nu apar n bilanul
contabil, deoarece datele i informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea financiar.
Menionm de asemenea c, aceste conturi au o funcie contabil elastic n ceea ce privete debitarea
i creditarea lor, ntruct, aa cum am afirmat, modul de organizare a contabilitii de gestiune este la
latitudinea fiecrei organizaii, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informare.
Clasa 9 de conturi este structurat pe trei grupe.

Grupa 90 Decontri interne cuprinde urmtoarele conturi
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre
Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde urmtoarele conturi
921 Cheltuielile activitii de baza
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul produciei cuprinde urmtoarele conturi
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie
Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne

Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglind care asigur autonomia contabilitii de
gestiune fa de contabilitatea financiar.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile (P)

Se debiteaz: Se crediteaz:
numai la sfritul perioadei de - n cursul perioadei de calculaie, cu
calculaie cu : cheltuielile efective de exploatare preluate din
- decontarea produciei obinute contabilitatea financiar n coresponden cu
la cost efectiv prin creditul debitul conturilor din grupa 92 Conturi de
contului 931 calculaie (921, 922, 923, 924, 925)
- decontarea costului
subactivitii prin creditul
contului 902
30
- decontarea produciei
neterminate la cost efectiv prin
creditul contului 933
n urma decontrilor ctre contabilitatea financiar a costurilor efective
determinate prin contabilitatea de gestiune contul 901 se soldeaz.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut este cont de pasiv dup funcia contabil,
iar dup natura soldului este cont bifuncional. Acest cont evideniaz decontrile ntre subuniti privind
producia obinut dar are i rolul de a determina diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit.
Se debiteaz Se crediteaz
la sfritul lunii cu: n cursul lunii cu:
- valoarea produciei obinute la cost - valoarea produciei obinute n cost
efectiv prin creditul contului 921 prestabilit prin debitul contului 931
la sfritul lunii cu:
- diferenele de pre ntre costul efectiv i
cel prestabilit n coresponden cu debitul
contului 903
- pentru nchidere, contul se va credita n
coresponden cu debitul contului 901.
La sfritul lunii se soldeaz.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre (A) are rolul de a evidenia la sfritul
lunii diferenele de pre ntre costul efectiv al produciei obinute i costul prestabilit al acesteia.
- la sfritul lunii cu diferenele de pre la sfritul lunii cu diferenele de pre
n coresponden cu creditul contului aferente produciei finite, repartizate prin
902 astfel: debitul contului 931.
- n negru pentru diferenele
nefavorabile
- n rou pentru diferenele favorabile
Contul nu prezint sold.
Funciunea conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie

Cu ajutorul acestor conturi se realizeaz colectarea cheltuielilor pe destinaii. Sunt conturi de activ.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz (A) colecteaz pe debit cheltuielile aferente activitii de
baz i deconteaz pe credit costurile efective ale produciei finite i ale celei neterminate
- n cursul lunii, cu cheltuielile directe Se crediteaz:
aferente activitii de baz preluate din - la sfritul lunii cu valoarea n cost
contabilitatea fnanciar prin creditul efectiv a produciei neterminate prin
contului 901 debitul contului 933
- la sfritul lunii, cu cheltuielile indirecte - la finele lunii, cu valoarea produciei
de producie i de administraie general finite n cost efectiv n coresponden cu
repartizate prin creditul conturile 923, 924 debitul contului 902
- cu costurile efective ale seciilor auxiliare
(mai rar) prin creditul contului 922
31
- la sfritul lunii, cu cheltuielile de
desfacere n coresponden cu contul 925
Contul se soldeaz.
unde, CF= contabilitate financiar
n funcie de metoda de calculaie aleas, contul 921 se detaliaz pe analitice: pe produse, lucrri,
servicii, comenzi, faze de fabricaie, etc.
Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare (A) colecteaz pe debit cheltuielile efective preluate
din CF i se crediteaz prin costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiaz de activitatea auxiliar.
Contul se detaliaz pe analitice pe fiecare sector auxiliar.
- n cursul lunii, prin cheltuielile preluate - decontrile reciproce prin debitul
din CF aferente activitii auxiliare prin contului 922 n analitic,
creditul contului 901, - la sfritul lunii, prin costurile aferente
- decontrile reciproce prin creditul produciei neterminate prin debitul
contului 922 n analitic, contului 933
- la sfritul luni, cu cota corespunztoare - la sfritul lunii, cu costurile efective
de cheltuieli generale de administraie aferente produciei finite decontate
repartizate raional n costul produciei sectoarelor beneficiare prin debitul
auxiliare destinat vnzrii, prin creditul conturilor 923, 924, 925 i mai rar 921,
contului 924 - la sfritul lunii, cu costul efectiv al
produciei marf prin debitul contului
902
Se soldeaz dup decontarea costurilor efective aferente activitii auxiliare.
Contul 923 Cheltuielile comune ale seciilor (cheltuielile indirecte de producie) (A) ine evidena
cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secii de producie. Dei sunt cheltuieli indirecte fa de obiectul
de calculaie, ele sunt totui cheltuieli directe fa de centrul de costuri. Se detaliaz pe analitice pe fiecare
secie productiv n parte.
n categoria cheltuielilor comune seciilor se includ cheltuielile de ntreinere i funcionarea a utilajelor
i cheltuielile generale ale acestora.
- n cursul lunii cu cheltuielile - la sfritul lunii cu repartizarea cheltuielilor
comune ale seciilor preluate din CF indirecte asupra obiectelor de calculaie prin
prin creditul contului 901 debitul contului 921
- la sfritul lunii cu costurile - la sfritul lunii cu decontarea costului
efective decontate de activitile subactivitii prin debitul contului 902
auxiliare prin creditul contului 922
Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, contul se soldeaz.
Contul 924 Cheltuielile generale de administraie (A) colecteaz toate cheltuielile indirecte ale
ntreprinderii att fa de obiectele de calculaie, ct i fa de locurile generatoare de costuri.
- n cursul lunii cu toate cheltuielile - la sfritul perioadei cu cheltuielile generale
indirecte colectate generate de repartizate asupra lucrrilor i serviciilor
activitatea general a ntreprinderii auxiliare prestate terilor prin debitul contului
prin contul 901 922 i asupra obiectelor de calculaie prin
- la sfritul lunii cu costurile debitul contului 921
efective decontate de sectoarele
32
auxiliare prin contul 922
Dac aceste cheltuieli generale de administraie nu se includ n costul produsului, ele
nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul
ntreprinderii, caz n care se crediteaz n coresponden cu debitul contului 902.
Dup repartizare contul se soldeaz.
Contul 925 Cheltuielile de desfacere (A) colecteaz i repartizeaz toate cheltuielile legate de
producia vndut ( cheltuieli de ambalare, de transport, de manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare,
asigurare)
- n cursul lunii cu cheltuielile - la sfritul lunii cu repartizarea acestor
colectate generate de desfacerea cheltuieli asupra costului produciei prin
/distribuia produciei prin contul 901 contul 921,
- la sfritul lunii cu costurile efective
decontate de sectoarele auxiliare prin
contul 922
n urma repartizrii contul se soldeaz.
Funciunea conturilor din grupa 93 Costul produciei

Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evideniaz producia finit i respectiv cea
neterminat. Sunt conturi de activ i funcioneaz astfel:
Contul 931 Costul produciei obinute (A) ine evidena produciei finite sau a lucrrilor executate
i a serviciilor prestate.
- n cursul lunii la cost prestabilit al - la sfritul lunii cu valoarea n cost
produciei obinute prin contul 902 efectiv a produselor finite decontate CF
- diferenele de pre aferente produciei prin contul 901
finite obinute prin contul 903
La sfritul lunii, contul se soldeaz.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie (A) ine evidena produciei neterminate la cost
efectiv.
- la sfritul lunii cu valoarea produciei - la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv
neterminate n cost efectiv prin creditul a produciei neterminate decontate CF prin
conturilor 921, 922 contul 901
La sfritul lunii, contul se soldeaz.
Unitatea de nvare 5
CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZND CONTURI, RAPORTRI I PROCEDURI
ALE CONTABILITII FINANCIARE
Introducere
33
Contabilitatea costurilor se poate realiza n acelai flux de nregistrri prin care se genereaz raportrile
contabilitii financiare. Practic toate operaiunile de prelucrare se desfoar ntr-un singur circuit informaional.
Din baza de date comun care rezult se extrag conturi i raportri utile gestionrii costurilor. Se pot integra n
plus procedee specifice contabilitii de gestiune care vor uura obinerea unor situaii de o mare acuratee privind
costurile. Atenia care trebuie s fie concentrat ntr-o astfel de organizare trebuie s cad pe respectarea
particularitilor specifice calculaiei costurilor. Fa de sistemul dualitii fluxurilor contabile (utilizarea unor
conturi specifice) sistemul monist de nregistrare este ntr-o permanent spoire a ponderii n economia real.
5.1. Probleme generale privind contabilizarea costurilor
Informaiile contabile din clasa 6 furnizeaz o parte din elementele necesare procesului managerial. La
organizaiile cu un nivel de complexitate mai redus, n geenral acolo unde se produce, se presteaz sau se
comercializeaz o gam redus de articole datele respective din contabilitatea financiar acoper o mare parte
din nevoile de informare ale managerilor. Cu ct complexitatea activitii organizaiei este mai mare cu att
datele preluate direct din contabilitatea financiar sunt mai puin adecvate contabilitii manageriale.
n principiu avem urmtoarele variante de utilizare a informaiilor din contabilitatea financiar pentru
contabilitatea managerial: a)dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, n primul rnd cele din clasa
6;
b)utilizarea unor rapoarte contabile pe baza unor sisteme de codificare specializate;
c)utilizarea generalizat a centrelor de cost n sistemul de nregistrri contabile.
5.2 Contabilitatea costurilor utiliznd conturi

