Cursuri..

Consolidarea conturilor
-la grupurile financiar-bancare-

Lmuriri:

Consolidarea conturilor la grupurile financiar bancare se efectueaz pe baza

reglementrilor privind IFRS.
IAS a stabilit regulile de eviden contabil n special pentru UE.
Este important s studiem standardele IAS versus, standardele IFRS.

IFRS ::::Standardele Internaionale de Raportare Financiar::::::::::

Situaiilor financiare anuale se ntocmesc de ctre instituiile de credit n conformitate
cu cerinele IFRS.
Un bilan contabil cuprinde conturi consolidate, cel puin pentru urmtoarele posturi
bilaniere:
ACTIV PASIV
1. Lichiditi imediate (numerarul n casierie, 1. Capitalul propriu format din:
cecurile primite spre ncasare, a) capitalul social
disponibiliti la vedere la alte bnci, alte b) fondul de rezerv
titluri de valoare lichidabile imediat) d) rezerva pentru riscul general de
Plasamente interbancare (depozite de credite
2. trezorerie de tip over night, tomorrow next, e) alte fonduri proprii
one week) 2. Datorii pe termen lung (mprumuturi
Plasamentele n credite (pe termen scurt, subordonate sau obligatare)
3. scurt, mediu, lung) Disponibilitile clienilor: la vedere,
Active imobilizate, formate din: 3. termen sau cu destinaie special
a)4. active corporale (amortizabile) specifice (resursele atrase)
domeniului activitii bancare; Obligaiile curente pe termen scurt,
b) active noncorporale (licene, soft); 4. formate din:
c) active financiare (titluri de participare) a) Obligaii faa de fisc i bugetul asigurrile
Creane din decontri inter i intrabancare sociale
Alte active: b) Obligaii fa de furnizorii i creditorii
-valori materiale specifice bncii
-debitori litigioi c) Obligaii fa de personalul
5. -sume n curs de lmurire propriu i acionariat
-alte valori, active d) Alte obligaii pe termen scurt.
Decontri inter i intrabancare (obligaii)
Profitul exerciiului curent (nerepartizat)
TOTAL ACTIV TOTAL PASIV
 Situaiile financiare consolidate cuprind:

bilanul,
contul de profit i pierdere,
situaia fluxurilor de trezorerie,
situaia variaiei capitalurilor proprii i
anexele (formularea standard pentru acestea este politici contabile i note explicative).
Pentru ntocmirea bilanului i a contului de profit i pierdere se pleac de la situaiile
financiare individuale omogenizate ale componentelor grupului, care snt cumulate post cu
post, obinndu-se un set de situaii intermediare care vor fi supuse procedurilor de eliminare
specifice consolidrii.
Aceste eliminri au ca scop excluderea din situaiile cumulate a elementelor care
apar de dou sau de mai multe ori, astfel nct situaiile financiare obinute n final s reflecte
ct mai bine realitatea grupului, ca i cum acesta ar fi o entitate de sine stttoare.
Eliminrile necesare n trecerea de la situaiile financiare cumulate la cele consolidate
se pot clasifica:
eliminri de natur patrimonial;
eliminri de natur financiar;

1. Definiia consolidrii, rolul i locul acesteia n sistemul de informare

financiar privind grupurile de entiti

Consolidarea poate fi definit i ca o tehnic ce permite ntocmirea de conturi unice si

