IMPOZITUL PE PROFIT ŞI IMPOZITUL PE VENIT

ÎN GERMANIA

Popeangă Vasile, prof. univ. dr.

Universitatea „Constantin Brâncuşi”, Tg-Jiu

Abstract: Our research aims to point out the features of the main direct tax from
Germany, as well as the ones of the benefit tax. A picture of the most important technical
elements is achieved in hope our approach will be a possible model for the national fiscal
system, in expectation of the adhesion to the European Union.

De la 1 ianuarie 2001 Germania are un sistem dublu de impunere, clasic al

veniturilor corporaţiilor. Sistemul anterior, cu rate diferenţiate, a fost în întregime abolit
din data de 1 ianuarie 2002. Sub noul regim fiscal profiturile sunt impuse la nivel de
companie cu o rată redusă a impozitului pe profit, iar dividendele sunt taxate la nivelul
acţionarului individual. Dubla taxare economică este diminuată pentru acţionarul
individual de către aşa numitul „half income system” (sistemul înjumătăţirii venitului), în
care numai jumătate din dividende sunt incluse în venitul individual impus. Dividendele
intercorporaţii, provenite atât de la firme rezidente, cât şi de la cele nerezidente, sunt
scutite. O suprataxă de solidaritate de 5,5% este aşezată asupra obligaţiei fiscale datorate
de companie.
Impozitul pe profit şi suprataxa de solidaritate sunt aşezate asupra veniturilor a
variate tipuri de entităţi, menţionate în Codul Fiscal. Dintre acestea amintim: companiile pe
acţiuni, companiile cu răspundere limitată, parteneriatele limitate pe acţiuni.
Cele mai importante tipuri de venituri scutite la nivelul companiei sunt: aporturile
de capital la formare, creşterile de capital şi majorarea rezervei de capital, iar la nivelul
acţionarului: distribuţiile de capital, altele decât dividendele, dividendele către acţionarii de
natura companiilor şi câştigurile de capital.
Venitul impozabil al corporaţiei reprezintă suma totală a veniturilor, atât din surse
interne, cât şi externe, după deducerea cheltuielilor de afaceri. Plăţile de dividend, altele
decât dobânzile şi drepturile de autor, nu constituie cheltuieli deductibile. Restricţii legate
de deducerea cheltuielilor de afaceri există în particular în legătură cu cheltuielile
personale, cum ar fi daruri, case de oaspeţi ş.a. De asemenea, jumătate din onorariile plătite
membrilor „consiliului supervizor” nu sunt deductibile. Remuneraţiile directorilor sunt, în
general, deductibile integral, mai puţin situaţia în care acestea sunt tratate ca distribuţie
ascunsă de profit către acţionari. Cheltuielile care se realizează în sens comercial, în
legătură directă cu venitul exceptat, nu se deduc. Donaţiile pentru susţinerea (promovarea)
activităţilor non profit sunt deductibile, până la limita de 5% din venitul total sau, în
funcţie de opţiunea unităţii, până la 0,2% din suma totală a profitului şi salariilor. Pragul de
5% creşte până la 10% pentru activităţi ştiinţifice, caritabile ş.a.

