CUPRINS

CAPITOLUL I: ASPECTE TEORETICE ............................................................................. 2

1.1 Politicile fiscale ..................................................................................................................... 2
1.2. Scurte culegeri teoretice privind tratamentul taxei pe valoarea adăugată . 4
1.3. Modificări fiscale ale anului 2018.............................................................................. 12
CAPITOLUL II: COTELE DE TVA ................................................................................... 14
CAPITOLUL III: STUDIU DE CAZ. SC GASTROSERV SA ...................................... 16
3.1 Istoricul şi principaleele date informative despre SC GASTROSERV SA.. 16
3.2 Regimul fiscal al TVA la preţurile de transfer practicate de entitatea
economică ................................................................................................................................... 16
IV. CONCLUZII .................................................................................................................... 22
BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................... 23
 CAPITOLUL I: ASPECTE TEORETICE

1.1 Politicile fiscale

Integrarea fiscalităţii în procesul de decizie al entităţii economice are o

importanţă deosebită, întrucât sub impactul acesteia are loc o modificare a
comportamentului întreprinderii, în adoptarea unor decizii considerate optime, fără a
fi vorba de existenţa vreunei presiuni fiscale. În acest context, contribuabilii şi statul
par a se situa, permanent, în opoziţie, fiecare urmărind obiective diferite. Armonizarea
obiectivelor vizate de contribuabil şi de administraţie se poate realiza prin gestionarea
riscului fiscal, adică eliminarea pierderilor de resurse pentru bugetul statului.
Din punct de vedere fiscal, entităţile se supun regulilor fiscale, existente la
data impozitării. Regulile fiscale sunt separate de contabilitate şi, spre deosebire de
regulile contabile, nu vizează prezentarea unei imagini fidele a situaţiei elementelor
de activ, datorii şi capitaluri, ele urmăresc, mai curând, stimularea sau controlul unor
activităţi. Entităţile economice pot să recurgă sau să nu recurgă la aplicarea anumitor
prevederi opţionale, pe care legislaţia fiscală le pune la dispoziţia lor.
Ansamblul regulilor fiscale adoptate şi aplicate de un contribuabil pe o
perioadă mai lungă de timp pot fi considerate politici fiscale ale firmei1.
Având în vedere faptul că orice entitate economică derulează o multitudine de
tranzacţii, fiecare fiind supusă unui anumit tratament fiscal, aceasta trebuie să aplice
un număr mare de reguli fiscale, dar şi să procedeze la o conciliere a fiscalităţii cu
contabilitate.
În acest context, entităţile economice trebuie să vizeze optimizarea raportului
dintre interesul contabil şi cel fiscal, dintre obiectivele urmărite la nivel
microeconomic şi cele la nivel macroeconomic, prin aplicarea tuturor opţiunilor
oferite de legislaţie în scopuri fiscale (facilităţi fiscale, amânări, utilizarea de credite
fiscale). Domeniul interesat de dimensionarea cât mai redusă a impozitelor şi taxelor,

1
Petre, G., Lazăr, A., Iancu, E., Avram, M., Duinea, E., Petre, D., Politici contabile în condiţiile
aplicării Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, Monitorul
Oficial, Bucureşti, 2011, p. 23.
 3

dar cu respectarea legii, precum şi valorificarea tuturor opţiunilor de minimizare a

acestora pentru perspectivă este gestiunea fiscală.
La nivelul entităţii economice, aceasta gestionează regulile fiscale referitoare
la masa impozabilă, cotele de impozitare, termenele scadente, facilităţile fiscale,
majorările şi penalităţile pentru nerespectarea regulilor fiscale.
Prin urmare, stabilirea politicilor fiscale la nivelul entităţii economice trebuie
să aibe în vedere dezvoltarea de viitor a acesteia, planurile de afaceri, bugetele,
strategia de ansamblu.
Legislaţia fiscală defineşte criterii de încadrare din punct de vedere fiscal a
unor operaţiuni care uneori sunt diferite de cele contabile. Astfel, Codul fiscal 2 face
menţiuni referitoare la
valoarea fiscală a unor active şi datorii (de exemplu: pentru mijloace fixe
amortizabile şi terenuri, valoarea fiscală reprezintă costul de achiziţie, de
producţie sau valoare de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit, la
data intrării în entitate, iar pentru provizioane şi rezerve – valoarea deductibilă la
calculul profitului impozabil);
definirea unor active, datorii şi a altor elemente din punct de vedere fiscal,
precum: mijlocul fix, cu diferenţa că termenul în contabilitate se regăseşte ca
„imobilizare corporală” şi nu se specifică încadrarea în limita stabilită prin
hotărâre a Guvernului; proprietate imobiliară – orice teren, clădire sau altă
construcţie ridicată ori încorporată într-un teren etc.
Reglementările fiscale au caracter imperativ, fiind emise de organe cu rol de
control ale statului, respectiv Ministerul de Finanţe Publice. Multitudinea de
reglementări, determinată de o serie de procese cu caracter subiectiv, impune ca
măsură esenţială stabilitate şi inteligibilitate în aplicare. O stabilitate a regulii fiscale
face posibilă reorientarea conducerii entităţii economice spre atingerea optimului
fiscal, dar mai ales asupra dezvoltării afacerilor, rentabilizării lor, creşterii profitului,
analizei valorii adăugate, a capacităţii de autofinanţare.