reprezentative privind activitatea global i situaia unui ansamblu de societi ce au legturi
de interese comune sau care dispun de un centru de decizie comun, dar care i pstreaz
fiecare, personalitatea juridic proprie.
Din punct de vedere contabil, grupul este vzut ca o entitate unic, fcnd abstracie
de independena juridic a componentelor sale. Fiecare component a grupului are
personalitate juridic (att filialele, ct i societatea mam), urmnd s ntocmeasc situaii
financiare individuale, ca urmare a obligaiilor legale privind companiile individuale. n
lucrrile de contabilitate, aceste situaii financiare individuale mai snt desemnate i drept:
situaii financiare statutare sau situaii financiare sociale.
Aceste situaii financiare proprii fiecrei componente nu au ns o relevan prea mare,
ceea ce conteaz fiind informaiile consolidate, adic cele ntocmite la nivelul grupului, ca
entitate.
De exemplu, un grup poate s vnd bunuri unor teri externi independeni, dup ce le
va fi trecut prin mai multe filiale. Fiind independente juridic, fiecare din acestea va factura
celeilalte bunurile respective, nregistrnd att venituri (cifr de afaceri), ct i cheltuieli la
descrcarea gestiunii). Dac ne limitm la situaiile financiare individuale, putem spune c
cifra de afaceri a grupului este suma cifrelor de afaceri individuale ale firmelor care l
compun. Mrimea aceasta depinde att de preurile interne grupului (care se ndeprteaz
adeseori de preurile de pia), ct i de numrul de filiale prin care trec bunurile dou
elemente care pot fi stabilite n mod arbitrar de societatea mam. Termenul consacrat pentru
preurile folosite la vnzarea/cumprarea de bunuri ntre componentele aceluiai grup este cel
de preuri de transfer. Dac privim ns grupul ca pe o entitate unic, atunci transferurile ntre
componentele sale nu genereaz nici venituri, nici cheltuieli, ceea ce conteaz fiind cifra de
afaceri realizat din vnzarea ctre un ter independent de grup.
Pe de alt parte, atunci cnd o ntreprinderea este societate mam a unui grup, situaiile
ei financiare individuale nu au o valoare informativ prea ridicat deoarece nu iau n
considerare faptul c ea nu reprezint dect una din componentele grupului.
Cteva cauze ale lipsei de credibilitate a informaiei individuale sunt:
titlurile de participare nu in ntotdeauna seama de valoarea real a filialei sau a
ntreprinderii asociate;
cifra de afaceri i rezultatul pot fi denaturate de tranzaciile cu alte componente din grup;
valorile unor active i datorii snt, de asemenea, nerelevante, avnd n vedere faptul c pot
rezulta din tranzacii intra-grup.
Cu toate acestea, ntocmirea i publicarea situaiilor financiare individuale ale
societii mam snt adeseori necesare n scopul respectrii unor obligaii de natur
comercial, fiscal etc. De asemenea, ntocmirea lor este punctul de plecare n efectuarea
procedurilor de consolidare.
Pentru prezentarea unor informaii financiare relevante i credibile, este necesar
consolidarea conturilor componentelor grupului.
Consolidarea conturilor reprezint o succesiune de proceduri prin intermediul crora
se ajunge de la situaiile individuale ale componentelor grupului la situaiile financiare unice
ale acestuia.
Nevoia utilizatorilor de a avea la dispoziie informaii pertinente despre activitatea
desfurat de grup a determinat apariia unor lucrri care au permis definirea unor elemente
fundamentale concretizate ntr-o teorie general a consolidrii conturilor. Ca urmare a
evoluiei consolidrii conturilor de la empirism la demersul tiinific se pot prezenta astzi trei
concepii generale privind operaiunea de consolidare, care reprezint de altfel i trei domenii
diferite, astfel:
Concepia economic. Aceast concepie deriv din traducerea expresiei englezeti
entity concept. Acest punct de vedere teoretic conduce la consideraia urmtoare: conturile
consolidate trebuie s reflecte imaginea fidel a unei entiti economice rezultat dintr-un
