Contabilitatea capitalurilor

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NR. 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR
Obiective:
 Cunoaşterea structurii capitalurilor proprii, precum şi a elementelor
caracteristice după normele naţionale;
 Definirea, caracterizarea şi schimbarea destinaţiei bunurilor aflate în
patrimoniul public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-
teritoriale;
 Urmărirea şi contabilizarea provizioanelor;
 Identificarea şi caracterizarea instrumentelor specifice datoriei publice
guvernamentale şi a datoriei publice locale.

2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

2.1.1. Noţiuni teoretice privind capitalurile proprii

Capitalurile instituţiei publice, ca surse stabile de finanţare, reprezintă

echivalentul valoric al resurselor investite în active de proprietar – stat (capitaluri
proprii) sau terţe persoane (datorii).
Capitalurile proprii reflectă drepturile titularului de patrimoniu (statul,
ca persoană juridică) asupra părţii din acesta ca urmare a aportului adus la
înfiinţare dar şi pe parcursul perioadei de funcţionare.
 Potrivit reglementărilor interne şi internaţionale, capitalurile se prezintă
sub formă de capitaluri proprii şi datorii necurente (datorii cu grad ridicat
de exigibilitate).
 În normele contabile româneşti, capitalurile proprii sunt definite ca fiind
interes rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, în
calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea
tuturor datoriilor.
 Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public IPSAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, capitalurile proprii
sunt denumite şi active nete datorită modului de determinare deductiv din
formatul listă al bilanţului:
Active nete/Capitaluri proprii = Total active – Total datorii.
În contabilitatea instituţiilor publice apare, pe prima poziţie, categoria de fonduri
care include:
- fondul activelor fixe necorporale;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-
teritoriale;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-
teritoriale.
Toate aceste fonduri reprezintă surse proprii ale entităţii publice
recunoscute în cazul activelor fixe pentru care nu se calculează amortizare.

39
Contabilitate publică
Contabilitatea capitalurilor
Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi
dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public.
O componentă semnificativă a capitalurilor instituţiei publice este reprezentată de
rezervele din reevaluare, în măsura în care acestea se constituie ca urmare a
operaţiilor de reevaluare a activelor fixe. Reevaluarea activelor fixe se face, de
regulă, la valoarea justă (valoarea actuală, determinată de influenţa inflaţiei sau
deflaţiei) determinată pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi. În
situaţia reevaluării unui activ fix supus amortizării, regulile privind amortizarea se
aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.
În situaţia în care valoarea justă determinată este mai mare decât valoarea
contabilă înregistrată, diferenţa se va înregistra ca rezervă din reevaluare, iar
activul va fi reflectat în bilanţ la valoarea actuală, adică cea justă. Reevaluările
trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să fie
permanent apropiată de valoarea justă.
Un alt element component al capitalurilor este rezultatul patrimonial
(economic). Rezultatul patrimonial (economic) reprezintă rezultatul
exerciţiului financiar (an bugetar) care se stabileşte la sfârşitul perioadei, prin
închiderea conturilor de cheltuieli pe de-o parte şi a conturilor de venituri şi
finanţări pe de altă parte. Acest rezultat include drepturi constatate şi obligaţii
neachitate în cursul exerciţiului bugetar.
La începutul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar precedent se
transferă asupra rezultatului reportat. Rezultatul reportat exprimă rezultatul
patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare şi poate fi pozitiv sau negativ.
El apare distinct în situaţia poziţiei financiare.

2.1.2. Organizarea contabilităţii capitalurilor proprii

Pentru reflectarea în contabilitate a capitalurilor proprii se folosesc

conturi din clasa 1 „Conturi de capitaluri“ grupele:
 10 „Capital, rezerve, fonduri“;
 11 „Rezultatul reportat“;
 12 „Rezultatul patrimonial“.
Grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri“ cuprinde următoarele conturi
sintetice de gradul I:
 100 „Fondul activelor fixe necorporale“; P
 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al P
statului“;
 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al P
statului“;
 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al P
unităţilor administrativ-teritoriale“;
 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al P
unităţilor administrativ-teritoriale“;
 105 „Rezerve din reevaluare“. P
 106 „Diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente P
dobânzilor încasate (SAPARD).
Fiecare dintre aceste conturi se detaliază pe conturi sintetice de gradul II
şi III.