3
 Activele sunt evaluate în cele mai multe cazuri la costul de achiziţie sau de
producţie, în funcţie de modul de dobândire sau la „going concern value”. În principiu,
fiecare activ trebuie să fie evaluat separat. Este permisă utilizarea metodei LIFO şi
interzisă metoda FIFO, în anumite circumstanţe. Activele depreciabile sunt cele fixe,
folosite în procesul de producţie, care îşi diminuează valoarea în timp. Deprecierea este
obligatorie şi trebuie efectuată, indiferent dacă firma este profitabilă sau înregistrează
pierderi. Elementul pe care se bazează amortizarea unui activ mobil cumpărat sau produs
este costul. Metodele normale pentru amortizarea acestuia sunt metoda liniară, metoda
degresivă şi metoda productivă. Acestea se folosesc alternativ, în funcţie de întrunirea
condiţiilor necesare. O trecere de la metoda degresivă la cea liniară este permisă, dar nu şi
în sens invers. Pe baza legislaţiei fiscale, companiile pot utiliza următoarele rate liniare de
amortizare: de la 6% la 10%, pentru maşini; 12,5%, pentru echipamentul de birou; între
8% şi 10 %, pentru mobila de birou; 33,3%, pentru computere; între 11% şi 16 %, pentru
camioane etc. Dacă activele mobile sunt amortizate după metoda degresivă, rata anuală de
depreciere este limitată, în funcţie de data intrării activului în contabilitate, la de trei ori
rata liniară, până la un maxim de 30% sau la de două ori rata liniară, până la un maxim de
20%. Activele cu un cost de achiziţie scăzut (sub 410 euro) pot fi în întregime amortizate
în anul cumpărării, dacă se demonstrează faptul că acestea sunt mobile şi folosite
independent de alte active. Terenul nu este depreciabil. Clădirile pot fi amortizate prin
metoda liniară sau prin cea degresivă. O schimbare de la o metodă la alta nu este permisă
în cazul lor. Pentru clădirile folosite în afaceri rata anuală de depreciere este 3%, iar
metoda degresivă nu se mai utilizează pentru acestea. Pentru clădirile de locuit rata anuală
liniară de depreciere este 2%. Ratele alternative degresive sunt: pentru primii opt ani 5%,
următorii şase ani 2,5%, ceilalţi treizeci şi şase de ani rămaşi 1,25%. Fondul de comerţ
achiziţionat trebuie amortizat, după metoda liniară, pe o perioadă de 15 ani. De asemenea,
legislaţia permite, sub formă de facilitate (stimulent), utilizarea deprecierii accelerate, în
locul celei ordinare. O amortizare accelerată de până la 10% este permisă în anul renovării
şi în următorii nouă ani, pentru modernizarea şi întreţinerea clădirilor situate în arii
declarate ca zone de dezvoltare şi clădirilor calificate ca monumente istorice. Totodată se
poate utiliza o amortizare suplimentară, folosită, de regulă, în completare cu cea liniară sau
productivă. Concomitent cu metoda degresivă nu se poate utiliza deprecierea suplimentară,
decât în unele cazuri şi doar pentru întreprinderi mici şi mijlocii. De asemenea, dacă se
utilizează amortizarea accelerată nu se mai poate apela la cea suplimentară.
Datoriile pot fi evaluate la costul lor sau la „going concern value”. Provizioanele se
pot constitui pentru anumite datorii, reducând venitul impozabil în anul creării acestora.
Provizioane se mai pot constitui şi pentru plăţi viitoare de pensii pentru angajaţi, datorii
provenind din obligaţii garantate, pagube reclamate, cheltuieli din litigii. În anumite
condiţii, compania constituie provizioane pentru premierea angajaţilor care împlinesc un
număr rotund de ani de serviciu. Rezerve scutite se constituie în legătură cu câştigurile de
capital din vânzarea activelor, dacă intenţia este de a înlocui activele.
Câştigurile de capital sunt incluse, în general, în venitul impozabil. Există, însă, şi
câştiguri de capital, puţine la număr, pentru care se acordă facilităţi (scutiri sau reduceri).
Pierderile pot fi reportate. În primul rând, pierderile până la o sumă de 511 500 de
euro pot fi suportate din profitul anului precedent celui în care acestea s-au produs. Pentru
orice pierdere în exces o reportare nelimitată se poate acorda. La cerere, unele companii îşi
pot reporta pierderile fără a le fi „trimis” în exerciţiile precedente. O companie nu are
dreptul să reporteze pierderile dacă: mai mult de 50% din acţiunile sale sunt transferate sau
activitatea companiei continuă cu mai mult de 50% active înnoite.
În cazul pierderilor de capital, compensarea sau reportarea acestora este limitată dacă
scopul principal al achiziţionării sau creaţiei de noi surse de venit este de a obţine beneficii