ansamblu de mijloace. Conturile consolidate sunt rezultatul cumulrii patrimoniului a dou
sau mai multor entiti economice care au dou categorii de acionari: acionari care au un
interes major dominant i acionari minoritari, dar care au acelai scop.
n concluzie, conturile consolidate prezint situaia financiar i rezultatele unei
entiti, compus dintr-un anumit numr de ntreprinderi puse n relaie de un control comun,
fondat pe dreptul de vot al acionarilor acelor entiti.
Aceste motive rspund semnificaiei economice a noiunii de grup, conducnd pe de o
parte, la publicarea unui bilan care reunete ntr-un ntreg activele i pasivele societilor
consolidate, repartiia proprietii ocupnd un loc secund, iar pe de alt parte, la publicarea
unui cont de profit i pierdere consolidat care integreaz totalitatea cheltuielilor i veniturilor
ntr-un ansamblu de mijloace, performana general fiind apreciat ca aceea a unei entiti
economice i nu ca o sum disparat a rezultatelor.
Concepia proprietarului. Aceasta se traduce prin expresia englez property concept
i rspunde unei concepii mai restrictive dect concepia economic. Aceast abordare, n
mare parte juridic, const n a pune la dispoziia proprietarilor din societatea mam
informaii privind starea patrimoniului societilor controlate de aceasta, n nelesul
ansamblului de drepturi i obligaii ataate titlurilor pe care acetia le dein. Acest concept
conduce la publicarea unui bilan consolidat n care posturile sunt reduse la participaiile
deinute de acionari, ignorndu-se astfel tot ceea ce nu revine acionarilor.
Din acelai motiv, conceptul juridic al contului de profit i pierdere este de preferat
unei accepiuni economice, ntruct calculul rezultatului consolidat se reduce la a prelua n
contul de cheltuieli i venituri nivelul participaiilor deinute de ctre acionari.
Concepia financiar traduce expresia englez parent company concept i se
apropie, ca i concept, de teoria anterioar care privilegiaz proprietarul acionar, n
detrimentul economicului.
Aceast abordare insist pe ideea c toate conturile consolidate nu sunt altceva dect o
extensie a cheltuielilor societii-mam.
Obiectivul propus este de a indica acionarilor societii-mam valoarea contabil a
participaiilor deinute. Participaia se reduce la ceea ce valoreaz drepturile ataate acestor
participaii.
Aceast concepie, care rspunde exclusiv acionarilor societii-mam, conduce la
asimilarea intereselor minoritare cu o datorie extern grupului. Concepia financiar, ca i
aceea a proprietarului, consider grupul mai nti de toate un obiect de proprietate care trebuie
supus partajului ntre acionari.
Diferena ntre cele dou concepii ine mai mult de prezentare, dect de modul de
evaluare al proprietii.
n timp ce concepia proprietarului impune publicarea unui bilan consolidat, n care
posturile sunt reduse la procentajul de control i procentajul de interes deinute de
acionari,concepia financiar se limiteaz la a indica acionarilor societii-mam ce
reprezint titlurile deinute n situaia net a societilor consolidate.
Rezultatul procesului de consolidare l reprezint situaiile financiare consolidate, al
cror scop este prezentarea patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
ntreprinderilor cuprinse n perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba de o singur
ntreprindere. Cu alte cuvinte, conturile consolidate sunt documentele financiare de sintez ale
unui grup, prezentate ca i cum ar fi ntocmite pentru o singur entitate. Vom avea deci, bilan
consolidat, cont de profit i pierdere consolidat, situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie,
o situaia a variaiei capitalurilor proprii consolidate, precum i anexe la conturile consolidate.
n vederea consolidrii conturilor, este necesar, mai nti, s se delimiteze ansamblul
ntreprinderilor care aparin grupului. Altfel spus, s se determine perimetrul de consolidare.