ale contabilitii financiare
5.2.1 Reguli generale privind contabilitatea costurilor utiliznd conturi ale contabilitii financiare
Conturile se pot extinde pe analitice de rangul I,II,III cu 1, 2, 3 poziii ( cifre sau litere) la fiecare nivel
analitic n parte.
n cazul acestei variante dezvoltrile conturilor analitice se fac n conformitate cu un plan de conturi intern
al firmei i pe baza unei politici contabile clare. Se stabilesc cmpetene pentru aprobarea i extinderea
nomenclatorului de conturi, pentru nregistrarea sau vizualizarea informaiilor din conturile analitice. n
principiu apare urmtorul avantaj: balana de verificare analitic va putea oferi concomitent informaii att
pentru contabilitatea financiar ct i pentru contabilitatea de gesiune. Exist n acelai timp i urmtorul
dezavantaj: n balana de verificare vor apare informaii din contabilitatea de gestiune iar unele dintre acestea
pot avea un numr mai mic de utilizatori legitimi dect pentru contabilitatea financiar. n plus prin utilizarea
conturilor analitice sistemul de parole de acces este mult mai greoi pentru a proteja informaia necesar.
Una din problemele utilizrii conturilor analitice o reprezint modul de organizare a nomenclatorului (modul n
care se formeaz setul de analitice ale unui cont sintetic) i modul de codificare.
Din punct de vedere al modului de codificare exist varianta sistemului ierarhic strict i dezvoltarea pe
orizontal. n cadrul sistemului ierarhic strict poziia cifrelor sau a litrelor n cadrul contului analitic reprezint
de fiecare dat acelai lucru. De exemplu prima cifr arat natura costului, a doua locul n care a fost generat
costul, .a.m.d. n sistemul pe orizontal se dau coduri la analitice n ordinea importanei sau a nomenclatorului
prin utilizarea tuturor caracterelor disponibile, fr restricii. De exemplu la o reea de distribuie cu centre
judeene n care sunt obligatorii caracterele numerice, judeele vor avea simboluri de la 01 a 40. Cifrele 0 i 1
de la primul analitic, respectiv 4 i 0 de la al doilea analitic nu reprezint n sine nimic; ele au relevan numai
n ansamblul codului pentru contul analitic.
De reinut c trebuie s fie definite conturi analitice nu numai pntru costurile directe ci i pentru cele
indirecte sau de regie general.
La anumite sisteme de prelucrare automat a datelor conturile analitice se pot genera automat atunci cnd se
emit diferite documente ( facturi, avize de nsoire marf, state de salarii, etc).
5.2.2 Reguli privind contabilitatea costurilor
34
utiliznd conturi din clasa 6
Se recomand utilizarea urmtoarelor principii pentru deschiderea conturilor analitice din clasa 6:
1. Obligaiile legale trebuie urmrite n conturi analitice distincte. Se nregistreaz pe aceast baz separat:
cheltuielile cu fiecare impozit sau tax, protecia muncii, formarea i perfecionarea pregtirii profesionale,
cheltuielile sociale;
2. Se nregistreaz cheltuielile n msur maxim posibil la nivel de centru de cost;
3. Pe ct posibil se ncearc organizarea sistemului informaional al costurilor pentru a rspunde exigenelor
conceptului job-costing;
4. Conturile analitice trebuie s acopere toate poziiile bugetare pentru a uura urmrirea lor;
5. Toate consumurile omogene de un anumit tip care depesc pragul de semnificaie pentru firm vor fi
nregistrate n conturi analitice distincte;
6. Cheltuielile de marketing, cercetare dezvoltare, promovare sunt nregistrate separat;
7. Cheltuielile pentru derularea anumitor funcii sunt nregistrate n conturi analitice distincte: funcia juridic
( costuri notariale i reprezentare n instan), funcia contabil (inclusiv costul formularelor tipizate),
funcia comercial etc;
8. Acele activiti care pot fi externalizate sau internalizate vor avea un sistem de conturi care s ofere
informaiile necesare lurii deciziilor manageriale adecvate;
9. Se nregistreaz analitice distincte la conturile care conin consumuri eterogene din punct de vedere al
diferitelor criterii de clasificare. Se nregistreaz separat consumurile de materiale de natura regiei generale
sau a costurilor indirecte ale centrelor;
10. Cheltuielile cu caracter de corecie se contabilizeaz separat;
11. Se ataeaz fiecrui analitic de venituri un analitic distinct de cheltuial;
12. Se nregistreaz n conturi analitice separate sau coduri de centru de cost la fiecare clauz generatoare de
cheltuieli cu caracter special din contractele cu pondere important n activitatea firmei;
13. Cheltuielile cu caracter de angajament provizoriu supuse unor modificri probabile viitoare ( n caz de
litigiu judiciar, lipsuri la inventar imputabile, cheltuieli acoperite din subvenii viitoare, etc) se
contabilizeaz distinct;
14. Costurile aferente vnzrilor cu plata n rate vor fi nregistrate n analitice sau centre de cost distincte; va fi
posibil analiza separat a acestei activiti;
15. Cheltuielile din operaiuni speciale cum ar fi asocierea n participaiune, forword, barter intern sau
internaional, se codific separat;
16. Cheltuielile aferente tranzaciilor internaionale pe grupe se contabilizeaz pe coduri de centre sau conturi
distincte;
17. Va fi ataat clauza fiscal TVA i impozit pe profit la conturile analitice de cheltuieli pentru emitere Jurnal
de Cumprri i listare Registru fiscal pentru impozit pe profit;
18. Costurile din operaiuni supuse controlului prin legislaia concurenei oneste vor fi codificate special;
19. Toate exigenele contabilitii de gestiune vor fi transpuse n conturi din clasa 6 speciafice pentru a realiza
un sistem adecvat de raportare managerial;
20. Cheltuielile aferente perioadelor trecute din punct de vedere managerial vor fi identificate prin centre de
cost speciale.
5.2.3 Reguli privind contabilitatea costurilor utiliznd conturi

din clasa 7
Se rcomand utilizarea principiilor prezentate n continuare la deschiderea conturilor analitice din clasa 7
pentru ca acestea s ajute la contabilizarea costurilor.
1. Separarea veniturilor din vnzarea mrfurilor pe principalele categorii de produse i n cadrul lor pe
branduri recunoscute.
2. Urmrirea veniturilor la nivel de agent comercial n scopul calculrii gradului de realizare a
obiectivelor.
35
3. nregistrarea tipului de client care a generat un anumit venit (tip de discount aplicabil, politic de credit
comercial, zona sau judeul n care se afl sediul social, dimensiune, grad de fidelizare, centrul de cost cruia i
este afectat).
4. Se deschid conturi analitice pentru fiecare clauz generatoare de venituri din principalele contracte n
derulare.
5. Corespondena dintre diferite categorii de cheltuieli i veniturile care le-au generat.
6. Veniturile cu caracter de corecie se nregistreaz separat.
7. Veniturile preliminate se contabilizeaz n analitice distincte pentru corelare cu TVA colectat.
8. Vnzrile cu plata n rate la fiecare categorie de marf se nregistreaz n analitic distinct; se
organizeaz (codific) analiticele astfel nct s se permit n acelai timp centralizarea rapid a tuturor
vnzrilor cu plata n rate la toate categoriile de mrfuri.
9. Veniturile neimpozabile se contabilizeaz n analitice distincte n cadrul aceluiai cont sintetic (dac
este cazul).
10. Veniturile din operaii n participaie i n cadrul grupului vor fi codificate astfel nct s fie
identificate uor.
11. Vnzrile n regim promoional dac au caracter de permanen vor fi nregistrate n analitice
separate; derularea excepional a promoiilor presupune centre de cost specifice tranzaciilor respective.
12. Nu trebuie s fie permise nregistrri de venituri pe debit n coresponden cu alte conturi dect cele din
clasa 7 sau cu Profit i pierdere.
13. Veniturile n regim extraordinar (penaliti comerciale, diferene de curs valutar, majorri de
ntrziere comerciale) vor avea codificri la nivelul unui centru de venit distincte.
14. Veniturile care acoper daune patrimoniale anterioare (polie de asigurare, despgubiri diverse,
recuperare minusuri de inventar, sentine judectoreti favorabile, subvenii pentru cheltuieli deja efectuate) vor
avea centre de venit distincte care vor indica perioada (exerciiul financiar) la care sunt aferente.
15. Tranzaciile de comer exterior vor avea ataate analitice sau centre de venituri distincte pentru
conturile de venituri.
16. Toate conturile de venituri vor avea ataat clauz TVA care va permite calculaia la dimensiunea
fiscal.
17. Veniturile din operaii reglementate de acte normative cu caracter special vor avea analitice distincte
(franchiz, forword etc.).
18. Toate vnzrile identificate sau supuse controlului de ctre legislaia privind concurena onest
(lichidare de stoc, mrfuri extrasezon, mrfuri cu vechime mai mare de 3 luni, etc.) vor fi contabilizate astfel
nct din sistemul de coduri ale centrelor de responsabilitate respective s rezulte corelaia venituri - cheltuieli
aferente.
19. Veniturile obiectivelor finanate prin credit imobiliar se nregistreaz separat i se conecteaz la
costurile care le genereaz.
5.3 Reguli privind contabilitatea costurilor utiliznd conturi

din alte clase dect 6 i 7
Conturile de decontri sunt utilizate frecvent pentu nevoile contabilitii de gestiune. n contabilizarea
costurilor folosim schemele diferite de utilizare a urmtoarelor categorii de conturi de decontare:
- parteneri (furnizori, clieni, debitori, creditori);
- salarii i asimilate, cu nuane la conturile de decontare cu bugetul statului;
- decontrile n cadrul grupului;
- cheltuielile i veniturile n avans.
Pentru a folosi la nevoile contabilitii de gestiune, simbolul unui analitic din categoria parteneri trebuie
s rspund la urmtoarele exigene:
a) separarea partenerilor permaneni i cu pondere important n activitate;
b) activitatea la care este ataat un anumit partener; n unele companii un partener are coduri interne
pentru fiecare activitate a organizaiei;
c) tipul de relaii comerciale (discount, termene de livrare, valoare i durat a creditului comercial, etc)
d) centre de responsabilitate implicate n relaia cu partenerul respectiv, dac este cazul;
e) aspecte privind poziia teritorial a partenerului ( dup sediul social sau comercial al partenerului, dup
localizarea centrului de responsabilitate care intr n relaii directe cu partenerul.
36
5.4. Contabilitatea costurilor utiliznd raportri ale contabilitii financiare
Prin intermediul raportrilor contabile speciale se obin informaii privind modul n care a fost contabilizat
consumul pentu o anumit resurs. Dac apelm la varianta obinerii de informaii necesare contabilitii de
gestiune prin raportri avem nevoie de un sistem de coduri i parametrii ataati fiecrui cont n parte. n
practica firmelor care folosesc sistemul de raportri ale contabilitii financiare pentru nevoile contabilitii de
gestiune se folosesc printre altele i urmtoarele concepte:
- cod tranzacie;
- cod not contabil;
- numr not contabil;
- cod al contului.
Prin mecanismul de rapoarte se obin acele informaii dorite n conformitate cu anumite filtre impuse de
utilizatorul legitim al raportului.
n cazul utilizrii rapoartelor pentru nevoile contabilitii de gestiune se are n vedere localizarea tranzaciei
pentru identificarea modului de consum sau de blocare a resurselor.
La emiterea unui raport se introduc acele filtre care permit definirea ct mai exact a tipului de cost n
funcie de criteriile generale de clasificare.
5.5. Contabilitatea costurilor utiliznd centrele de cost
Se pot utiliza pentru nevoile contabilitii de gestiune centrele de cost ca subdiviziuni contabile. n acest caz
datele unei note contabile se introduc att pe total conturi sintetice, ct i defalcat pe centre de cost. Fiecrui
cont sintetic i se ataeaz lista centrelor de cost conform nomenclatorului organizaiei. Se pot vizualiza, n
funcie de drepturile de acces primite, balana de verificare pe total organizaie, pe un anumit centru de cost,
pentru fiecare din centrele de cost din nomenclator, pentru anumite centre de cost.
Balana pe total organizaie va fi suma datelor din balanele centrelor de cost.
De regul se obine revederea tranzaciilor pentru conturi la nivel de organizaie, pentru un anumit
centru de cost sau pentru un numar determinat de centre de cost identificabile pe baza codurilor. Avantajul
metodei de nregistrare pe centre de cost const n faptul c balana este un document simplificat i contul
analitic are informaii strict necesar la nivelul ntregii firme. Informaia privind contabilitatea de gestiune apare
ca fiind in spatele balantei sintetice. Sistemul de parole d acces pe un anumit centru de cost.
Dezavantajul metodei de nregistrare pe centre de cost const n faptul c este dificil de prezentat o imagine
global a tuturor centrelor de cost. Organizaiile care utilizeaz centrele de cost definesc i centru de cost
generic. Pe acest centru se trec acele sume pentru care atunci cnd n momentul nregistrrii notei contabile nu
se cunoate defalcarea pe centre de cost.
5.6. Corelaia dintre contabilitatea managerial a costurilor i sistemul de proceduri al organizaiei
Pentru a utiliza un singur circuit informaional att pentru contabilitatea financiar ct i pentru
contabilitatea managerial trebuie s existe o corelaie ntre sistemul de proceduri al organizaiei i
exigenele contabilitii manageriale. La fiecare flux de operaii trebuie s fie elaborat un tabel
conform modelului alturat din care s rezulte coninutul operaiilor de prelucrare, responsabilitile
i modul de finanlizare a etapei de prelucrare.
Tabelul numrul 5.1