4
fiscale. Pierderile de capital din vânzarea acţiunilor către alte companii, rezidente şi non
rezidente şi din lichidarea sau reducerea capitalului nu se compensează.
Rata de impunere a profiturilor, atât a celor reţinute, cât şi a celor distribuite este
25%, majorată la 26,38%, prin aplicarea suprataxei de solidaritate de 5,5%. Înainte de
implementarea noului sistem de impunere, rata de impozit pentru profitul reţinut era de
40%, majorată prin suprataxă la 42,2%, în timp ce profitul distribui era impozitat la rata de
30% (31,65% în urma suprataxării). Se remarcă, aşadar, derularea unui proces de
reformare a sistemului impunerii companiilor, în scopul diminuării presiunii fiscale
suportată de acestea. Dividendele şi alte distribuţii de profit, plătite de companiile
rezidente, sunt obiect al unei impuneri cu o rată de 20%, care ajunge faptic la 21,1%, prin
aplicarea suprataxei de solidaritate. Unele dobânzi (ca cele provenind din obligaţiuni
convertibile, obligaţiuni purtătoare de profit, împrumuturi de participaţie) şi venitul
provenind din participaţiile partenerului „tăcut” în comerţ sau afaceri sunt supuse unei rate
de impunere de 25% (26,38% incluzând suprataxa de solidaritate). Dobânzile plătite de
bănci şi cele din anumite obligaţiuni ale rezidenţilor se impun cu 30% (31,65% prin
suprataxare).
Perioada impozabilă este anul calendaristic. Venitul impozabil este venitul
companiei din anul financiar care coincide cu anul calendaristic. Dacă anul financiar este
diferit de anul calendaristic, venitul impozabil este venitul anului financiar care expiră pe
parcursul anului calendaristic.
Contribuabilii au obligaţia de a depune la organele fiscale o declaraţie de impunere
până la data de 31 mai a anului următor celui pentru care impozitul este datorat. Această
dată poate fi amânată la cerere.
Companiile rezidente trebuie să efectueze patru plăţi în avans în contul impozitului
pe beneficiu la datele de 10 martie, 10 iunie, 10 septembrie şi 10 decembrie a fiecărui an.
Diferenţa de impozit rămasă de achitat se plăteşte la o lună după ce contribuabilul a primit
de la organele fiscale decizia de impunere anuală.
Rezidenţii, persoane fizice, sunt obligaţi la plata impozitului pentru veniturile
realizate în întreaga lume. Nerezidenţii sunt, în general, obligaţi şi ei la plata acestui
impozit în legătură cu anumite venituri provenite din surse germane. Un individ este,
indiferent de naţionalitate, rezident al Germaniei dacă domiciliul sau locuinţa este în
această ţară. Domiciliul este o locuinţă menţinută pe termen lung. Locuinţa este o locaţie în
care persoana este prezentă fizic pentru o perioadă neîntreruptă mai mare de şase luni. Soţii
rezidenţi, care locuiesc în comun, sunt evaluaţi împreună numai dacă ei nu aleg impunerea
separată. Venitul copilului nu se include în baza impozabilă a părinţilor, dar este impus
separat.
Indivizii rezidenţi sunt subiecţi ai impozitului pe venit, aşezat asupra venitului
obţinut din întreaga lume, care se include în următoarele categorii: venit din agricultură şi
activităţi forestiere; venit din comerţ sau afaceri; venit din servicii profesionale; venit din
angajare; venit din investiţiile de capital; venitul rentă, provenit din proprietăţi imobiliare
şi anumite proprietăţi mobile tangibile, precum şi venitul din drepturile de autor şi alte
venituri (venituri din tranzacţii private, pensii alimentare, anuităţile).
Metoda de a calcula venitul impozabil diferă de la o categorie la alta. Pentru
primele două categorii, metoda generală este metoda comparării valorii nete (net worth
comparison method), conform căreia venitul impozabile este diferenţa dintre valoarea netă
a activelor la sfârşitul anului financiar şi cea de la sfârşitul anului anterior. Metoda
generală pentru celelalte categorii este metoda venitului net (net income method), conform
căreia venitul impozabile este calculat prin scăderea din venitul brut a cheltuielilor
efectuate pentru obţinerea sa. Pentru veniturile profesionale se poate utiliza prima metodă,
numai la opţiunea expresă a contribuabilului.

