Analele ASEM, ediţia a IХ-a

IAS 36 „Deprecierea activelor” recomandă că în cazul când nu poate fi determinată valoarea de piaţă,
atunci se recurge la determinarea valorii de utilitate sau a valorii recuperabile.
Valoarea recuperabilă reprezintă noua valoare a activelor depreciate, cu care se vor înregistra în
bilanţul contabil şi se determină ca maximul dintre valoarea de utilitate şi valoarea venală. Dificultăţile
determinării valorii de recuperare ţine de situaţiile când informaţia existentă nu permite determinarea
valorii venală, adică la baza valorii de recuperare va sta valoarea de utilitate. Ea este o mărime
influenţată de doi factori, însă ponderea acestor factori domină în funcţie de destinaţia activului;
activele destinate pentru vânzare vor fi evaluate la preţul net de vânzare, în timp ce activele utilizate în
activitatea economică proprie vor avea la bază valoarea de utilitate.
Concluzie:
Aparent, principiile contabile sunt nişte reguli teoretice, însă investigaţiile de mai sus au
demonstrat faptul că în spatele acestor reguli generale se află nişte probleme fundamentale cu care se
confruntă nu numai Republica Moldova, România sau Franţa, ci întreaga lume. Probabil, dacă
valoarea acţiunilor cotate la bursele de valori internaţionale ar fi fost evaluate cu un grad de prudenţă
mai mare, criza economică mondială provocată în ultimii ani ar fi fost evitată.

Bibliografie:
1. Colasse, B. Contabilitatea generală. Traducere de N. Tabără. Iaşi: Editura „Moldova”,
1995.
2. Colasse, B. Fundamentele contabilităţii. Traducere de N. Tabără. Iaşi: Editura Tipo
Moldova, 2009, 192 p.
3. Lande, E. Gonthier, M. Contabilitate financiară aprofundată. Bucureşti: Editura
„Economică”, 2002, 416 p.
4. Ristea M.( coord.) Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate – IAS 36 „ Deprecierea activelor”. Bucureşti: Editura „CECCAR”, 2004, 567
p.
5. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) 2005, Bucureşti: Editura
„CECCAR”, 2005, 2422 p.

PLANIFICAREA MISUNILOR DE AUDIT INTERN

Conf. univ. dr. Lidia Cauş, ASEM

Conf. univ. Dr. Angela Popovici, ASEM

The internal auditors are expected to provide recommendations for improvement in those areas
where opportunities or deficiencies are identified based on National Internal Audit Standards.
Internal Auditing is an independent, objective assurance and consulting activity designed to add value
and improve an organization's operations. It helps an organization accomplish its objectives by
bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk
management, control, and governance processes. In this articole are exposed to the planned of
internal auditing in organizations to the stipulations of the National Standards on Internal Auditing,
which will lead to the providing of some true and objective information to information users.

Auditul intern reprezintă o activitate independentă şi obiectivă, care oferă entităţii asigurarea unui
grad de control asupra operaţiunilor, o îndrumă în ceea ce priveşte îmbunătăţirea operaţiunilor şi
contribuie la adăugarea unui plus de valoare acestora, ajută entitatea în atingerea obiectivelor,
evaluînd, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele de management al riscurilor, de control
şi de guvernare a instituţiei, cu propuneri de consolidare a eficacităţii lor.
În activitatea sa auditorii interni se bazează pe următoarele acte normative specifice domeniului:
Standarde Naţionale de Audit Intern (SNAI); Codul etic al auditorilor interni; Carta de audit intern;
Norme metodologice privind activitatea de audit intern, în special Norme metodologice pentru
implementarea auditului intern în sectorul public (NMAISP); alte acte normative în domeniul auditului