2
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, actualizat, Bucureşti, C.H. BECK, 2007, art. 24, alin (9).
 4

1.2. Scurte culegeri teoretice privind tratamentul taxei pe valoarea adăugată

Sistemul fiscal reprezintă un factor esenţial pentru dezvoltarea mediului de

afaceri, influenţând creşterea producţiei şi ocuparea forţei de muncă. Analizând
sistemul fiscal românesc se constată că este caracterizat prin dese şi complexe
modificări legislative, uneori contradictorii şi insuficient clarificate. În acest context,
se încadrează şi taxa pe valoarea adăugată, ca unul din impozitele care contribuie
generos la constituirea veniturilor pentru bugetul statului.
Taxa pe valoarea adăugată este definită – în literatura de specialitate- ca fiind
acel impozit indirect care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic al unui
produs finit, asupra valorii adăugate realizate în fiecare etapă de către toți cei care
contribuie la producerea și desfacerea acelui produs, până când el ajunge la
consumatorul final.
Mecanismul tehnico-economico-juridic pe baza căruia funcționează și se
realizează impunerea în acest caz este, în principiu, următorul: pe parcursul întregului
proces de fabricație și distribuție, fiecare agent economic achită taxă pe valoarea
adăugată furnizorilor săi, încasează apoi TVA, scade întreagă TVA aferentă
materialelor aprovizionate și serviciilor ce i-au fost prestate, iar soldul îl varsă la
bugetul de stat.
Pentru aplicarea corectă a regulilor TVA trebuie să se cunoască sensul şi
importanţa practică a următorilor termeni care reglementează regulile de impozitare
TVA:
 persoana impozabilă;
 livrare de bunuri;
 prestare de servicii;
 operaţiuni intracomunitare:
 import de bunuri.
Persoana impozabilă este acea persoană care, indiferent de statutul juridic,
efectuează de o manieră independentă diverse activităţi economice, indiferent de
scopul şi rezultatul acestor activităţi. Activitatea economică reprezintă activitatea
 5

producătorului, comerciantului, prestatorului de servicii, agricultorului sau liber

profesionistului.
De asemenea, se cuprinde în cadrul activităţii economice şi exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri.
Livrarea de bunuri este reprezentată de transferul dreptului de proprietate
asupra bunurilor deţinute de proprietar către beneficiar, direct sau prin persoanele care
acţionează în numele acestora.
Prestarea de servicii reprezintă orice activitate economică ce nu poate fi
încadtrată ca livrare de bunuri, deci nu presupune transferul unui drept de proprietate
asupra bunurilor deţinute de proprietar către beneficiar.
În demersul întreprins, tratamentul fiscal al livrărilor intracomunitare de
bunuri şi servicii şi al achiziţiilor intracomunitare prezintă interes atât sub aspectul
faptului generator cât şi al locului taxării.
Operaţiunile intracomunitare cu bunuri sunt activităţi economice care au loc în
cadrul Uniunii Europene sfera de cuprindere a acestora vizând:
 livrarea;
 transferul;
 nontransferul;
 achiziţia.
Livrarea intracomunitară constă în transferul dreptului de proprietate asupra
unor bunuri expediate sau transportate dintr-un stat membru într-un alt stat membru,
fie de către furnizor sau cumpărător, fie de către o altă persoană în numele
furnizorului sau cumpărătorului.
Transferul reprezintă o operaţiune asimilată unei operaţiuni de livrare
intracomunitară de bunuri cu plată deoarece nu are la bază o tranzacţie. Operaţiunea
constă în transferul din România într-un alt stat membru a unor bunuri din patrimoniul
unei firme din România, patrimoniu dobândit anterior.
Nontransferul reprezintă expedierea sau transportul de bunuri din România în
alt stat membru, acţiune ce are ca obiectiv realizarea pe teritoriul acelui stat comunitar
a unei operaţiuni ce poate fi considerată:
o livrare pentru vânzare la distanţă;
o livrare cu instalarea sau asamblarea bunurilor;
 6

o livrare intracomunitară scutită, dar numai în situaţia în care cumpărătorul stabilit

în alt stat membru comunică un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;
o livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii (operaţiune de
export);
o livrare de gaz sau electricitate prin reţele de distribuţie etc.
Următoarele operaţiuni constituie exemple concludente de operaţiuni
nontransfer.