Sinteza fluxului de documente pentru nregistrarea operaiei xxx
Nr. Documentul Etapa Responsabilitate Finalizare etap

crt.
0 1 2 3 4
37
Corelaia dintre nevoile informaionale de contabilizare a costurilor i sistemul de proceduri poate avea n
vedere activiti cum ar fi:
- crearea unei fie de partener i gestionarea decontrilor ulterioare; partenerii genereaz costuri i venituri
individuale aferente unei poziii contabile, valori autonome ale costurilor implicate sau costuri pe fiecare articol
de calculaie;
- politica de amortizare a imobilizrilor i adecvarea acesteia la exigenele fiscalitii sau la realitile
procesului tehnologic propriu;
- achiziia, casarea, vnzarea, reevaluarea sau trecerea n conservare a activelor, inclusiv modalitile speciale
de plat aplicate (de exemplu leasing, plat n rate, etc);
- gestionarea stocurilor i metodele de calcul a ieirilor de stoc, inclusiv adecvarea acestora proceselor de
cumprare- vnzare ale organizaiei;
- gradul de autonomie al subunitilor organizaiei i reflectarea n sistemul informaional a fluxurilor interne.
5.7 Contabilitatea bugetar a costurilor
Deoarece gestiunea bugetar a costuilor a devenit regul la nivel microeconomic, tot mai multe companii au
trecut la contabilitatea bugetar. Aceasta are urmtoarele componente:
- negistrarea n conturi bugetare a poziiilor din bugetul de costuri la aprobarea lui;
- contabilizarea modificrii bugetului pe parcursul exerciiului financiar n cazul utilizrii bugetelor flexibile
sau a bugetrii glisante; n urma acestei operaii se va pstra concordana dintre bugetul aprobat i cel
nregistrat n contabilitate;
- nregistrarea execuiei efective a fiecrei poziii bugetare;
- stabilirea diferenelor pe fiecare poziie bugetar i pe total ntre ce s-a prevzut i ce s-a consumat efectiv.
n cazul firmelor care utilizeaz managementul pe centre de responsabilitate i n acelai timp au
implementat contabilitatea centrelor de responsabilitate operaiile prevzute mai sus se realizeaz att pe total
organizaie ct i pe fiecare centru de responsabilitate.
Unitatea de nvare 6
PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR/ CALCULAIA COSTULUI UNITAR
Introducere
Procedeele de calculaie sunt utile n: repartizarea cheltuielilor indirecte, n separarea componentei fixe
si variabile a cheltuielilor i n determinarea costului unitar.
Cunoaterea componentei fixe i variabile a cheltuielilor este necesar n cazul diverselor metode de
calculaie cum ar fi: metoda standard, metoda direct - costing etc. metode ce permit antecalcularea cheltuielilor,
veniturilor i a rezultatelor.
6.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
6.1.1. Forma clasic a procedeului suplimentrii
Aceast form presupune parcurgerea urmtoarelor etape metodologice:
se alege o baz de repartizare (criteriu) comun ca natur, dar diferit ca mrime de la un obiect de
calculaie la altul;
Chr
se determin coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS): k S = n
;
Br
j=1
j
se determin cota de cheltuieli indirecte aferent fiecrui produs: Cij = Brj * kS

38
unde Brj = baz de repartizare ; j = obiect de calculaie, n= numrul obiectelor de calculaie, Chr =
cheltuieli de repartizat, C= cota de cheltuieli de repartizat.
6.1.1 a Procedeul suplimentrii n varianta coeficientului unic sau global
n aceast variant a procedeului suplimentrii se calculeaz un singur coeficient de suplimentare pentru

repartizarea ntregii categorii de cheltuieli indirecte de producie pe obiecte de calculaie.
6.1.1 b Procedeul suplimentrii n varianta coeficienilor difereniai
n aceast variant a procedeului suplimentrii coeficientul de suplimentare se calculeaz pe fiecare fel i

subgrup de cheltuieli, n raport cu un alt criteriu (alt baz).
6.1.1.c Procedeul suplimentrii n varianta coeficienilor selectivi
Aceast variant a procedeului suplimentrii este folosit exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte de producie pe purttori. Presupune pe lng folosirea unor baze de repartizare care difer pe fiecare
fel i subgrup de cheltuieli i selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate cheltuielile respective.
Pentru soluionarea problemei se calculeaz coeficieni de suplimentare separai pentru fiecare dintre cele dou
grupe de cheltuieli indirecte de producie.
6.1.1. d Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii

Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape
o se alege baza de repartizare: Brj, j = 1 n
o se determin greutatea specific (ponderea bazei) fiecrui obiect de calculaie n total baz astfel:
Brj
grs = n
Br
j=1
j
o se determin cota de cheltuieli indirecte aferente fiecrui obiect de calculaie Cij = grs * Chr.
6.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe
Aceast delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe este utilizat cnd este vorba de cheltuieli de regie
mixte (care au n structura lor cheltuieli fixe i variabile i despre care trebuie s se tie n planificare i n
analiz ct este partea variabil i ct este partea fix).
Cele mai cunoscute procedee sunt: procedeul celor mai mici ptrate i procedeul punctelor de maxim
i minim.
1) Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
n
Q t
o determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad t (t = 1...n): Q = t =1
,n
n
numrul perioadelor;
n
Ch t
o determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe aceeai perioad: Ch = t =1
;
n
o abaterea de volum de activitate(Xt): X t = Q t Q ;
o abaterea de cheltuieli (Y): Y = Ch t Ch ;
39
o determinarea cheltuielilor variabile unitare: C Vu =

X Y t t
;
X 2
o determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt;

o determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT;
2) Procedeul punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

determinarea cheltuielilor variabile unitare:
Ch. totale max - Ch. totale min Ch. var.
C Vu = =
Q max Q min Q
determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = CVu * Qpl
Dac se dorete o reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent CVTpl = CVT * % de reducere care
se va scade din CVT.
6.3 Procedee de calculare a costului pe unitatea de produs

n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielile colectate i cantitatea
produciei obinute:
CT
Cu =
Q
ns, deseori producia nu este omogen, i de aceea se utilizeaz n funcie de tipul produciei unul din
urmtoarele procedee: procedeul diviziunii simple, procedeul valorii ramase, procedeul coeficienilor de
echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul
cantitativ.
6.3.1. Procedeul diviziunii simple

Se poate aplica, doar la determinarea costului unitar n cazul produciei perfect omogene i cnd nu rezult
producie secundar.
Exemplu: S se calculeze costul unitar pe produs, tiind c cheltuielile de producie ale unei perioade
de gestiune sunt de 16.000 lei, iar cantitatea total de produse este de 1000 buc.
Cu =
16.000 16 lei/buc
=
1000
Exemplu : La o rafinrie s-au obinut n producie cuplat, n cursul lunii, 20 t benzin i 30 t motorin.
Cheltuielile totale de producie au fost de 540 u.m. Puterea caloric pentru benzin este de 12 Kcal/t iar pentru
motorin de 10 Kcal/t, ambele produse fiind considerate principale. Care este costul de producie total pentru
fiecare dintre cele dou produse ?
Pasul 1 Se calculeaz cantitatea total de kcal astfel.
20t benzin conine 20 t x 12 kcal = 240 kcal
30 t motorin conine 30t x 10 kcal = 300 kcal
Total 540 kcal
Pasul 2 Se calculeaz costul unitar pe kcal = 540 u.m. /540 kcal = 1 u.m / kcal
Pasul 3 Se calculeaz costul de producie pentru benzin 240 kcal x 1 u.m./ kcal = 240 u.m
Pasul 4 Se calculeaz costul de producie pentru motorin 300 kcal x 1 u.m./ kcal= 300 u.m.
6.3.2. Procedeul valorii rmase
40
Se aplic atunci cnd din procesul de producie, rezult concomitent cu produsul principal, unul sau
mai multe produse secundare, iar cheltuielile de producie sunt evideniate global.
Costul unitar pentru produsul principal se determin raportnd cheltuielile rmase dup ce acestea
au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:
n m
Chi - (q s * p) j
i =1 j=1
C up =
Qp
unde: qs - cantitatea de produs secundar
pi - preul de evaluare al produciei secundare i
Qp - cantitatea de produs principal
Ch = mrimea absolut a cheltuielilor cuprinse ntr-un articol de calculaie
m
(q xp) = ( q
j =1
s su * p) + (qsl * p - Chs)
qsu = cantitatea din produsul secundar utilizat n unitate

qsl = cantitatea din produsul secundar livrat terilor
Chs = cheltuieli suplimentare aferente produciei suplimentare aferente produciei secundare livrate
terilor.
Problema care se pune este cea a preului folosit la evaluarea produselor secundare (pi). Unii autori susin c
poate fi preul posibil de vnzare.
6.3.3 Procedeul coeficienilor de echivalen
Se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs n cazurile n care:

- din acelai consum al factorilor fundamentali ai procesului de producie se obin produse sau
semifabricate diferite;
- acelai material se prelucreaz n diverse produse cu un consum diferit de for de munc;
- toate produsele obinute simultan sau cel puin majoritatea dintre ele (dou sau trei) sunt considerate
produse principale;
Se aplic n ntreprinderile cu producie cuplat, n producia sortodimensional i tipo-dimensional
n producia cuplat din aceeai materie prim i din acelai proces tehnologic rezult mai multe
produse principale (electroliza apei O2 i H). n cazul produciei cuplate, cheltuielile sunt evideniate global
neputndu-se determina costul pe fiecare produs principal deoarece materia prim i procesul tehnologic sunt
unice i se recurge la coeficienii de echivalen.
n producia tipodimensional, din procesul tehnologic se obine o gam larg de produse de
dimensiuni diferite care vor avea costuri i preuri diferite (din prelucrarea lemnului dulapuri, cherestea,
grinzi).
n producia sortodimensional ntlnit n producia sticlei, ceramicelor, maselor plastice se va utiliza
tot procedeul coeficienilor de echivalen.
Utilizarea procedeului indicilor de echivalen necesit o atenie deosebit n stabilirea coeficienilor de
echivalen care servesc pentru omogenizarea calculatorie a produciei.
Indicii de echivalen sunt de mai multe feluri, astfel:
a) dup modul de calcul:
- indici de echivalen calculai ca raport direct;
indici de echivalen calculai ca raport invers:
b) dup numrul parametrilor ( caracteristicilor) care stau la baza calculrii lor:
- indici de echivalen simpli;
- indici de echivalen compleci;
- indici de echivalen agregai foarte rar aplicai in practic.
Procedeul indicilor de echivalen presupune parcurgerea etapelor de calcul prezentate n continuare:
1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalen, precum i a produsului
care servete drept baz de comparaie:
41
a) la indicii de echivalen calculai ca raport direct se ia ca baz de comparaie oricare din cele
n produse fabricate;
b) la indicii de echivalen calculai ca raport invers se ia drept baz de comparaie produsul cu
mrimea parametrului cea mai mic, deoarece o parte din cheltuielile de producie
repartizabile ( de regul, cele prelucrate) se afl n raport invers proporional fa de mrimea
unui anumit parametru care exprim efortul de fabricaie.
2. Calculul indicilor de echivalen, conform relaiilor
- indici de echivalen simpli calculai ca raport direct:
Pj
Kj = ;
Pb
- indici de echivalen compleci calculai ca raport direct
Pj xPj1 x...xPjn
Kj =
Pb xPb1 x...xPbn
- indici de echivalen simpli calculai ca raport invers
Pb
Kj = ;
Pj
- indici de echivalen compleci calculai ca raport invers:
Pb xPb1 x...xPbn
Kj =
Pj xPj1 x...xPjn
n care:
Kj= coeficientul de echivalen corespunztor unui produs j
Pj = mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se calculeaz indicele de
echivalen;
Pb = mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie.
3. Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de msur
convenionale, astfel:
n
Qc = (qxk )
j =1
j
unde:
Qc= cantitatea total de produse exprimat n uniti convenionale
q = cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msuri fizice;
K= coeficientul de echivalen corespunztor unui produs
j = felul ( numrul) produselor
4. Calculul costurilor pe unitate convenional:

n
Ch
i =1
i
Cuc= n care:
Qc
Cuc= costul unei uniti convenionale de produs;
Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie ;
i= articolul de calculaie
5. Calculul costului pe unitate fizic de produs :
Cj = Kj x Cuc
n care
C = costul unitar pe produs
j= felul produselor
42
Problema cheie o constituie stabilirea coeficienilor de echivalen pe baza parametrilor comuni. Parametrii
luai n considerare pot fi:
5. economici (pre de producie, valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe);
6. tehnici (cantitatea de materie prim n kg, putere caloric, uniti nutritive, etc.).
Exemple:
1 ntreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale perioadei n valoare de 232.000 lei, pentru a obine
produsele A, B,C. Cantitile de produse obinute sunt:
produsul A: 15.000 uniti;
produsul B: 10.000 uniti;
produsul C: 5.000 uniti
Parametrul utilizat pentru calculul indicatorilor de echivalen este lungimea produsului care are
urmtoarele valori: pentru A este de 32 cm, pentru B este de 40 cm iar pentru C este de 56 cm. Produsul de baz
este produsul B
Se cere: Calculai costul unitar pentru fiecare produs folosind procedeul indicilor de echivalen calculai ca
raport direct.
Produs Coeficieni de Cantitatea Producia Costul

echivalen din n uniti unitar
Ki produsul i echivalente producie
Ke= , (Qi) Qc = Cj= Ke x
Kb n Cue
(qxk )
j =1
j
A KA=32/40= 0,8 15.000 12.000 0,8 x 8