190
 Analele ASEM, ediţia a IХ-a
intern; instrucţiuni proprii de aplicare a normelor metodologice privind activitatea de audit intern,
ţinând cont de specificul entităţilor.
Unitatea de audit intern este responsabilă de asigurarea şi consultarea, evaluarea eficacităţii
sistemului de management financiar şi control intern al entităţii şi oferirea recomandărilor pentru
îmbunătăţirea acestuia. Prin oferirea serviciilor de asigurare şi consultanţă, rolul auditului intern este
de a asista managementul în evaluarea şi ameliorarea proceselor de guvernare, control şi management
al riscurilor, menite să asigure atingerea obiectivelor instituţiei şi gestionarea adecvată a riscurilor.
Astfel, conducătorii unităţilor de audit intern trebuie să gestioneze în mod eficient activitatea de audit,
dat fiind faptul că resursele de audit intern sunt limitate şi trebuie orientate spre domeniile cele mai
importante. De aici, rezultă necesitatea planificării adecvate a activităţii unităţii de audit intern.
Planificarea în cadrul activităţii de audit intern cuprinde două etape: planificarea generală şi
planificarea detaliată. Planificarea generală cuprinde elaborarea planului strategic pentru unitatea de
audit intern şi planului anual al activităţii de audit intern. Planificarea detaliată cuprinde elaborarea
programelor de lucru al misiunilor de audit intern cu identificarea principalelor obiective de audit
necesare de realizat. În acest articol vom studia etapa a doua privind planificarea misiunilor de audit
intern.
Misiunea de audit intern, în conformitate cu prevederile cap.IV „Standarde de funcţionare” ale
SNAI, include patru etape de bază: planificarea misiunii, realizarea misiunii, comunicarea rezultatelor
misiunii, monitorizarea evoluţiei misiunii. Pentru gestionarea eficientă a unei misiuni de audit intern,
conducătorii unităţilor de audit intern la alocarea resurselor pentru cele patru elemente principale ale
misiunii de audit, pun accent pe etapa de planificare. Astfel, etapa de planificare constituie
aproximativ 30 la sută din întregul volum de muncă necesar pentru realizarea acesteea. Următoarea
etapă de realizare a misiunii cuprinde 50 la sută din volumul total de lucru, iar pentru întocmirea
raportului de audit şi monitorizare se alocă cîte 10 la sută din acest volum.
Auditorii interni planifică misiunea de audit în conformitate cu regulile SNAI 2200 „Planificarea
misiunii” şi SNAI 2201 „Consideraţii referitoare la planificare”. Aspectele de bază, privind
planificarea misiunilor de audit intern, sunt desfăşurate în cadrul NMAISP 4 „Planificarea misiunilor
de audit intern”.
Activitatea de planificare este necesară pentru a identifica principalele obiective de audit, care
urmează a fi realizate în timpul misiunii şi modalitatea în care acestea vor fi testate în baza unui
program de lucru al misiunii de audit. La stabilirea obiectivelor misiunii de audit, auditorii interni se
ghidează de prevederile SNAI 2210 „Obiectivele misiunii”, care sunt convenite cu conducătorul
unităţii de audit intern şi confirmate de entităţile auditate. Obiectivele misiunii sunt formulate ţinând
cont de natura, funcţiile specifice şi circumstanţele domeniului auditat.
SNAI 2200 „Planificarea misiunii” prevede că auditorii interni elaborează şi înregistrează câte un
plan pentru fiecare misiune, care include aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul şi alocarea
resurselor. Etapele principale ale procesului de planificare sunt identice atât pentru misiunile de
asigurare, cât şi pentru misiunile de consiliere. Misiunile de asigurare evaluează mai detaliat controlul
intern, dar acesta se analizează şi în timpul misiunilor de consiliere. Misiunile de audit intern pot fi
efectuate atât de către un serviciul centralizat de audit intern, cât şi de unităţile de audit intern din
cadrul entităţilor publice.
Procesul de planificare al unei misiuni de audit constă din patru etape principale, după cum
urmează: activităţi iniţiale; planificarea preliminară; organizarea şedinţei preliminare şi perfectarea
procesului verbal al acestei şedinţe; programul de lucru al misiunii de audit.
În cadrul activităţilor iniţiale se includ subetapele: stabilirea titlului misiunii de audit intern,
determinarea membrilor echipei de audit intern, chestiuni organizatorice şi perfectarea ordinului cu
privire la efectuarea misiunii de audit intern.
Iniţierea şi pregătirea misiunii începe cu determinarea titlului misiunii de audit intern, care se
stabileşte reieşind din cerinţele SNAI 2220 „Aria de aplicabilitate a misiunii”. Titlul misiunii descrie
succint şi explicit domeniul general de aplicare al auditului şi principalele obiective ale acesteia,
precum şi reflectă acordul la care a ajuns conducerea entităţii şi persoanele responsabile de realizare a
misiunii de audit intern. Titlul misiunii se stabileşte în timpul elaborării planului anual al activităţii de
audit intern, iar şeful echipei de audit intern analizează corespunderea şi consecvenţa acestuia.
Conducătorul unităţii de audit intern determină resursele necesare pentru realizarea obiectivelor
misiunii de audit. Membrii echipei de audit intern implicaţi în misiunea de audit se stabilesc în