ROMÂNIA Alt SM din UE Export

A= persoana impozabilă efectuat de A

Circulaţia (transportul) bunurilor din

România în alt SM în vederea
exportului acestor bunuri (în cadrul
unei tranzacţii). În România are loc
un export care va fi scutit dacă este
justificat cu documentele prevăzute
prin Ordinul ministrului. În celălalt
SM nu are loc o AIC asimilată dacă
se face dovada că bunurile sunt
exportate

Figura 1.1 Reprezentarea schematică a operaţiunii privind transportul bunurilor din România în alt
stat membru (Sursa: adaptat după „Materiale pentru înţelegerea TVA, CD, Administraţia fiscală, Braşov, 2010)

Operaţiunea nontransfer explicată în figura următoare reprezintă, în final, un

transfer de bunuri intracomunitar.
 7

Figura 1.2. Reprezentarea schematică a unei operaţiuni de nontransfer ce devine în final transfer
(Sursa: adaptat după „Materiale pentru înţelegerea TVA, CD, Administraţia fiscală, Braşov, 2010)

ROMÂNIA
Alt SM din UE
A= persoana impozabilă
B: prelucrare

Circulaţia bunurilor din România

A trebuie sa se
către celalalt SM în vederea
inregistreze pentru
prelucrării
Dupa finalizarea prelucrării, bunurile
scopuri de TVA în
nu se întorc în România celalalt SM, pentru că
are loc o AIC

• În România are loc iniţial un nontransfer, iar în momentul în care bunurile nu

se mai întorc în România, nontransferul devine transfer = Livrare IC
(asimilată)
• Locul livrării este în România (unde începe transportul)
• Există scutire în situaţia îndeplinirii condiţiilor: (1) transportul şi (2) codul de
TVA al persoanei impozabile A din celălalt Stat Membru)

Achiziţia intracomunitară de bunuri reprezintă operaţiunea prin care

cumpărătorul obţine dreptul de a dispune, în calitate de proprietar, de bunurile mobile
corporale expediate sau transportate în statul său membru de către un furnizor stabilit
în alt stat membru din care expediază sau transportă bunurile respective.
 8

Alt SM din UE ROMÂNIA

A= persoana impozabilă B: prelucrare

Circulaţia bunurilor din A trebuie sa se

celalalt SM în România în inregistreze pentru
vederea prelucrării scopuri de TVA în
Dupa finalizarea prelucrării, România
bunurile nu se întorc în celălalt
SM

Figura 1.3 Reprezentarea schematică a unei operaţiuni (ne)asimilată achiziţiei IC (Sursa: adaptat după
„Materiale pentru înţelegerea TVA, CD, Administraţia fiscală, Braşov, 2010)

• Iniţial în alt SM are loc un nontransfer, iar în România nu are loc o AIC. În
momentul în care se decide că bunurile nu se întorc în SM, nontransferul
devine transfer în acel SM, iar în România are loc o AIC asimilată efectuată
de persoana impozabilă care a plasat bunurile în vederea prelucrării.
• Locul aciziţiei intracomunitare este România (locul încheierii
transportului)
• Persoana obligată la plata TVA este A (în principiu trebuie să se
înregistreze pentru scopuri de TVA în România).
 9

Alt SM din UE ROMÂNIA Export

A= persoana impozabilă efectuat de A

Circulaţia (transportul)
bunurilor din alt SM în
România în vederea
exportului acestor
bunuri (în cadrul unei
tranzacţii).