=6,4
B KB =1 10.000 10.000 1x8=8
C KC = 56/40= 1,4 5.000 7.000 1,4 x 8 =
11,2
total 29.000
2. ntreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale perioadei n valoare de 127.500 um pentru obinerea a
trei produse A,B,C. Cantitile de produse obinute sunt:
produsul A: 1.000 uniti;
produsul B: 3.000 uniti;
produsul C: 7.000 uniti
Parametrul utilizat pentru calculul indicatorilor de echivalen este fineea firului produsului care are
urmtoarele valori: pentru A este de 10 mm, pentru B este de 50 mm iar pentru C este de 20 mm. Produsul de
baz este produsul A.
Se cere: Calculai costul unitar pentru fiecare produs folosind procedeul indicilor de echivalen calculai ca
raport invers.
Produs Coeficieni de Cantitatea din Producia Costul unitar

echivalen produsul i n unitai producie
Kb (Qi) echivalente Qc Cj= Ke x Cue
Ke= , n
Ki = (qxk )
j =1
j
A KA=10/10= 1 1.000 1.000 1 x 25 =25

B KB =10/50 = 0,2 3.000 600 0,2 x 25 = 5
C KC = 10/20= 0,5 7.000 3.500 0,5 x 25 = 12,5
Total 5.100
43
Se calculeaz Cue= 127.500/5.100 u = 25 lei/ unitate echivalent.
6.3.4 Procedeul cifrelor de echivalen n mrimi absolute
Procedeul indicilor de echivalen calculai ca raport direct are la baz mprirea unui numr n pri
proporionale cu alte numere.
Pentru omogenizarea calculatorie se mai pot folosi indici de echivalen, ci mrimea absolut a
parametrilor care stau la baza lor, adic cifrele de echivalen.
Metodologia pentru calculul costului pe unitate de produs n cazul cifrelor de echivalen n mrimi
absolute este aceeai cu cea utilizat la indicii.
Exemplu: Se presupune c ntr-o ntreprindere cheltuielile generate de obinerea produciei sunt de
17.640 lei i au rezultat urmtoarele cantiti de produse: A= 70 buc; B = 140 buc; C = 175 buc. Parametrul
utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea produselor care n cazul produsului A este de 16
cm, n cazul produsului B este de 20 cm, iar n cazul produsului C este de 28 cm. S se calculeze costul pe
unitate de produs.
1. Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de msur convenionale:
n
Qc = (qxp)
j =1
j unde p = parametru
A: 70 x 16 = 1.120
B: 140 x 20 = 2.800
C: 175 x 28 = 4.900
Qc = 8.820 cm
1. Se calculeaz costul unitar pe unitate convenional:
Ch
i =1
i
Cuc = Cuc= = 17. 640 / 8.820 = 2 lei
Qc
2. Se calculeaz costul unitar pe produs
Cj = Pj x Cuc
CA= 2 lei x 16 = 32 lei/ cm
CB= 2 lei x 20 = 40 lei/cm
CC = 2 lei x 28 = 56 lei/cm.
6.3.5 Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal
Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs n ntreprinderile care obin din
procesul de producie un produs principal i un produs care se consider secundar.
Metodologia de calculaie a costului unitar al produsului principal i al celui secundar parcurge urmtoarele
etape:
1.Se transform producia secundar n producie teoretic principal. Astfel, ntreaga producie obinut
devine teoretic produs principal. Relaia de echivalen este:
qs
qsp=
E
unde: qsp = cantitatea de produs secundat transformat n produs principal;
44
qs= cantitatea de produs secundar;
E = relaia de echivalen.
2. Calculul cantitii teoretice de produs principal, conform relaiei:
Qpt= Qp + qsp unde:
Qpt = cantitatea teoretica de produs principal;
Qp= cantitatea de produs principal;
3.Calculul costului pe unitate teoretic de produs principal
n
Chi
i =1
C/ Qpt = unde:
Qpt
Ch= cheltuielile de producie pe articole de calculaie;
i= articole de calculaie.
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
Chqs= qsp x C/ Qpt
unde: Chqs = cheltuielile produsului secundar
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
n
ChQp = Chi
i =1
- Chqs unde: ChQp = cheltuielile aferente produsului principal
6. Calculul costului pe unitate de produs principal:

ChQp
CQp = unde: CQp = costul pe unitate de produs principal
Qp
7. Calculul costului pe unitate de produs secundar
Cqs = Chqs/ qs unde: Cqs= costul pe unitate de produs secundar
Exemplu: O sond produce 20.000t iei i 1.000.000 mc gaz de sond. Cheltuielile ocazionate pentru
obinerea produciei lor sunt de 21.000.000 lei. Producia de gaz de sod considerat produs secundar se
echivaleaz cu producia de iei considerat produs principal dup cum urmeaz :
1000 mc gaz de sond = 1t de iei
S se determine costul unitar al produsului secundar i a celui principal.
1 Se transform producia secundar n producie teoretic principal qsp= 1.000.000 mc gaz de sod /
1000 = 1000 t iei;
2. Calculul cantitii teoretice de produs principal, Qpt = 20.000 t + 1000t = 21.000 t
3. Calculul costului pe unitate teoretic de produs principal, C/ Qpt = 21.000.000 lei/ 21.000 t =
1000 lei/t
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:Chqs = 1000t x 1000 lei/t= 1.000.000 lei
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal: ChQp = 21.000.000 lei 1.000.000 lei =
20.000.000 lei
6. Calculul costului pe unitate de produs principal:CQp = 20.000.000/ 20.000 t = 1000 lei/t
7. Calculul costului pe unitate de produs secundar :Cqs= 1.000.000/ 1000.000 mc= 1 leu/mc.
6.3.6 Procedeul cantitativ
Acest procedeu se aplic pentru calculul costului unitar n cazul produselor asociate ( colaterale, simultane
sau cuplate) care au valori de ntrebuinarea apropiate, sunt considerate n totalitate produse principale, iar la
unele dintre ele nu se ntrebuineaz ntreaga cantitate rezultat.
Procedeul presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1 Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretic de produs principal, aplicnd
procedeul diviziunii simple:
45
n
Chi
i =1
C= n
n care
qj
j =1
C= cost mediu
q = cantitatea fabricat din fiecare produs;
i= articol de calculaie;
j= felul produselor
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi de substane, pierderi
tehnologice, reutilizri etc., astfel:
Cxq f
Ce = unde:
qu
Ce = cost unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizat dintr-un anumit produs;
Practic se majoreaz costul cantitii utilizate cu pierderile de substane ce intervin n cazul unor produse.
6.4 Procedee de calculare a costului unitar la producia seciilor cu activitate interdependent
Evaluarea i calcularea costurilor privind producia de fabricaie interdependent sunt necesare n

cadrul unor uniti cu activitate industrial n care au loc livrri reciproce de produse, lucrri i servicii
ntre secii sau ateliere pentru nevoile lor de producie.
Producia auxiliar poate fi omogen cnd se obine un singur produs / serviciu (centrala electric,
centrala de ap, sector transport, etc.) sau eterogen cnd se obine o gam variat de produse i
servicii (atelier ntreinere i reparaii).
Cantitatea auxiliar poate avea urmtoarele destinaii:
1) producie furnizat seciilor de baz din ntreprindere (principala destinaie);
2) producie furnizat sectorului administrativ i de desfacere;
3) producie furnizat altor secii auxiliare;
4) consum n cadrul aceleai secii;
5) producia livrat n afar.
Producia produs i consumat n cadrul aceluiai atelier sau secie auxiliar, va majora costul
prestaiei ctre celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se raporteaz la cantitatea total produs de
secia respectiv din care se scade cantitatea consumat pentru nevoi proprii.
Consumul propriu mrete costul prestaiilor pentru c din total producie se scade autoconsumul.
Constatm c n final consumul intern este inclus (suportat) n costurile seciilor beneficiare, altele
dect cele care le-au produs.
Consumul propriu nu implic nregistrarea n contabilitatea de gestiune ntruct toate cheltuielile
centrului se raporteaz la volumul produciei decontate celorlalte sectoare.
Calculul costului produciei de fabricaie interdependent se poate efectua folosind urmtoarele
procedee:
a) fr luarea n considerare a prestaiilor reciproce (la calculaiile pentru produse noi, calculaia de proiect);
b) evaluarea decontrilor reciproce la un cost prestabilit.
Se are n vedere una din urmtoarele ipoteze:
cost prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente
46
sau
cost prestabilit = cost planificat.
Acest procedeu se poate folosi numai n cazul seciilor sau atelierelor cu producie omogen.
c) procedeul calculelor iterative (reiterrii) const n efectuarea unor preluri repetate i succesive de ctre
seciile primitoare a unor cote pri din cheltuielile seciei furnizoare, cote ce sunt proporionale cu volumul
fizic al produciei preluate de aceste secii. Repetarea calculelor se face pn n momentul n care se obin
diferene de cheltuieli nesemnificative rmase nerepartizate.
d) procedeul algebric
Acest procedeu presupune calculul costului produciei de fabricaie interdependent cu ajutorul unui
sistem de ecuaii liniare, astfel:
1. Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a diferitelor secii sau ateliere
ca o necunoscut i se noteaz cu X, Y, Z;
2. Se formeaz sistemul de ecuaii pe baza urmtorului principiu: producia fiecrei secii evaluat n
funcie de costul su unitar, care este o necunoscut, este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare
la care se adaug contravaloarea prestaiilor primite de la celelalte secii evaluate n funcie de costul lor unitar,
care este tot o necunoscut.
3. Se rezolv sistemul de ecuaii.
Unitatea de nvare 7
METODE DE ORGANIZARE A SISTEMULUI INFORMAIONAL AL
COSTURILOR.PROBLEME GENERALE
Introducere
Sistemul informaional al costurilor presupune utilizarea unor metode adecvate de organizare a fluxurilor de
informaii i de efectuare a calculaiilor. tiina dar i practica organizaiilor moderne au impus un set de metode
de organizare a sistemului informaional al costurilor. Fiecare dintre ele are avantaje i dezavantaje specifice, fiind
recomandat pentru anumite activiti i contra-indicat pentru altele. Pentru a putea fi nelese pe deplin i a
valorifica toate valenele acestora se impune parcurgerea unor pai pentru a identifica locul i rolul acestora n
ansamblul tiinei economice sau pentru nelegerea clasificrilor i tipologiilor specifice domeniului. Fiecare
dintre metode are anumite particulariti care o recomand pentru anumite tipuri de activiti sau firme. Nici
una din metode nu este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de economia real. Cunoaterea
ipotezelor de lucru, ale metodologiei i indicatorilor folosii de fiecare metod n parte va fi realizat prin
parcurgerea materialului din aceast unitate de nvare.
Derularea afacerilor moderne implic anumite restricii dar i anumite exigene informaionale. Caracterul
previzional, acurateea informaiilor, viteza de obinere a rezultatelor sunt aspecte importante care sunt luate n
calcul atunci cnd se opteaz pentru o anumit metod. Unele dintre acestea includ i capacitatea de a sprijini
procesul de analiz a datelor.
7.1. Definiii i concepte n organizarea sistemului informaional al costurilor
Sistemul informaional al costurilor reprezint fluxul de informaii privind costurile n etapele de

fundamentare, previziune, calculaie, contabilizare, analiz, stocare i preluare n procesul de management al
organizaiei.
Metoda de organizare a sistemului informaional al costurilor reprezint modalitatea concret de

colectare a datelor, efectuare a calculelor i prelucrrilor, ntocmire i prezentare a rapoartelor privind costurile.
Metod de calculaie de tip absorbant este acea metod de organizare a sistemului informaional al
costurilor care se concentreaz pe stabilirea unui cost complet, prin nsumarea tuturor consumurilor de resurse
necesare pentru ca un anumit bun economic (produs, serviciu, lucrare) s poat fi pus la dispoziia clientului.
Metod de calculaie de tip parial este acea metod de organizare a sistemului informaional al
costurilor care se concentreaz pe stabilirea unui cost care include o parte bine stabilit din consumurilor de
47
resurse necesare pentru ca un anumit bun economic (produs, serviciu, lucrare) s poat fi pus la dispoziia
clientului.
7.2. Caracteristicile principale ale metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor
Lista i principalele caracetristici ale metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor este
prezentat n Tabelul numrul 7.1.
Tabelul numrul 7.1

