CAPITOLUL VIII LUCR|RILE CONTABILE DE ~NCHIDERE

A EXERCI}IULUI FIINANCIAR. ~NTOCMIREA {I

PREZENTAREA SITUA}IILOR FINANCIARE 12

MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimit\ri privind lucr\rile de închidere a exerci]iului financiar

2. Stabilirea balan]ei conturilor înainte de inventariere
3. Inventarierea general\ a patrimoniului
4. Contabilitatea opera]iilor de regularizare
5. Balan]a conturilor dup\ inventariere
6. Determinarea rezultatului exerci]iului
7. Impozitarea profitului
8. Distribuirea rezultatului exerci]iului
9.Redactarea situa]iilor financiare
10.Situa]ia fluxurilor de trezorerie
11.Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
12.Analiza rezultatului pe ac]iune. IAS 33 „Rezultatul pe ac]iune”

REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE

CONCEPTE

Lucr\rile de `nchidere a exerci]iului financiare

Balan]a conturilor `nainte de inventariere
Inventarierea patrimoniului
Opera]ii privind regularizarea plusurilor [i minusurilor de inventar
Opera]ii privind calculul amortiz\rilor
Opera]ii privind provizioanele pentru deprecieri
Opera]ii privind provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli
Diferen]ele de curs valutar
Opera]ii privind delimitarea în timp a cheltuielilor [i veniturilor
Balan]a conturilor dup\ inventariere
Determinarea rezultatului exerci]iului
Impozitarea profitului
Distribuirea rezultatului
Redactarea situa]iilor financiare

12
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de
aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura
Economic\, Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor
Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Româina, Bucure[ti 2001.
 MOD DE LUCRU

Manual, noti]e 1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al

anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)~nv\]are 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i

cuvintele - cheie

Rezumat [i cuvinte cheie 3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\

(3)Conultare bibliografie suplimentar\ 4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub

forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris

(4)~ntreb\ri 5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la

r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i
documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile,

consemnându-le `n caietul de lucr\ri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerci]ii 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile

rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul
`ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din
dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i
colegi de grup\.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documenta]ie pentru examen

 1. DELIMIT|RI PRIVIND LUCR|RILE DE ÎNCHIDERE
A EXERCI}IULUI FINANCIAR

Exerci]iul financiar începe la 1 ianuarie [i se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza

situa]iilor financiare se determin\ pozi]ia financiar\, performan]a [i trezoreria `ntreprinderii.
Rela]ia de principiu prin care se evalueaz\ pozi]ia financiar\ este de forma: capitalul propriu =
activul - datoriile. Performan]a se calculeaz\ prin rela]ia, rezultatul contabil = venituri - cheltuieli, iar dac\
se are în vedere varia]ia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la închiderea
exerci]iului financiar ± aportul proprietarului în cursul exerci]iului ( + în cazul ramburs\rii de capital,- în
situa]ia aportului de capital). ~n ceea ce prive[te trezoreria `ntreprinderii, se determin\ pe baza rela]iei:
trezoreria net\ = fluxurile de `ncas\ri — fluxurile de pl\]i.
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerci]iului financiar sunt situa]iile
financiare. Pe baza acestora se asigur\ o imagine fidel\, clar\ [i complet\ a patrimoniului, a situa]iei
financiare cât [i a rezultatului ob]inut.
Situa]iile financiare reprezint\ documente contabile de sintez\ prin care sunt comunicate
informa]ii comune necesare majorit\]ii utilizatorilor. A[a cum se arat\ în Cadrul general IASC, aproape
to]i utilizatorii consum\ informa]ii pentru a lua decizii economice pentru:
a) a hot\rî când s\ cumpere, s\ p\streze sau s\ vând\ o investi]ie de capital;
b) a evalua r\spunderea sau gestiunea managerial\;
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a pl\ti [i de a oferi alte beneficii angaja]ilor s\i;
d) a evalua garan]iile pentru creditele acordate întreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul [i dividendele ce pot fi distribuite;
g) a elabora [i utiliza date statistice despre venitul na]ional;
h) a reglementa activitatea întreprinderilor.
Discutate prin prisma procesului de raportare financiar\, ca parte component\ a acestuia,
situa]iile financiare sunt alc\tuite de regul\ din: bilan], contul de profit [i pierdere, situa]ia modific\rilor
pozi]iei financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situa]ie a fluxurilor de
trezorerie sau situa]ie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situa]ii [i alte materiale suplimentare
care sunt parte integrant\ a situa]iilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declara]iile
pre[edintelui, discu]iile [i analizele conducerii [i elementele similare care pot fi incluse într-un raport
financiar anual.
Situa]iile financiare în forma]ia definit\ prin Cadrul contabil general IASC se aplic\
întreprinderilor comerciale [i industriale din sectorul public [i cel privat. Conceptual, reprezint\
întreprindere raportatoare acea entitate contabil\ pentru care exist\ utilizatori de informa]ii, iar situa]iile
financiare constituie principala surs\ de informa]ii financiare.
Dac\ se face recurs la IAS 1 „Prezentarea situa]iilor financiare”, un set complet de situa]ii
financiare anuale include:
(a) bilan]ul;
(b) contul de profit [i pierdere;
(c) o situa]ie care s\ reflecte, dup\ caz:
ƒ toate modific\rile capitalului propriu; fie
ƒ modific\rile capitalului propriu, altele decât cele care rezult\ din tranzac]iile de
capital cu proprietarii [i distribuirile c\tre proprietari;
(d) situa]ia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile [i notele explicative.
Directiva a IV-a a UE define[te situa]iile financiare prin apela]ia de conturi anuale care cuprind:
bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie s\
constituie un tot unitar.
În Programul de dezvoltare a contabilit\]ii din România, situa]iile financiare anuale cuprind:
bilan]ul, contul de profit [i pierdere, situa]ia fluxurilor de trezorerie, situa]ia modific\rilor capitalului
propriu, politicile contabile [i notele explicative.
 O rezolvare nuan]at\ este reglementat\ prin Legea contabilit\]ii nr. 82/1991 care adopt\
sintagma de raport\ri contabile anuale alc\tuite dup\ cum urmeaz\:
• Pentru persoanele juridice care aplic\ reglement\rile contabile armonizate cu Directiva a IV-a
a Comunit\]ilor Economice Europene [i cu Standardele Interna]ionale de contabilitate, raport\rile
contabile anuale, denumite în contextul prezentei legi “Situa]ii financiare” , se compun din: bilan], cont de
profit [i pierdere, situa]ia modific\rilor capitalului propriu, situa]ia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile [i note explicative.
• Persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglement\rilor
armonizate prev\zute mai sus întocmesc situa]ii financiare anuale simplificare, armonizate cu directivele
europene, care se compun din bilan], cont de profit [i pierdere, politici contabile [i note explicative.
• Situa]iile financiare anuale, pentru toate celelalte persoane cu excep]ia celor men]ionate mai
sus se compun din bilan] [i cont de profit [i pierdere.
• Societ\]ile comerciale încadrate prin reglement\ri speciale în categoria microîntreprinderilor
aplic\ reguli contabile specifice, aprobate prin ordin al ministrului finan]elor publice. Situa]iile financiare
anuale pentru microîntreprinderi se compun di bilan] [i cont de profit [i pierdere.
• Situa]iile financiare anuale sunt înso]ite în toate cazurile, de raportul administratorilor.
Entit\]ile contabile au obliga]ia s\ întocmeasc\ raport\ri contabile anuale, precum [i în situa]ia fuziunii,
diviz\rii sau încet\rii potrivit legii a activit\]ii acestora.
Întocmirea situa]iilor financiare cu întreaga lor forma]ie de documente de sintez\ reprezint\ un
proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico - financiari privind
situa]ia patrimoniului [i rezultatele ob]inute. Derularea acestui proces se concretizeaz\ într-o suit\ de
lucr\ri, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea
propriu-zis\ a bilan]ului.
Lucr\rile preliminare sunt denumite lucr\ri de închidere a exerci]iului, fiind structurate astfel:

1. Stabilirea balan]ei conturilor înainte de inventariere.

2. Inventarierea general\ a patrimoniului.
3. Contabilitatea opera]iilor de regularizare privind:
a) diferen]ele de inventar;
b) amortiz\rile;
c) provizioane pentru deprecieri;
d) provizioane pentru riscuri [i cheltuieli;
e) diferen]ele de conversie [i diferen]ele de curs valutar;
f) delimitarea în timp a cheltuielilor [i veniturilor.
4. Stabilirea balan]ei conturilor dup\ inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerci]iului [i distribuirea profitului sau finan]area
pierderii.
6. Redactarea bilan]ului contabil.

2. STABILIREA BALAN}EI CONTURILOR ÎNAINTE DE INVENTARIERE

Pentru centralizarea [i controlul exactit\]ii datelor înregistrate în conturi se întocme[te balan]a

de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutat\ din acest punct de vedere, balan]a
preg\te[te datele de referin]\ necesare compar\rii soldurilor din inventarul contabil [i inventarul faptic.
Balan]a conturilor înainte de inventariere poate fi abordat\ ca un inventar contabil.
Rela]iile de control proprii balan]ei sunt cele dintre debitul [i creditul conturilor, înregistrarea
sintetic\ [i analitic\. Dintre acestea, cea care ofer\ informa]ii de control privind înregistrarea în conturi a
tuturor documentelor justificative este aceea c\ totalul rulajului debitor sau creditor din balan]\ trebuie s\
fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul - jurnal.
 Situa]ia de referin]\ a inventarului faptic o reprezint\ soldurile finale calculate în balan]\. De
aceea, balan]a poate fi interpretat\ [i ca un inventar contabil.
Balan]a conturilor poate fi discutat\ [i prezentat\ [i ca instrument de verificare a con]inutului
soldurilor conturilor contabile, în sensul ca acestea s\ reflecte opera]ii economice [i financiare reale
consemnate în documentele justificative [i înregistrate în concordan]\ cu normele metodologice de
utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o aten]ie deosebit\ se acord\
conturilor: 401 “Furnizori”; 404 “Furnizori de imobiliz\ri”; 408 “Furnizori - facturi nesosite”; 409
“Furnizori - debitori”; 4111 “Clien]i”; 4118 “Clien]i incer]i sau `n litigiu”; 418 “Clien]i - facturi de
întocmit”, 419 “Clien]i -creditori”; 461 “Debitori diver[i”; 462 “Creditori diver[i”; 447 “Fonduri speciale
- taxe [i v\rs\minte asimilate”; 473 “Decont\ri din opera]ii în curs de clarificare”; clasa 6 “Conturi de
cheltuieli” [i clasa 7 “Conturi de venituri”.
Exemplificativ, o asemenea balan]\ se prezint\ dup\ cum urmeaz\:

Balan]a provizorie a conturilor `ntocmit\ la 31.12.N

Simbolul [i Solduri ini]iale Rulaje Solduri finale

denumirea D C D C D C
conturilor
0 1 2 3 4 5 6
101 Capital social - 4.375.000 - 1.000.000 - 5.375.000
106 Rezerve - 200.000 - 110.000 - 310.000
117 Rezultatul - 186.000 186.000 - - -
reportat
21 Imobiliz\ri 4.150.000 - - - 4.150.000 -
corporale
281 Amortiz\ri - 150.000 - - - 150.000
privind imobiliz\rile
corporale
301 Materii prime 160.000 - 320.000 400.000 80.000 -
345 Produse finite 100.000 - 1.500.000 1.200.000 400.000 -
371 M\rfuri 200.000 - 200.000 200.000 200.000 -
397 Provizioane - 10.000 - - - 10.000
pentru deprecierea
m\rfurilor
401 Furnizori - 44.000 324.000 320.000 - 40.000
403 Efecte de pl\tit - - - 200.000 - 200.000
411 Clien]i 50.000 - 1.850.000 1.800.000 100.000 -
421 Personal salarii - - 1.000.000 1.000.000 - -
datorate
431 Asigur\ri - - 290.000 290.000 - -
sociale
437 Ajutir de [omaj - - 100.000 100.000 - -
456 Decont\ri cu - - 1.000.000 1.000.000 - -
asocia]ii privind
capitalul
457 Dividende de - - 76.000 76.000 - -
plat\
471 Cheltuieli - - 100.000 - 100.000 -
`nregistrate `n avans
491 Provizioane - 5.000 - - - 5.000
pentru deprecierea
crean]elor clien]i
503 Ac]iuni - - 100.000 - 100.000 -
 0 1 2 3 4 5 6
509 V\rs\minte de - - 100.000 100.000 - -
efectuat pentru
investi]ii financiare
pe termen scurt
512 Conturi curente 500.000 - 2.800.000 1.860.000 1.440.000 -
la b\nci
519 Credite bancare - 200.000 - - - 200.000
pe termen scurt
531 Casa 10.000 - 830.000 830.000 10.000 -
601 Cheltuieli cu - - 400.000 - 400.000 -
materiile prime
607 Cheltuieli - - 200.000 - 200.000 -
privind m\rfurile
641 Cheltuieli cu - - 1.000.000 - 1.000.000 -
salariile personalului
645 Cheltuieli - - 260.000 - 260.000 -
privind asigur\rile [i
protec]ia social\
701 Venituri din - - - 1.600.000 - 1.600.000
vânzarea produselor
707 Venituri din - - - 250.000 - 250.000
vânzarea m\rfurilor
711 Varia]ia - - 1.200.000 1.500.000 - 300.000
stocurilor
TOTAL 5.170.000 5.170.000 13.836.000 13.836.000 8.440.000 8.440.000

3. INVENTARIEREA GENERAL| A PATRIMONIULUI

Reprezint\ lucrarea preliminar\ prin care se stabile[te situa]ia real\ a patrimoniului.

Determinatorul real se refer\ atât la constatarea m\rimii faptice a elementelor patrimoniale cât [i la
evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Nu se poate concepe un bilan], adic\ nu se pot determina patrimoniul, situa]ia financiar\ [i
rezultatele unei întreprinderi la un anumit moment [i pe o anumit\ perioad\ de timp, f\r\ s\ se alc\tuiasc\
în prealabil inventarul. Numai printr-un bilan] alc\tuit pe baze reale, întreprinz\torul se poate orienta [i
men]ine într-o economie înso]it\ de varia]ia pre]urilor [i puterii de cump\rare a banului.
Rela]ia proprie inventarului prin care se determin\ situa]ia real\ a patrimoniului la un moment
dat este de forma:

Patrimoniul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat — Datoriile inventariate

Constatarea existen]ei elementelor inventariate se face prin observarea direct\ (prin num\rare,
cânt\rire, m\surare, cubare [i calcule tehnice dup\ caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baz\ de
registre sau documente (extrase de cont confirmate de ter]i), pentru bunurile necorporale (nemateriale),
crean]e [i datorii. În ceea ce prive[te evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la
nivelul valorii actuale, denumit\ valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat\ în func]ie de pre]ul pie]ei,
utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea [i amplasarea bunurilor. De acea, în mai multe
lucr\ri de specialitate se apreciaz\ c\ valoarea de inventar este egal\ cu valoarea de întrebuin]are.
 Evaluare bilan]ier\ Evaluare conform Evaluare la inventar
conform IAS - urilor OMFP 94/2001 conform normelor de
inventariere
Imobiliz\ri necorporale IAS 38 Cu excep]ia cazurilor în Evaluarea imobiliz\rilor
Tratamentul de baz\: care s-a înregistrat un se efectueaz\ la
Cost ajustat cu valoarea provizion pentru valoarea lor r\mas\
amortiz\rilor cumulate depreciere sau o neamortizat\, cu
[i a oric\ror pierderi reducere a valori excep]ia celor
cumulate din depreciere valoarea ce urmeaz\ s\ constatate ca fiind
Tratamentul alternativ: fie înscris\ în bilan] depreciate, care se vor
Valoarea reevaluat\ pentru fiecare element evalua la valoarea lor
stabilit\ pe baza valorii al imobiliz\rilor este actual\.
juste la momentul reprezentat\ de costul ~n cazul mijloacelor
reevalu\rii mai pu]in de achizi]ie sau de fixe, corectarea valorii
amortizarea cumulat\ [i costul de produc]ie. contabile a acestora [i
pierderile din aducerea lor la nivelul
depreciere. valorii de inventar
`nscrise `n listele de
Imobiliz\ri corporale IAS 16 inventariere se face fie
Tratamentul de baz\: prin `nregistrarea unei
Cost ajustat cu valoarea amortiz\ri excep]ionale,
amortiz\rilor cumulate `n cazul `n care se
[i a oric\ror pierderi constat\ o depreciere
cumulate din depreciere ireversibil\, fie prin
Tratamentul alternativ: constituirea unor
Valoarea reevaluat\ provizioane `n cazul `n
stabilit\ pe baza valorii care se constat\ o
juste la momentul depreciere relativ\ a
reevalu\rii mai pu]in acestora ca urmare a
amortizarea cumulat\ [i unor cauze cum sunt:
pierderile din apari]ia unei uzuri
depreciere. morale de care nu s-a
]inut seama cu ocazia
amortiz\rii;
supraeveluarea
mijloacelor fixe, prin
aplicarea unor
coeficien]i neadecva]i
cu ocazia reevalu\rii
lor: lipsa de utilitate a
acestora `n momentul
inventarierii; alte cauze
care determin\ o
valoare actual\ mai
sc\zut\ a mijloacelor
fixe decât valoarea cu
care acestea figureaz\
`n contabilitate.
 Evaluare bilan]ier\ Evaluare conform OMFP
conform IAS - urilor 94/2001
Investi]ii financiare pe Sunt `nregistrate `n În cazul diminu\rii valorii
termen lung bilan] la una dintre unei imobiliz\ri financiare
valorile de mai jos: ce a fost înregistrat\ se va
a) cost; constitui un provizion
b) valoare reevaluat\ pentru depreciere
c) `n cazul ac]iunilor corespunz\tor acestei
tranzac]ionabile la diminu\ri, stabilit ca
minimul dintre cost [i diferen]\ între costul de
valoarea de pia]\ achizi]ie [i valoarea
determinate pentru realizabil\ net\. Valoarea
`ntreg portofoliul înscris\ trebuie s\ fie cea
(alternativ\ disponibil\ diminuat\, iar
numai pentru titlurile provizioanele astfel
tranzac]ionabile pe constituite trebuie s\ fie
pia]\). prezentate separat în
notele explicative.
Este obligatorie
constituirea de
provizioane pentru
depreciere pentru fiecare
activ imobilizat a c\rui
valoare s-a diminuat,
indiferent de durata de
utilizare a acelei
imobiliz\ri. Valoarea care
trebuie înscris\ în
situa]iile financiare va fi
diminuat\ corespunz\tor,
iar provizioanele; astfel
constituite se vor prezenta
separat în notele
explicative.
Dac\ motivele care au dus
la constituii provizionului
pentru depreciere, au
încetat s\ mai existe într-o
anumit\ m\sur\, atunci
acel provizion se va relua
corespunz\tor la venituri.
Aceste relu\ri se vor
prezenta separat în notele
explicative. În situa]ia în
care deprecierea este
superioar\ provizionului
constituit, se constituie un
provizion suplimentar.
Evaluare la inventar
conform normelor de
inventariere
Titlurile (titlurile de
participare, titlurile
imobilizate ale
activit\]ii de
portofoliu, titlurile de
plasament, alte
titluri) se evalueaz\
`n cazul celor cotate
la burs\ la valoarea
lor de cotare din ziua
de 31 decembrie, iar
a celor necotate, la
valoarea lor
probabil\ de
vânzare.~n cazul `n
care valoarea lor de
inventar este mai
mic\ decât valoarea
cu care acestea
figureaz\ `n
contabilitate, se va
proceda la
constituirea de
provizioane pentru
deprecierea acestor
titluri. ~n situa]a `n
care se apreciaz\ c\
valoarea de vânzare
este superior\ valorii
contabile, `n listele
de inventariere se va
`nscrie valoarea
contabil\.
 Evaluare bilan]ier\ Evaluare conform OMFP Evaluare la inventar
conform IAS - urilor 94/2001 conform normelor de
inventariere
Stocuri IAS 2 Valoarea activelor Stocurile trebuie
~n bilan] stocurile sunt circulante înregistrate în evaluate cu
evaluate la cea mai contabilitate va fi egal\ cu respectarea
mic\ valoare dintre cost costul de achizi]ie sau cu principiului
[i valoarea realizabil\ costul de produc]ie al permanen]ei
net\ acestor elemente metodelor, potrivit
Dac\ valoarea realizabil\ c\ruia metodele [i
net\ a unui activ circulant regulile de evaluare
este mai mic\ decât costul trebuie men]inute.
de achizi]ie sau costul de Valorile materiale se
produc]ie, atunci acea vor evalua la
valoare realizabil\ net\ valoarea lor actual\
corespunz\toare activului care se va `nscrie `n
circulant este cea care coloana
trebuie prezentat\ în corespunz\toare din
situa]iile financiare, lista de inventariere
respectiv valoarea centralizatoare numai
activului, mai pu]in `n cazul constat\rii
provizionul constituit. deprecierilor.
Valoarea care trebuie
înscris\ în bilan] pentru
activele din categoria
stocurilor [i a activelor
fungibile, inclusiv activele
financiare, poate fi
determinat\ prin utilizarea
oric\rei dintre metodele:
(a) metoda FIFO;
(b)metoda LIFO;
(c)metoda costului mediu
ponderat (d)alt\ metod\
similar\, recunoscut\ de
reglement\rile legale în
vigoare.