În România nu are loc o

AIC (asimilată)

Figura 1.4. Reprezentarea schematică a unei operaţiuni care nu se asimilează achiziţiei

intracomunitare (Sursa: adaptat după „Materiale pentru înţelegerea TVA, CD, Administraţia fiscală,
Braşov, 2010)

• În SM de unde începe transportul are loc o livrare de bunuri, locul

livrării este în celălalt SM (locul începerii transportului)
• În celălalt SM are loc o LIC scutită, dacă bunurile sunt transportate în
afara UE

În cadrul operaţiunilor intracomunitare cu bunuri, operaţiunile triunghiulare

prezintă un interes deosebit, având în vedere complexitatea derulării lor.
Conceptul de operaţiune triunghiulară se întâlneşte numai în cazul
operaţiunilor economice constând în livrarea şi achiziţia de bunuri între parteneri
stabiliţi în state membre diferite şi sunt efectuate prin participarea a trei parteneri:
 furnizorul bunurilor stabilit în primul stat membru;
 cumpărătorul revânzător al bunurilor stabilit în cel de-al doilea stat
membru;
 10

 cumpărătorul bunurilor, denumit prin Codul fiscal „beneficiar al

livrării ulterioare”, stabilit în cel de-al treilea stat membru.
Pentru încadrarea unei tranzacţii în cadrul operaţiunilor întracomunitare sunt
urmărite aspectele:
 o livrare sau o achiziţie de bunuri nu se încadrează la operaţiuni
triunghiulare dacă doi dintre cei trei parteneri participanţi la tranzacţie sunt
stabiliţi pe teritoriul aceluiaşi stat membru;
 o livrare sau o achiziţie de bunuri nu se încadrează la operaţiuni
triunghiulare dacă unul sau doi din cei trei parteneri participanţi la
tranzacţie sunt stabiliţi pe teritoriul unui stat terţ;
 o livrare sau o achiziţie de bunuri se încadrează la operaţiuni triunghiulare
chiar dacă unul dintre parteneri, participant la tranzacţie, este stabilit pe
teritoriul unui stat terţ, dar este înregistrat în scopuri de TVA pe teritoriul
unui stat membru şi utilizează în cadrul tranzacţiei codul său de înregistrare
atribuit de către autoritatea fiscală din statul membru respectiv;
 o tranzacţie se încadrează la operaţiune intracomunitară numai dacă
responsabilitatea efectuării transportului este asumată fie de către furnizor,
fie de către cumpărătorul revânzător, dar nu de către beneficiarul livrării
ulterioare a bunurilor;
 o tranzacţie se încadrează la operaţiune triunghiulară dacă
responsabilitatea transportului nu cade în sarcina beneficiarului, singura
responsabilitate a beneficiarului fiind aceea de a plăti taxa pentru livrarea
ulterioară efectuată de către cumpărătorul revânzător al bunurilor
achiziţionate pe teritoriul statului membru al beneficiarului.
În figura următoare este redat un exemplu de opraţiune triunghiulară în care
transportul efectiv se realizează din SM1 în SM3
 11

SM2
Vânzarea 1 B Vânzarea 2
A-B B-C
Transport direct din SM1
SM3
în SM3 C
SM1
A

Figura 1.5 Reprezentarea schematică a unei operaţiuni triunghiulare (Sursa: adaptat după
„Materiale pentru înţelegerea TVA, CD, Administraţia fiscală, Braşov, 2010)

o trei persoane impozabile situate în trei SM diferite: A – furnizor, B –

cumpărător revânzător, C – beneficiar-final
o două vânzări: A-B şi B-C
o un transport efectiv direct din SM1 în SM3
o dar relaţia contractuală de transport poate fi ori în relaţia A-B ori în relaţia
B-C
Luând în considerare cele prezentate şi studiate, se evidenţiază complexitatea
acestui impozit indirect şi dificultăţile care pot apărea în situaţia interpretării
tranzacţiilor economice care implică TVA. Stabilirea şi înregistrarea eronată a taxei
pe valoarea adăugată la nivelul entităţii economice, coroborate cu acţiunile mai puţin
eficiente implementate de organele fiscale ale Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală pot determina o reflectare incorectă a veniturilor provenind din taxa pe
valoarea adăugată la nivelul bugetului de stat.
La nivelul entităţii economice taxa pe valoarea adăugată determină
următoarele raporturi:
 un raport de neutralitate, pentru entităţile economice înregistrate în scopuri de
TVA, care livrează bunuri şi servicii impozabile şi au prin efectul legii pro-rata
de 100%, astfel nefiind afectată rentabilitatea întreprinderii;
 influenţă asupra contului de rezultate, în situaţia în care entitatea economică
este neplătitoare de TVA, acesta intrând în costul de achiziţie al bunurilor şi
influenţând rentabilitatea entităţii.
 12

1.3. Modificări fiscale ale anului 2018

Legea nr. 275/2017 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 23/2017

privind plata defalcată a TVA a apărut în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 1.036 din 28
decembrie 2017și a intrat în vigoare pe 31 decembrie 2017, ceea ce înseamnă că
sistemul este aplicat de la 1 ianuarie 2018.