Principalele caracteristici ale metodelor de organizare
a sistemului informaional al costurilor
Nr.crt Metoda de organizarea a Caracteristici principale

sistemului informaional
al costurilor
0 1 2
1 metoda global de Se utilizeaz de ntreprinderi care fabric un singur produs, presteaz
calculaie a un singur serviciu sau fac un singur tip de lucrri iar variaia stocurilor
costurilor nu intervine n calculaie
2 metoda de Se aplic la producie de mas i proces tehnologic omogen; obiectul
calculaie pe faze calculaiei l reprezint faza de producie; conturile de colectare a
costurilor se deschid lunar pe fiecare faz; costul efectiv al produsului
finit se calculeaz prin cumularea costurilor n ultima faz de
fabricaie; costul final depinde de delimitarea fazelor i de repartizarea
costului unei faze pe produsel obinute n acea faz; firma are un
nomenclator limitat al ofertei;
3 metoda de Se aplic la producia, prestrile de servicii i efectuarea de lucrri de
calculaie pe serie mic sau unicate; variaia stocurilor trebuie luat n calcul la
comenzi stabilirea costului final; firma are un nomenclator diversificat al ofertei;
ntreaga activitate (producie, prestri servicii, reparaii capitale sau
investiii n regie proprie, prestaii pentru consumul intern) se regsete
pe o comand n calitate de obiect al calculaiei costurilor;
4 metoda de Colectarea tuturor consumurilor i calcularea costurilor se face n
calculaie pe raport cu locurile de consum special constituite de organizaie;
locuri de consum
5 metoda direct- Costul se limiteaz la acele consumuri legate direct de volumul de
costing activitate
6 metoda costurilor Costul se limiteaz la acele consumuri identificate nemijlocit asupra
directe produselor, serviciilor sau lucrrilor realizate
7 metoda standard- Se urmresc abaterile costurilor efective fa de costurile standard; se
cost au n vedere 3 categorii de standarde: pentru materiale, manoper i
regie; este asemntoare cu metoda costurilor normate;
8 metoda tarif-or- Costul total se compune din costul prelucrrii, costul materiilor prim i
main alte categorii de costuri; costul prelucrrii este egal cu numrul de ore
de prelucrare nmulit cu nivelul costului mediu orar de prelucrare;
costul mediu orar de prelucrare ine cont de costurile cu salariile,
amortizarea, alte consumuri specifice prelucrrii;
9 metoda target- calculul costului se face pe ntreaga durat de via a produsului,
costing ncepnd cu faza de concepie; se pornee de la ipoteza c 80% din
costurile unui produs sunt determinate n faza de concepie a sa;
10 metoda ABC de reursele sunt consumate pe activiti, nu pe produse, lucrri, servicii;
calculaie a produsele, lucrrile i serviciile consum activiti; costul se
costurilor concentreaz la nivel de a tivitate;
48
11 metoda costurilor Se urmresc costurile variabile i cele fixe care se regsesc pe produse,
specifice lucrri, servicii;
12 metoda imputrii costul cuprinde consumul din fiecare resurs imputabil pe produs,
raionale a lucrare, serviciu; se separ costul fix n cost fix imputabil i cost fix
costurilor fixe neimputabil;
13 metoda ADC de Pornete de la principiul timpul nseamn bani; se compar
calculaie i avantajele cu dezavantajele ( ctigurile cu pierderile) determinate de
analiz a intervenia factorului timp n calculaia costurilor;
costurilor
14 metoda costurilor Are loc nregistrarea i centralizarea costurilor efective i a abaterilor
normate fa de cele normate pe articole de calculaie, centre de cost, cauze i
purttori de costuri; este asemntoare cu metoda standard-cost;
15 Metoda Georges Are loc calcularea costului efectiv pe baza unei uniti convenionale
Perrin de efort ( GP) i a unor indici de echivalen pentru fiecare
produs, serviciu, lucrare; costurile totale se mpart n costuri imputabile
i costuri neimputabile;
7.3. Tipologia metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor
Pentru stabilirea tipologiei metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor se pot folosi mai
multe criterii prezentate n continuare.
I.Din punct de vedere al gradului de coplexitate exist metode de organizare a sistemului informaional
al costurilor:
a)centrate numai pe calculaia costurilor;
b)centrate numai pe analiza costurilor;
c)care includ att calculaia ct i analiza costurilor;
II. Din punct de vedere al momentului n care are loc calculaia costului exist metode de organizare a
sistemului informaional al costurilor:
a)care calculeaz un cost previzional numite antecalculaii;
b) care calculeaz un cost efectiv (ulterior) numite postcalculaii;
III. Din punct de vedere al raportrii fa de gradul de diversitate al activitii al entitii la care se
aplic exist metode de organizare a sistemului informaional al costurilor:
a) care se aplic la activiti omogene sau cu o diversitate redus;
b) care se aplic la activiti cu un grad mare de diversitate;
c) independente fa de diversitatea activitii organizaiei;
IV. Din punct de vedere al influenei pe care o are producia n curs de execuie (neterminat) i
variaia stocurilor asupra calculaiei de cost exist metode de organizare a sistemului informaional al
costurilor:
a) care includ influena produciei n curs de execuie (neterminat) i variaia stocurilor n calculaia de
cost;
b) care fac abstracie de influena produciei n curs de execuie (neterminat) i variaia stocurilor n
calculaia de cost;
c) care presupun activiti fr influena producia n curs de execuie (neterminat) i variaia stocurilor
n calculaia de cost;
V. Din punct de vedere al elementelor incluse n calculaia de cost exist metode de organizare a
sistemului informaional al costurilor:
a) absorbante;
b) pariale.
VI. Din punct de vedere al operativitii calculaiei de cost exist metode de organizare a sistemului
informaional al costurilor:
a)care permit o calculaie rapid a costului, adecvate procesului de luare a decizilor manageriale;
49
b)care furnizeaz informaii certe dar dup un anumit interval de timp, fiind adecvate numai sistemului de
rapotare a performanelor;
VII. Din punct de vedere al numrului fluxurilor informaionale pe care le genereaz exist metode de
organizare a sistemului informaional al costurilor:
a)de tip monist;
b)de tip dualist.
7.4. Etapele calculaiei costurilor
n cadrul metodelor de organizare a sistemului informaional al costurilor un rol important l are calculaia
costurilor. Calculaia costurilor este un proces complex i legat strns de parametrii activitii entitii de
referin. Cei mai importani parametrii care acioneaz asupra calculaiei de cost la o entitate patrimonial
sunt: dimensiunea, activitile desfurate, resursele informaionale disponibile din contabilitate i tehnologie,
costurile acceptate pentru derularea calculaiei, capacitatea sistemului de prelucrare a datelor, modul de
organizare, cerinele de informare ale factorilor decizionali. n funcie de aceti parametrii pot fi parcurse mai
multe sau mai puine etape n elaborarea calculaiilor de cost. De exemplu, la entitile de dimensiuni mari sau
cu activiti multiple i intercorelate (interdependente) calculaia parcurge mai multe etape datorit
complexitii sporite.
Ca regul general, se parcurg cel puin urmtoarele etape: stabilirea obiectivelor i destinaiei calculaiei
de cost, delimitarea fluxurilor tehnologice i informaionale, precizarea nivelurilor de detaliere, alegerea
metodei de calculaie, culegerea datelor, ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor), interpretarea
rezultatelor, ntocmirea raportului de sintez.
Etapa 1-a. Stabilirea obiectivelor i destinaiei calculaiei de cost este deosebit de util pentru c
reprezint de fapt conturarea modului de lucru i a mecanismelor posibil de utilizat. Dac este vorba, de
exemplu, despre o calculaie n scopul ncheierii unei tranzacii sau pentru obinerea unei finanri, durata de
timp n care poate fi realizat va fi esenial. Calculaia va trebui finalizat nainte de trimiterea documentaiei
de finanare sau de data stabilit pentru ncheierea tranzaciei. Destinatarul calculaiei sau, mai exact spus, cine
o va folosi are o importan major n organizarea lucrrilor. Dac este cineva din interiorul organizaiei sau
care o cunoate destul de bine nu va fi necesar un raport explicativ privind ipotezele tehnologice avute n
vedere. Se presupune c se ntocmete calculaie pentru sistemul efectiv utilizat de firm.
Etapa a 2-a. Delimitarea fluxurilor tehnologice i informaionale este strict necesar pentru derularea
etapelor urmtoare. De exemplu pot fi pstrate fluxurile existente sau se are n vedere o reproiectare a lor. Nu
exist calculaie a costurilor n general, ci o calculaie pentru un anumit flux tehnologic i informaional. Acest
aspect atrage atenia asupra faptului c modificarea fluxurilor tehnologice i informaionale implic reluarea
procedurilor privind efectuarea calculaiei de cost cel puin din punct de vedere metodologic.
Etapa a 3-a. Precizarea nivelurilor de detaliere are un impact major asupra volumului de munc cerut
pentru ntocmirea calculaiei de cost i pentru exactitatea rezultatelor. Cu ct nivelul de detaliere cerut este mai
analitic, cu att volumul de munc este mai mare, durata de elaborare mai lung, posibilitatea de reluare sau de
revenire la unele ipoteze mai dificil, dar i exactitatea rezultatelor este mai riguroas. O serie de firme au ajuns cu
nivelul de detaliere al calculaiei de cost la locul de munc (job-costing), dar altele, chiar cu o activitate complex,
sunt interesate numai de rezultatele sintetice la nivelul ntregii activiti.
Etapa a 4-a. Alegerea metodei de calculaie are n vedere toi parametrii de care am amintit mai sus
(dimensiune, activiti desfurate etc.). Se poate alege una din metodele prezentate n capitolul 2 din manual. La
fiecare vom gsi recomandri i uneori contraindicaii pentru metoda respectiv.
Etapa a 5-a. Culegerea datelor este o etap opional. Datele pot fi generate sau pot fi disponibile pentru
contabilitatea de gestiune direct i nemijlocit, fr parcurgerea acestei etape. La programele din generaia ERP
datele sunt accesibile din sistemul de prelucrare automat fr a fi necesar o etap efectiv de culegere a lor.
Problema care se ridic este accesarea informaiilor. Marile corporaii introduc sisteme de acces prin parole care
limiteaz numrul utilizatorilor acestui tip de informaii. Persoanele care ntocmesc calculaii de cost n sisteme
moderne de prelucrare a datelor vor mai verifica dac formatul cerut n programele din sistemul contabilitii de
gestiune corespunde cu formatul oferit de celelalte componente ale sistemului informaional.
Etapa a 6-a. ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor) este decisiv pentru stabilirea costurilor,
conform exigenelor identificate la etapa 1. Aceast etap se desfoar diferit n funcie de metoda de
calculaie aleas.
50
Etapa a 7-a. Interpretarea rezultatelor. Pentru compartimentul contabilitate de gestiune activitatea se
termin prin ntocmirea unui material informativ care prezint un punct de vedere n interpretarea rezultatelor.
Partea de analiz este ns dezvoltat n funcie de nevoile informaionale de persoane specializate n analiz sau
de ctre cei care cunosc specificul proceselor tehnologice. Valorificarea complex a informaiei contabile, n
general, i a celei din sistemul informaional al costurilor, n special, presupune o analiz atent a tuturor datelor
rezultate din calculaie. Practic nici unul din rezultatele obinute nu trebuie neglijat n etapa de analiz. Dac unele
informaii sunt prea detaliate, la urmtoarea calculaie se va cere un nivel sintetic de elaborare. Lipsa de analiz a
rezultatelor calculaiei echivaleaz cu pierdere de resurse (timp, bani etc.) ocazionate de ntocmirea acestora.
Etapa a 8-a. ntocmirea raportului de sintez este o etap necesar la organizaiile mari, cu muli acionari
sau asociai. Pentru Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor se prezint un raport de sintez. Cei
interesai vor pune ntrebri sau vor cere materiale suplimentare.
7.5 Scurte recomandri privind organizarea sistemului informaional al costurilor