5
 Rezultatele nete ale tuturor categoriilor de venituri sunt agregate. Venitul global,
mai puţin deducerile personale, reprezintă baza impozabilă la care se aplică alocaţiile şi
ratele de impunere.
Următoarele tipuri de venit sunt exceptate: plăţile pentru asigurările de sănătate,
asigurările pentru accidente şi asigurările pentru dizabilităţi şi pentru vârstă înaintată; un
număr de distribuţii sociale; o sumă globală a plăţilor pentru scheme de pensii; burse
pentru activitatea de cercetare, ştiinţifică, educaţie artistică şi antrenare.
Venitul salarial reprezintă orice câştig în bani sau în natură primit de un angajat
pentru munca prestată. Angajatorul trebuie să reţină impozitul pentru salariat, majorat cu o
taxă de solidaritate şi contribuţiile sociale, fiind obligat să le vireze către fondurile
bugetare. Câştigul pentru muncă suplimentară este, în general, impozabil. Oricum,
câştigurile suplimentare pentru munca prestată duminica, în perioada de vacanţă a băncilor
şi pe timp de noapte nu este impozabil, dacă este plătit în completarea salariului de bază şi
nu depăşeşte anumite procente prestabilite. De asemenea, unele alocaţii sunt exceptate,
până la anumite plafoane. Salariaţii pot deduce toate cheltuielile ocazionate de obţinerea şi
menţinerea venitului, acestea fiind, însă, în unele cazuri limitate. Dacă volumul
cheltuielilor legate de muncă nu depăşeşte un anumit plafon, angajatul poate deduce o
sumă globală fixă, prestabilită la nivelul acestui plafon. Pentru deplasările la locul de
muncă o deducere standardizată, limitată la o sumă dată, se aplică, indiferent de mijlocul
de transport folosit şi indiferent dacă s-au efectuat sau nu cheltuieli curente. Dacă se
utilizează pentru deplasare maşina personală se solicită o deducere majorată. Alte cheltuieli
deductibile includ: contribuţiile la asociaţiile profesionale şi comerciale; cheltuielile
ocazionate de menţinerea a două gospodării, limitate la o perioadă de doi ani dacă locul de
muncă nu se schimbă; cheltuielile pentru uneltele şi hainele de lucru; deprecierea activelor
producătoare de venit. Cheltuielile aferente venitului scutit nu sunt deductibile.
Beneficiile în natură primite de un angajat, în completarea salariului de bază, sunt tratate ca
venit din angajare şi evaluate normal la valoarea de piaţă, incluzând taxa pe valoarea
adăugată. Un set de reguli există pentru stabilirea valorii anumitor beneficii, cum sunt
cazarea şi masa, cu aplicabilitate anuală. De asemenea, există foarte clar stabilită o
procedură de impunere globală a anumitor beneficii în natură, reguli pentru evaluarea şi
impunerea utilizării maşinii companiei în interes personal, precum şi pentru acţiunile
distribuite preferenţial salariaţilor.
În completare cu schemele de pensii prin efectul legii, anumite tipuri de scheme de
pensii bazate pe contractul dintre angajator şi angajat există în Germania. Cele mai
importante astfel de scheme sunt: 1. angajatorul confirmă că angajatul este îndreptăţit la o
pensie plătită de acesta; 2. angajatorul se obligă să asigure o pensie angajatului prin
efectuarea unei asigurări directe; 3. angajatorul plăteşte prime la un fond de pensii, iar
angajatul primeşte un drept legal faţă de acest fond; 4. angajatorul plăteşte prime la un fond
facultativ, dar angajatul nu obţine nici un drept legal faţă de acest fond.
Orice pensie poate fi plătită ca o sumă globală sau sub formă de anuităţi. Pensiile
primite prin efectul legii în sumă globală sunt scutite de impozit. Pensiile menţionate în
cele patru categorii, precum şi pensiile văduvelor şi orfanilor, plătite ca anuităţi sunt
considerate venit din angajare şi sunt în întregime impuse. O alocaţie reprezentând 40%
din acestea, dar limitată la o sumă fixă anuală, este acordată. Veniturile provenite din
pensiile prin efectul legii, dar plătite sub formă de anuităţi, se includ în categoria alte
venituri şi se impun. Baza impozabilă este excedentul fiecărei plăţi peste o parte
proporţională din capitalul investit, în funcţie de durata de viaţă aşteptată a beneficiarului.
Surplusul este fixat ca procent din plăţi şi depinde de vârsta la care beneficiarul primeşte
prima anuitate sub formă de pensie. Aceleaşi reguli se aplică şi la pensiile din asigurare
directă şi din fondurile de pensii (categoriile 2 şi 3 enumerate mai sus). Pe parcursul