40
Contabilitate publică
Contabilitatea capitalurilor
Precizare: În continuare, vom prezenta conţinutul informaţional al conturilor,
demers în cadrul căruia, vom face referire la conturile sintetice de gradul I.

Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale“ ţine evidenţa

fondului activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării, potrivit legii.
Este cont de pasiv.

Contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statului“ ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi
care nu se supun amortizării, potrivit legii. Este cont de pasiv.

Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al

statului“ ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului
potrivit legii, care nu se supun amortizării. Este cont de pasiv.

Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al

unităţilor administrativ-teritoriale“ ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale şi care nu se supun amortizării,
potrivit legii. Este cont de pasiv.

Contul 105 „Rezerve din reevaluare“ ţine evidenţa rezervelor aferente

reevaluării activelor fixe corporale. Este cont de pasiv şi se detaliază pe
conturi sintetice de gradul II şi III, în funcţie de categoriile de active fixe
corporale supuse reevaluării (terenuri şi amenajări la terenuri; construcţii;
instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură
birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
fixe corporale, precum şi alte active ale statului).

Grupa 11 „Rezultatul reportat“ cuprinde contul 117 „Rezultatul

reportat“. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat, care se
preia la începutul exerciţiului din rezultatul patrimonial al exerciţiului anterior.
Este cont bifuncţional.
Rezultatul exerciţiului bugetar este urmărit cu ajutorul grupei 12
„Rezultatul patrimonial“, cuprinzând contul 121 „Rezultatul patrimonial“
care este un cont bifuncţional şi ţine evidenţa rezultatului patrimonial la
instituţiile publice.

2.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele sunt structuri contabile de pasiv cu exigibilitate sau

valoare incertă care se constituie şi se înregistrează în contabilitate dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
● există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
● este probabilă efectuarea unor plăţi pentru stingerea obligaţiei respective;
● suma poate fi estimată.
Constituirea provizioanelor se face pentru elemente cum sunt:
 litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;

41
Contabilitate publică
Contabilitatea capitalurilor
 cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
 alte provizioane de tipul restructurărilor, reparaţii şi întreţinere.

Contabilitatea acestor provizioane se ţine pe feluri, în funcţie de natura

şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite cu ajutorul contului 151
„Provizioane” care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
 151 01 „Provizioane sub 1 an“;
 151 02 „Provizioane peste 1 an“.
Contul 151 „Provizioane“ este un cont de pasiv.
În creditul acestui cont se înregistrează provizioanele constituite sau
majorate prin debitul contului 681 02 „Cheltuieli operaţionale privind
provizioanele“, iar în debit se înregistrează provizioanele diminuate sau
anulate prin creditul contului 781 02 „Venituri din provizioane“.
Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.

2.3. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR ŞI

A DATORIILOR ASIMILATE ACESTORA
2.3.1. Noţiuni teoretice privind datoria publică a României

Datoria publică guvernamentală cuprinde „totalitatea obligaţiilor

financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din
împrumuturile contractate direct sau garantate de guvern, prin Ministerul
Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare“.1
Dintre instrumentele datoriei publice guvernamentale reţinem:
 titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă;
 împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit, persoane
juridice române sau străine;
 împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine,
instituţii financiare multinaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale;
 împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al
Trezoreriei Statului, garanţii de stat;
 împrumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;
 împrumuturi directe de la investitori privaţi străini, pe termen scurt,
mediu sau lung;
 împrumuturi de la bănci străine sau de la companii străine;
 alte împrumuturi.

Datoria publică este internă şi externă. Atât datoria internă cât şi cea
externă sunt:
 ale statului;
 ale autorităţilor administraţiei publice locale.
Ministerul Finanţelor Publice este singura instituţie publică
autorizată să emită titluri de stat, exprimate în moneda naţională şi în
valută.

1
OUG 64/2007 privind datoria publica ,OUG56/2010 pentru aprobarea unor masuri privind
rambursarea datoriei publice guvernamentale;Legea 273/2006privind finantele publice locale.
42
Contabilitate publică
Contabilitatea capitalurilor

Datoria publică locală cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne

şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat,
provenind din împrumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe
pieţele financiare.
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de
la societăţile comerciale bancare sau de la alte instituţii financiare.