Obligatia aplicarii sistemului split TVA o au firmele care:

 La finele anului 2017 aveau datorii la plata TVA mai mari de 15.000 de
lei (firme mari), 10.000 de lei (firme medii), 5.000 de lei (firme mici și
persoane fizice), dacă acestea nu sunt achitate pana la finele lunii ianuarie
2018;
 Incepând de la 1 ianuarie 2018 au datorii la plata TVA mai vechi de 60 de zile
de la scadență mai mari de 15.000, 10.000, respectiv 5.000 de lei;
 Se află sub incidența legislației insolvenței.

Începând cu data de la care se aplică sistemul split TVA:

 Operatorii economici ce au înregistrat datorii mai mari decât plafoanele

amintite la 31 decembrie 2017 și nu vor achita TVA scadentă până la 31
ianuarie 2018 vor aplica sistemul split TVA începând cu 1 martie 2018.
 Firmele aflate sub incidența legislației insolvenței la final de 2017, acestea vor
intra în sfera de aplicare a mecanismului plății defalcate a TVA tot de la 1
martie 2018.
 Contribuabilii ce nu aplică sistemul, dar care vor înregistra datorii la plata
TVA pe parcursul anului 2018, vor avea la dispoziție 60 de zile lucătoare de la
scadență pentru a achita TVA restantă. Dacă nu vor efectua plata nici în
această perioadă de grație, companiile vor fi înregistrate în sistem începând cu
data de 1 a celei de-a doua luni următoare celei în care s-a împlinit termenul
de 60 de zile lucrătoare de la scadență.

Firmele care vor alege să aplice benevol sistemul vor putea renunța la
aplicarea mecanismului la finalul anului fiscal, dar nu mai devreme de un an de la
 13

momentul în care au fost înscrise în Registrul persoanelor ce aplică plata defalcată a

TVA. Apoi, în maximum cinci zile de la depunerea unei notificări în acest sens, vor fi
radiate din registrul amintit și nu îl vor mai aplica.

În ceea ce privește firmele ce vor înregistra datorii la plata TVA la finalul

anului în curs și startul anului următor, documentul citat stabilește posibilitatea ieșirii
din sistem la cel puțin șase luni de la data în care contribuabilul nu se mai află în
vreuna dintre situațiile enumerate anterior. Și în acest caz, radierea se va face în
același termen, de cinci zile de la data depunerii notificării.

Companiile în insolvență, vor putea renunța la aplicarea sistemului split

TVA după ce vor ieși de sub incidența legislației privind procedurile de prevenire a
insolvenței și de insolvență.

Legat de modul de lucru în sistemul split TVA, sumele încasate în alt cont
decât cel de TVA vor putea fi mutate în 30 de zile, în loc de șapte; executarea
contului de TVA se va putea face numai pentru plata TVA datorate bugetului de stat,
precum și în baza unor titluri executorii, pentru TVA aferentă unor achiziţii de bunuri
şi/sau servicii. Astfel, contul de TVA nu va fi executat silit și pentru plata altor
obligații fiscale, așa cum stabilise inițial Guvernul, în condițiile în care pentru plata
acestor obligații pot fi executate silit și alte conturi ale contribuabilului.

Agentii economici neînregistrati în scop de TVA nu vor aplica sistemul plății

defalcate a TVA, nici măcar atunci când achiziționează bunuri și servicii de la
persoane ce aplică mecanismul. Societățile neplătitoare de TVA și persoanele ce
desfășoară activități independente, cazul persoanelor fizice autorizate, nu vor fi
nevoite să facă două plăți atunci când vor efectua achiziții de la societăți ce aplică
sistemul splitării de TVA.
 14

CAPITOLUL II: COTELE DE TVA

Cota standard de TVA este reglementată de Codul fiscal, cel care stabileşte, la art.
291, că nivelul acesteia este de:

 20%, pe parcursul anului 2016;

 19%, începând cu data de 1 ianuarie 2017

Conform Codului Fiscal, cota de TVA aplicabilă este cea în vigoare la data la care
intervine faptul generator pentru TVA. Faptul generator intervine, de regulă, la data
livrării produselor sau prestării serviciilor.
Excepţiile de la această regulă sunt după cum urmează:
 bunurile livrate în baza unui contract de consignație când se consideră că livrarea
bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate
de consignatar clienților săi;
 bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformității când se
consideră că livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către
beneficiar;
 stocurile la dispoziția clientului când se consideră că livrarea bunurilor are loc la
data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal
pentru activitatea de producție;
 livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile când data livrării din punct
de vedere al TVA este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de
bunuri ca și un proprietar, cu excepția contractelor cu plată în rate, pentru care
predarea bunului se face la final;
 prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt
serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii
similare care sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări,
rapoarte de lucru, alte documente similare pe bază cărora se stabilesc serviciile
efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării
acestora de către beneficiari;
 livrările de bunuri şi prestările de servicii care se efectuează continuu, altele decât
cele prevăzute la punctul precedent, cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă,
 15