6
derulării schemei de pensie, primele plătite de angajator, pentru fiecare din cele două
categorii, sunt venituri salariale pentru angajat şi impuse ca atare.
Contribuţiile de pensii şi primele de asigurare plătite de angajat sunt deductibile ca şi
cheltuieli speciale, până la o anumită limită.
Pentru venitul din agricultură şi activităţi forestiere şi venitul din comerţ sau afaceri
metoda generală de a calcula venitul impozabil este metoda comparării valorii nete. Dacă
profitul anual al fiecărei dintre aceste categorii nu depăşeşte o anumită sumă şi venitul nu
depăşeşte o altă sumă, metoda venitului net poate fi aleasă. Sub ambele metode,
cheltuielile ocazionate de obţinerea venitului impozabil sunt, în general, deductibile.
Restricţiile se aplică, în particular, pentru cheltuielile cu caracter personal (cadouri, case de
oaspeţi) şi pentru cheltuielile de deplasare casă - loc de muncă folosind maşina afacerii.
Pentru venitul din servicii profesionale metoda venitului net este cea mai frecvent
utilizată. Cealaltă metodă poate fi uzitată doar opţional.
Venitul din investiţiile de capital include dividendele şi dobânzile, la fel ca şi
drepturile de autor şi venitul din proprietatea imobilă. Pentru acestea o alocaţie fixă anuală
(dublată pentru soţii impuşi împreună) este acordată. În general, cheltuielile ocazionate cu
obţinerea venitului din investiţii sunt deductibile. Dacă au un cuantum scăzut, se acceptă
deducerea unei sume globale fixe. Dubla taxare economică este diminuată pentru
acţionarul individual de către aşa numitul „half-income system” (sistemul înjumătăţirii
venitului), în care numai jumătate din dividende sunt incluse în venitul individual impus.
Câştigurile de capital provenite din derularea unei afaceri sunt tratate ca venit
normal din afaceri. Pentru uşurarea sarcinii fiscale, asupra câştigurilor din bunuri, altele
decât acţiunile, se aplică aceleaşi reguli ca şi în cazul companiilor. Pentru câştigurile din
acţiuni diminuarea sarcinii fiscale este valabilă până la o limită de 5000 000 de euro.
Această reducere poate fi folosită pentru scăderea costurilor de achiziţie sau producere ale
unor active noi (acţiuni şi alte active mobile depreciabile, clădiri achiziţionate într-un
interval cuprins între doi şi patru ani). Când acţiunile vândute sunt înlocuite de altele,
preţul de achiziţie este redus din suma totală a câştigului.
Câştigurile de capital provenind din tranzacţii private sunt, în general, scutite.
Astfel de venituri se impozitează doar dacă depăşesc o anumită sumă anuală şi dacă provin
din: vânzarea proprietăţii imobiliare, inclusiv a drepturilor parţiale asupra acesteia în zece
ani de la data achiziţionării; vânzarea proprietăţii mobile, acţiuni şi obligaţiuni, în interval
de un an de la achiziţie; tranzacţii derivate, dacă contractul este pe o perioadă de un an sau
mai puţin. Câştigurile din înstrăinarea unei proprietăţi imobiliare nu sunt impozabile dacă
aceasta a fost folosită ca locuinţă personală o anumită perioadă de timp. Mai mult,
câştigurile de capital din acţiunile companiei sunt obiect al impunerii dacă acţionarul
deţine (sau a deţinut) direct sau indirect în cinci ani precedenţi o participare substanţială,
peste 1% din capitalul firmei. Vânzarea unei asemenea participări nu este tratată ca o
tranzacţie privată, ci ca una de afaceri. Când sunt impozabile, aceste câştiguri din acţiuni
sunt tratate ca şi veniturile din dividende (se acordă înjumătăţirea de 50%). Un contribuabil
care a ajuns la vârsta de 55 de ani sau care nu este capabil să mai muncească poate opta
pentru o scutire din câştigurile de capital rezultate din vânzarea sau lichidarea afacerii sale,
până la o anumită sumă fixă, care se reduce dacă respectivele câştiguri sunt peste un
anumit nivel. Această reducere se acordă o singură dată în viaţă. Tot o scutire în sumă fixă,
dar diferenţiată de la caz la caz, se acordă şi pentru vânzarea acţiunilor unei companii pe
acţiuni sau părţilor sociale ale unei societăţi cu răspundere limitată.
Cheltuielile speciale şi extraordinare sunt costuri personale care sunt deductibile
din venitul agregat impozabil. Cheltuielile deductibile speciale includ: pensiile alimentare,
până la o anumită limită; contribuţiile obligatorii la asigurările de sănătate, de accidente şi
boli profesionale, la asigurările de dizabilităţi şi vârstă înaintată, primele pentru asigurări