2.2. Succesiunea pailor n consolidare

Din norma romneasc, din IAS/IFRS i din lucrrile de specialitate putem deduce c
etapele consolidrii se pot grupa astfel:
1. alegerea metodei de consolidare pentru fiecare component a grupului, dup stabilirea
perimetrului de consolidare i efectuarea tuturor excluderilor de la consolidare;
2. omogenizarea situaiilor financiare individuale ale componentelor grupului astfel nct s
poat fi cumulate de o manier credibil;
3. cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale omogenizate;
4. eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup;
5. eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam, n contrapartid cu
capitalurile proprii ale filialei.

2.2.1. Alegerea metodei de consolidare

Metoda de consolidare se alege tocmai n funcie de tipul controlului :

-metoda intergrii globale (control exclusiv)
-metoda integrrii proporional (control comun)
-procedeul punerii n echivalen (influena semnificativ)
n exemplificarea pailor urmtori ai consolidrii, ne limitm, pentru nceput, la
situaia cea mai complet consolidarea filialelor, adic la metoda integrrii globale.

2.2.2.Omogenizarea situaiilor financiare anuale individuale

De regul, conturile consolidate nu pot fi obinute prin agregarea direct a conturilor

individuale ale ntreprinderilor ce alctuiesc perimetrul de consolidare.
i aceasta deoarece conturile individuale snt adeseori ntocmite dup norme diferite privind
evaluarea i prezentarea lor.
Pe de alt parte, conturile individuale snt ntocmite cu respectarea unor reglementri
juridice sau fiscale strine spiritului ce trebuie s ghideze procesul de consolidare.
De aceea, normele referitoare la consolidare fixeaz ca unul din principiile de baz ale
acestui demers omogenizarea conturilor ce se vor consolida. La rndul ei, aceast norm nu se
oprete doar la asigurarea aceluiai limbaj contabil n conturile individuale, ci presupune i
efectuarea unor retratri i reclasri ale acestei materii.
Omogenizarea se refer la
datele coninute n bilan (elemente de activ i pasiv),
la datele din contul de profit i pierderi (elemente de cheltuieli i venituri),
precum i la informaiile coninute n celelalte componente ale situaiilor financiare anuale.
Acest proces se face n baza unui plan contabil de consolidare n care, pentru grupul
avut n vedere perimetrul de consolidare), sunt reinute regulile i metodele de evaluare cele
mai adecvate, pentru ca n baza lor, s se obin imaginea fidel, clar i complet a poziiei
financiare, a performanelor, a modificrilor capitalurilor proprii i a fluxurilor de trezorerie
pentru perimetrele de consolidare respective.
n consecin, dac n tratarea unor operaiuni i evenimente similare, care se produc n
circumstane analoge, o ntreprindere membr a grupului utilizeaz metode contabile diferite
de cele reinute prin planul contabil de consolidare, atunci trebuie s fie aduse ajustrile
necesare pentru a se obine omogenizarea urmrit.
 De regul, aceast punere de acord nu mai are loc atunci cnd elementele la care se
refer snt nesemnificative n privina strii financiare, a rezultatelor, a modificrii
capitalurilor proprii i a fluxurilor de trezorerie) sau atunci cnd costurile generate de acest
proces snt disproporionate n raport cu efectele obinute de pe urma deinerii informaiilor
ajustate.
Omogenizarea se refer la urmtoarele aspecte:
omogenizare temporal;
omogenizarea evalurilor i a estimrilor;
omogenizare operaiunilor interne;
omogenizare n vederea agregrii.
Omogenizarea temporal apare atunci cnd situaiile financiare individuale folosite
consolidare sunt ntocmite pentru date de raportare diferite, i trebuie fcute ajustri pentru a
se ine seama de tranzaciile semnificative care au loc ntre aceste date i data reinut n
consolidare.
De regul, situaiile financiare consolidate se stabilesc la aceeai dat de nchidere i
pentru aceeai perioad ca i conturile individuale ale societii dominante.
Dac data de nchidere a exerciiului unei ntreprinderi cuprinse n consolidare este:
anterioar cu mai mult de trei luni datei de nchidere a exerciiului, reinut n consolidare,
se vor lua n calcul mrimile fixate n situaii financiare interimare auditate. Aceste situai
financiare interimare se vor ntocmi n aceleai condiii ca situaiile financiare anuale.
anterioar, dar cu mai puin de trei luni, consolidarea se poate realiza:
fie pe baza situaiilor financiare interimare, ntocmite la data consolidrii;
fie pe baza situaiilor financiare individuale retratate pentru a ine cont de operaiunile i
evenimentele semnificative ce au avut loc n perioada interimar;
fie pe baza situaiilor financiare individuale aa cum s-au prezentat ele la data raportrii, cu
obligaia de a meniona n anex evenimentele posterioare nchiderii conturilor, care ar fi
putut afecta situaiile financiare anuale n mod semnificativ.
Omogenizarea evalurilor i a estimrilor. Elementele de activ i pasiv, de venituri i
cheltuieli ale societilor incluse n consolidare trebuie s fie evaluate dup metode uniforme
i n acord cu principiile i normele prevzute n planul contabil de consolidare.
Dac vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dup
metode diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare, acel element trebuie s fie evaluat
din nou, conform cu metodele folosite de ctre societatea dominant. Aceasta presupune
efectuarea unor ajustri.
Atunci cnd rezultatul noii evaluri este nesemnificativ, astfel nct imaginea fidel nu
este alterat, se poate renuna la omogenizarea evalurilor, n conformitate cu regula general
a pragului de semnificaie. Aceast opiune trebuie consemnat i justificat, n mod
obligatoriu, n anexa de la conturile consolidate.
Omogenizarea este complet atunci cnd ia n consideraie elementele urmtoare:
corectarea posturilor de bilan; modificarea rezervelor n cazul coreciilor care se refer la
rezultatele exerciiilor anterioare; corectarea cheltuielilor i/sau veniturilor i evidenierea
impozitelor amnate aferente modificrii valorilor contabile n raport cu valorile fiscale ale
elementelor de activ i de pasiv influenate de omogenizri.
 n practic putem ntlni numeroase surse de omogenizri ale metodelor de evaluare,
ns cele mai importante prin frecvena lor se refer la:

1.Omogenizarea procedurilor de amortizare: Neconcordanele dintre regulile reinute de grup

i cele aplicate n contabilitatea individual a fiecrei filiale n ceea ce privete amortizarea
imobilizrilor pot fi generate de: valoarea de amortizat, de metoda de amortizare26 i de
durata de amortizare.
Reamintim c, n Romnia, amortizarea imobilizrilor corporale i a celor necorporale
se face n conformitate cu reglementrile contabile (OMFP 1752/2005), cu Legea 15/1994
republicat n 1998 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i
necorporale i cu Codul fiscal. Cele trei regimuri de amortizare cele mai citate sunt:
amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat.
n orice caz, grupul trebuie s defineasc maniera de amortizare, cu respectarea
regulilor stabilite de societatea mam, n funcie de realitatea economic a ansamblului
consolidat, reguli pe care aceasta le-a pus n planul contabil de consolidare. Pe de alt parte,
dac dou ntreprinderi diferite din grup utilizeaz mijloace fixe identice n condiii de
producie diferite (orarul zilnic de munc, mediul ambiant mai mult sau mai puin ostil,
evoluia tehnologic mai lent sau mai rapid ntr-o ar dect n alta etc.), atunci se justific i
reinerea unor reguli de amortizare diferite, care s in cont de condiiile specifice ale fiecrei
ntreprinderi.
2.Omogenizarea criteriilor de constituire a provizioanelor i de constatare a ajustrilor
provizorii pentru depreciere: Normele contabile internaionale folosesc n mod explicit
termenul de provizioane pentru a desemna datoriile incerte din punct de vedere al exigibilitii
sau al valorii lor. Termenul de provizioane era utilizat att pentru desemnarea provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli, ct i pentru desemnarea provizioanelor pentru depreciere. Acestea
din urm aveau drept rol consemnarea deprecierilor reversibile ale elementelor de activ.
ncepnd cu 1.01.2006, pentru constatarea i nregistrarea deprecierilor provizorii se folosete
termenul ajustri pentru depreciere, care nlocuiete astfel formula provizioane pentru
depreciere.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli: Nu toate filialele unui grup aplic n conturile
individuale aceleai norme, aa nct constituirea provizioanelor se poate face dup reguli
diferite. Chiar dac au obligaia de a constata riscurile probabile, n virtutea principiului
prudenei, exist firme romneti unde nu se constituie provizioane dect n msura
recunoaterii fiscale a acestora i nici atunci ntotdeauna). Reamintim c provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli recunoscute fiscal snt cele pentru garanii acordate clienilor.
n aceste condiii, ntocmirea situaiilor financiare probabile, n msura n care se
ndeplinesc criteriile de recunoatere a provizioanelor.
IAS 37 precizeaz c un provizion va fi recunoscut atunci cnd:
- societatea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca beneficiile economice viitoare pe care le controleaz ntreprinderea s fie
afectate de o ieire de resurse n scopul onorrii obligaiei respective;
- aceast obligaie poate fi estimat credibil.
Provizioane pentru deprecierea activelor: Conform normei contabile romneti, deprecierea
constatat ca diferen nefavorabil ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a
activelor se nregistreaz n conturi de ajustri pentru depreciere. n msura n care n
conturile individuale nu s-au nregistrat toate deprecierile aferente activelor ori s-au
nregistrat deprecieri prea mari) sau dac regulile contabile snt diferite de cele reinute n
consolidare, este necesar retratarea conturilor de ajustri pentru depreciere.
3. Omogenizarea operaiunilor interne. Tranzaciile care au loc ntre firme care aparin
