Sunteți pe pagina 1din 20

Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr.

LUNGU Camelia Iuliana

COSTURILE: CONCEPTE, STRUCTURI.


COSTUL ÎN PROCESUL DECIZIONAL

1. Introducere în conceptele de contabilitate managerială şi de costuri

Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaţiilor, limbaj care descrie


evenimente cuantificate în unităţi monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare,
codificare şi transmitere a informaţiilor descriptive. Comunicarea informaţiilor prin limbajul
contabil porneşte de la ideea alocării resurselor în vederea atingerii unui scop sau obiectiv, în
sfera largă a resurselor incluzându-se atât mijloacele financiare, tehnice cât şi resursele
umane. Informaţiile vizează şi nevoia de comparare a alocării reale cu cea previzionată, a
consecinţelor reale cu cele previzionate. Sursa unor astfel de informaţii este contabilitatea în
ansamblul ei.

Contabilitatea managerială (CM) măsoară şi raportează informaţii financiare şi


nonfinanciare care ajută managerii în luarea deciziilor pentru realizarea obiectivelor entităţii.
Managerii utilizează informaţiile contabilităţii manageriale pentru alegerea, comunicarea şi
implementarea strategiilor. De asemenea, informaţiile contabilităţii manageriale sunt utilizate
pentru proiectarea produselor, desfăşurarea activităţii şi luarea deciziilor. CM este focalizată
pe raportarea internă.

Contabilitatea financiară (CF) este orientată spre înregistrarea acelor tranzacţii care asigură
întocmirea situaţiilor financiare şi furnizează informaţii referitoare la performanţă şi la poziţia
financiară a unei entităţi la un anumit moment. Scopul principal este acela de a oferi
informaţii utilizatorilor externi, însă, informaţiile furnizate ajută şi managementul să
controleze la nivel general principalele funcţii ale unei afaceri: producţie, desfacere,
administraţie, finanţare etc.

Contabilitatea de gestiune (CG) produce informaţii pentru contabilitatea managerială şi


contabilitatea financiară. CG măsoară şi raportează informaţii financiare şi non-financiare
referitoare la costurile privind achiziţia şi utilizarea resurselor într-o entitate. CG include acele
părţi ale contabilităţii financiare şi manageriale referitoare la colectarea şi analiza costurilor.

Contabilitatea managerială vizează oferirea de informaţii necesare managementului pentru:


Ö formularea de politici;
Ö planificarea şi controlul activităţilor;
Ö luarea deciziilor în contextul diverselor trenduri.

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 1


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

2. Contabilitate managerială vs. contabilitate financiară

Distincţia raportare internă – raportare externă este unul dintre elementele care face
diferenţierea contabilitate managerială - contabilitate financiară.
Contabilitatea managerială Contabilitatea financiară
A. Utilizatorii Persoane din interior, diferite rapoarte Persoane din exterior cât şi managerii. În cazul
informaţiei pentru diferiţi manageri. La rapoartele situaţiilor financiare, persoanele din exterior
contabilităţii de gestiune nu au acces includ acţionarii, creditorii, potenţialii
persoanele din afara companiei. investitori, autorităţile fiscale şi marele public.
Declaraţiile privind impozitele ajung de
regulă numai la autorităţile fiscale.

B. Tipuri de sisteme Nu este limitată la sistemul partidei Situaţiile financiare reflectă sume exprimate în
contabile duble, ci utilizează sisteme mai variate şi unităţi monetare care reprezintă soldurile
mai flexibile. conturilor din Cartea Mare a unei entităţi. Se
utilizează sistemul contabil al partidei duble.

C. Standarde pentru Nu există restricţii sau reguli obligatorii. Respectă principiile contabile general
prezentare Principiul fundamental este: practica sau acceptate, care reglementează cuantificarea,
tehnica aplicată în evidenţa contabilă înregistrarea şi raportarea informaţiilor
trebuie să genereze informaţii utile. financiare.

D. Entitatea de Rapoartele conţin informaţii ale unei Rapoartele financiare reprezintă o sinteză a
raportare subdiviziuni a companiei cum ar fi un evenimentelor unei entităţi. De regulă,
departament, o linie de producţie, o linie întreprinderea luată ca ansamblu.
de activitate.
E. Unităţile de Nu există restricţie de a utiliza numai Unitatea de măsură utilizată în general de
măsură unitatea monetară de valoare istorică; contabilitatea financiară este unitatea monetară
poate apela la orice unitate de măsură cu valoare istorică.
utilă pentru scopul urmărit.

F. Perioada de Orice perioadă: an, trimestru, lună, De obicei un an, semestru sau luna. Cele mai
raportare săptămână, zi, chiar şi o tură/ un schimb. multe rapoarte se realizează pe perioade
Unele au în vedere rezultatele aşteptate a complete. Accentul se pune pe perioada
fi obţinute în perioadele viitoare. curentă, cu perioade anterioare folosite adesea
pentru comparaţie.