7
similare private, contribuţiile obligatorii şi voluntare la schemele de pensii prin efectul
legii, asigurările de şomaj, toate acestea limitate la o sumă anuală dată; taxele de cult;
onorariile consultanţilor; donaţiile pentru anumite scopuri, precis prevăzute în legea
fiscală, în limite prestabilite ş.a. Cheltuielile extraordinare pot fi deduse dacă sunt necesare,
indispensabile şi dacă depăşesc cheltuielile unui grup de contribuabili cu un venit
comparabil. Acestea se referă, în particular, la costurile datorate îmbolnăvirii. Pentru
anumite tipuri de cheltuieli extraordinare (cheltuielile pentru pregătirea copilului şi pentru
ajutorul casnic acordat celor în vârstă sau bolnavi) deducerile sunt stabilite în sumă fixă.
Contribuabilii au dreptul să beneficieze de alocaţii anuale. O alocaţie de bază, în
sumă fixă care se scade din baza de calcul a impozitului, se acordă fiecărui individ
rezident. De asemenea, pentru fiecare copil aflat în întreţinerea contribuabilului se acordă,
în anumite condiţii, deduceri anuale globale (acestea sunt în sumă fixă).
Venitul anul global impozabil este supus unor rate progresive. Tranşele de venit,
cotele de impunere şi impozitele datorate de un singur contribuabil şi de o familie sunt
redate în continuare:

Venitul anual impozabil Rata marginală de Impozit

(euro) – un contribuabil impunere (%) datorat (euro)
până la 7 236 0 0
7 236 – 9 251 19,96 – 23,02 10 – 436
9 251 – 55 007 23,02 – 48,50 444 – 16 798
peste 55 007 48,50 16 815
Venitul anual impozabil Rata marginală de Impozit
(euro) – o familie impunere (%) datorat (euro)
până la 14 471 0 0
14 472 – 18 503 19,96 – 23,02 20 – 872
18 504 – 110 015 23,02 – 48,50 888 – 33 596
peste 110 015 48,50 33 630

O suprataxă de solidaritate de 5,5% se aplică asupra impozitului calculat după

algoritmul de mai sus.
Impozitul pe salarii se plăteşte de angajator prin stopaj la sursă. Dividendele se
impozitează cu o rată de 20% (21,1% prin aplicarea suprataxei). Unele dobânzi (ca cele
provenind din obligaţiuni convertibile, obligaţiuni purtătoare de profit, împrumuturi de
participaţie) şi venitul provenind din participaţiile partenerului „tăcut” în comerţ sau
afaceri sunt supuse unei rate de impunere de 25% (26,38% incluzând suprataxa de
solidaritate). Dobânzile plătite de bănci şi cele din anumite obligaţiuni ale rezidenţilor se
impun cu 30% (31,65% prin suprataxare).
Perioada impozabilă este anul calendaristic. Contribuabilii care obţin venituri din
comerţ sau afaceri pot opta pentru un an financiar diferit de cel calendaristic.
Subiecţii impozitului pe venit au obligaţia de a depune anual o declaraţie de
impunere, până la data de 31 mai a anului financiar următor. Pe baza acesteia, organele
fiscale realizează evaluarea finală a materiei impozabile. Contribuabilii rezidenţi care obţin
doar venituri din salarii sunt evaluaţi pentru acestea, fie din oficiu, fie la cerere. Din oficiu
evaluarea materiei impozabile se realizează când se constată o eroare de impunere.
Impozitul este încasat în decursul anului, fie prin stopaj la sursă, fie prin plăţi anticipate
directe. Acestea din urmă se plătesc în patru tranşe, la datele de 10 mai, 10 iunie, 10
septembrie şi 10 decembrie. După regularizare, diferenţele de plătit sau de restituit trebuie
efectuate în termen de o lună de la primirea deciziei de impunere de către contribuabil.