2.3.2. Organizarea contabilităţi împrumuturilor

şi a datoriilor asimilate acestora
Împrumuturile şi datoriile asimilate acestora sunt înscrise în clasa 1
,,Conturi de capitaluri“ şi vizează sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an, conform acordului de împrumut.
În contabilitatea instituţiilor publice, împrumuturile şi datoriile asimilate
acestora sunt urmărite pe următoarele categorii:
 împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;
 împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile;
administraţiei publice locale;
 împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat;
 alte împrumuturi şi datorii asimilate;
 dobânzile aferente acestora.
Pentru reflectarea în contabilitate a împrumuturilor şi datoriilor asimilate
acestora se folosesc conturile din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate“
dintre care menţionăm:
 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni“ P
 162 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile P
administraţiei publice locale“
 163 „Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile P
administraţiei publice locale“
 164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat“ P
 165 „Împrumuturi interne şi externe garantate de stat“ P
 166 „Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului P
asigurărilor sociale de stat din contul curent general al
trezoreriei statului“
 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate“; P
 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“ P
 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor“ A
Nota:Conturile de imprumuturi si datorii asimilate prezentate mai sus se
dezvolta in conturi sintetice de gr.I si de gr.II corespunzator Planului de conturi
general pentru institutii publice.
Contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni“ ţine
evidenţa împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni la unităţile administrativ-
teritoriale. Este cont de pasiv.

Contul 164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat“

ţine evidenţa împrumuturilor interne şi externe contractate de stat pe termen
mediu şi lung, potrivit acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau
instituţii de credit şi subîmprumutate beneficiarilor finali. Evidenţa acestor
împrumuturi se realizează la nivelul ministerelor şi altor autorităţi publice

43
Contabilitate publică
Contabilitatea capitalurilor
centrale, operaţiunile fiind evidenţiate în lei şi valută, după caz, la cursul de
schimb valutar de la data operaţiunii.
Este cont de pasiv. În credit se înregistrează tragerile din împrumuturile
interne şi externe contractate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi
externe contractate de stat rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de
împrumut.
Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe
contractate de stat, nerambursate.

Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor

asimilate“ ţine evidenţa dobânzilor datorate pe termen mediu şi lung aferente
împrumuturilor externe contractate sau garantate de stat, împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni, împrumuturilor contractate sau garantate de
autorităţile administraţiei publice locale, precum şi a celor aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate. Este cont de pasiv. Se dezvoltă în conturi
sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de împrumuturi şi datorii
asimilate la care se referă.
Soldul creditor al contului reprezintă dobânzile datorate şi neachitate.
Contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor“ ţine evidenţa
primelor de rambursare reprezentând diferenţa dintre valoarea de emisiune şi
valoarea de rambursare a obligaţiunilor. Se deschide în contabilitatea unităţilor
administrativ-teritoriale. Este cont de activ.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor, neamortizate.

 Bibliografie:
 Criveanu, M., - Contabilitate publică,conforma cu practica internationala Editura
Universitaria, Craiova, 2011.
 Dascălu, C., (coordonator) şi colectiv – Convergenţa contabilităţii publice din
România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2006.
 Ştefănescu, A.si colectiv, -Contabilitatea institutiilor publice, LBW-Edituri
Specializate SRL , Bucureşti, 2013.
 Constituţia României.
 IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,
traducere, Editura CECCAR, 2005.
 Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia
 Legea nr.273/2006 privind finantele publice locale.
 Ordinul ministrului finantelor publice nr.2021/17.12.2013pentru modificarea si
completarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii
institutiilor publice,Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de
aplicare a acestuia,aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/2005.
 OUG nr.64/2007,privind datoria publica,MO,Partea I nr.439/29.06.2007 si Norma
metodologica de aplicare a prvederilor OUG 64/2007,MO,Partea I,nr.870 din
19.12.2007
 OUG nr.56/2010 pentru aprobarea unor masuri privind rambursarea datoriei
publice guvernamentale
 OUG nr.63/2010 pentru modificarea Legii nr.273/2006 privind finantele publice
locale precum şi pentru stabilirea unor măsuri financiare ,MO nr.450/02.07.2010.

44
Contabilitate publică