Investi]ii financiare pe ~nregistrarea `n bilan] se

termen scurt clasificate face la una dintre
ca active curente valorile:
a) valoarea de pia]\
b) minimul dintre cost
[i valoarera de pia]\. ~n
acest caz valoarea
contabil\ se calculeaz\
global pentru `ntreg
portofoliul, fie ca un
total general sau ca un
total al fiec\rui tip de
investi]ie.
 Evaluare bilan]ier\ Evaluare conform Evaluare la inventar
conform IAS - urilor OMFP 94/2001 conform normelor de
inventariere
Crean][e [i datorii Potrivit IAS 39 costul Valoarea se stabile[te în Evaluarea crean]elor [i
amortizat pentru toate func]ie de valoarea lor datoriilor se face de
crean]ele [i datoriile probabil\ de încasat, regul\ la valoarea lkor
netranzac]ionate [i la respectiv de plat\; probabil\ de `ncasare
valoarea just\ `n cazul sau de
celor tranzac]ionate plat\,constituindu-se,
dup\ caz, provizioane
pentru deprecierea
crean’elor, pentru
cre[terea datoriilor
precum \i pentru sumele
aflate `n litigiu.
Evaluarea crean]elor [i
datoriilor exprimate `n
devize se face la cursul
de referin]\ la BNR din
ziua de 31 decembrie.
Eventualele diferen]e
reprezentând pierderi
sau câ[tiguri latente fa]\
de acest curs se reflect\
`n contabilitate cu
ajutorul conturilor de
cheltuieli sau venituri
dup\ caz.

Dezvolt\ri. Costul amortizat al unui activ sau datorie financiar\ reprezint\ valoarea la care
activul financiar sau datoria financiar\ a fost evaluat (\) la momentul recunoa[terii ini]iale, minus
ramburs\rile de capital, plus sau minus amortizarea cumulat\ a oric\rei diferen]e dintre valoarea ini]ial\ [i
valoarea la scaden]\ [i minus orice trecere pe cheltuieli (direct\ sau prin utilizarea unui cont de
compensare) a sc\derii sau imposibilit\]ii de `ncasare.
Exemplu. Dac\ `ntreprinderea MARTINA S.A. a emis10 obliga]iuni, cu o valoare nominal\ de
30.000 lei/obliga]iuni, pre] de emisiune 28.000 lei/obliga]iuni, [i o perioad\ de scaden]\ de 5 ani, la
sfâr[itul celui de al doilea an al `mprumutului, valoarea `n bilan] a datoriei financiare va fi de:

288.000 lei= 300.000 lei — (20.000 lei — 20.000 × 2 ani / 5 ani)

unde 20.000 lei= 10 obliga]iuni × (30.000 lei/obliga]iune — 28.000 lei/obliga]iune) reprezint\

prima de r\scump\rare a obliga]iunilor, care va fi amortizat\ liniar pe toat\ durata `mprumutului
Dac\ presupunem c\ la sfâr[itul celui de al treilea an sunt r\scump\rate 5 obliga]iuni prin
tragere la sor]i (5 obliga]iuni × 30.000 lei/obliga]iuni), atunci valoarea `n bilan] a `mprumutului obligatar
va fi de:

300.000 lei — (20.000 lei — 20.000 × 3 ani / 5 ani) — 150.000 lei = 142.000 lei

Toate bunurile care se inventariaz\ se `nscriu `n listele de inventariere, care pot fi distincte sau
reprezint\ prima parte a registrului de inventar, diferen]iate `n raport de felul [i natura activelor [i
pasivelor constatate efectivpe teren (active imobilizate, stocuri, produc]ie `n curs de execu]ie, etc).
 Rezultatele inventarierii [i modul lor de regularizare se consemneaz\ `ntr-un proces - verbal de
inventariere, `n care se `nscriu, `n principal: perioada de gestiune inventariat\; persoanele care au f\cut
inventarierea; plusurile [i minusurile constatate; compens\rile efectuate; bunurile depreciate; crean]ele [i
datoriile incerte [i `n litigii; crean]ele, datoriile [i lichidit\]ile `n devize; constituirea [i regularizarea
provizioanelor; regularizarea amortiz\rilor; alte elemente specifice inventarierii.
Remarc\. A[a cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate ca [i documente distincte de
registrul — inventar, urmând ca prin con]inutul s\u acesta s\ fie circumscris numai la recapitula]ia
elementelor inventariate.
Registrul — inventar reprezint\ o recapitula]ie a elementelor inventariate grupate `n func]ie de
natura lor, conform postului din bilan]ul contabil.
Exemplificativ, registrul — inventar este prezentat mai jos:
Recapitula]ia inventarului
Denumirea structurilor Valoarea contabil\ Valoarea de inventar Diferen]e de `nregistrat
inventariate
1. Active imobilizate 4.000.000 3.750.000 250.000
2. Stocuri 680.000 670.000 10.000
2.1. Materiale 80.000 80.000 -
2.2. Produse finite 400.000 400.000 -
2.3. M\rfuri 200.000 190.000 10.000*
3. Crean]e 100.000 95.000 5.000
3.1. Clien]i 100.000 95.000 5.000
*)
Diferen]a este calculat\ `n listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. Dac\
valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabil\, `n cazul activelor, `n listele de inventariere
este recunoscut\ ca valoare de inventar nu valoarea actual\ ci valoarea contabil\.

4. CONTABILITATEA OPERA}IILOR DE REGULARIZARE

4.1. Opera]ii privind regularizarea plusurilor [i

minusurilor de inventar

Odat\ stabilite rezultatele inventarierii, plusurile [i minusurile de inventar, se procedeaz\ la

înregistrarea [i decontarea lor gestionar\. A efectua aceast\ opera]ie înseamn\ a regulariza rezultatul
inventarierii.
În principiu, plusurile se înregistreaz\ ca intr\ri în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se
imput\. Dac\ lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se deconteaz\, dup\ caz, asupra
cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compens\ri cantitative ale
lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care exist\ riscul de confuzie între sorturile aceluia[i produs, f\r\ a se
diminua patrimoniul unit\]ii. Compensarea se admite, de regul\, numai pentru aceea[i perioad\ de
gestiune [i la acela[i gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord\ sc\z\minte f\r\ a dep\[i valoarea
constatat\ în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazul compens\rii lipsurilor cu plusurile
stabilite la inventariere, sc\z\mintele se calculeaz\ numai în situa]ia când cantit\]ile lips\ sunt mai mari
decât cantit\]ile în plus. Calculul se efectueaz\ în primul rând pentru valorile materiale la care s-au
constatat lipsurile, iar dac\ mai r\mân diferen]e cantitative în minus cotele de sc\z\minte se pot aplica [i
pentru celelalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au
rezultat diferen]e. Diferen]a stabilit\ în minus în urma compens\rii [i aplic\rii tuturor cotelor de
sc\z\minte, reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaz\ de la persoanele vinovate în
conformitate cu dispozi]iile legale.
 În raport de natura structurilor de activ [i de pasiv, inventariate, regularizarea diferen]elor de
inventar genereaz\ urm\toarele tipuri de înregistr\ri:
a) plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:
20, 21, 23, 26 = 131
Conturile de active imobilizate Subven]ii pentru investi]ii

Remarc\. Apreciem c\ în acest caz trebuie înregistrat\ [i TVA corespunz\toare, formula fiind:
4426 = 4427
TVA - deductibil\ TVA - colectat\

[i concomitent pentru cota de TVA nedeductibil\ stabilit\ pe baz\ de decont, se face

înregistrarea:
20, 21, 23, 26 = 4426
Conturile de active imobilizate TVA - deductibil\
Potrivit PCG în locul conturilor debitoare de mai sus se folose[te contul 635 “Cheltuieli cu alte
impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate”
b) plusurile de stocuri cump\rate:
30, 31, 32, 35, 36, 37 = 60
Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile
(pe fiecare categorie de stocuri)
În cazul plusurilor de stocuri privind produsele [i produc]ia în curs de execu]ie, înregistrarea
este de forma:
33, 34 = 71
Conturi de stocuri Varia]ia stocurilor
Înregistr\rile de mai sus se fac la valoarea contabil\ de intrare, egal\ cu costul de produc]ie.
c) plusurile de investi]ii financiare pe termen scurt:
50 = 664
Investi]ii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate
d) plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societ\]ile cu capital privat:
531 = 758
Casa Alte venituri din exploatare
Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excep]ia minusurilor de cas\, înregistr\rile sunt
de sens invers cu cele prezentate în cazul plusurilor, iar în cazul activelor imobilizate tipul de înregistrare
este:
28 = 20, 21, 23, 26
Amortiz\ri privind imobiliz\rile Conturile de active imobilizate
(pentru amortizarea aferent\)
6583
Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii
de capital
z imputarea la valoarea de înlocuire la data constat\rii pagubei inclusiv TVA:
428 = 758
Alte datorii sau crean]e în leg\tur\ cu personalul Alte venituri din exploatare
sau 461 4427
Debitori diver[i TVA - colectat\
Pentru bunurile lips\ sau depreciate calitativ constatate pe baz\ de inventariere peste normele
legale neimputabile se datoreaz\ TVA. Opera]iunea se reflect\ în contabilitate prin înregistrarea:
635 = 4427
Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte TVA - colectat\
asimilate
Dac\ minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, înregistr\rile sunt
similare cu cele efectuate în cazul minusurilor neimputabile. Totodat\, pentru valoarea imputat\ se face
înregistrarea:
 461 = 758
Debitori diver[i Alte venituri din exploatare
4427
TVA - colectat\
Lipsurile imputabile se evalueaz\ la valoarea de înlocuire. Aceasta reprezint\ costul de achizi]ie
al bunului respectiv la data constat\rii pagubei, format astfel:
• pre]ul de cump\rare practicat pe pia]\
( + ) taxele nerecuperabile
( + ) cheltuielile de transport - aprovizionare
(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în
gestiune

Dac\ bunurile lips\ imputabile nu pot fi cump\rate pe pia]\, valoarea de imputare se stabile[te
de speciali[ti în domeniul respectiv.
Cu ocazia stabilirii diferen]elor de inventar se înregistreaz\ [i stocurile finale sau varia]ia
stocurilor în cazul metodei inventarului intermitent. M\rimea stocurilor se determin\ prin inventarul fizic
al acestora, iar ie[irile prin calcul pe baza rela]iei:

Ie[irile de stocuri = Stocul ini]ial + Intr\rile de stocuri - Stocul final

Tipurile de înregistr\ri au fost prezentate la contabilitatea opera]iilor privind stocurile. A[a cum
prev\d “Normele privind organizarea [i efectuarea inventarierii patrimoniului”, în cazul inventarului
intermitent, valorile materiale se evalueaz\ la pre]ul de înregistrare a ultimei intr\ri în gestiune (o
asemenea solu]ie este contrar\ metodelor de evaluare a stocurilor).
Calitatea inventarului ca metod\ de eviden]\ [i calcul se extinde [i la determinarea unor
indicatori economico - financiari sau asigurarea unor date primare de intrare în contabilitate. De exemplu,
calculul costului produc]iei neterminate, determinarea sc\z\mintelor [i pierderilor pentru bunurile
prev\zute cu un asemenea regim, predarea - primirea de gestiuni, lichidarea [i fuzionarea întreprinderilor
etc.
Rezultatele inventarierii se consemneaz\ în “Procesul - verbal de inventariere”, în care se
înscriu, în principal, perioada de gestiune inventariat\; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile
[i minusurile constatate; compens\rile efectuate; bunurile depreciate; crean]ele [i datoriile incerte [i în
litigii; datoriile [i lichidit\]ile în devize; constituirea [i regularizarea provizioanelor; regularizarea
amortiz\rilor; alte elemente specifice inventarierii.