191
 Analele ASEM, ediţia a IХ-a
conformitate cu regulile SNAI 2230 „Resursele alocate misiunii”. La determinarea resurselor necesare
pentru realizarea misiunii de audit conducătorul unităţii de audit intern:
a) analizează cunoştinţele şi competenţele necesare pentru efectuarea misiunii de audit;
b) determină numărul de auditori şi nivelul experienţei membrilor echipei;
c) desemnează şeful echipei de audit, care trebuie să dispună de autoritate, abilităţi, aptitudini
manageriale şi legitimitate pentru efectuarea misiunii de audit;
d) angajează resurse externe, dacă sunt necesare cunoştinţe şi competenţe suplimentare;
e) determină necesarul de cheltuieli pentru realizarea misiunii de audit.
În Republica Moldova componenţa echipei de audit depinde de tipul misiunilor de audit intern,
care pot fi de trei tipuri: descentralizate, centralizate şi comune. Astfel, auditul intern poate fi efectuat
pe deplin de către unitatea de audit, Serviciul control financiar şi revizie (SCFR) sau poate fi efectuat
audit comun.
În scopul realizării misiunii de audit se emite ordinul cu privire la efectuarea misiunii de audit,
care conferă autoritate oficială pentru derularea auditului. Acest ordin specifică: domeniul de aplicare
şi locul efectuării auditului; componenţa echipei de audit; nivelul de raportare şi persoana
responsabilă; datele concrete de prezentare a versiunii preliminare şi finale ale raportului de audit;
rolul şi responsabilităţile auditorilor şi conducerii SCFR pe parcursul misiunii.
Planificarea preliminară a misiunii de audit intern se efectuează în conformitate cu cerinţele
SNAI 2201 „Consideraţii referitoare la planificare”, care constă în colectarea informaţiilor cu privire
la activităţile auditate, fără verificarea detaliată a acestora. Faza de planificare preliminară oferă
echipei de audit intern obţinerea cunoştinţelor despre domeniul auditat, identificarea sistemelor şi
proceselor principale, evaluarea preliminară a riscurilor. Rezultatul principal al planificării preliminare
constă în confirmarea ariei de aplicabilitate a misiunii de audit, adică titlul şi fezabilitatea acesteia.
Activitatea de planificare preliminară este condusă de şeful echipei de audit.
Tehnicile utilizate la colectarea datelor şi informaţiilor pot fi: intervievarea angajaţilor entităţii
auditate şi părţilor cointeresate; observaţii şi examinări la faţa locului; analiza documentelor şi
rapoartelor; proceduri analitice; elaborarea diagramelor proceselor şi chestionarelor de control intern;
verificarea integrală pentru precizarea funcţionării proceselor etc. În acest sens vor fi consultate
anumite surse de informaţii: acte normative şi legislative relevante domeniului auditat; statutul entităţii
auditate; organigrama entităţii; documente justificative ale operaţiunilor şi obiectivelor entităţii;
rapoarte financiare, fiscale şi statistice; rapoarte preliminare; rapoarte interne de activitate; rapoarte de
audit intern şi extern; rapoarte de inspecţie; informaţii externe din rapoarte publice şi presă; evaluări
interne şi externe; evenimente, proiecte şi planuri specifice etc.
La şedinţa de deschidere se abordează procesele principale de examinare şi domeniul de aplicare
a acestora, riscurile semnificative ale obiectivelor operaţionale, principalele proceduri de control intern
folosite pentru a atenua riscurile semnificative. Pregătirea prealabilă pentru şedinţa de deschidere
constă în identificarea problemelor, ce vor fi discutate şi, ulterior, rezolvate în cadrul şedinţei cu
personalul entităţii auditate. Înainte de şedinţa de deschidere auditorii expediază o scrisoare de
informare către entitatea auditată pentru a stabili data desfăşurării acesteea. La scrisoare se anexează
agenda şedinţei de deschidere, cu subiectele esenţiale ce vor fi puse în discuţie în cadrul şedinţei.
Scopul şedinţei de deschidere este începerea misiunii de audit, explicarea modului de realizare a
misiunii, convenirea asupra principalilor intervievaţi şi graficului auditului. Pentru a realiza cu succes
această şedinţă este necesară o bună pregătire şi planificare prealabilă.
În rezultatul acestei şedinţe auditorii întocmesc procesul verbal al şedinţei de deschidere, care
descrie explicit ce va cuprinde auditul şi reprezintă o declaraţie oficială a subiectelor discutate şi
convenite în timpul şedinţei cu personalul entităţii auditate. Acest proces verbal include: domeniul de
aplicare al auditului; obiectivele operaţionale ale sistemului supus auditului; principalele riscuri
identificate în timpul şedinţei; obiectivele de audit; principalele activităţi ale auditului şi metodele de
audit care vor fi utilizate; termenii stabiliţi pentru prezentarea versiunii preliminare şi finale a
raportului de audit; persoanele de contact. Acest proces este aprobat de către conducătorul unităţii de
audit intern şi remis entiăţii auditate. Elementele respectivului proces sunt examinate de auditori în
cadrul realizării misiunii de audit.
Domeniul de aplicare al misiunii de audit este reflectat în titlul misiunii şi este stabilit în cadrul
exerciţiilor de planificare anuale şi strategice. Şedinţa de deschidere are scopul de a explica modul de
desfăşurare a misiunii de audit şi de a stabili limitele exacte ale activităţilor efectuate în timpul