aceluiai grup i care sunt integrate global n situaiile financiare ale acestuia numite
operaiuni intra-grup) i fac s apar n evidenele individuale ale prilor implicate conturi
intra-grup. Acestea pot fi conturi de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli.
n mod normal sumele nregistrate n astfel de conturi trebuie s fie aceleai la prile
implicate. n msura n care aceast egalitate este asigurat, conturile intra-grup se numesc
conturi reciproce. Pentru stabilirea cu exactitate a conturilor reciproce, se parcurg urmtorii
pai:
inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup;
identificarea elementelor pentru care nu se asigur reciprocitatea;
aplicarea procedurilor de ajustare a elementelor identificate la faza anterioar;
transmiterea datelor ctre serviciul de consolidare.
Inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup permite definirea naturii acestora.
n situaiile n care grupul are multe componente, este de presupus c operaiunile
intra-grup s-au derulat pe baza unor documente justificative care s cuprind coduri pe baza
crora identificarea operaiunilor cu alte componente ale grupului s se realizeze cu uurin,
atta timp ct toate filialele cunosc aceast list de coduri. n urma operaiunilor intra-grup au
aprut elemente care se identific n:
bilan: creane/datorii de forma: furnizori/clieni, creane imobilizate/datorii financiare,
creane/datorii financiare pe termen scurt etc;
contul de profit i pierdere: venituri din vnzri/ cheltuieli cu descrcarea gestiunii,
venituri/cheltuieli din prestri de servicii i din executri de lucrri, venituri/cheltuieli cu
dobnzile .a.
n urma inventarierii, apar elemente legate de tranzacii intra-grup pentru care nu se
asigur reciprocitatea n conturile individuale ale prilor implicate. Printre cauzele acestor
neconcordane pot fi: decontri nefinalizate; mrfuri n tranzit; apariia unor diferene de curs
valutar n cazul n care prile implicate folosesc monede de raportare diferite n situaiile
financiare individuale; constituirea la unul din parteneri a unor provizioane; existena unor
litigii ntre pri.
Efectuarea ajustrilor care s nlture aceste neconcordane i s fac astfel nct
conturile s fie reciproce oblig responsabilul cu consolidarea s stabileasc o regul de
aliniere. Se recomand ca receptorul s se alinieze ntotdeauna dup emitent. Este posibil ca,
n urma ajustrii conturilor intra-grup, s rmn totui o anumit diferen rezidual
neexplicat. Ne putem imagina c, n virtutea regulii pragului de semnificaie, n practic se
poate accepta o astfel de diferen, cu condiia s nu fie semnificativ.
4. Omogenizarea n vederea realizrii agregrii. Una din fazele consolidrii o reprezint
cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale. Pentru ca aceast operaiune s
aib sens, este necesar ca structurile cumulate s fie exprimate n aceeai unitate de msur i
s aib exact aceleai forme.
 Omogenizarea structurilor situaiilor financiare. Atunci cnd structurile conturilor
anuale ale unei societi a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prin
planul de consolidare este necesar o reclasificare a acestora. n Romnia,
omogenizrile de acest tip snt mult uurate de faptul c ntreprinderile au obligaia s
ntocmeasc situaii financiare dup modele standard, stabilite de ministerul finanelor
publice. Atunci cnd filialele grupului snt localizate n mai multe ri, formatele
situaiilor financiare snt diferite i trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient
s comparm bilanul romnesc care se ntocmete sub form de list, cu activele i
datoriile amestecate) cu bilanurile publicate de cele mai multe grupuri internaionale