4.2. Opera]ii privind calculul amortiz\rilor

În principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz\ [i înregistreaz\ pe baza planului de

amortizare sau a fi[elor mijloacelor fixe. La închiderea exerci]iului financiar, cu ocazia inventarierii
generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s\ fie egal\ cu valoarea r\mas\ de amortizat.
Dac\ valoarea de inventar este mai mic\ decât cea r\mas\ de amortizat, diferen]a se regularizeaz\ astfel:
a) înregistrarea unei amortiz\ri, în cazul în care se constat\ o depreciere ireversibil\ (exemplu
mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare);
b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în cazul când se constat\ o
depreciere reversibil\ sau relativ\ ca urmare a unor cauze cum sunt:
• apari]ia unei deprecieri de care nu s-a ]inut seama cu ocazia amortiz\rii;
• supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevalu\rii anterioare;
• lipsa de utilitate în momentul inventarierii (trecute în conservare, inutilizabile temporar);
• alte cauze care determin\ ca valoarea actual\ s\ fie mai mic\ decât valoarea r\mas\ de
amortizat.
 68 = 28
Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
ajustarea la infla]ie

4.3. Opera]ii privind provizioanele pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vizeaz\ acele elemente de activ neamortizabile a c\ror valoare
de inventar la data închiderii exerci]iului este mai mic\ decât valoarea contabil\ de intrare. Aceste
mic[or\ri de valoare au un caracter reversibil, în consecin]\ sunt regularizate la închiderea conturilor. În
acest scop se procedeaz\ astfel:
a) în situa]ia în care deprecierea calculat\ pe baza inventarului (valoarea contabil\ - valoarea de
inventar) este superioar\ provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru
deprecieri), se constituie un provizion suplimentar, iar înregistrarea de principiu este:
68 = 29, 39, 49, 59
Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i Conturi de provizioane pentru deprecieri
ajustarea la infla]ie
b) în cazul în care deprecierea constatat\ pe baza inventarului este inferioar\ provizionului
constituit, se diminueaz\ provizionul înregistrat cu diferen]a corespunz\toare efectuându-se înregistrarea
de principiu:
29, 39, 49, 59 = 78
Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie

Metoda de înregistrare prezentat\ mai sus este denumit\ metoda general\ sau relu\rii
provizioanelor, al\turi de ea fiind cunoscut\ [i metoda anul\rii provizioanelor.
În cazul aplic\rii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane
pentru deprecieri se face înregistrarea de principiu:
29, 39, 49, 59 = 78
Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie
Pentru provizioanele constatate [i calculate pe baza inventarului se face înregistrarea de
principiu:
68 = 29, 39, 49, 59
Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i Conturi de provizioane pentru deprecieri
ajustarea la infla]ie

Pentru deprecierea stocurilor o importan]\ deosebit\ cu implica]ii asupra m\rimii provizioanelor

are structura luat\ în calcul ca unitate de observare. În acest sens pot fi re]inute pentru studiu prevederile
Standardului de Contabilitate Interna]ional nr. 2 :
a) costul istoric al stocurilor poate s\ nu fie recuperabil dac\ pre]urile de vânzare ale acestora s-
au redus, sau dac\ stocurile s-au deteriorat sau dac\ au devenit în totalitate sau par]ial învechite (desuete);
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup\ de articole similare,
pentru o categorie întreag\ de articole în stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente
unui sector de activitate sau dac\ acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor întreprinderii;
c) practica calcul\rii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau global\ are ca
rezultat compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate;
d) în situa]iile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic\ dintre costul istoric
[i valoarea realizabil\ net\ conform principiului pruden]ei adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în func]ie de valoarea realizabil\
net\, corespunde în principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior
sumelor ce pot fi ob]inute;
f) stocurile normale de materii prime [i materiale consumabile de]inute pentru a fi încorporate în
produc]ia de bunuri nu trebuie s\ fie evaluate sub costul istoric dat, dac\ produsele finite în care ele vor fi
încorporate apar c\ ar trebui s\ fie vândute la costul istoric sau deasupra lui. Totu[i, o sc\dere a pre]ului
materiilor prime indic\ faptul c\ m\rimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va
dep\[i valoarea realizabil\ net\. În aceste condi]ii este necesar\ o reducere a pre]ului stocurilor, costul de
înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete.

Exemplificativ evaluarea provizioanelor privind deprecierea stocurilor se prezint\ în tabelul de

mai jos
Denumire cont 31.12.N 31.12.N-1
Cost Valoare Depreciere Cost Valoare Depreciere
istoric inventar istoric inventar
Materia prim\ A 1 000 000 1 200 000  1 300 000 1 400 000 
Materia prim\ B 1 100 000 900 000 200 000 1 400 000 1 450 000 
Materia prim\ C 1 200 000 1 350 000  980 000 965 000 15 000
TOTAL 3 300 000 3 450 000 200 000 3 680 000 3 815 000 15 000
Deprecierea în exerci]iul “N” de 200.000 lei fiind mai mare decât deprecierea de 15.000 lei din
exerci]iul “N-1” se va efectua înregistrarea:
185 000 lei 6814 = 391 185 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru
provizioanele pentru deprecierea materiilor prime
deprecierea activelor circulante
Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de pre] la m\rfurile lent
[i greu vandabile la unit\]ile comerciale cu am\nuntul. Înregistr\rile contabile care intervin cu aceast\
ocazie sunt:
a) valoarea deprecierii constatate la inventar:
6814 = 397
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru deprecierea m\rfurilor
pentru deprecierea activelor circulante
b) pre]ul de vânzare al m\rfurilor respectiv, mai pu]in TVA aferent:
531 = 707
Casa Venituri din vânzarea m\rfurilor
c) costul de achizi]ie al m\rfurilor vândute depreciate:
607 = 371
Cheltuieli privind m\rfurile M\rfuri
d) reluarea provizionului constituit:
397 = 7814
Provizioane pentru deprecierea m\rfurilor Venituri din provizioane pentru deprecierea
activelor circulante

4.4. Opera]ii privind provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli

A[a cum s-a ar\tat, provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli se constituie pentru finan]area
acelor cheltuieli [i pierderi a c\ror realizare sau plat\ este incert\ ori pentru cheltuieli care devin exigibile
în perioadele urm\toare.
La închiderea exerci]iului, provizioanele constituite efectiv se înregistreaz\ în debitul conturilor
de cheltuieli [i creditul conturilor de provizioane pentru riscuri [i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz\
provizioanele constituite la finele anului precedent [i cele în cursul exerci]iului, regularizându-se astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul major\rii provizionului:
68 = 15
Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
ajustarea la infla]ie
 b) prin creditul conturilor de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv
acesta devine total sau par]ial f\r\ obiect:
15 = 78
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie

4.5. Diferen]ele de curs valutar

O întreprindere poate desf\[ura activit\]i în str\in\tate în dou\ moduri: (1) ea poate realiza
tranzac]ii în valut\ [i; (2) poate avea opera]iuni în str\in\tate.
Tranzac]ia în valut\ este o tranzac]ie care este exprimat\ sau care necesit\ decontarea în valut\,
inclusiv tranzac]iile rezultate atunci când o întreprindere: cump\r\ sau vinde bunuri sau servicii al c\ror
pre] este exprimat în valut\; împrumut\ sau ofer\ spre împrumut fonduri, sumele ce urmeaz\ a fi încasate
sau pl\tite fiind exprimate în valut\; achizi]ioneaz\ sau înstr\ineaz\ active; contracteaz\ sau achit\ datorii
exprimate în valut\; devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat.
Diferen]a de curs valutar este diferen]a ce rezult\ din raportarea aceluia[i num\r de unit\]i ale
unei valute în moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.
Pentru recunoa[terea diferen]elor de curs valutar, conform IAS 21 „Efectele varia]iilor
cursurilor de schimb valutar” se pot utiliza dou\ tratamente contabile:
Tratamentul contabil de baz\. Diferen]ele de curs valutar ce apar cu ocazia decont\rii
elementelor monetare sau a raport\rii elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite fa]\
de cele la care au fost înregistrate ini]ial pe parcursul perioadei ori fa]\ de cele la care au fost raportate în
situa]iile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu
excep]ia diferen]elor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.
Având în vedere posibilit\]ile de decontare ale tranzac]iei [i anume în cursul aceluia[i exerci]iu
sau într-un exerci]iu financiar ulterior, diferen]ele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: când
tranzac]ia este decontat\ în cursul aceluia[i exerci]iu financiar în care ea a survenit, întreaga diferen]\ de
curs valutar este recunoscut\ în acel exerci]iu; când tranzac]ia este decontat\ într-un exerci]iu financiar
ulterior, diferen]a de curs valutar recunoscut\ în fiecare exerci]iu ce intervine pân\ în momentul
decont\rii.
Tratamentul contabil alternativ permis. Diferen]ele de curs valutar pot rezulta dintr-o
devalorizare sau depreciere monetar\ accentuat\, împotriva c\reia nu se pot lua nici un fel de m\suri de
acoperire a riscului [i care afecteaz\ datoriile ce nu pot fi decontate [i ce apar din achizi]ia recent\ a unui
activ facturat în valut\. Asemenea diferen]e de curs trebuie incluse în valoarea contabil\ a activului
respectiv, cu condi]ia ca valoarea contabil\ ajustat\ s\ nu dep\[easc\ minimul dintre costul de înlocuire [i
valoarea recuperabil\ prin vânzarea sau utilizarea activului.
IAS 21 „Efectele varia]iilor cursurilor de schimb valutar” permite unei întreprinderi s\ includ\
diferen]ele de curs valutar din împrumuturi în valoarea contabil\ a activelor, ca urmare a unei devaloriz\ri
severe recente.
a) Conform IAS 21 „Efectele varia]iilor cursurilor de schimb valutar” nu se constituie
provizioane pentru pierderi din diferen]e de curs valutar. Prin urmare soldurile acestor conturi existente
precum [i a celor de diferen]e de conversie activ [i pasiv trebuie eliminate.
b) Diferen]ele de curs valutar nu se mai pot transfera direct în conturi de rezerve. Deci rezerva
creat\ în anii anteriori pentru diferen]ele de curs înregistrate la reevaluarea disponibilului în valut\ în
sum\ egal\ sau mai mic\ cu capitalul social v\rsat în valut\ trebuie anulat\.
c) Pentru realizarea opera]iilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 „Rezultat
reportat provenind din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29” care este un cont
bifunc]ional. Astfel, creditul contului înregistreaz\ rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru
prima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29, debitul înregistreaz\ rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea
pentru prima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29. Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit din
adoptarea pentru prima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29, iar soldul debitor pierderea reportat\ aferent\
acesteia.
 EXEMPLU .O societate prezint\ la 31.12.2000 urm\toarele date în bilan]:
a) Rezerve create în anii anteriori pentru diferen]ele de curs înregistrate la reevaluarea
disponibilului în valut\ în sum\ egal\ cu capitalul social v\rsat în valut\ 80.000.000 lei.
b) Provizioane pentru pierderi din diferen]e de curs valutar (1514) conform PCG aprobat H.G.
704/1993 în valoare de 2.000.000 lei.
Diferen]e de conversie activ (476) 2.000.000 lei.
Diferen]e de conversie pasiv 700 000 lei.
NOT|. Vom lua în calcul urm\toarele variante:
A. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferen]e de conversie (476);
B. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderii nete din diferen]e de curs valutar;
C. Cazul în care nu au fost create provizioane.
c) În anul 2001 se efectueaz\ urm\toarele opera]ii: facturare m\rfuri 10.000 USD, curs de
schimb la data factur\rii 32.000 lei/USD; achizi]ie materii prime 20.000 USD, curs de schimb la data
achizi]iei 33.000 lei/USD .Cursul de schimb la închiderea exerci]iului financiar 2001 este de 34.000
lei/USD.
d) În anul 2002 au loc decontarea tranzac]iilor la cursul de 35.000 lei/USD.
ETAPA 1. REGULARIZ|RI LA 31.12.2000:
a) rezerva creat\ în anii anteriori conform IAS 21 se transfer\ la rezultatul reportat:
80 000 000 lei 1068 = 1172 80 000 000 lei
Alte rezerve Rezultatul reportat
provenit din adoptarea
pentru prima dat\ a
IAS, mai pu]in IAS 29
b) eliminarea conform IAS 21 a soldurilor conturilor 1514,476 [i 477:
A. Provizionul a fost constituit la B. Provizionul a fost constituit la C. Cazul în care nu au fost create
nivelul pierderilor din diferen]e nivelul pierderii nete din provizioane
de conversie (476) diferen]e de curs valutar

1514 = 476 2 000 000 lei % = 476 2 000 000 lei 477 = 1172 700 000 lei
1514 1 300 000 lei
477 = 1172 2 000 000 lei 1172 700 000 lei 1172 = 476 700 000 lei

477 = 1172 700 000 lei

ETAPA 2.RECUNOA{TEREA ÎN CURSRUL EXERCI}IULUI FINANCIAR 2001 A

DIFEREN}ELOR DE CURS VALUTAR DIN MOMENTUL FACTUR|RII:
a) recunoa[terea crean]elor:
320 000 000 lei 4111 = 707 320 000 000 lei
(10 000 USD × (10 000 USD ×
32 000 lei/USD) 32 000 lei/USD)
b) recunoa[terea datoriilor:
660 000 000 lei 301 = 401 660 000 000 lei
(20 000 USD × Materii prime Furnizori (20 000 USD ×
32 000 lei/USD) 32 000 lei/USD)
ETAPA 3. ÎNREGISTR|RI CONTABILE CONFORM IAS AFERENTE PRIMULUI AN DE
APLICARE EFECTIV|:
a) `nregistrarea diferen]elor de curs valutar rezultate din evaluarea crean]elor la sfâr[itul
exerci]iului 2001:
20 000 000 lei 4111 = 765 20 000 000 lei
10 000 USD × Clien]i Venituri din diferen]e 10 000 USD ×
(34 000 — de curs valutar (34 000 —
32 000) 32 000)
 b) `nregistrarea diferen]elor de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor la sfâr[itul
exerci]iului 2001:
20 000 000 lei 665 = 401 20 000 000 lei
20 000 USD × Cheltuieli din diferen]e de Furnizori 20 000 USD ×
(34 000 — curs valutar (34 000 —
33 000) 33 000)
ETAPA 4. ÎNREGISTRAREA DECONT|RILOR ÎN ANUL 2002:
a) `ncasarea clien]ilor:
350 000 000 lei 5124 = 4111 350 000 000 lei
10 000 USD × Conturi la b\nci `n valut\ Clien]i 10 000 USD ×
35 000 35 000
10 000 000 lei 4111 = 765 10 000 000 lei
(sold 4111) Clien]i Venituri din diferen]e
de curs valutar
b) plata furnizorilor:
700 000 000 lei 401 = 5124 700 000 000 lei
20 000 USD × Furnizori Conturi la b\nci `n 20 000 USD ×
35 000 valut\ 35 000

20 000 000 lei 665 = 401 20 000 000 lei

(sold 401) Cheltuieli din diferen]e de Furnizori
curs valutar

4.6. Opera]ii privind delimitarea în timp a cheltuielilor [i veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerci]iului este necesar\ separarea în timp a cheltuielilor [i
veniturilor înregistrate în cursul exerci]iului sau preluate ca sold din exerci]iul precedent. În sfera
regulariz\rii cheltuielilor [i veniturilor se cuprind: opera]iile privind înregistrarea cheltuielilor de plat\
(facturi neprimite, documente de plat\ neîntocmite) [i veniturilor de realizat (facturi neîntocmite pentru
bunuri materiale [i presta]ii furnizate); opera]ii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi
primite f\r\ bunuri materiale [i presta]ii (la cump\r\tor) [i veniturilor pentru facturile întocmite f\r\
expedierea bunurilor materiale sau recep]ia presta]iilor (la vânz\tor); opera]iile privind regularizarea
cheltuielilor [i veniturilor înregistrate în avans (presta]ii care afecteaz\ dou\ exerci]ii);opera]ii privind
etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerci]ii.
În continuare se vor aborda numai ultimele dou\ categorii de opera]ii, primele fiind tratate la
capitolele IV, V [i VII.
Opera]iile de regularizare a cheltuielilor [i veniturilor înregistrate în avans genereaz\
urm\toarele tipuri de înregistr\ri contabile:
a) cheltuieli privind repara]iile neprevizibile ce se repartizeaz\ pe parcursul mai multor exerci]ii:
471 = 401
Cheltuieli înregistrate în avans Furnizori
4426
TVA - deductibil\
Dac\ repara]ia s-a executat cu for]e proprii, valoarea decontat\ la închiderea exerci]iului
financiar ca fiind aferent\ exerci]iilor urm\toare se contabilizeaz\ prin rela]ia:
471 = 758
Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare
b) cheltuielile constatate la închiderea exerci]iului ca fiind aferente exerci]iului urm\tor:
471 = 60, 61, 62
Cheltuieli înregistrate în avans Conturi de cheltuieli
 c) cota scadent\ de cheltuieli preluate din exerci]iul precedent, înregistrare efectuat\ pe baza
scaden]arelor:
61, 62, 65, 66 = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans
d) cota de cheltuieli înregistrat\ în cursul exerci]iului direct în contul 471 “Cheltuieli
înregistrate în avans” [i transferate asupra cheltuielilor exerci]iului curent încheiat:
60, 61, 62 = 471
Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans
e) venituri înregistrate în avans în cursul exerci]iului direct în conturile de regulariz\ri:
4111 = 472
Clien]i Venituri înregistrate în avans
f) venituri înregistrate în avans la conturile de regulariz\ri [i transferate asupra exerci]iului
curent:
472 = 70, 76
Venituri înregistrate în avans Conturi de venituri
g) venituri înregistrate în avans în conturile de venituri [i transferate la închiderea exerci]iului
conturilor de regularizare:
70, 76 = 472
Conturi de venituri Venituri înregistrate în avans
Opera]iile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerci]ii sunt rezolvate în contabilitatea
din ]ara noastr\ în aceea[i categorie cu cele privind cheltuielile înregistrare în avans. Pentru a nuan]a
problema se va face recurs la contabilitatea francez\. A[a cum se prevede în Planul contabil general,
cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerci]ii cuprind cheltuielile ce se raporteaz\ la produc]iile
viitoare, implicit [i la vânz\rile viitoare, de exemplu: cheltuieli de încercare a unor preexploat\ri, testarea
ma[inilor, formarea personalului, studii tehnice ale procesului de produc]ie, cheltuieli de reorganizare a
uzinei, cheltuieli privind repara]iile capitale etc.
Delimitarea în timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerci]ii genereaz\
înregistrarea:
4XX = 7XX
Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii Transferul cheltuielilor de exploatare
iar la recuperarea cheltuielilor se face înregistrarea de forma:
681X = 4XX
Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli de Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii
repartizat pe mai multe exerci]ii