n anumite activiti i ramuri
n tabelul numrul 7.2 sunt prezentate cteva recomandri privind organizarea sistemului
informaional al costurilor n anumite activiti i ramuri. Au rolul de a iniia studenii n raionamentele
profesionale privind modul de elaborare a fluxurilor informaionale ale costurilor. Nu au caracter de
generalitate deoarece la organizaii din ramurile sau activitile precizate n coloana 1 pot s fie
recomandate alte metode de organizare a sistemului informaional al costurilor n funcie de parametrii
specifici.
Tabelul numrul 7. 2
Nr. Ramura/activitatea Metoda de Argumente/avantaje pentru metoda

crt. organizare a recomandat
sistemului
informaional al
costurilor
recomandat
0 1 2 3
1 Prelucrarea n lohn Tarif-or-main Procesul se concentreaz pe aspecte
privind prelucrarea
2 Industria metalurgic Metoda imputrii Mijloacele fixe au un rol decisiv;
raionale a costurilor amortizarea i costurile de meninere n
fixe funciune capacitile au o pondere mare
n total consumuri
3 Comerul cu amnuntul Metoda pe locuri de Deciziile privind extinderea sau
( reele de magazine) consum restrngeera activitii are n principal
component regional (local) i ia n
calcul rezultatele fiecrui magazin din
cadrul reelei;
4 Comerul cu amnuntul ntr- Direct-costing Pentru managementul unui astfel de
un singur magazin de tip magazin este esenial marja brut la
hipermarket fiecare articol n parte; coninutul ofertei
magazinului ia n consideraie n primul
rnd marja brut realizat;
5 Comerul en-gross Direct-costing Pentru managementul unei reele de
(distribuie) distribuie este esenial costul variabil ca
baz pentru marja brut; se poate
determina astfel rapid structura
comenzilor pentru perioada urmtoare
51
6 Prestrile de servicii de nalt Metoda pe comenzi, La metoda pe comenzi fiecare comand a
calificare i complexitate metoda ABC, unui client poate fi transformat ntr-o
Metoda target comand intern n cadrul metodei de
costing organizare a sistemului informaional al
costurilor;
la metoda ABC se are n vedere
gestionarea costurilor pe activiti, fiecare
prestaie avnd o structur diferit pe
activiti;
metoda target costing are n vedere
stabilirea unor obiective de remunerare a
capitalului pe baza crora rezult maximul
costului pe durata de via a unui serviciu
complex i de lung durat;
7 Construciile, dezvoltarea Metoda ADC, Optimizarea cost-durat are cea mai
unor proiecte imobiliare, metoda target-costing reprezentativ aplicaie la activitatea de
proiectele macro-economice construcii;
ale instituiilor publice
Unitatea de nvare 8
METODA DIRECT COSTING I APLICAIILE EI N MANAGEMENTUL FIRMEI
8.1. Consideraii generale
Acest metod are n vedere criteriul de separarea a costurilor n funcie de variaia lor la
modiifcarea volumului de activitate n fixe i variabile. La calculul costului unitar pe produs se
preiau numai cosurile variabile. Costurile fixe se scad din marja brut sau rezultatul financiar brut al
ntreprinderii.
Punnd la baza calculrii costului unitar numai pe costurile variabile, n literatura de specialitate
metoda direct costing mai este cunoscut i sub denumirea de metoda costurilor variabile sau metoda
costurilor marginale.
n aceast metod costurile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttori. Se consider
c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau descresc n raport cu
mrirea sau micorarea volumului de activitate. Costurile fixe sunt considerate consumuri de structur
sau ale perioadei n care se efectueaz, indiferent de volumul activitii, i privesc n ansamblu
capacitatea ntreprinderii de a produce i de a vinde, fiind influenate de timp. Din acest motiv,
costurile fixe se programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de
consum sau centre de responsabilitate si nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din
rezultatele financiare brute.
n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i produse finite existente la
sfritul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul costurilor
variabile.
Costul unitar (Ctu) se calculeaz, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea cheltuielilor
variabile totale la cantitatea obinut.
Cv
Ctu =
Q
52
Prin metoda direct-costig se urmrete n primul rnd calcularea i analiza rentabilitii totale
la nivelul ntregii ntreprinderii.
Pentru fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit sau, aa cum se mai
numete n literatura de specialitate, marja, limita brut sau contribuia de acoperire.
Contribuia brut unitara la profit (Cbu) sau marja brut de acoperire, se calculeaz ca diferen
ntre preul de vnzare unitar (Pvu) i costul unitar (Ctu) astfel:
Cbu= Pvu Ctu
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii ntreprinderi, adic a profitului
sau pierderii (Pr/Pd) se nmulete cantitatea vndut (Qv) din fiecare produs n perioada respectiv cu
contribuia brut unitar (Cbu) la profit a produselor n cauz. Astfel se obine contribuia total la
profit (Cb) din care se scad apoi totalul cheltuielilor fixe ( Chf) din perioada respectiv.
Pr/Pd = (Qv1 Cbu1 + Qv2 Cbu2+...+ Qvn Cbu1)- Chf = Cb- Chf
8.2. Indicatorii specifici metodei direct costing

Conducerea ntreprinderii moderne este n msur s adopte decizii raionale, care s permit
obinerea de rezultate optime, numai dac are n vedere corelaia dintre cheltuielile fixe, cele variabile
i volumul activitii, gradul de utilizare a capacitii i preul de vnzare. Aceast corelaie se
exprim cu ajutorul unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru (cunoscut i sub denumirea de
pragul rentabilitii, punctul critic sau punctul mort -Break - Even Point), factorul de acoperire,
coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran.
Punctul de echilibru, exprim acel volum al activitii pentru care veniturile obinute din
desfacerea produciei sunt egale cu cheltuielile, adic sunt n echilibru, iar rentabilitatea este zero.
El arat punctul de la care orice mrire a volumului activitii produciei fabricate, cifrei de afaceri
aduce ntreprinderii profit, iar activitatea ei devine rentabil. Orice micorare fa de acest punct a
volumului de activitate (vnzrilor) aduce ntreprinderii pierderi, iar activitatea ei devine nerentabil.
Ambele evoluii au n vedere respectarea corelaiei dintre costuri, preturile de vnzare i sortimentul
produciei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul ntreprinderii, al seciei, al locului sau centrului de
costuri, la nivelul grupelor de articole i chiar pentru fiecare articol n parte. Pe baza lui structurile n
cauz pot determina influena modificrii costurilor, respectiv a cheltuielilor variabile i fixe, a
preurilor de vnzare i a volumului desfacerii asupra profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic,
att n etapa programrii activitii, ct i n aceea a postcalculului.
Acest indicator se poate calcula att fizic ct i valoric i de asemenea, modalitatea de calcul difer
n cadrul societilor cu activitate omogen fa de cele cu activitate eterogen.
In cazul societilor cu activitate omogen (un singur articol sau un singur sortiment).
Aritmetic, punctul de echilibru fizic ( QPe) se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe totale ale
perioadei i contribuia brut unitar la profit.
Ch f Ch f
QPe = =
C bu p v chvu
Relaia a fost dedus pornind de la ipoteza c n punctul de echilibru veniturile totale sunt egale cu
cheltuielile totale, adic
53
CA- Chv- Chf = 0
S-a descompus cifra de afaceri si cheltuielile variabile, astfel c relaia a luat urmtoarea form:
QPe x pv QPe x chvu - Chf = 0
unde: QPe = cantitatea produs i vndut n punctul de echilibru ;

Chvu= cheltuieli variabile unitare.
Prin multiplicarea punctului de echilibru fizic cu preul de vnzare ( pv) se obine relaia de calcul
a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critic CAc) astfel,
CAc = QPe *pv
Cifra de afaceri critic se mai poate stabili pornind de la volumul total al vnzrilor ca raport ntre
cheltuielilor fixe i rata marjei pe cheltuielile variabile.
CF
QPe * pv= *pv, adic
Cbu
CF
CAc= ,
r
Cbu
unde: r =
pv
r = rata marjei pe cheltuielile variabile;
pv = pre unitar de vnzare.
Not: cifra de afaceri critic (la nivelul pragului de rentabilitate) poate fi
determinat i din formula factorului de acoperire.
B n cazul societilor cu activitate eterogen (mai multe articole diferite din punct de vedere al
caracteristicilor tehnico-funcionale i al modului de utilizare, care au la baz o anumit structura a
programului de producie i desfacere, bine precizat).
Dac ntreprinderea fabric i vinde mai multe produse, presteaz mai multe servicii, vinde mai
multe mrfuri punctul de echilibru se determin parcurgnd urmtoarele etape: calcul contribuie
brut unitar, calcul punct de echilibru teoretic, stabilirea structurii produciei n punctul de echilibru
pentru fiecare aticol.
Necesarul sau factorul de acoperire (Fa) reprezint rata rentabilitii procentuale, calculat dup
cum urmeaz:
a) fie raportnd contribuia brut la profit, la volumul total al desfacerilor la pre de
vnzare (cifra de afaceri) i apoi nmulind cu 100;
b) fie raportnd cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la pre de vnzare la nivelul
punctului de echilibru (CAc) i nmulind cu 100. Acest indicator arat cte procente
din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea
54
unui profit. Cu ct acest indicator va fi mai mare, cu att profitul va fi mai ridicat.
Aceasta nseamn c ntreprinderea trebuie s orienteze politica de fabricaie i desfacere ctre
articolele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
CB CF
Fa=*100 ; Fa= *100
CA CAc
unde: CB= marja sau contribuia de acoperire total,
CB = CA Chv
CA= cifra de afaceri ;
CF = cheltuieli fixe;
CAc = cifra de afaceri critic;
Chv = cheltuieli variabile.
Coeficientul de siguran dinamic (Ks) se calculeaz ca raport ntre cifra de afaceri total ( volumul
desfacerilor totale) din care se deduce cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru (volumul desfacerilor la
nivelul punctului de echilibru) i cifra de afaceri total i nmulind cu 100
Coeficientul de siguran dinamic astfel calculat arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ
pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru. Orice scdere peste acest coeficient va face ca
ntreprinderea s intre n zona pierderilor. Toate deciziile de micorare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita
coeficientului de siguran dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de siguran dinamic este urmtorul:
Ks= (CA - CAc)/ CA * 100
Intervalul de siguran ( drum sau cale de siguran) (Is.) se calculeaz ca diferen ntre volumul
desfacerilor totale i volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, evaluate de pre de vnzare, adic
ntre cifra de afaceri total i cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru.
Intervalul de siguran are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran dinamic, cu deosebirea c
informaiile sunt prezentate n mrimi absolute i nu relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguran se prezint astfel: Is= CA Cac.
Exemplul nr.1 Prezentm urmtoarele informaii referitoare la o ntreprindere ce produce trei
produse A, B, C,
Nr. Denumire produs Produse