G. Tipuri de rapoarte Diferitele tipuri de rapoarte, în funcţie de Situaţii financiare, declaraţii privind impozite,
natura entităţii şi de nevoile specifice de taxe şi rapoarte speciale.
informaţii ale managementului.
H. Gradul de Informaţiile furnizate de contabilitatea Informaţiile din situaţiile financiare se referă
obiectivitate managerială constau în general din la evenimente ce au avut loc în trecut. Prin
estimări subiective ale unor evenimente urmare informaţiile sunt în mod obiectiv
viitoare. determinate şi verificabile.

G. Scop Să asigure managerilor informaţii utile în Să asigure unei mari categorii de decidenţi
planificarea şi controlul tranzacţiilor informaţii utile despre poziţia financiară şi
realizate de entitate şi în luarea deciziilor rezultatele obţinute de o entitate.
manageriale.

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 2


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

DEZBATERE
Se consideră următoarele situaţii de calcul a rezultatelor în cele două contabilităţi.
În contabilitatea financiară (CF):
um
1.Cheltuieli cu materialele 6.000
2.Cheltuieli cu personalul 2.800
3.Alte cheltuieli 2.000
4.Cost total (1+2+3) 10.800
5.Vânzări 12.000
6.Rezultat (profit) (5-4) 1.200
7.Profit/vânzări (6/5) 10%

Concluzii CF
1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 care reprezintă 10% din
vânzări. Se poate aprecia că nivelul preţului este satisfăcător.
2. Informaţiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor managementului, care
trebuie să ştie ce profit sau pierdere a generat fiecare produs şi ce decizii trebuie luate.

În contabilitatea de gestiune (CG):


Pornind de la aceste cerinţe şi considerând că s-au fabricat trei produse P1, P2 şi P3 pentru care
contabilitatea de gestiune a înregistrat costurile şi rezultatele, se poate prezenta următoarea
situaţie:
P1 P2 P3 TOTAL
um um um um
1 Cheltuieli cu materialele 1.920 1.480 2.600 6.000
2 Cheltuieli cu personalul 600 1.000 1.200 2.800
3 Alte cheltuieli 600 720 680 2.000
4 Cost total (1+2+3) 3.120 3.200 4.480 10.800
5 Vânzări 4.096 4.320 3.584. 12.000
6 Rezultat (5-4) 976 1.120 -896 1.200
7 % Profit (6/5) 24% 26% - 10%

Concluzii CG
1. Produsele P1 şi P2 aduc în medie un profit de 25%
2. Produsul P3 a generat o pierdere care a dus la scăderea profitului la 10%
3. Informaţiile referitoare la cele trei produse ajută managementul în susţinerea deciziilor
privitoare la maximizarea profitului. Decizia optimă va rezulta în urma analizei
diverselor scenarii posibile.

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 3


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

2. CHELTUIELILE & COSTURILE

Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcţie se ridică unele probleme de alegere a
cheltuielilor care vor forma costul. În principiu, majoritatea cheltuielilor înregistrate într-un
cont din clasa 6 a contabilităţii financiare, sunt încorporabile în costuri.

A. Cheltuieli încorporabile

Încorporarea cheltuielilor reprezintă drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, spre
costurile funcţionale, de achiziţie, producţie sau complete. În funcţie de valorile consumate
se delimitează:
9 costuri privind consumurile stocate/nestocate;
9 costuri cu personalul;
9 costuri privind lucrările şi serviciile primite de la terţi;
9 costuri cu impozite, taxe şi vărsămintele asimilate;
9 costuri privind amortizările, ajustările pentru depreciere şi provizioanele;
9 alte costuri.

Pe lângă cheltuielile din contabilitatea financiară încorporabile în costuri, în contabilitatea


managerială, există o serie de cheltuieli incluse în costuri după criterii proprii corelate cu
nevoia de decizii (de exemplu: cheltuieli calculate, supletive etc.).

Cheltuielile calculate

Cheltuielile calculate reprezintă cheltuielile încorporabile în costuri pentru mărimi diferite


faţă de cele care figurează în contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli se recalculează în
funcţie de politicile manageriale şi se grupează în:
9 cheltuielile cu uzura;
9 cheltuielile evaluate;
9 cheltuielile etalate.

Cheltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiară


pentru a evita criteriile pur convenţionale de calcul a amortizării în contabilitatea financiară.
Diferenţa între cheltuielile cu uzura şi amortizarea apare în trei puncte esenţiale:
9 baza amortizabilă a imobilizării va fi valoarea actuală fondată pe valoarea de piaţă
pentru a ţine cont de costul de înlocuire;
9 durata de amortizare va fi durata probabilă de utilizare care poate diferi de durata
admisă;
9 cheltuiala cu uzura se va include în costuri atât timp cât imobilizarea rămâne în
folosinţă, chiar dacă a fost complet amortizată.

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 4


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Exemplu
Imobilizare corporală: X
Cost de achiziţie: 60.000 um
Data achiziţiei: 1/1 /N-6; Durata de amortizare fiscală: 10 ani; Metoda de amortizare: lineară
Valoarea de piaţă la 31.12.N: 120.000 um
Durata de uzură: 8 ani
Amortizare contabilă pentru exerciţiul N:

Cheltuieli cu uzura pentru exerciţiul N:

Diferenţa de încorporat:

Cheltuielile evaluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiară.