5. BALAN}A CONTURILOR DUP| INVENTARIERE

Dup\ efectuarea inventarierii [i contabiliz\rii regulariz\rilor de inventar se întocme[te o nou\

balan]\ a conturilor. Func]ia acesteia se manifest\ cu prec\dere pentru preg\tirea informa]iei necesare
determin\rii rezultatului exerci]iului [i asigurarea suportului informa]ional necesar redact\rii bilan]ului
contabil.
Opinând pentru o asemenea balan]\, este de remarcat c\ în spiritul principiului divulg\rii
integrale a informa]iei, în cadrul balan]ei contabile este necesar\ redactarea conturilor de cheltuieli [i
venituri, dup\ caz, cu soldurile debitoare [i creditoare. Este împotriva transparen]ei informa]iei, actuala
practic\ a întocmirii balan]ei dup\ închiderea conturilor de cheltuieli [i de venituri. Balan]a se redacteaz\
înainte de stabilirea rezultatului exerci]iului [i nu dup\ determinarea acestuia. Ea se delimiteaz\ [i ca
suport informa]ional pentru închiderea conturilor de cheltuieli [i de venituri.
În urma înregistr\rii opera]iilor determinate de lucr\rile de închidere a exerci]iului financiar, se
presupune urm\toarea balan]\ a soldurilor conturilor la 31.XII.2002:
 BALAN}A CONTURILOR întocmit\ la 31.XII.2002
-mii lei-
Specificare Solduri finale
D C
0 1 2
1012 Capital subscris v\rsat - 204 000
1041 Prime de emisiune - 2 300
1061 Rezerve legale - 39 000
117 Rezultatul reportat - 1 000
131 Subven]ii pentru investi]ii - 30 000
167 Alte împrumuturi [i datorii asimilate - 42100
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate - 900
208 Alte imobiliz\ri necorporale 2 800
212 Construc]ii 30 000
2131 Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru) 100 000
2133 Mijloace de transport 15 000
214 Mobilier, aparatur\ birotic\, echipamente de protec]ie a 25 000
valorilor umane [i materiale [i alte active corporale
263 Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare 6 000
2671 Sume datorate de filiale 2 000
2678 Alte crean]e imobilizate 800
2679 Dobânzi aferente altor crean]e imobilizate 150
2808 Amortizarea altor imobiliz\ri necorporale - 80
2812 Amortizarea construc]iilor - 16 500
2813 Amortizarea instala]iilor, mijloace de transport, animalelor [i - 35 000
planta]iilor
2814 Amortizarea altor imobiliz\ri corporale - 9 000
296 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare - 200
301 Materii prime 42 000
345 Produse finite 91 170
371 M\rfuri 92 000
397 Provizioane pentru deprecierea m\rfurilor - 1 000
401 Furnizori - 21 200
403 Efecte de pl\tit - 22 000
408 Furnizori - facturi nesosite - 1 100
4111 Clien]i 6 900
4424 TVA de recuperat 580
4428 TVA neexigibil\ 100
446 Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate - 400
4511 Decont\ri în cadrul grupului 1 000
4518 Dobânzi aferente decont\rilor în cadrul grupului 50
462 Creditori diver[i - 1 500
471 Cheltuieli înregistrate în avans 400 -
472 Venituri înregistrate în avans - 200
491 Provizioane pentru deprecierea crean]elor - clien]i - 1 600
503 Ac]iuni 1 800
512 Conturi curente la b\nci 22 210 -
531 Casa 9 620 -
601 Cheltuieli cu materiile prime 15 000 -
604 Cheltuieli privind materialele nestocate 10 000 -
607 Cheltuieli privind m\rfurile 12 000 -
611 Cheltuieli de între]inere [i repara]ii 1 100 -
612 Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile de gestiune [i chiriile 10 100 -
 0 1 2
613 Cheltuieli cu primele de asigurare 200 -
622 Cheltuieli privind comisioanele [i onorariile 1 700 -
623 Cheltuieli de protocol, reclam\ [i publicitate 200 -
627 Cheltuieli cu serviciile bancare [i asimilate 1 490 -
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate 8 400 -
641 Cheltuieli cu salariile personalului 30 000 -
6451 Cheltuieli privind contribu]ia unit\]ii la asigur\ri sociale 5 000 -
6452 Cheltuieli privind contribu]ia unit\]ii pentru ajutorul de [omaj 2 500 -
654 Pierderi din crean]e [i debitori diver[i 1 000 -
664 Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate 300 -
665 Cheltuieli din diferen]e de curs valutar 200 -
666 Cheltuieli privind dobânzile 9 800 -
667 Cheltuieli privind sconturile acordate 300 -
6581 Desp\gubiri, amenzi [i penalit\]i 1 300 -
6583 Cheltuieli privind activele cedate 1 000 -
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz\rilor 15 580 -
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri [i 4 000 -
cheltuieli
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru 2 600 -
deprecierea activelor circulante
6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea 4 000 -
imobiliz\rilor financiare
701 Venituri din vânzarea produselor finite - 80 000
704 Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate - 2 000
706 Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii - 300
707 Venituri din vânzarea m\rfurilor - 36 300
711 Varia]ia stocurilor - 31 170
721 Venituri din produc]ia de imobiliz\ri necorporale - 2 800
7588 Alte venituri din exploatare - 500
763 Venituri din crean]e imobilizate - 150
768 Alte venituri financiare - 350
7583 Venituri din cedarea activelor - 2 000
7584 Subven]ii pentru investi]ii virate la venituri - 2 500
7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor - 200
financiare
TOTAL 587 350 587 350

6. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCI}IULUI

Principial, formula general\ de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Veniturile din livrarea bunurilor mobile, a

Cheltuielile angajate
Rezultatul bunurilor imobiliare pentru care s - a
contabil = transferat dreptul de proprietate, servicii prestate - pentru realizarea
si lucrari executate, inclusiv din castiguri de orice natura veniturilor

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerci]iului se procedeaz\ la închiderea
conturilor de cheltuieli [i de venituri. Rela]iile dintre conturi intervenite cu aceast\ ocazie sunt:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
 121 = 6xx
Profit [i pierdere Conturile de cheltuieli
b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:
7xx = 121
Conturile de venituri Profit [i pierdere
Procedura general\ prezentat\ mai sus se nuan]eaz\ în contabilitatea din România, având în
vedere prevederile Legii contabilit\]ii nr. 82/1991 [i Legii pentru aprobarea Ordonan]ei Guvernului nr.
70/1994 privind impozitul pe profit. Astfel, în prima lege se prevede c\ în contabilitate, profitul sau
pierderea se stabile[te lunar. Cea de a doua lege stabile[te c\ profitul impozabil [i impozitul pe profit se
calculeaz\ [i eviden]iaz\ lunar cumulat de la începutul anului fiscal. Întrucât contabilitatea este conectat\
la fiscalitate, calculul [i eviden]a nu se pot realiza decât prin contabilitate.
În baza celor ar\tate mai sus, la închiderea exerci]iului, situa]ia în contul 121 “Profit [i pierdere”
f\r\ înregistrarea cheltuielilor [i veniturilor pe luna decembrie se prezint\ astfel:
121 “Profit [i pierdere”
• Cheltuielile cumulate pân\ la 30 noiembrie, • Veniturile cumulate pân\ la 30
inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit noiembrie
• Soldul creditor - Profit net • Sold debitor - Pierdere net\
La închiderea exerci]iului financiar contul 121 “Profit [i pierdere” încorporeaz\ cheltuielile pe
luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie [i veniturile realizate pe aceea[i lun\. Se
precizeaz\ c\ m\rimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal\ cu impozitul calculat pe luna
noiembrie.
Modul specific de calcul [i impozitare a profitului în România genereaz\ la închiderea
exerci]iului financiar definirea în plan teoretic a rela]iei de calcul a rezultatului contabil. În componen]a
cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ [i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat [i
eviden]iat (pl\tit) în cursul exerci]iului. De aceea, se poate aprecia c\ rezultatul contabil înainte de
impozitare este caracterizat prin formula:

Rezultatul contabil Veniturile Cheltuielile corespondente  Cheltuielile cu impozitul pe profit calculat

= -  +
inainte de impozitare  realizate veniturilor realizate  si evidentiat in cursul exercitlului

Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli [i venituri consemnate în balan]\,

închiderea conturilor în condi]iile în care impozitarea profitului se efectueaz\ la închiderea exerci]iului, se
prezint\ astfel:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, (datele sunt în mii lei):
137 770 lei 121 = 601 15 000 lei
“Profit [i pierdere” “Cheltuieli cu materiile prime”
604
“Cheltuieli privind materialele 10 000 lei
nestocate”
607
“Cheltuieli privind m\rfurile” 12 000 lei
611
“Cheltuieli de între]inere [i 1 100 lei
repara]ii”
612
“Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile 10 100 lei
de gestiune [i chiriile”
613
“Cheltuieli cu primele de asigurare” 200 lei
622
“Cheltuieli privind comisioanele [i 1 700 lei
onorariile”
 623
“Cheltuieli de protocol, reclam\ [i 200 lei
publicitate”
627
“Cheltuieli cu serviciile bancare [i 1 490 lei
asimilate”
635
“Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i 8 400 lei
v\rs\minte asimilate”
641
“Cheltuieli cu salariile personalului” 30 000 lei
6451 5 000 lei
“Cheltuieli privind contribu]ia
unit\]ii la asigur\ri sociale”
6452 2 500
“Cheltuieli privind contribu]ia
unit\]ii pentru ajutorul de [omaj”
654 1 000 lei
“Pierderi din crean]e [i debitori
diver[i”
664 300 lei
“Cheltuieli privind investi]iile
financiare cedate”
665 200 lei
“Cheltuieli din diferen]e de curs valutar”
666 9 800 lei
“Cheltuieli privind dobânzile”
667 300 lei
“Cheltuieli privind sconturile acordate”
6581 1 300 lei
“Desp\gubiri, amenzi [i penalit\]i”
6583 1 000 lei
“Cheltuieli privind activele cedate”
6811 15 580 lei
“Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz\rilor”
6812 4 000 lei
“Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru riscuri [i
cheltuieli”
6814 2 600 lei
“Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru deprecierea
activelor circulante”
6863 4 000 lei
“Cheltuieli financiare privind
provizioane pentru deprecieri”

b) închiderea conturilor de venituri:

 80 000 lei 701 = 121 158 270 lei
“Venituri din vânzarea “Profit [i pierdere”
produselor finite”
2 000 lei 704
“Venituri din lucr\ri executate [i
servicii prestate”
300 lei 706
“Venituri din redeven]e, loca]ii
de gestiune [i chirii”
36 300 lei 707
“Venituri din vânzarea
m\rfurilor”
31 170 lei 711
“Varia]ia stocurilor”
2 800 lei 721
“Venituri din produc]ia de
imobiliz\ri necorporale”
500 lei 7588
“Alte venituri din exploatare”
150 lei 763
“Venituri din crean]e
imobilizate”
350 lei 768
“Alte venituri financiare”
2 000 lei 7583
“Venituri din cedarea activelor”
2 500 lei 7584
“Subven]ii pentru investi]ii
virate la venituri”
200 lei 7863
“Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante”

În urma nivel\rii conturilor de venituri [i cheltuieli situa]ia în contul 121 “Profit [i pierdere” se
prezint\ astfel:
mii lei
D 121 “Profit [i pierdere” C
(a) 137 770 (b) 158 270
S.C. 20 500