serviciile de telefonie, livrările de energie electrică şi altele asemenea pentru care

se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate în contract
pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei
facturi, fără ca perioada de decontare să depaşească un an;
 operaţiunile de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare cu
plată pe o anumita perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct şi
superficia, asupra unui bun imobil pentru care serviciul se consideră efectuat la
fiecare dată specificată în contract pentru efectuarea plăţii.
În acelaşi timp, atunci când factura se emite înainte de livrarea de bunuri/ prestarea de
servicii, sau atunci când se emite o factură de avans, cota aplicabilă este cea de la
data emiterii facturii. Totuşi, în cazul în care cota de TVA se modifică și la data
faptului generator este o nouă cotă de TVA, facturile de avans sau facturile emise
anterior trebuie stornate cu cota veche de TVA si refacturate cu noua cotă de TVA.
 16

CAPITOLUL III: STUDIU DE CAZ. SC GASTROSERV SA

3.1 Istoricul şi principaleele date informative despre SC GASTROSERV SA

SC GASTROSERV SA s-a înfiinţat în anul 1991, potrivit Legii 15/1990,
având sediul în Braşov, B-dul. Mihail Kogălniceanu nr. 18-20. Entitatea economică
este listată la Bursa de Valori Bucureşti, la categoria III-R, din anul 1997.
Principalul obiect de activitate desfăşurat de societate l-a constituit comerţul
cu ridicata nespecializat de produse alimentare, băuturi şi tutun (cod CAEN 5139). În
anul 2008, AGEA a decis schimbarea obiectului principal de activitate, în închirierea
bunurilor mobile proprii sau subînchiriate.
SC GASTROSERV SA are ca activitate de bază închirierea spaţiilor
comerciale aflate în proprietatea societăţii.
Capitalul social al companiei, la data de 31.12.2012, se ridică la valoarea de
7.021.127,5 lei, divizat în 2.808.451 acţiuni cu valoare nominală de 2,50 lei/acţiune,
forma acţiunilor fiind cea dematerializată.

3.2 Regimul fiscal al TVA la preţurile de transfer practicate de entitatea

economică
Abordarea relaţiei contabilitate-fiscalitate, sub forma unui concept, impune
definirea lui ca un mod de gândire al afacerii, la toate nivelurile organizatorice ale
entităţii economice. Astfel, rolul politicilor fiscale constă în direcţionarea tuturor
activităţilor în vederea atingerii obiectivelor de performanţă stabilite şi dimensionarea
cât mai judicioasă a obligaţiilor în relaţia cu statul.
Astfel, SC GASTROSERV SA trebuie să stabilească în cadrul politicilor
fiscale situaţii pe care se aşteaptă a le derula pe parcursul activităţii, precum cele
referitoare la dimensionarea preţurilor de transfer, în situaţia unor tranzacţii cu părţile
afiliate, având în vedere implicaţiile acestora asupra TVA-ului.
Aşadar, ajustarea preţurilor de transfer, în vederea conformării cu valoarea de
piaţă, se răsfrânge asupra impozitului pe profit, prin reconsiderarea veniturilor sau a
cheltuielilor aferente tranzacţiilor realizate între societăţile din cadrul grupului, dar şi
 17