Este vorba despre provizioane pentru litigii, garanţii acordate clienţilor, restructurare, pensii
şi obligaţii similare etc. care anticipează cheltuielile de gestiune curentă integrabile în costuri,
dar care pot fi ca mărime diferite de la o perioadă la alta, antrenând variaţii sensibile de
rezultate.

Cheltuielile etalate se referă la acele cheltuieli care au o periodicitate diferită de perioada de


calcul a costului (exemplu: chirii, încălzire etc.).

Cheltuielile supletive

Cheltuielile supletive (adăugate) sunt încorporate în cost chiar dacă nu figurează în


contabilitatea financiară din raţiuni juridice şi fiscale. Existenţa acestor cheltuieli ca elemente
ale costului asigură comparabilitatea costurilor între entităţile concurente care au forme
juridice şi modalităţi de finanţare diferite.
Cheltuielile supletive pot fi:
9 remunerarea întreprinzătorului;
9 remunerarea capitalului propriu.

Exemplu
Capitalul propriu: 400.000 um
Dobânda pieţei: 6%/an
Cheltuială supletivă anuală:

Cheltuială supletivă lunară:

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 5


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

B. Cheltuielile neîncorporabile

Cheltuielile înregistrate într-un cont din clasa 6 a contabilităţii financiare, sunt încorporabile
în costuri cu excepţia celor care răspund următoarelor criterii:
9 nu au legătură directă cu activitatea entităţii:(de ex. amenzi, sconturi, penalizări etc.);
9 nu rezultă din activitatea curentă (de ex. cheltuielile extraordinare);
9 nu au caracterul unor cheltuieli (de ex. cheltuială cu impozitul pe profit).

Aceste cheltuieli formează cheltuielile neîncorporabile în cost.

Tratamentul contabil al cheltuielilor încorporabile apelează la următoarele noţiuni:


9 afectarea este identificarea imediată a unei cheltuieli la un obiect de cost;
9 repartizarea reprezintă distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producţie şi
funcţionale prin intermediul unor chei de repartizare;
9 imputarea sau absorbţia cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezintă afectarea
cheltuielilor diferitelor obiecte de costuri pe baza unor rate de absorbţie;
9 ventilarea exprimă procesul de afectare, repartizare şi imputare a cheltuielilor în
costuri.

Relaţia de calcul a cheltuielilor încorporabile ( Î ):

Î = CCF - N + C + S

Simbolurile utilizate au următoarele semnificaţii:


CCF = cheltuielile contabilităţii financiare
N = cheltuielile neîncorporabile
C = cheltuielile calculate
S = cheltuielile supletive

Aplicaţia 1
Se cunosc următoarele date:
Pentru luna mai, exerciţiul N:
9 cheltuieli grupele 60 – 65 (Cheltuieli de exploatare) 100.000 um
9 cheltuieli grupa 66 (Cheltuieli financiare) 30.000 um, din care, dobânda la creditul de
finanţare a producţiei obţinut pentru 3 ani 10.000 um;
Amortizarea anuală (grupa 68 Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare) 24.000 um
9 cheltuiala cu uzura pe luna mai 3.000 um
Remunerarea întreprinzătorului individual: 120.000 um pe an.
Să se calculeze totalul cheltuielilor încorporabile în cost pentru luna mai.

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 6


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Rezolvare

Î = CCF - N + S + C

CCF = 100.000 (exploatare)


+ 30.000 (financiare)
+ 2.000 (amortizare)
= 132.000 um

N = 30.000 um (grupa 66)


- 10.000 (dobândă)
= 20.000 um

C = 3.000 – 2.000 (diferenţa de la uzură la amortizare)


= 1.000 um

S = 120.000 /12 =
= 10.000 (remunerarea întreprinzătorului individual)

Î = 132.000 um – 20.000 um + 1.000 um + 10.000 = 123.000 um

Aplicaţia 2
Balanţa lunii decembrie 200N a entităţii ALFA oferă următoarele informaţii:
9 cheltuieli ale activităţii curente, exclusiv amortizări 360.000 um;
9 cheltuieli generate de vânzarea imobilizărilor 65.000 um
Pentru exerciţiul închis la 31.12.200N se mai cunosc:
9 cheltuieli de exploatare privind amortizările 246.000 um, din care cheltuieli privind
amortizarea cheltuielilor de constituire 12.600 um;
9 cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli: 82.800 um,
din care un provizion în valoare de 17.400 um este considerat de natură neobişnuită,
având în vedere activitatea întreprinderii.
Se estimează că este necesar să se ţină cont în calculul costului de producţie de o remunerare a
capitalului propriu cu o rată anuală de 6%. Valoarea capitalurilor proprii este de 650.000 um

Se cere: Să se calculeze valoarea cheltuielilor încorporabile în costul de producţie pentru luna


decembrie 200N.

Soluţie

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 7


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Aplicaţia 3
În contabilitatea entităţii BETA cheltuielile încorporabile în cost pentru exerciţiul 200N sunt
în sumă de 648.900 um. În calculul acestei valori entitatea a ţinut cont de următoarele
informaţii:
9 amortizarea cheltuielilor de constituire 56.000 um;
9 cheltuieli cu amenzile 3.000 um;
9 cheltuieli cu salariile 250.000 um;
9 diferenţa (în plus) de la uzură la amortizarea echipamentelor 4.000 um.
9 prime de asigurare neincluse în cost 14.000 um;
9 rata de remunerare a capitalurilor proprii 12,5% pe an, valoarea capitalurilor proprii
750.000 um;
Se cere: Calculaţi valoarea cheltuielilor recunoscute în contabilitatea financiară în exerciţiul
200N.