192
 Analele ASEM, ediţia a IХ-a
auditului, ceea ce va evita dezacordurile la sfârşitul misiunii. În aşa fel, documentarea obiectivelor
operaţionale ale sistemului auditat asigură faptul că nu există dezacorduri cu conducerea entităţii
auditate în vederea obiectivelor activităţii sau sistemului supus auditului. Obiectivele operaţionale
trebuie formulate clar şi simplu, fără nici o posibilă alternativă de interpretare greşită. Acestea trebuie
să fie măsurabile, realiste, posibile de atins, acordate cu clientul şi planificate în timp.
O parte importantă a şedinţei de deschidere constă în discutarea riscurilor, deoarece conducerea
entităţii auditate cunoaşte mai bine nivelul riscurilor entităţii. Astfel, în procesul verbal al şedinţei de
deschidere sunt reflectate principalele riscuri ale sistemului şi activităţii auditate.
Pe parcursul etapei de lucru în teren auditorii pot utiliza următoarele metode de audit: interviuri;
analiza documentaţiei; verificarea anumitor calcule sau etape; contrapunerea documentelor,
informaţiilor, bazelor de date, rapoartelor, etc.; confirmări la faţa locului ce ţin de sisteme şi active;
analiza sistemelor automatizate, etc. Metodele de audit utilizate de auditori în cadrul misiunii trebuie
discutate pentru a evita afirmaţiile ulterioare ale entităţii cu privire la insuficienţa probelor de audit
colectate pentru atingerea obiectivelor auditului şi minimizarea cheltuielilor pentru efectuarea misiunii
de audit. Spre exemplu, personalul entităţii utilizează timp pentru a oferi date şi informaţii auditorilor,
oferind răspunsuri la interpelările de audit şi participând la interviuri. Informarea în prealabil despre
volumul de lucru şi discuţiile cu personalul entităţii auditate la etapa de planificare va preveni
viitoarele neînţelegeri din partea angajaţilor entităţii în contextul solicitărilor auditorilor.
În procesul verbal al şedinţei de deschidere conducătorul entităţii auditate indică o persoană
relevantă pentru a fi contactată în timpul realizării misiunii de audit, care va stabili întâlniri, va acorda
acces la sistemele computerizate, etc. La această etapă auditorii vor realiza un grafic de organizare a
interviurilor. Aspectul final al şedinţei de deschidere constă în convenirea părţilor implicate în
procesul auditului asupra unui program de lucru al misiunii de audit şi datelor planificate pentru
prezentarea versiunii preliminare a raportului de audit.
Auditorii interni ulterior elaboreaza programul de lucru al misiunii de audit, care permite
îndeplinirea obiectivelor misiunii în conformitate cu prevederile SNAI 2240 „Programul de lucru al
misiunii”. Programul dat oferă tuturor membrilor echipei de audit indicaţii clare cu privire la