7. IMPOZITAREA PROFITULUI

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c\ nu în toate cazurile principiile

contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De
aceea, trebuie f\cut distinc]ie între rezultatul contabil [i rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint\ suma global\ a profitului sau pierderii exerci]iului financiar ce
figureaz\ în contul 121 “Profit [i pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint\ profitul impozabil sau pierderea fiscal\ a exerci]iului, stabilit potrivit
regulilor fiscale [i în func]ie de care se calculeaz\ volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
 În sistemul de contabilitate din România, potrivit legisla]iei [i reglement\rilor fiscale se
utilizeaz\ numai metoda impozitelor curente. ~n aceste condi]ii masa profitului impozabil se determin\ pe
baza rela]iei:
Profitul Veniturile Cheltuielile corespondente Reintegrarile Deducerile
impozabil = realizate - veniturilor realizate +
fiscale - fiscale
Dac\ se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaz\ ca diferen]\
`ntre veniturile realizate din orice surs\ [i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile [i se adun\ cheltuielile nedeductibile.
Cota general\ de impozitare este 25 % cu excep]iile prezentate prin lege. Exemplu,
contribuabilii care ob]in venituri din activit\]ile desf\[urate pe baz\ de licen]\ `n zona liber\ pl\tesc o cot\
de impozit pe profit de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pân\ la 31
decembrie 2004.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac\ sunt aferente realiz\rii
veniturilor [i cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) impozitul pe profit datorat [i impozitul pe venitul realizat din str\in\tate;
b) amenzile [i penalit\]ile datorate c\tre autorit\]ile române sau str\ine;
c) cheltuielile pentru protocol, reclam\ [i publicitate care dep\[esc limitele prev\zute de legea
bugetar\ anual\;
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor [i provizioanelor peste limitele
legale. În cazul rezervelor legale în limita a 5 % din profitul contabil anual pân\ ce acesta va atinge 20 %
din capitalul social;
e) cheltuielile de sponsorizare care dep\[esc limitele cotei prev\zute în Legea nr. 32/1994
privind sponsorizarea;
f) sumele care dep\[esc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor
anuale;
g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.
O structur\ component\ a calcul\rii masei profitului impozabil este cea destinat\ deducerilor
fiscale cum sunt: dividendele primite de la alt\ persoan\ juridic\ român\, sumele utilizate pentru
constituirea sau majorarea fondului de rezerv\ în limita a 5 % din profitul contabil anual, pân\ când
acesta va atinge 20 % din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis
deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculeaz\ [i se
eviden]iaz\ trimestrial, cumulat de la începutul anului..
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determin\ pe baza rela]iei:

Im pozitul datorat Impozitul pe profit calculat Impozitul aferent profitului impozabil

pe trimestrul = asupra profitului impozabil - cumulat pana la sfarsitul
in curs cumulat de la inceputul anului trimestrului precedent

Exemplu. Dac\ profitul impozabil cumulat de la sfâr[itul lunii iunie este de 3.000.000 lei,
impozitul aferent este de 3.000.000 lei × 25 % = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pân\ la 31 martie
este de 540.000 lei. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei.
Plata impozitului pe profit se efectueaz\ trimestrial, pân\ la data de 25 inclusiv a primei luni din
trimestrul urm\tor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza “declara]iei privind impozitul pe profit” depus\ la
organele fiscale pân\ la data men]ionat\ mai înainte acesta fiind [i termenul de plat\ a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st\ la baza declara]iei
de impunere se prezint\ astfel:
• Venituri din exploatare, financiare [i extraordinare
- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),
financiare [i extraordinare
= Total profit (pierdere)
- Deduceri fiscale
• dividendele primite de la alt\ persoan\ juridic\ român\
• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv\ în limita a 5 % din
profitul contabil anual, pân\ când acesta va atinge 20 % din capitalul social
- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
• alte deduceri fiscale prev\zute de lege
- Alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
• impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat `n str\in\tate
• amenzile [i penalit\]ile datorate c\tre autorit\]i române sau str\ine
• cheltuieli pentru protocol, reclam\ [i publicitate , care dep\[esc
limitele prev\zute de legea bugetar\ anual
• sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste
limitele prev\zute de lege
• cheltuielile de sponsorizare ce dep\[esc limita legal\
• pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs\ de venit
• alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii
- Pierderile de recuperat din anii preceden]i
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil × 25 % (la contribuabilii ale c\ror venituri se impun cu
cota normal\); 50 % pentru profitul ob]inut `n baruri [i cluburi de noapte; 5 % pentru profitul
contribuabililor care ob]in venituri din activit\]ile desf\[urate pe az\ de licen]\ `n zona liber\
- Creditul fiscal din care:
Creditul fiscal extern
Impozit pe profit scutit
- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legisla]iei `n vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
- Impozitul pe profit pe anul curent, pl\tit cumulat de la începutul anului (b)
= Impozitul pe profit de plat\ (a-b) sau impozitul pe profit pl\tit în plus (b-a)

Înregistr\rile care se fac în acest sens sunt:

691 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
[i:
441 = 512
Impozitul pe profit Conturi curente la b\nci
Opera]iile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaz\ trimestru de
trimestru, cumulat de la începutul anului.
Red\m în continuare, o declara]ie de impunere (simplificat\) care cuprinde un exemplu de
calcul a profitului impozabil, atunci când s-a înregistrat pierdere (luna decembrie).
Declara]ie lunar\
privind impozitul pe profit în lei
1. Venituri din exploatare 5 500 000
2. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000
3. Profit (pierdere) din exploatare (1 - 2) 1 300 000
4. Venituri financiare 2 500 000
5. Cheltuieli financiare 4 700 000
6. Profit (pierdere) financiar (4 - 5) (2 200 000)
7. Venituri extraordinare 1 520 000
8. Cheltuieli extraordinare 1 000 000
9. Profit (pierdere) extraordinar(7 - 8) 520 000
10. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9) (380 000)
11. Impozitul pe profitul din orice surs\, român\ sau str\in\ 550 000
12. Amenzi [i penalit\]i 130 000
13. Cheltuieli pentru protocol, reclam\ [i publicitate care 120 000
dep\[esc limitele prev\zute de lege
14.Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a 250 000
rezervelor peste limita prev\zut\ de Ordonan]\
15. Cheltuieli de sponsorizare ce dep\[esc limitela legal\ 125 000
16. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea 175 000
provizioanelor nedeductibile fiscal
17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 1 350 000
18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) înainte de reportarea 970 000
pierderii (Rd.10 - 17)
19. Pierderea de recuperat din anii preceden]i
20. Profitul impozabil (Rd 18 + 19)
21. Impozitul pe profit (970 000 × 25 %) 242 500
22. Credit fiscal
23. Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22)
24. Impozit pe profit pe anul curent pl\tit cumulat de la începutul anului 550 000
fiscal
25. Impozitul pe profit de plat\ (Rd. 23 - 24)
26. Impozit pe profit pl\tit în plus (Rd. 24 - 23) 307 500

Înregistrarea contabil\ generat\ este:

307 500 lei 441 = 691 307 500 lei
Impozitul pe profit Cheltuielile privind impozitul pe
profit
Exemplul a fost creat cu scopul de a face distinc]ie între pierderea contabil\ [i pierderea fiscal\.
A[a cum reiese din cele ar\tate mai sus, exerci]iul financiar s-a încheiat cu pierderea contabil\, în schimb
procedând la determinarea rezultatului fiscal, se constat\ un profit impozabil de 970 000 lei.
Situa]ia în contul 121 “Profit [i pierdere” înainte de impozitare se prezint\ astfel:

D 121 “Profit [i pierdere” C

Sold debitor 380 000

Dup\ impozitare, situa]ia devine:

a) impozitul pe profit pl\tit în plus:
307 500 lei 6911 = 121 307 500 lei
Cheltuielile privind impozitul Profit [i pierdere
pe profit
b) situa]ia în contul 121 “Profit [i pierdere”:

D 121 “Profit [i pierdere” C

Sold debitor înainte de impozitare 380 000 (a) 307 500
Sold debitor final 72 500
Situa]ia întocmit\ în acest sens se prezint\ astfel:
• impozite pl\tite în cursul anului 7.000.000 lei;
• impozitul pe profit datorat cumulat de la începutul anului [i înscris în declara]ia de impunere
8.500.000 lei;
• impozitul pe profit de plat\ 8.500.000 — 7.000.000 lei = 1.500.000 lei;
• contul 121 “Profit [i pierdere” înainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei;
 Înregistr\rile contabile efectuate în cursul exerci]iului sunt:
7 000 000 lei 691 = 441 7 000 000 lei
Cheltuielile Impozitul pe
privind impozitul profit
pe profit
[i:
7 000 000 lei 441 = 512 7 000 000 lei
Impozitul pe Conturi curente la
profit b\nci
Pe baza declara]iei de impunere întocmit\ [i depus\ în luna ianuarie, exerci]iul urm\tor, se fac
înregistr\rile:
1 500 000 lei 691 = 441 1 500 000 lei
Cheltuielile Impozitul pe
privind impozitul profit
pe profit
[i:
1 500 000 lei 441 = 512 1 500 000 lei
Impozitul pe Conturi curente la
profit b\nci
[i:
8 500 000 lei 121 = 691 8 500 000 lei
Profit [i pierdere Cheltuielile
privind impozitul
pe profit

Cu privire la impozitare reglement\rile elaborate în acest sens con]in [i o serie de dispozi]ii care
au un caracter particular cum sunt:
a) pierderea anual\, stabilit\ prin declara]ia de impozit pe profit, se recupereaz\ din profiturile
impozabile ob]inute `n urm\torii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaz\ `n ordinea `nregistr\rii
acestora, la fiecare termen de plat\ a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale `n vigoare din anul
`nregistr\rii acestora;
b) cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile `n cazul `n care gredul de `ndatorare a
capitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic decât unu. Dca\ gredul de `ndatorate este peste unu
(inclusiv) cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile pân\ la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10
% din celelalte venituri ale contribuabilului; cheltuielile r\mase nedeductibile se repartizeaz\ `n
perioadele urm\toare, `n acelea[i condi]ii, pân\ la deductibilitatea inregral\ a acestora. Similar
cheltuielilor cu dobânzile sunt tratate cheltuielile din diferen]ele de curs valutar care dep\[esc veniturile
din diferen]ele de curs valutar;
c) creditul fiscal ca form\ a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume
din impozitele datorate, abordat ca facilitate de plat\ a impozitelor. În aceast\ situa]ie se afl\ sumele
pl\tite atât în ]ar\, cât [i în str\in\tate cu titlu de impozit pe dobând\, redeven]e, comisioane, dividende,
prime de asigurare, impozit pe profit pl\tit în str\in\tate, impozitul pe profit pl\tit la nivel de asociat în
cadrul unei asocieri

Remarc\ general\. Supunem aten]iei o variant\ de impozitare simpl\ [i eficient\ a profitului

bazat\ pe determinarea anual\ [i nu lunar\ prin contabilitate a rezultatului contabil înainte de impozitare
(pornind de la rezultatul contabil se determin\ rezultatul fiscal) [i plata anticipat\ a impozitului pe profit.
Suma pl\tit\ este egal\ cu 1/12 din profitul impozabil din exerci]iul precedent actualizat la infla]ie pe baza
indicelui de infla]ie dintre începutul anului [i luna în care se pl\te[te.