Soluţie:

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 8


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

3. COSTURI PENTRU ANALIZĂ ŞI DECIZII. ELEMENTE & CLASIFICĂRI

Contabilitatea operează într-un prezent care are o „istorie” şi un „viitor” pe care trebuie să-l
prefigureze în funcţie de ceea ce a constatat trecutul, a verificat prezentul şi aşteaptă de la un
viitor mai mult sau mai puţin imprevizibil. Cum să proiectăm viitorul? Ce trebuie să luăm în
calcul? Care sunt riscurile şi incertitudinile?

Sunt întrebări fără al căror răspuns nu avem certitudinea unei construcţii trainice, care să nu
se modifice la orice intensificare a turbulenţelor mediului economic, social şi politic. O
construcţie trainică pentru un viitor mai mult sau mai puţin imprevizibil, nu poate să nu se
bazeze pe date şi informaţii contabile.

Ce obiective strategice avem în vedere? Cum se dispersează pe termen scurt? Cu ce efort


vrem să realizăm o performanţă? Sunt direcţii care nu pot fi atinse fără o cuantificare
rezonabilă şi reală cerută de anumite restricţii. A previziona corect un profit înseamnă a
construi costuri aferente unor venituri posibile. În acest curs ne axăm numai pe costuri, pe o
construcţie bazată pe elemente şi clasificări.

Conţinutul costului este dependent de mărimea şi structura cheltuielilor incluse. Elementele


costului sunt redate astfel:
Elementele costului

Materiale Manoperă Alte cheltuieli

Directe & Indirecte Directe & Indirecte Directe & Indirecte


Producţie & Desfacere & Administraţie

Prin regruparea acestor elemente se obţin următoarele categorii de costuri:

Cost primar (CPr) = Materiale directe (MaD) + Manoperă directă (MnD) + Alte costuri
directe (ACD)

Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de producţie (CIP)

Cost perioadă (CPe)= Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administraţie (CAd)

Cost complet (CC) = CP + (Pe)

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 9


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

O altă grupare cerută de nevoia de analiză este reprezentată prin următoarele costuri:

Cost primar (CPr) = MaD + MnD + ACD


Costul conversiei (CCv) = MnD + I
Cost produs (CP) = CPr + CCv

Cost produs

Materiale directe Manoperă directă Costuri indirecte de producţie

Cost primar Cost conversie

Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor după trăsăturile lor comune.
Principalele criterii de clasificare sunt:
După natura elementelor, cheltuielile pot fi:
9 materiale;
9 cu manopera;
9 alte cheltuieli.
Gruparea ajută la calculul costului total.

După funcţii, gruparea are la bază divizarea costurilor în raport de diferitele aspecte ale
activităţii: aprovizionare, producţie, administraţie, vânzare şi desfacere, identificându-se:
9 costul de achiziţie – constituit din elemente generate de procurarea bunurilor;
9 costul de producţie – compus din totalul elementelor generate de producerea,
construirea sau fabricarea unei unităţi de produs;
9 cost de desfacere.

După identificarea cu obiectul de calculaţie, particularităţile activităţii şi implicit ale


obiectelor de calculaţie, impun gruparea costurilor în:
9 directe; şi
9 indirecte.

Costurile directe (individuale) sunt costurile care pot fi în mod evident identificate pe
purtătorul de costuri. Ele reprezintă acele cheltuieli care pot fi individualizate şi atribuite
uşor, economic (fără ambiguitate) unei unităţi de produs sau activitate consumatoare de
resurse şi producătoare de rezultate. În general, în costurile directe se includ consumurile de
materii prime şi cheltuielile cu salariile, respectiv, elementele asociate lor. Dacă purtătorul
de costuri este o diviziune a entităţii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 10


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

electrică, reparaţiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dacă purtătorul de costuri este
produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electrică, reparaţiile
reprezintă cheltuielile indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv.

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica pe purtătorul de costuri. Ele
reprezintă acele cheltuieli care nu pot fi atribuite cu uşurinţă unui purtător de costuri ci sunt
delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare.