care snt sub form de tabel, cu activul i pasivul separate), pentru a vedea c
includerea n situaiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filiale
romneti o oblig pe aceasta s ntocmeasc bilanul ntr-un nou format. Acelai lucru
este valabil i pentru contul de profit i pierdere care n Romnia se ntocmete apelnd
la o clasificare a veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, n timp ce pe plan
internaional se reine, de regul, clasificarea dup destinaie.
Conversia conturilor filialelor strine. Omogenizarea n vederea agregrii se refer i
la convertirea n moned naional a conturilor anuale exprimate n moned strin.
Conform OMFP, situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente snt convertite
dup metoda cursului de nchidere. Aceasta metoda presupune:
n bilan:
activele i datoriile filialei externe, att cele monetare ct i cele nemonetare, trebuie convertite
la cursul de nchidere adic, n principiu, la cursul de schimb valutar de la data reinut
pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate);
Prin elemente monetare se neleg acele structuri de bilan care au forma activelor sau
datoriilor de primit sau de pltit n sume fixe de bani creane i datorii neindexate), precum i
disponibilitile bneti. Elementele nemonetare din bilan snt structurile care nu se regsesc
n definiia elementelor monetare,
exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric, adic la cursul de schimb de la data
apariiei fiecrei structuri de capitaluri proprii; De exemplu, pentru rezerve se folosete cursul
de schimb utilizat pentru conversia rezultatelor din care sau constituit aceste rezerve
nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din Conversie rezerva
din conversie nscris n bilan este repartizat ntre societatea-mam i interesele minoritare,
n funcie de procentajul de interes deinut de societatea mam n filiala nerezident), ce
reprezint suma necesar pentru a face activul i pasivul egale. (De fapt, aceast diferen de
conversie este egal i cu diferena dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere i
capitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferena dintre rezultatul convertit la cursul
mediu i rezultatul la cursul de nchidere.); aceast diferen rmne la capitalurile proprii pn
la cedarea filialei n legtur cu care a aprut, moment n care se transfer n contul de profit
i pierdere, la venituri sau la cheltuieli;
n contul de profit i pierderi - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu.
Regula general spune c veniturile i cheltuielile filialei externe trebuie convertite la cursul
de schimb de la data efecturii tranzaciilor n urma crora au aprut, ns se accept, pentru
simplificare, folosirea unui curs mediu aceast medie poate fi lunar, trimestrial, anual).
 2.2.3.Cumularea conturilor individuale care se consolideaz.

Prin cumulare se nelege adunarea posturilor cuprinse n situaiile anuale individuale

omogenizate. Aceast nsumare poate fi:
integral sau
proporional, dup cum relaiile dintre dominant i filiale se ncadreaz n controlul
exclusiv sau n controlul n comun.
Se poate face cumularea direct a structurilor
din bilan i
din contul de profit i pierdere (soluie pe care o vom adopta n cursul de fa),
dar este preferabil s se cumuleze informaiile
din balanele de verificare individuale obinute dup operarea omogenizrilor.
Pe de alt parte, cumularea se poate face ntr-un tabel mare pe coloanele cruia s
apar informaiile referitoare la entitile individuale consolidate sau ntr-un articol contabil
complex (sau n mai multe articole contabile complexe) n care s se debiteze conturile cu
solduri debitoare i s se crediteze conturile cu solduri creditoare.