crt
A B C
1 Volumul fizic total al produciei (buc) 15.000 40.000 25.000
2 Pre de vnzare unitar (lei/buc) 8 10 12
3 Cheltuieli variabile unitare (lei/buc) 5 6 6
4 Contribuia brut unitar (Cbui) 3 4 6
5 Cheltuieli fixe 200.000
Pe baza acestor informaii s se determine punctul de echilibru fizic i valoric pentru cele trei produse
Pasul 1 Se calculeaz contribuia brut total = Cbui x qi = 3 x 15.000 + 4 x 40.000 + 6 x 25.000 =
355.000 lei
Pasul 2 Se calculeaz contribuia medie brut unitar (Cbu) folosind
relaia: Cbu = 355.000 lei/(15.000 + 40.000 + 25.000)buc = 4,4375 lei/buc
Pasul 3 Se calculeaz punctul de echilibru teoretic (Qpet) folosind
55
relaia: Qpet = 200.000 lei/4,4375 lei/buc = 45.070 buc
Pasul 4 Se determin (structura produciei n punctul de echilibru)
punctul de echilibru pentru fiecare produs (Qpei) folosind relaia: Qpei = Qpet x gi
Nr. Denumire produs Produse

crt
A B C Total
1 Volumul fizic total 15.000 40.000 25.000 80.000
al produciei (buc)
2. Structura 0,1875 0,5 0,3125
produciei
qi
gi = n
qi
i =1
3 Cantitatea n 8.451 22.535 14.084 45.070

punctul de
echilibru Pei (buc)
4 Punctul de 67.608 225.350 169.008 461.966

echilibru valoric
Cac= Pei x pv
Unitatea de nvare 9
METODELE CLASICE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMAIONAL AL COSTURILOR
Introducere
Metodele clasice fac parte n general din categoria metodelor absorbante. Caracteristica general a
acestora este aceea c iau n considerare pentru calculul costului unitar toate consumurile ocazionate de
procesul de producie i de desfacere a produselor,serviciilor sau lucrrilor.
Sistemul costurilor complete este cunoscut i sub denumirea de metoda centrelor de analiz sau
metoda seciilor omogene. El are la baz clasificarea cheltuielilor n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
Metodele clasice constau n colectarea cheltuielilor directe i repartizarea cheltuielilor indirecte, calculnd
astfel un cost complet pe produs, lucrare sau serviciu.
Alegerea metodei de calculaie are o importan deosebit n determinarea coninutului i exactitii
obiectului de calculaie. Metodele se aleg n funcie de mai multe criterii, dintre care cele mai importante ar fi:
particularitile tehnologiei i organizrii produciei i obiectivele urmrite n activitatea de conducere a
proceselor.
9.1. Consideraii generale
Pentru calcularea costului prin metodele clasice sunt necesare dou etape.
n prima etap are loc colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii)
i a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate, n funcie de posibilitile de identificare a lor pe
destinaii.
n a doua etap se repartizeaz cheltuielile indirecte asupra produselor fabricate. Aceast operaiune
se realizeaz proporional cu o anumit baz sau criteriu de repartizare care exprim cel mai bine legtura de
cauzalitate ntre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Costul fiecrui produs trebuie s fie
56
afectat cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, care s corespund ct mai bine consumului real
ocazionat de produsul respectiv. Bazele de repartizare pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime i
materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numrul orelor de funcionare a utilajelor
etc. Pentru a determina cheltuielile indirecte pe produse, lucrri, servicii, se fac urmtoarele calcule:
- se calculeaz pentru fiecare secie n parte un coeficient de repartizare K, prin raportarea totalului
cheltuielilor indirecte de repartizat ale seciei n cauz, la suma bazelor de repartizare ale
tuturor produselor, lucrrilor, serviciilor fabricate n secia respectiv :
Cheltuieli indirecte totale i
k Si = n
Br
j=1
j
unde: Brj = baz de repartizare

i secia;
j = 1 n obiectul de calculaie (produsul, serviciul, lucrarea).
- se determin cota de cheltuieli indirecte aferent fiecrui articol: Cij = Brj * kS
Cota de cheltuieli indirecte astfel determinat se adaug la cheltuielile directe ale produsului respectiv,
obinndu-se costul de producie al acestuia.
Costul complet al produsului se obine adugnd la costul de producie cota de cheltuieli generale de
administraie i de desfacere.
Dup determinarea produciei n curs de execuie i scderea ei din totalul costurilor, se obine costul
efectiv.
ChT
C tu =
Q
Ctu costul unitar;
Ch cheltuielile aferente produciei finite;
Q cantitatea de produse finite obinute.
La ora actual cele mai cunoscute i mai utilizate metode n ara noastr sunt metodele clasice, cum ar fi
metoda global, metoda pe faze i metoda pe comenzi.
9.2. Metoda global
n literatura de specialitate metoda global este cunoscut i sub denumirea de calculul diviziunii
sau calculaie simpl. Scopul metodei globale este asigurarea colectrii tuturor cheltuielilor de producie,
separate pe articole de calculaie sau locuri de producie i apoi raportarea lor la cantitatea de finit obinut.
n acest fel se obin costuri pe unitate de produs, pe sector de activitate (secie, atelier) sau la nivel de
organizaie economic.
Aria de aplicabilitate a metodei globale se limiteaz la nivelul organizaiilor economice care au o
producie omogen sau a cror activitate se concretizeaz n obinerea mai multor produse ce se pot transforma,
innd seama de anumite criterii de echivalen, ntr-un singur produs convenional.
Printre ntreprinderi care aplic metoda global se numr: producia de energie electric sau termic,
ntreprinderile specializate n extragerea de crbuni, iei sau n extracia de minerale utile (nisip, pietri,
caolin).
Esena acestei metode const n faptul c delimitarea i determinarea cheltuielilor are loc la nivelul
unui anumit centru de cheltuieli sau la nivelul ntregii ntreprinderi, iar costul produsului respectiv se determin
prin raportarea acestor cheltuieli la volumul produciei obinut de ntreaga ntreprindere sau de centrul de
producie.
Cheltuielile de producie, n totalitatea lor, au un caracter direct fa de producia omogen obinut,
adic ele se identific pe articolul sau grupa de articole care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producie (secie, atelier, antier, etc.) i cheltuielile
general-administrative ale ntreprinderii sunt asimilate cheltuielilor indirecte propriu-zise i se nregistreaz n
57
contul de colectare i repartizare de cheltuieli, iar la sfritul perioadei de gestiune se transfer n costuri de
calculaie ale produsului pe criterii convenionale.
Totalul cheltuielilor de producie se obine prin nsumarea cheltuielilor directe cu aa-zisele cheltuieli
indirecte.
Costul unitar se determin prin diviziune simpl, modelul de calcul fiind urmtorul:
n
Cti
i =1
Ctu =
Qi
n care: CTu = costul total unitar;
CT = totalul cheltuielilor colectate;
a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obinut din produsul pentru care se determin costul unitar.
Metoda global prezint n practica economic dou variante de calculaie: global pe feluri de costuri
i global pe locuri sau sectoare de costuri.
9.3 Metoda pe faze de fabricaie

Aceast metod se aplic n ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, unde procesul
tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obine prin prelucrarea unuia sau mai multor materiale
iniiale n cadrul unor etape succesive.
Metoda pe faze se aplic de exemplu n producia de textile, ciment, sticl, ceramic, zahar, bere, fibre
sintetice, oel, petrochimie.
n cadrul acestei metode se parcurg urmtoarele etape:
1) Stabilirea fazelor de calculaie a costurilor. Faza de fabricaie este o component a procesului
tehnologic delimitat organizatoric i n care se realizeaz o anumit operaie de prelucrare a materiei prime.
Faza de calculaie se caracterizeaz prin elemente specifice formrii, calculrii, analizei i controlului costului.
Este expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie. Secionarea procesului tehnologic n faze de fabricaie
creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
2) Colectarea cheltuielilor directe pe faze i a cheltuielilor indirecte pe seciuni omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor i al produselor.
Metoda pe faze de fabricaie prezint dou variante: cu semifabricate i fr semifabricate.
1) Varianta cu semifabricate. Aceast metod se folosete n cadrul ntreprinderilor cu procese tehnologice
ndelungate cum ar fi n industria pielrie-nclminte, filatur-esturi.
Semifabricatele rezultate dup fiecare faz de fabricaie se depoziteaz temporar, dup care fie sunt
destinate consumului intern, fie sunt livrate n afara ntreprinderii.
Varianta cu semifabricate presupune:
- calculaia costului pentru fiecare semifabricat n parte, iar costul obinut ntr-un stadiu al procesului
de producie se transfer n faza de calculaie urmtoare;
- costul produsului finit este, de fapt, costul calculat pentru producia ultimei faze.
2) Varianta fr semifabricate se aplic de ctre ntreprinderile care obin din fabricaie un numr mare de
produse, iar semifabricatele cunosc o singur destinaie i anume aceea de prelucrare n fazele urmtoare ale
procesului de producie. Aceast metod presupune colectarea cheltuielilor directe i indirecte pe fiecare faz
de calculaie n parte i stabilirea costului produciei obinute dintr-o faz oarecare, numai pe baza cheltuielilor
sale, fr a lua n considerare - deci fr a transfera - costul semifabricatelor de la o faz la alta.
Costul produsului finit se obine n final centraliznd cheltuielile calculate n prealabil pe faze, n
structura pe articole de calculaie, ncepnd cu stadiul introducerii materiei prime n fabricaie i terminnd cu
cel al obinerii produsului finit.
58
Modelul general de calcul al costului unitar este:
k n m
( chd x + chij ) f
f =1 x =1 y =1
Ctu =
Qj
n care: CTu = costul total unitar;
Q = producia.
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirecte;
f = faz de fabricaie;
x, y= articole de calculaie.
Varianta fr semifabricate se poate aplica cu bune rezultate n ntreprinderile care obin din fabricaie
un numr mare de produse ale cror rezultate intermediare trec de regul de la o faz la alta fr gestionare,
depozitare, stocare, conservare etc.
Dezavantajul acestei metode const n primul rnd n faptul c impune n cazul fiecrui produs, pe lng
calculaiile intermediare pe faze, i o calculaie de centralizare a cheltuielilor pe produs, pentru a stabili costul
fiecrui produs. n al doilea rnd ea nu permite urmrirea prin contabilitate a circulaiei semifabricatelor ntre
faze, motiv pentru care se impune n acest scop organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. n
schimb, depirile de cheltuieli sunt mai uor i mai corect localizabile dect n varianta cu semifabricate.
9.4. Metoda pe comenzi

Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic unor ntreprinderi cu producie individual sau
unor ntreprinderi cu producie n serie ce execut procese complexe de fabricaie, n care rezultatul procesului
de fabricaie, respectiv produsul finit se formeaz prin mbinri mecanice a unor piese, subansamble, ansamble
fabricate anterior ca parte independent, cum ar fi: ntreprinderi aparinnd industriei mobilei, constructoare de
maini-unelte, reparaii de maini i utilaje.
Obiectul calculaiei n contabilitate l reprezint comanda, obiect al calulaiei n care se colecteaz
cheltuielile directe i se repartizeaz cheltuielile indirecte.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin raportarea totalului cheltuielilor aferente
fiecrei comenzi n parte la cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectiv.
Metoda pe comenzi are anumite particulariti generate de specificul procesului tehnologic, i anume:
purttorul final este produsul, iar comanda reprezint o form de organizare scriptic a diferitelor
categorii de purttori de costuri;
obiectul comenzii difer n funcie de modul de organizare al activitii;
fazele de fabricaie cuprind operaii de producie a unor piese, subansamble sau produse executate pe
baz de comenzi;
pe baza contractelor de livrare se formeaz comenzile de fabricaie care au un rol n calculaia
costurilor.
Etapele metodei de calculaie a costului pe comenzi cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor n
fabricaie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv al acestora.
Metoda de calculaie pe comenzi se poate aplica n dou variante, i anume n varianta fr semifabricate,
atunci cnd este vorba de producie individual (comanda are obiect un produs sau un lot de produse), fie n
varianta cu semifabricate atunci cnd este vorba de producie de serie. n cazul produciei de serie se poate
aplica i varianta fr semifabricate. n calculaie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama
pieselor componente. Se difereniaz cel mult partea cu care fiecare secie particip n fabricaie i, respectiv, la
formarea costurilor.
Metoda pe comenzi n varianta cu semifabricate. Unele produse finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a
unor piese i subansamble parial independente, care rezult din activitatea productiv sau se procur prin
59
cumprare din afara firmei, se prelucreaz i apoi se asambleaz. Comenzile au ca obiect una din urmtoarele
variante:
loturi de piese (repere)brut turnate sau confecionate;
loturi de piese (repere) din producia proprie sau cumprate care se prelucreaz i se finiseaz;
loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a pieselor brute;
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a
semifabricatelor, subansamblelor sau a altor pri componente ale produsului;
elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lng costul semifabricatelor,
subansamblelor i a pieselor finite, cheltuieli generate de procesele cu articularea, asamblarea,
mbinarea i finisarea produsului finit.
Fiecrei piese, reper, subansamblu sau semifabricat care se asambleaz i intr n structura produsului
finit i se calculeaz anterior costul unitar prin procedeul diviziunii simple.
Trecerea semifabricatelor n costul produselor se efectueaz n mod global.
Unitatea de nvare 10
METODE MODERNE DE ORGANZARE
A SISTEMULUI INFORMAIONAL AL COSTURILOR
Introducere
Din categoria sistemelor i metodelor evoluate fac parte: metoda standard-cost, metoda THM, metoda de
calculaie pe locuri de consum, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, Metoda G.P., metoda target-
costing, metoda ABC, metoda costurilor specifice, metoda imputrii raionale a costurilor fixe, metoda ADC,
metoda normativ.
Aceste metode au aprut ca rspuns la evoluiile managementului, elimin aspectele convenionale n
repartizarea cheltuielile comune i ndeplinesc exigenele managementului modern privind creterea vitezei de
informare pentru procesul decizional din organizaii.
Metoda costurilor standard const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a
produselor, att a costurilor directe de producie ( materiale, manoper etc.) care sunt denumite standarde,
ct i a costurilor indirecte (costuri comune ale seciilor, costuri generale de administrare i cheltuieli de
desfacere) denumite bugete de costuri. Acestea formeaz etaloane de msur i de comparaie cu costurile
efective de producie. Astfel, costurile standard sunt costuri stabilite n prealabil pe baze tiinifice, n funcie de
condiiile impuse proceselor de producie. Structura tipic a unui cost de producie ( absorbant), calculat dup
metoda costurilor standard, cuprinde, de regul, trei articole principale ale calculaiei, i anume: materiale,
manoper, costuri de regie (regia comun a seciei i regia general a unitii).
Etapele metodei standard cost sunt:
I. Calcularea costurilor standard pe produs;
II. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard;
III. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost
Costurile standard pentru materiale se obin pondernd standardele cantitative de materiale cu preurile
de aprovizionare standard.
Costurile standard pentru manoper se obin pondernd, n cazul fiecrei piese, subansamblu, produs,
standardele de timp cu tarifele de salarizare standard.
Pentru determinarea costurilor indirecte standard se folosesc procedee diferite cum ar fi: procedeul
global si procedeul analitic.
Organizarea contabilitii pentru costurile standard se poate face cu una din variantele metodei
standard-cost i anume:
standard-cost parial,
standard-cost unic,
standard-cost dublu.
60
Deosebirile dintre aceste variante constau n modul de reflectare a costurilor n conturile de calculaie i
n modul de calcul i nregistrare a abaterilor de la costurile standard.
Metoda Tarif - Or - Main ( THM) a fost tratat detaliat n anul 1962 de ctre economistul
nord - american Spencer A. Tucker, a gsit o larg aplicabilitate n unitile industriale din S.U.A.,
ncepnd din anul 1963, iar ulterior s-a extins n rile Europei Occidentale.
n metoda THM stabilirea costurilor directe (cu excepia materialelor) si a celor indirecte
ocazionate de funcionarea fiecrei maini sau grup de maini omogene timp de o or. Deci, maina se
consider ca obiect de calculaie, costul unei ore de funcionare a mainii rezultnd din raportarea
totalului costurilor aferente mainii sau grupului de maini omogene la numrul orelor de funcionare
prevzute.
Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini sau grup de maini pentru realizarea
produciei (t) cu T.H.M., rezult costul complet de prelucrare a materialelor.
Costul complet de fabricaie al produsului (C)se obine prin relaia:
C= (T.H.M.* t) + Cm
n care Cm reprezint costul materialelor prelucrate.
Metoda T.H.M. presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
determinarea tarifului - or - main( T.H.M.);
determinarea costului pe produs
Prin metoda Target Costing se determin un cost int pentru produse nc din faza de concepere pornind
de la preul de vnzare i scznd din acesta marja dorit de profit (altfel spus folosete informaia legat de
pre pentru a controla costurile). Costul int este un cost complet, pentru calcularea lui se parcurg urmtoarele
etape:
E1. Fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda scenariilor) i viznd ntreaga
durat de via a produsului;
E2. Fixarea profitului (marjei) - int avnd n vedere strategia firmei pe termen mediu i portofoliul ei de
produse la acel orizont, similar pretutindeni;
E2. Stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit) dorit.
Aceast metod se bazeaz pe nevoile clientului i ale pieei. Prin costul int se nelege ceea ce
clienii sunt gata a plti pentru ansamblul serviciilor ce le ateapt de la produs.
Metoda ABC este o metod de calcul de tip absorbant (full-costing) i a fost dezvoltat dup 1980 n
SUA.
Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare a repartizrii cheltuielilor
prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau
se elimin activitile negeneratoare de valoare i repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le
genereaz.
Aplicarea metodei ABC presupune parcurgerea urmtorilor pai bine definii:
pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de repartizare a
cheltuielilor;
pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntre activiti a tuturor
cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i procesele selectate, pentru a sprijini
calculul costurilor acestora ;
pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activiti, denumii inductor de cost
(cost drivers) i calculul costurilor unitare pe inductori;
pasul 4: afectarea costurilor activitilor pe purttori de valoare (produse, lucrri sau servicii).
Not
Aceste sinteze s-au bazat pe cursul < Contabilitate de gestiune. Manual n tehnologia IFR> autori Blu
Aurelian Virgil i Mirea Viorica Filofteia, ISBN 978-973-163-787-7, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2012. Ele au n vedere de asemenea urmtoarele surse bibliografice:
61
a) Legislaie
Legea 82/1991 ( Legea contabilitii) cu modificrile la zi;
Ordin nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.
b) Cri i articole
1. Blu Aurelian-Virgil: Contabilitate de gestiune Noiuni fundamentale Editura Fundaiei
Romnia de Mine, Bucureti, 2005;
2. Popescu Lucian: Procedee de calculaie a costurilor de producie Aplicaii online, Editura
Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006;
3. Popescu Lucian Sistemul informaional al contabilitii de gestiune i al calculaiei costurilor,
Teorie i aplicaii, Editura Printech, Bucureti, 2010, cota CB254 n Biblioteca Didactica a
Universitii Spiru Haret;
4. Blu Aurelian Virgil: Calcularea costurilor pentru finanarea firmelor moderne, Sesiunea ASE
Romnia n Uniunea European : cretere, competen, ocupare, publicat n Suplimentul
Revistei de Econome Teoretic i aplicat, pag.102.
5. Blu Aurelian Virgil, Susinerea industriei naionale de ngrmnte: costuri i beneficii din
perspectiva bugetului public. Ipoteze ale calculaiei costurilor n dosarul < Varujan Vosganian
2008>, Opinia Naional 698/23 februarie 2015, http://opinianationala.ro/d/wp-
content/uploads/2015/02/698.pdf;
6. Blu Aurelian Virgil, Probleme actuale privind costurile, n seria Studenii ntreab-
Profesorii rspund, Opinia Naional, 465/02 februarie 2008
7. Voicu Cristina, Centrele de responsabilitate. Sisteme de implementare i organizare, Editura
Granada, Bucureti, 2008, cota CB224 n Biblioteca Didactica a Universitii Spiru Haret, capitolul 3
Sintezele fac parte din resursele de nvare ale studenilor pentru disciplina Contabilitate de gestiune alturi
de:
- Manualul < Metode i procedee de calculaia costurilor>, autori Popescu Lucian i Blu Aurelian Virgil,
ISBN 978-973-725-844-1, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007;
-cursurile i exerciiile postate pe platforma Black Board pentru aceast disciplin.
Titular curs
Conf.univ.dr. Blu Aurelian Virgil
62

Sinteza Contabilitate Gestiune

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Sinteza Contabilitate Gestiune

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Sinteze la disciplina Contabilitate de gestiune pentru anul universitar 2016-2017

Universitatea Spiru Haret

SINTEZE LA DISCIPLINA CONTABILITATE DE GESTIUNE

1.CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE

1.1. Ce este contabilitatea de gestiune

1.2 Resursele elemente eseniale ale fluxului informaional al contabilitii de gestiune

Pentru a se desfura, procesele economice, inclusiv la nivel microeconomic, au nevoie de o serie de

1.3 Ce este costul. Tipologia costurilor

1.4 Conceptele utilizate n calculaia costurilor

1.5 Criterii de clasificare a costurilor

Implicaiile structurilor de ramur ale costurilor

n industrie ponderea covritoare o au cheltuielile cu salariile i asimilate (impozite i taxe pe fondul de

. Gestiunea analitic a costurilor la firma modern

Reflectarea n contabilitatea de gestiune a mecanismului

1.7 Costurile n proiectele cu finanare de la Uniunea European

Valoare cofinanare = Costuri eligibile totale x Cota de cofinanare

Costurile cuprinznd ajutorul financiar ( Ajutor financiar) se stabilesc prin relaia:

Ajutor financiar = Costuri eligibile totale x Cota de ajutor financiar

Valoare cofinanare = Costuri eligibile totale Ajutor financiar

= Costuri eligibile totale x ( 1- cota ajutor financiar)

Ajutor financiar = Costuri eligibile totale Valoare cofinanare

= Costuri eligibile totale x ( 1 cota cofinanare).

1.8. Prevederi legislative privind contabilitatea de gestiune

n Romnia sunt aplicabile n reglementarea contabilitii de gestiune, ncepnd cu ianuarie 2004,

Metodele generale de organizare a contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice avnd n vedere 3 opiuni:

Definiia legal a calculaiei costurilor

Norme legale privind organizarea contabilitii de gestiune

1.9 Principiile calculaiei costurilor

1.10 Contabilitatea Centrelor de Responsabilitate- noiuni de baz

2.1. Consumul i blocarea resurselor- obiect al calculaiei costurilor

Din prima unitate de nvare am reinut printre altele:

2.2 Pregtirea calculaiei costurilor

2.3 Etapele calculrii costurilor (consumului de resurse)

costul total = cost direct + cost indirect +

+ costul privind regia general+ costul comercial

Dup colectarea tuturor costurilor directe => costul total direct.

Etapa 5. Colectarea i repartizarea costurilor comerciale

Etapa 6. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie (neterminat).

Etapa 7. Calculul costului total

Etapa 8.Analiza costului total pe trepte de agregare

2.4. Raionamente profesionale n calculaia costurilor

n practic au fost folosite urmtoarele criterii de reprezentare a costurilor indirecte:

3.1. Ce reprezint previziunea costurilor, bugetul de costuri, bugetarea costurilor ?

3.2. Tipologia bugetelor de costuri

3.3. Stabilirea paramtrilor iniiali ai bugetului de costuri

3.3.1 Ipoteze pentru elaborarea bugetului de costuri

3.3.2 Date de referin pentru elaborarea bugetului de costuri

3.4. Fluxuri i responsabiliti n procedura bugetar a organizaiei

3.4.2 Compartimente furnizoare i beneficiare ale datelor

3.5. Managementul procedurii bugetare a organizaiei

I. Probleme premergtoare ce trebuie rezolvate:

3.6. Restricii n elaborarea bugetelor de costuri

Personalul impliat n elaborarea bugetelor de costuri va trebui s in cont de o serie de restricii i

Contabilitatea de gestiune poate fi organizat n funcie de specificul activitii astfel:

Conturile de gestiune: coninut economic i funcie contabil

Clasa 9 de conturi este structurat pe trei grupe.

Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile (P)

La sfritul lunii se soldeaz.

Contul nu prezint sold.

Funciunea conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie

Se soldeaz dup decontarea costurilor efective aferente activitii auxiliare.