Dezbatere:
Costurile directe şi indirecte dezvoltate pe articole de calculaţie ( nomenclator de referinţă):
¾ costul producţiei în curs de execuţie:
ƒ producţia în curs de execuţie la începutul perioadei
ƒ producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei
¾ cheltuielile înregistrate în avans
¾ costurile directe de producţie :
ƒ materii prime şi materiale
ƒ salarii
ƒ asigurările şi protecţia socială
ƒ alte cheltuieli directe
¾ costurile indirecte de producţie
ƒ cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor -CIFU- (reparaţii la
utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei; amortizarea şi chiria utilajelor şi
mijloacelor de transport ale secţiei; uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi
verificatoarelor cu destinaţie specială; energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru
scopuri tehnologice şi motrice; alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a
utilajelor)
ƒ cheltuielile generale ale secţiei - CGS - (salarii regie secţie; asigurările şi
protecţia socială pentru personalul secţiei; amortizarea şi chiria imobilizărilor
secţiei; reparaţii la activele corporale ale secţiei; energie, combustibil şi alte
consumuri similare; cheltuieli administrativ-gospodăreşti; cheltuieli neeficiente;
alte cheltuieli generale ale secţiei.
¾ costurile financiare
ƒ cheltuielile cu dobânzile (împrumutul de fonduri, diferenţele nefavorabile de
curs valutar la fondurile împrumutate etc.)
¾ costurile generale de administraţie:
ƒ salariile personalului general de administraţie
ƒ amortizarea şi chiriile imobilizărilor de interes general în administraţie
ƒ reparaţii la imobilizările de interes general în administraţie
ƒ energie, combustibil şi alte consumuri similare
ƒ cheltuielile administrativ - gospodăreşti
ƒ cheltuielile neeficiente
ƒ alte cheltuieli generale de administraţie

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 11


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

¾ costurile de desfacere
ƒ cheltuielile de desfacere - intern (transport şi manipulare, ambalare,
publicitate şi reclamă comercială, alte cheltuieli de desfacere)
ƒ cheltuielile de desfacere-export (transport, manipulare, depozitare, sortare,
vămuire, alte cheltuieli )
¾ costurile de cercetare

Aplicaţie O entitate fabrică două produse A şi B. Pentru a obţine aceste produse se


efectuează următoarele cheltuieli:
9 Consum de materii prime: 1000 kg pentru A şi 1.500 kg pentru B la un cost de 100
um/kg;
9 Cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucrează în secţia de producţie: 100 h pentru A
şi 200 h pentru B la un cost de 500 um/h ;
9 Amortizarea echipamentelor de producţie este de 250.000 um
Se cere:
1. Clasificaţi cheltuielile în raport cu natura lor şi cu obiectul de activitate şi calculaţi
valoarea lor; şi
2. Calculaţi costul produsului pentru produsele A şi B, utilizând formulele din curs.

Soluţie:

În funcţie de variabilitate, costurile se grupează după comportamentul acestora în relaţia cu


nivelul de activitate sau volumul de producţie în trei structuri:
9 costuri variabile;
9 costuri fixe;
9 costuri semivariabile.

Costurile variabile şi fixe au la baza clasificării criteriul comportamentului. Comportamentul


costurilor reprezintă modul în care reacţionează un cost la schimbările intervenite în volumul
producţiei sau activităţii consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Dacă
nivelul activităţii creşte, scade sau este constant, un anumit cost ar putea creşte, scădea sau
rămâne constant. Managementul trebuie să anticipeze sensul şi mărimea schimbării unui cost.

Costurile variabile (operaţionale) sunt cheltuielile care se modifică pe total, proporţional cu


volumul activităţii (activitatea exprimă cantitatea de producţie efectiv realizată într-o
perioadă). Observăm că, dacă spunem despre un cost că este variabil, vorbim în termeni de
valoare totală. Costurile totale variabile cresc sau scad după cum nivelul activităţii creşte sau
scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile este acela că un cost
variabil rămâne constant atunci când este exprimat pe unitatea de produs.

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 12


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

În general, în această categorie se includ materialele directe, salariile directe şi elementele


asociate acestora şi câteva articole de costuri indirecte (costuri cu funcţionarea şi
întreţinerea utilajelor, costuri de desfacere etc.)

Costurile fixe sunt cheltuielile care rămân constante pe total, indiferent de modificarea
volumului activităţii. În general, în această categorie se includ cheltuielile generale ale
secţiei, cheltuielile generale de administraţie. Ele corespund, pentru fiecare perioadă, unei
capacităţi de producţie. Se mai numesc costuri de structură sau de capacitate. Capacitatea de
producţie reprezintă limita superioară a outputului productiv al unei entităţi economice,
ţinându-se cont de resursele pe care le deţine, adică ceea ce poate produce o entitate într-o
perioadă dată de timp.

Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporţional cu volumul de


activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe măsură ce volumul activităţii
creşte şi cresc pe măsură ce volumul activităţii scade.

Costurile semivariabile cuprind o parte fixă şi una variabilă (Ex.: consumul de energie
electrică, cheltuielile cu reparaţiile etc.).

Dezbatere:
¾ costurile variabile totale se modifică proporţional cu volumul de activitate, dar
sunt constante per unitate;
¾ costurile fixe totale sunt constante, dar se modifică per unitate, o data cu
modificarea volumului activităţii;
¾ costurile fixe nu rămân fixe la nesfârşit, ele rămân aceleaşi pentru o capacitate dată.
Nu se modifică pe termen scurt ci rămân fixe atât timp cât capacităţile rămân neschimbate;
¾ costurile mixte (elemente fixe şi variabile)
¾ termenii costuri directe şi costuri variabile se interferează de multe ori, pentru că
multe costuri care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt totdeauna
costuri directe .