obligaţiile acestora în cadrul misiunii de audit şi perioada de timp de care dispun auditorii pentru
realizarea diverselor elemente ale activităţii de audit. Şeful echipei de audit intern va pregăti
programul de lucru, comparându-l cu volumul de lucru necesar pentru a realiza obiectivele de audit,
resursele disponibile şi termenii limită stabiliţi de către conducătorul unităţii de audit intern pentru
prezentarea versiunii preliminare şi finale a raportului de audit. NMAISP 4 „Planificarea misiunilor de
audit intern” descriu activitatea de planificare detaliată necesară pentru a identifica principalele
obiective de audit, care urmează a fi realizate în timpul misiunii şi modalitatea în care acestea vor fi
testate în baza unui program de lucru al misiunii de audit.
Programul de lucru al misiunii de audit trebuie să conţină: titlul misiunii; persoanele care au
elaborat şi aprobat programul; datele de începere şi finalizare a misiunii şi a fiecărei activităţi;
activităţile esenţiale necesare pentru atingerea obiectivelor de audit; numărul de zile alocate pentru
fiecare membru al echipei şi fiecare activitate în parte, precum şi pentru întreaga misiune; referinţe
către programe de testare detaliate şi alte documente de lucru care rezumă activitatea solicitată.
Programul dat poate fi ajustat în timpul lucrului în teren, atunci când auditorii obţin informaţii
adiţionale suficiente, care le permite planificarea detaliată a activităţilor. Programul de lucru al
misiunii de audit este revizuit şi aprobat de către conducătorul unităţii de audit intern înainte de
începerea lucrului în teren pentru a asigura faptul că instituţia în cauză nu a deviat de la planul anual al
activităţii de audit intern şi că resursele alocate sunt suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii.
Din cele relatate constatăm că, auditul intern există astăzi în entităţi ca o funcţie nouă cu
particularităţi singulare, care nu poate fi confundate cu altele. Auditul intern are funcţii de analiză,
consultare şi recomandare, prezintă rapoarte de audit intern, care reflectă situaţia reală a unei instituţii
sub toate aspectele de activitate şi care includ propuneri de lichidare a lacunelor depistate în activitatea
acesteea. Iar pentru ca conducătorii unităţilor de audit intern să gestioneze eficient activitatea de audit
şi să orienteze resursele de audit intern spre domeniile cele mai importante, este necesară planificarea
adecvată şi detaliată a misiunii de audit intern. Astfel, auditul intern poate fi aplicat tuturor entităţilor
şi tuturor activităţilor acesteea, ceea ce conduce inevitabil la furnizarea către utilizatori a unor
informaţii obiective şi veridice, necesare luării deciziilor în cadrul activităţii entităţilor.