asupra bazei impozabile privind TVA. Prin Ordonanţa Guvernului nr 8/20133, pentru
modificarea şi completarea Legii 571/2003 privind Codul fiscal, se modifică articolul
137 din Codul Fiscal, în ceea ce priveşte baza de impozitare a taxei pe valoarea
adăugată, în sensul că aceasta se constituie din:
„e) pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care
beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului potrivit art 7. Alin. 1,
pct 21, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă în următoarele situaţii:
 atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar
beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere, în
conformitate cu prevederile art. 145, 1451 şi 147;
 atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar
furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducer, în conformitate cu
prevederile art. 145 şi 147 şi livrarea sau prestarea este scutită conform art. 141;
 atunci când contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar
furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere, în conformitate cu
prevederile art 145 şi 147”.
Legislaţia europeană referitoare la TVA învederează că baza de impozitare,
pentru livrarea unui bun sau prestarea unui serviciu cu titlu oneros, se consideră
valoarea agreată de părţi în tranzacţie. Cu toate acestea, prevederile articolului 80 al
Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, vizează în vederea prevenirii
evaziunii fiscale sau fraudei, pentru Statele Membre ale Uniunii Europene,
posibilitatea adoptării de măsuri prin care să impună ca baza de impozitare a TVA, în
cazul operaţiunilor între părţi afiliate, să fie egală cu valoarea de piaţă a
bunurilor/serviciilor achiziţionate/livrate, dar numai în cazul în care una dintre părţile
implicate în tranzacţie nu are drept integral de deducere (în România, reglementarea
se realizează prin O.G. nr. 8/2013).
Operaţiunile de livrări de bunuri/prestări de servicii realizate între părţi
afiliate4, cu drept integral de deducere a TVA, fie la un preţ mai mare, fie la un preţ
mai mic decât preţul de piaţă, ce influenţează baza de impozitare pentru TVA, nu
intră sub incidenţa legii evaziunii fiscale.
Prin urmare, în aceste situaţii nu se impun restricţii în ceea ce priveşte baza de

3
O. G. nr. 8/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi
reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, M.O. 54/23.01.2013.
4
Grigore, A., Ionescu, I. (2012). Ajustări ale preţurilor de transfer şi implicaţiile TVA, Revista
Consultant fiscal, 27, pag. 17-19.
 18

impozitare. Impactul tranzacţiilor sub preţul pieţei se regăseşte asupra bazei

impozabile pentru stabilirea impozitului pe profit.
Poate fi vorba de o pierdere, în ceea ce priveşte încasările de TVA la bugetul
statului, în cazul în care în tranzacţie se interpune şi o persoană care nu are drept
integral de deducere a TVA şi preţul este mărit sau micşorat artificial.
În practică, există situaţii în care preţul utilizat de părţi este semnificativ
micşorat/mărit valorii de piaţă a bunurilor/serviciilor ce fac obiectul tranzacţiei şi,
după caz, contribuabilii trebuie să colecteze, ca urmare a unor inspecţii fiscale, TVA
dedusă şi plătită în amonte, aferentă diferenţei dintre valoarea de piaţă a bunurilor şi
preţul de vânzare efectiv al acestora.

Exemplu: Societatea GASTROSERV SA înregistrată în scopuri de TVA

achiziţionează materii prime cu valoarea de 20.000 lei şi TVA 19 %, pe care le
revinde după o anumită perioadă de timp unei persoane afiliate, în următoarele
ipoteze:
1) beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere, iar
livrarea se realizează la valoarea de 15.000 lei şi TVA 19%.
În această situaţie, utilizarea unui preţ mai mic între părţile afiliate determină
pe total o deducere supradimensionată a taxei pe valoarea adaugată, întrucât
furnizorul deduce taxa aferentă achiziţiilor sale la un preţ real (mai mare), colectează
o taxă mai mică, iar beneficiarul care nu are drept de deducere are o sumă mai mică
de TVA nededusă.
Înregistrările în contabilitate sunt redate astfel:

1. Achiziţia de materii prime pe bază de factură de la un furnizor intern:

% = 401 „Furnizori” 23.800

301 ”Materii prime” 20.000
4426 „TVA deductibil” 3.800
 19

Transferarea materiilor prime la mărfuri, în vederea revânzării:

371 ”Mărfurii” = 301 „Materii 20.000

prime”

2. Facturarea mărfurilor către persoana afiliată, la o valoare mai mică decât valoarea
de piaţă:

4111 ”Clienţi” = % 17.850

707 „Venituri din vânzarea 15.000
mărfurilor”
4427 „TVA colectat” 2.850

În această ipoteză, societatea afiliată are TVA nededus de 950 lei, recuperat de
societatea furnizoare din TVA-ul colectat (practic, din bugetul statului).
2) furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere, iar livrarea se
realizează la valoarea de 25.000 lei şi TVA 19%
Utilizarea unui preţ mai mare decât valoarea de piaţă între părţile afiliate
atunci când furnizorul nu are drept integral de deducere, determină mutarea spre
beneficiarul afiliat a dreptului de deducere pentru o valoare mai mare, astfel încât
să poată compensa sau chiar depăşi taxa nededusă de furnizor.
Înregistrările în contabilitate sunt redate astfel:

2. Facturarea mărfurilor către persoana afiliată, la o valoare mai mare decât valoarea
de piață:
4111 ”Clienţi” = % 29.750
707 „Venituri din 25.000
vânzarea mărfurilor”
4427„TVAcolectat” 4750

În această situaţie, organele de inspecţie fiscală urmăresc ajustarea preţurilor

de transfer practicate de societăţile de grup.
 20

Ipoteza 1. Beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere.