Aplicaţie Un atelier de producţie fabrică un singur tip de produs. Se cunosc următoarele


informaţii privind cheltuielile aferente diverselor niveluri de activitate:
Cheltuieli Activitate
4.000 6.000 10.000 12.000 14.000
Materii prime 32.000 48.000 80.000 96.000 112.000
Salarii directe 40.000 60.000 100.000 120.000 140.000
Amortizări 50.000 50.000 70.000 90.000 90.000
Energie electrică 16.000 18.000 22.000 24.000 26.000
Se cere: Prezentaţi cheltuielile clasificate mai sus în raport de natură, reclasificându-le în
cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile.
Soluţie:

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 13


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Controlabilitatea responsabililor asupra costurilor generează două categorii de costuri:


9 costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenţate de acţiunile persoanelor
cu responsabilităţi. De regulă se corelează cu centrele de responsabilitate din
structura acestora (ex.: consumul de materii prime);
9 costuri necontrolabile ies din incidenţa responsabilităţilor personalului entităţii şi ca
atare nu pot fi influenţate de acţiunile acestuia (ex.: chiria clădirii, salariul
conducătorului, prestaţia unui centru nu poate fi controlată de către beneficiar etc.).

Această clasificare a costurilor este particulară fiecărei entităţi care poate numai singură să judece
costurile asupra cărora poate acţiona sau nu. Gruparea, controlabil - necontrolabil are şi un
caracter subiectiv, fiind corelată şi cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile
pe termen lung).

Criteriul timp generează două categorii de costuri:


9 costuri istorice – sunt acele costuri implicate într-o producţie fabricată, evaluată la
costuri istorice şi care nu pot fi folosite în scopul controlului. Caracteristicile unui
cost istoric sunt: se bazează pe fapte înregistrate; poate fi verificat şi este obiectiv,
în mare parte.
9 costuri prestabilite – sunt costuri estimate, calculate înainte de procesul de
producţie pe baza previziunilor perioadei şi a factorilor care influenţează aceste
costuri. Un cost prestabilit pe baze ştiinţifice devine cost standard, folosit în
conducere pentru fixarea responsabilităţilor şi justificarea deciziilor.

În funcţie de previziune şi control ca funcţii ale managementului, costurile pot fi:


9 costuri bugetate. Bugetul reprezintă o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale
unei activităţi: producţie, administraţie, vânzare, cercetare-dezvoltare, pentru o
perioadă viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O entitate
întocmeşte o mulţime de bugete corelate între ele pentru atingerea unui obiectiv
comun.
9 costuri standard – reprezintă acele costuri previzionate pentru o producţie
predeterminată.

Costurile bugetate şi standard sunt similare, dar se pot diferenţia prin: (1) fundamentul
ştiinţific – care stă la baza costului standard, în timp ce costul bugetat este o modelare a
viitorului pe baza trecutului şi a tendinţelor viitoare; (2) baza de pornire - pentru bugete este
planificarea funcţiilor de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece
standardul arată ce trebuie să fie costul şi (3) aria de acţiune - costurile bugetate sunt
extensive în aplicare, reprezentând o macro apropiere oferită de activitatea de ansamblu,
referindu-se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensivă, restrânsă la o
anumită structură.

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 14


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

Pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate în:


9 cost marginal al unităţii suplimentare de produs, corespunzător costurilor variabile;
9 costul plăţilor externe, folosit pentru fixarea preţurilor în perioada de recesiune;
9 cost diferenţial, reprezintă costul generat de schimbările în nivelul de activitate sau
volumul de producţie;
9 cost de renunţare generat de abandonul activităţii egal cu diferenţa dintre valoarea
de abandon şi cea recuperată;
9 cost de oportunitate al unei decizii este diferenţa între marja generată de un plan de
acţiune şi marja superioară generată de un plan de acţiune mai bun;
9 costurile indiferente sunt costurile moştenite din trecut care nu au nici un impact
asupra deciziilor deoarece rămân neschimbate chiar dacă au legătură cu viitorul prin
prisma acţiunii la care se referă. De ex., realizarea unui proiect poate cuprinde mai
multe etape. La sfârşitul primei etape se pune întrebarea dacă se menţine planul
iniţial sau se adoptă un altul. Costurile angajate în prima etapă sunt „indiferente”
deoarece orice plan ales nu le poate modifica. Acest concept este des utilizat în
decizia de investire. Costurile angajate nu prezintă interes, ceea ce contează sunt
costurile viitoare. Continuarea unui plan iniţial ar putea acumula pierderi, pe când
renunţarea la acesta le-ar stopa şi decizia ar fi justificată;
9 costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate în funcţie de planul
de acţiune reţinut;
9 costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fără a fi izolate ca atare, deci
nu sunt raportate la fenomenul generator, de exemplu: costul scăderii de calitate are
drept consecinţă majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea
cheltuielilor de control.

Clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii de costuri utilizate în scopuri


diferite şi în special de managementul entităţii. O serie de costuri nu sunt formalizate de
contabilitatea costurilor, dar se poate acţiona asupra lor. Alte costuri nu intră sub incidenţa
acţiunii gestionarilor.