193
 Analele ASEM, ediţia a IХ-a
Bibliografie:
1. Standarde Naţionale de Audit Intern // Monitorul Oficial 198-202, art.61 din 21.12.2007;
2. Ordin cu privire la aprobarea Codului etic al auditorului intern şi Cartei de Audit Intern
(Regulament-model de efectuare a auditului intern) nr.111 din 26.12.2007 // Monitorul Oficial
1-4, art.1 din 01.01.2008;
3. Normele metodologice pentru implementarea auditului intern în sectorul public aprobat prin
ordinul nr.118 din 29.12.2008.

ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ - КАК ОБЪЕКТЫ СИСТЕМ ВНУТРЕННЕГО

КОНТРОЛЯ И УЧЕТА

Доцент, к.э.н. Евдокия БАЖЕРЯН,

Аспирант Руслан ДУМБРАВА

To strengthen internal controls over expenditures and revenues in the company organized
management accounting responsibility centers. Responsibility center is a separate segment of the
business, results of operations for which the responsible manager.

Для усиления контроля за формированием затрат по видам и в разрезе отдельных

экономических элементов в хозяйствующем субъекте организуется управленческий учет затрат
по местам возникновения и центрам ответственности.
Центры ответственности представляют собой обособленные структурные подразделения
предприятия, в которых можно организовать нормирование, бюджетирование и учет затрат в
целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также
оценки их использования. Иначе, центр ответственности может быть определен как отдельный
сегмент предприятия, за результаты деятельности которого несет ответственность
руководитель. Каждому центру затрат должна соответствовать своя сфера ответственности.
Учет по центрам ответственности организуется с такой целью, чтобы получить данные о
затратах и доходах по каждому из них, об отклонениях от бюджета.
В условиях перехода к рыночной экономике значение рационально организованного
управленческого учета затрат по местам возникновения существенно повышается. В практике
предприятий наметились подходы к построению аналитического управленческого учета по
центрам ответственности. На это указывают и многие ученые-экономисты, отмечая, что
практическая реализация управленческого учета осуществляется через внутрихозяйственный
хозрасчет, который при правильной организации должен предусматривать выделение мест
возникновения затрат и центров ответственности. В первом случае речь идет о том, где
действительно возникают расходы, во втором – кто конкретно несет за них ответственность.
П.С. Безруких считает места возникновения издержек самостоятельным объектом учета,
так как издержки производства сначала должны группироваться по «местам возникновения
расходов (по цехам и другим структурным подразделениям), а затем по объектам учета (фазам,
переделам, стадиям и т.д.) и объектам калькулирования...» [1, с.117]. Ученые-экономисты
Б.И.Миненко и В.Д.Новодворский подчеркивают, что к объектам учета затрат относятся места
их возникновения, которыми являются производства, цехи, участки. По мнению С.А. Стукова,
«... предприятие должно подразделяться на сферы (центры) ответственности, в разрезе которых
организуется производственная деятельность, осуществляются контроль и оценка результатов.
К таким сферам (центрам) ответственности можно отнести производства, внутри них – цехи,
участки, бригады, возглавляемые соответственно начальниками, мастерами, бригадирами» [2,
с.38]. На наш взгляд, наиболее полное определение рассматриваемым понятиям дано
В.Ф. Палий, который считает, что «в реальных условиях производства места возникновения
отличаются от центров затрат четким местом в структуре предприятия... и представляют собой
два самостоятельных объекта учета производственных затрат. Места возникновения затрат – это
структурные подразделения предприятия... , центры затрат – это первичные производственные и
обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных

194