Tabelul 1 Situaţia stabilită de autoritatea fiscală în urma controlului efectuat la SC

GASTROSERV SA

Trz TVA TVA deductibila TVA TVA colectată Diferenţe

deductibilă stab de aut.fiscală colectată stab de aut TVA de
fiscală plată
1 3800 3800 2850 3800 950

Ipoteza 2. Furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere.

Tabelul 2 Situaţia stabilită de autoritatea fiscală, în urma controlului efectuat la SC

GASTROSERV SA

Trz TVA TVA deductibila TVA TVA colectată Diferenţe

deductibilă stab de aut.fiscală colectată stab de aut TVA de
fiscală plată
1 3800 3800 4750 3800 950

În deciziile Curţii Europene de Justiţie, s-a menţionat faptul că, în situaţia în

care se livrează bunuri sau se prestează servicii la un preţ redus/majorat, în mod
artificial, între părţi afiliate care beneficiază de drept integral de deducere a TVA, nu
există posibilitatea ca una dintre părţi să obţină un avantaj/o pierdere fiscală, taxa
fiind neutră în această etapă. În alte decizii CEJ, se subliniază faptul că stabilirea
preţului în cazul tranzacţiilor între părţi afiliate potrivit valorii de piaţă se va realiza
numai pentru tranzacţiile care au loc cu titlu gratuit.
În consecinţă, se observă că preţul redus sau majorat, în mod artificial, poate
genera o pierdere fiscală numai în situaţia în care beneficiarul final al tranzacţiei are
drept de deducere limitat a TVA-ului.
În contextul actual, dezvoltarea relaţiilor economice determină entităţile să
analizeze cu prudenţă orice tranzacţie efectuată, în mod special, cele realizate cu
părţile afiliate.
 21

Astfel, numai o politică contabilă adecvată, privind domeniul preţurilor de

transfer, elaborată în strânsă corelaţie cu fiscalitatea, poate conduce la evitarea unor
consecinţe fiscale cu implicaţii asupra gestiunii rezultatelor entităţii.
 22

IV. CONCLUZII

Sistemul fiscal reprezintă un factor esenţial pentru dezvoltarea mediului de

afaceri, influenţând creşterea producţiei şi ocuparea forţei de muncă. Analizând
sistemul fiscal românesc se constată că este caracterizat prin dese şi complexe
modificări legislative, uneori contradictorii şi insuficient clarificate. În acest context,
se încadrează şi taxa pe valoarea adăugată, ca unul din impozitele care contribuie
generos la constituirea veniturilor pentru bugetul statului.
Taxa pe valoarea adăugată se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic
al unui produs finit, asupra valorii adăugate realizate în fiecare etapă de către toți cei
care contribuie la producerea și desfacerea acelui produs, până când el ajunge la
consumatorul final.
Prin urmare, taxa pe valoarea adăugată este reportată de la un stadiu la altul al
procesului de producție și distribuție pentru a ajunge la consumatorul final, care
suportă TVA ca parte integrantă din prețul de vânzare al produsului, serviciului sau
lucrării executate.
Deci, TVA este, în esență, un impozit care afectează consumul, fiind suportat
de către cel care achiziționează și folosește pentru sine bunul sau serviciul în prețul
căruia este încorporat și impozitul.
Ca sistem de impunere indirectă, taxa de valoarea adăugată se poate calcula fie
prin aplicarea cotei legale asupra valorii adăugate în fiecare stadiu pe care îl parcurge
marfa ori seriviul de la producător la consumator, fie făcându-se diferența dintre taxa
achitată și taxa colectată.
 23

BIBLIOGRAFIE

Grigore, A., Ionescu, I. (2012). Ajustări ale preţurilor de transfer şi implicaţiile TVA,
Revista Consultant fiscal, 27, pag. 17-19.

Minea, M.S., Costaș, C.F. (2013). Dreptul finanțelor publice, Vol. 2, Universul
Juridic, București.

Petre, G., Lazăr, A., Iancu, E., Avram, M., Duinea, E., Petre, D., Politici contabile în
condiţiile aplicării Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE,
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, cu modificările şi
completările ulterioare, Monitorul Oficial, Bucureşti, 2011, p. 23.

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, actualizat, Bucureşti, C.H. BECK, 2007, art.
24, alin (9).
O. G. nr. 8/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, M.O. 54/23.01.2013.

https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Cod_Procedura_Fiscala_20
16_05092017.htm

https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/Cod_fiscal_norme_2018.htm