Aplicaţie Pentru a obţine produsul finit ciocolată, entitatea ALFA a înregistrat


următoarele cheltuieli în contabilitatea financiară (după natură):
9 Cheltuieli cu materia primă 16.000 um;
9 Cheltuieli cu materialele consumabile 6.000 um;
9 Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 12.000 um;
9 Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500 um;
9 Cheltuieli cu salariile vânzătorilor 2.500 um;
9 Cheltuielile sociale se calculează după un procent de 30% din cheltuielile salariale;
9 Cheltuieli cu ambalajele 2.500 um
9 Cheltuieli cu energia electrică 7.000 um, din care:
8 pentru producţie 5.600 um
8 pentru administraţie 1.400 um

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 15


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

9 Amortizarea echipamentelor de producţie 2.400 um


9 Cheltuieli de publicitate 2 000. um
Cantitatea produsă în cursul perioadei este de 20.000 de bucăţi. Entitatea are pe stoc la
începutul lunii produse în curs de execuţie în valoare de 23.000 um iar la sfârşitul lunii în
valoare de 15.000 um.
Societatea vinde 19.000 de produse la preţul de vânzare de 3,425 um/bucată.

Se cere:
a. Identificaţi cheltuielile directe şi indirecte. Dezbatere.
b. Calculaţi diferitele tipuri de costuri şi de marje pentru entitatea dată.

Răspuns:

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 16


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

4. STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA COSTURILOR. SISTEMUL DE


MARJE

Clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii de costuri utilizate în scopuri


diferite şi în special de managementul entităţii. O serie de costuri nu sunt formalizate de
contabilitatea costurilor, dar se poate acţiona asupra lor iar alte costuri nu intră sub incidenţa
acţiunii gestionarilor.

Costul produsului (costul de producţie) include toate cheltuielile generate în cursul


desfăşurării procesului de producţie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai
frecvent utilizată încadrează cheltuielile de producţie în una din următoarele trei categorii: (1)
cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costurile materiale directe, (2)
cheltuielile directe privind forţa de muncă, denumite costurile salariale directe şi (3)
cheltuielile generale de producţie (cheltuielile comune, regia de producţie) denumite
cheltuielile indirecte de producţie.

Costul perioadei (costul non-producţie) include (1) costurile de desfacere şi (2) costurile
administrative. Costurile de desfacere , denumite şi costurile de distribuţie, includ costurile
efectuate cu ocazia promovării produsului finit pe piaţă (de exemplu, publicitatea, livrarea,
comisioane de livrări, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entităţi au costuri de
vânzare. Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate
sferei producţiei şi nici vânzării (de exemplu, salariile personalului executiv, funcţionarilor,
personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de entităţi au costuri administrative.

Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate de obţinerea şi
desfacerea unui purtător de costuri (costul de producţie plus costul de vânzare plus costul
administrativ).

Costul subactivităţii este costul ataşat fluctuaţiei nivelului real de activitate în raport cu
nivelul normal de activitate al entităţii. El corespunde neutilizării capacităţii de activitate, nu
se include în costul produsului ci afectează direct rezultatul exerciţiului.

Dezbateri:

¾ Existenţa inventarului, respectiv, a intervalului de timp între a produce, a cumpăra,


a vinde, determină clasificarea costurilor în: cost al produsului şi cost al perioadei. Costul
produsului reprezintă costul asociat fabricării sau achiziţionării bunurilor. El este ataşat
obiectului de cost până în momentul vânzării. Adesea, acest cost este denumit cost al
inventarului, întrucât merge direct în conturile de inventar în momentul în care apare şi nu în
conturile de cheltuieli sub forma „costul produselor vândute”. Acesta este un concept cheie în

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 17


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

contabilitatea managerială pentru că astfel de conturi rămân în bilanţ drept active circulante
dacă bunurile sunt nevândute la sfârşitul perioadei.

¾ Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe,


costurile salariale directe şi costurile indirecte de producţie, cele trei componente ale costului
de producţie Aceste cheltuieli sunt generate în procesul de producţie şi pot fi inventariate,
evidenţiate în conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse în curs de
fabricaţie şi produse finite, înainte de a deveni componente ale costului bunurilor vândute.
Pentru bunurile achiziţionate pentru revânzare fără a le schimba forma lor de bază, singurul
cost al produsului este costul de achiziţie. Costul produsului poate fi considerat şi cost
neexpirat, deoarece, având forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezintă active ale entităţii
economice şi contribuie la desfăşurarea tranzacţiilor viitoare.

¾ Costul perioadei reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli în


perioada curentă şi nu au fost incluse în costurile bunurilor fabricate sau achiziţionate. Costul
perioadei nu este ataşat unui cost de inventar, incluzând elemente ca: publicitatea, salariile
personalului administrativ, comisioanele pentru vânzări, chiriile pentru birouri etc. Costurile
de desfacere şi costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar şi în
cazul unei entităţi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei.

Aplicaţie O entitate fabrică şi vinde două produse P1 şi P2 pentru care se cunosc datele:
Produse Total
Date
P1 P2 (um)
Materii prime consumate pe unitate fizică (um/u) 5.000 10.000
Salarii directe pe unitate fizică (um/u) 10.000 20.000
Cheltuieli indirecte de fabricaţie (CIF) 150.000
Cheltuieli generale de administraţie (CGA) 168.000
Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000
Număr produse fabricate (u) 10 15
Produse vândute (u) 8 13
Preţ de vânzare unitar (um/u) 35.000 50.000

Se cere:
Calculul costului de producţie, a rezultatelor şi valoarea stocului:
1. Costul de producţie = cheltuieli directe (CD) + cheltuieli indirecte de fabricaţie (CIF);
2. Costul de producţie = CD + CIF + CGA;
3. Repartizarea cheltuielilor se va face în funcţie de numărul de produse.

Soluţie:

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 18


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

5. Costurile şi preţurile

Funcţionarea unui mediu concurenţial interzice practicarea unor preţuri excesive sau
practicarea unor preţuri de ruinare, în scopul înlăturării concurenţilor.

Preţuri de ruinare - Strategie (deliberată) a unei entităţi aflate, în general, într-o poziţie
dominantă, care constă în eliminarea concurenţilor de pe piaţă, prin fixarea de preţuri
inferioare costurilor de producţie.
Daca entitatea respectivă reuşeşte să elimine concurenţii existenţi de pe piaţă şi să descurajeze
intrarea noilor firme pe piaţă, poate, ulterior, să-şi crească preţurile şi să realizeze profituri
mai mari. Practicarea de preţuri de ruinare este interzisa de dreptul comunitar al concurentei,
ca abuz de poziţie dominantă. Se poate presupune că preţurile fixate la un nivel inferior
costurilor variabile medii sunt preţuri de ruinare, pe motiv ca ele nu au o altă justificare
economică decât eliminarea concurenţilor, din moment ce, în caz contrar, ar fi mai logic de a
nu produce şi a nu vinde un produs al cărui preţ nu poate fi superior costului variabil mediu.
Atunci când preţurile fixate sunt inferioare costurilor totale medii (dar superioare costurilor
variabile), pentru a le putea califica drept preţuri de ruinare, este necesară stabilirea existenţei
unor elemente suplimentare, care să demonstreze intenţia entităţii în cauză, întrucât şi alte
consideraţii comerciale, cum ar fi necesitatea de a elimina stocuri, pot să stea la baza politicii
sale de preţ.

Practicarea unor preţuri excesive reprezintă acea situaţie în care cel care abuzează de poziţia
sa dominantă solicită clienţilor săi (chiar fără să impună) preţuri de vânzare ce depăşesc cu
mult costurile efective, plus un profit rezonabil .Aprecierea ca un preţ este excesiv se face prin
comparaţie între preţul ridicat şi un preţ format din costul de producţie plus un profit
rezonabil.

Se impune precizarea faptului că practicarea unor preţuri de ruinare, în scopul înlăturării


concurenţilor a înregistrat abordări diferite, în jurisprudenţa americană fata de cea comunitară.
Astfel în unele spete înregistrate în practica judiciară europeană s-a decis că stabilirea unor
preţuri la un nivel scăzut pentru o perioadă lungă de timp cu intenţia de a elimina de pe piaţă
pe concurenţii săi, constituie abuz de poziţie dominantă. În schimb în practica judiciară
relevantă americană, s-a conturat teoria potrivit căreia agentul sau agenţii economici practică
preţuri de ruinare dacă nu au posibilitatea de a-şi recupera în perioada următoare pierderile
înregistrate în intervalul de timp în care a practicat preţurile de ruinare.
Trebuie subliniat faptul că nu în toate situaţiile practicarea unor preţuri de ruinare pe o
perioadă mai lungă de timp trebuie calificată ca o manifestare a unei intenţii frauduloase a
agenţilor. Pot fi înregistrate situaţii în care din motive obiective, campanii promoţionale,
lichidare de stoc, se pot practica preţuri scăzute sub costuri, fără a se urmări eliminarea de pe
piaţă a concurenţilor.

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 19


Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraţa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia Iuliana

BIBLIOGRAFIE

1. Albu, N, Albu, C, (2003), Instrumente de management al performanţei, Vol. I şi II, Ed.


Economică, Bucureşti
2. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control
de gestiune, Ed. Universitară, Bucureşti
3. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control
de gestiune: Aplicaţii şi studii de caz, Ed. Universitară, Bucureşti
4. Dascălu C, (2004), Contabilitatea şi controlul de gestiune în concept direct – costing,
Ed. Infomega, Bucureşti
5. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora,
Bucureşti, 2000
6. Garison, Ray H., Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision
Noreen, Eric W. Making, Seventh Edition, Irwing, 1999
7. Gervais, M., Contrôle de gestion, 5 edition, Ed. Economica Paris,1994
8. Kaplan, R.S., Cooper, R., Cost & Efect , Harvard Business School Press, Boston,
Massachusetts,1998
9. Löning, H., Mallenet V., Meric, J., Pesqueux, Y., Chiapello, E., Michel, D., Sole, A., La
Contrôle de gestion Organisation et mise en ocuvre, 2 edition, DUNOD, PARIS, 2003
10. Needles B.E. Jr , Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii,
ediţia 5, traducere, Ed. Arc, 2000
11. Revista Contabilitate şi Informatică de Gestiune, Ed. ASE, 2004-2008, revistacig.ase.ro

ASE – cursuri postuniversitare 2008/2009 20