În plan contabil o asemenea plat\ a impozitului pe profit genereaz\ trei etape:

• în cursul exerci]iului se fac v\rs\minte anticipate care reprezint\ o cheltuial\ fiscal\:

 441.9 = 512
Impozitul pe profit Conturi curente la b\nci
analitic
“Pl\]i în avans”
• la sfâr[itul exerci]iului se stabile[te cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o
suport\ rezultatul exerci]iului:
691 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
[i:
441: = 441.9
Impozitul pe profit Impozitul pe profit
analitic
“Pl\]i în avans”
• în cursul exerci]iului urm\tor, administra]ia fiscal\ procedeaz\ la înregistrarea în rol a
impozitului, adic\ determin\ sarcina fiscal\ a exerci]iului precedent.
Aceste trei etape au drept consecin]\ multiplicarea cu trei a num\rului de situa]ii posibile cum
sunt:
a) v\rs\mintele fiscale sunt excedentare în raport cu cele datorate, pentru diferen]a de recuperat
se face înregistrarea:
4482 = 441.9
Alte crean]e privind bugetul statului Impozitul pe profit
analitic
“Pl\]i în avans”
b) v\rs\mintele fiscale sunt insuficiente în raport cu cele datorate, pentru diferen]e se face
înregistrarea:
441 = 512
Impozitul pe profit Conturi curente la b\nci
c) v\rs\mintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de înregistrare contabil\.
Un caz particular al impozit\rii profitului îl reprezint\ pierderea anual\ declarat\ de
contribuabili. Potrivit legii, aceast\ pierdere se recupereaz\ din profitul impozabil lunar ob]inut în
condi]iile fiscale urm\toare, f\r\ a dep\[i 36 de luni. În acest scop pierderea se reporteaz\ lun\ de lun\
pân\ la închiderea exerci]iului când se determin\ pierderea anual\. Un exemplu preluat din Instruc]iunile
de aplicare a Ordonan]ei Guvernului nr. 70/1994 este semnificativ în acest sens.
Luna Profit Pierdere Impozit pe Impozit de Impozit de
impozabil fiscal\ profit 25% plat\ recuperat
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 1 020 - 255 255 -
Februarie 3 000 - 750 495 -
Martie 4 660 - 1 165 415 -
Aprilie 4 170 - 1 043 - 122
Mai 2 680 - 670 - 495
Iunie - 220 - - 1 165
Iulie - 210 - - 1 165
August 130 - 33 - 1 166
Septembrie 970 - 243 - 890
Octombrie 1 330 - 333 - 557
Noiembrie 3 835 - 959 402 -
Decembrie 5 450 - 1 363 404 -

II Metoda impozitului amânat

(a) Defini]ii
 O asemenea metod\ se concentreaz\ asupra diferen]elor temporare. A[a cum se desprinde din
IAS 12 „Impozitul pe profit”, diferen]a temporar\ reprezint\ diferen]a dintre valoarea contabil\ a unui
activ sau a unei datorii [i valoarea sa fiscal\.
Valoarea contabil\ este o valoare net\ bilan]ier\, iar valoarea fiscal\ sau baza de impozitare este
valoarea atribuit\ unui activ sau datorii în scopuri fiscale.
Standardul IAS 12 „Impozitul pe profit” define[te [i nuan]eaz\ rela]ia dintre diferen]ele
temporare [i temporale. Astfel, toate diferen]ele temporale sunt diferen]e temporare. Diferen]ele
temporare mai pot ap\rea [i în urm\toarele situa]ii, care nu pot da na[tere unor diferen]e temporale, de[i
versiunea ini]ial\ a IAS 12 le-a tratat în acela[i fel în care au fost tratate tranzac]iile care creeaz\
diferen]ele temporale:
(a) Filialele, societ\]ile asociate sau asocierile nu au repartizat în totalitate profitul ob]inut
societ\]ii-mam\ sau investitorului;
(b) Activele sunt reevaluate [i nu este f\cut\ nici o ajustare echivalent\ în scopuri fiscale;
(c) Costul unei achizi]ii de întreprinderi este alocat activelor [i datoriilor dobândite, prin
referire la valorile lor juste dar nici o ajustare echivalent\ nu se va face în scopuri fiscale.
În plus, exist\ câteva diferen]e temporare care nu sunt diferen]e temporale, de exemplu acele
diferen]e temporare ap\rute atunci când:
(a) Activele nemonetare [i datoriile unei unit\]i str\ine care este integrat\
opera]iunilor întreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimb
istorice.
(b) Activele nemonetare [i datoriile sunt corectate sub inciden]a IAS 29, Raportarea
financiar\ în economiile hiperinfla]ioniste
(c) Valoarea contabil\ a unui activ sau datorie la recunoa[terea ini]ial\ difer\ de baza
sa ini]ial\ de impozitare.
În baza aceluia[i standard, se disting dou\ tipuri de diferen]e — diferen]e temporare impozabile
[i diferen]e temporare deductibile.
Diferen]ele temporare impozabile sunt valori impozabile în determinarea rezultatului impozabil
(profit impozabil sau pierdere fiscal\) pentru perioadele când valoarea contabil\ a activului sau datoriei
este recuperat\, respectiv stins\. În cazul activelor, o obliga]ie privind impozitul amânat apare atunci când
valoarea contabil\ (în sensul de bilan]ier\) a unui activ este mai mare decât valoarea impozabil\ (baza de
impozitare), iar în cazul datoriilor, când valoarea contabil\ este mai mic\ decât cea impozabil\.
În aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice dep\[e[te valoarea permisibil\ pentru
deducerea în scopuri fiscale. Pe m\sur\ ce întreprinderea recupereaz\ valoarea contabil\ a activului sau
deconteaz\ valoarea contabil\ a datoriei, diferen]a temporar\ se inverseaz\ [i întreprinderea va realiza
(înregistra) profit impozabil pentru care va trebui s\ pl\teasc\ impozit.
Câteva exemple de situa]ii care duc la apari]ia diferen]elor temporare impozabile:
a) Tranzac]ii care afecteaz\ contul de profit [i pierdere: venitul din dobânzi încasat în avans [i
este inclus în profitul contabil pe baz\ de alocare în timp; venitul rezultat din vânzarea bunurilor este
inclus în profitul contabil atunci când bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include în momentul
în care este încasat numerarul; amortizarea unui activ este diferit\ de amortizarea fiscal\, costurile de
dezvoltare au fost recunoscute ca active imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil în perioada
în care au fost efectuate; cheltuielile în avans au fost deja deduse pe baz\ de numerar în determinarea
profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare.
b) Tranzac]ii care afecteaz\ bilan]ul: amortizarea nu este deductibil\ fiscal [i nici o alt\
deducere nu este disponibil\ în scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat; costurile cu
împrumutul sunt deductibile la data când împrumutul a fost recunoscut prima dat\; ajust\ri ale valorii
juste [i reevalu\ri de terenuri [i mijloace fixe; amortizarea fondului comercial nu este deductibil\ în
determinarea profitului impozabil
Diferen]ele temporare deductibile sunt diferen]ele ce nu au ca rezultat valori deductibile în
determinarea masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal\) pentru perioadele
viitoare atunci când valoarea contabil\ (bilan]ier\) a activului este realizat\, respectiv a datoriei este
stins\.
 Din punct de vedere matematic, o crean]\ privind impozitul amânat apare atunci când valoarea
contabil\ a unui activ este mai mic\ decât baza ei de impozitare, iar în cazul datoriei, valoarea contabil\ a
unei obliga]ii este mai mare decât baza ei de impozitare.
Câteva exemple care duc la situa]iile de diferen]e temporare deductibile sunt prezentate mai jos:
a) Tranzac]ii care afecteaz\ contul de profit [i pierdere: amortizarea cumulat\ a unui activ în
situa]iile financiare este mai mare decât amortizarea cumulat\ permis\ pân\ la data bilan]ului în scopuri
fiscale; costul stocurilor vândute înainte de data bilan]ului este dedus în determinarea profitului contabil
când sunt livrate bunurile [i serviciile, dar este dedus în determinarea profitului impozabil când este
colectat numerarul (not\: a[a cum s-a explicat în A 2 mai sus, exist\ acolo de asemenea o diferen]\
temporar\ impozabil\ asociat\ cu crean]ele comerciale corelate); valoarea realizabil\ net\ a unui element
de stoc, sau valoarea recuperabil\ a unui element de terenuri [i mijloace fixe, este mai mic\ decât valoarea
contabil\ [i prin urmare întreprinderea reduce valoarea contabil\ a activului, dar acea reducere este
ignorat\ în scopuri fiscale pân\ la vânzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte
costuri de constituire) sunt recunoscute ca [i cheltuieli în determinarea profitului contabil dar nu sunt
permise ca deducere în determinarea profitului impozabil pân\ la o perioad\ ulterioar\; venitul este
amânat în bilan] dar a fost deja inclus în profitul impozabil în perioadele curente sau anterioare; o
subven]ie guvernamental\ care este inclus\ în bilan] ca venit amânat nu va fi impozitat\ în perioadele
viitoare; anumite active pot fi înregistrate la valoarea just\ sau pot fi reevaluate f\r\ ca o ajustare
echivalen]\ s\ fie f\cut\ în scopuri fiscale. O diferen]\ temporar\ deductibil\ apare dac\ baza de
impozitare a activului dep\[e[te valoarea sa contabil\; alte cazuri.
b) Ajust\ri ale valorii juste [i reevalu\ri: investi]iile curente sau instrumentele financiare sunt
raportate la valoarea just\ care este mai mare decât costul, dar nu sunt efectuate ajust\ri echivalente în
scopuri fiscale. De exemplu, o întreprindere reevalueaz\ terenurile [i mijloacele fixe, dar în scopuri
fiscale nu este realizat\ nici o ajustare echivalent\.
c) Grup\rile de întreprinderi [i consolidarea: valoarea contabil\ a unui activ este ridicat\ la
nivelul valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibil\ în determinarea profitului
impozabil, etc.
Pentru definirea diferen]elor temporare, în continuare sunt prezentate calcule ilustrative:
EXERCI}IUL DE REFERIN}| N

SPECIFICARE (procent Valoare Valoare Diferen]e temporale Crean]e Datorii

impozitare 20 %) contabil\ fiscal\ impozit impozite
(baza de e amânate
impozitare) amânat
e
Deductibil Impozab
ile
0 1 2 3 4 5 6
1.Un mijloc fix în valoare de 80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m.
100 u.m. este amortizabil din
punct de vedere contabil în 5
ani iar din punct de vedere
fiscal în 4 ani. La sfâr[itul
primului an, impozitarea se
prezint\ dup\ cum urmeaz\
2.Utilajul de mai sus este 90 u.m. 50 u.m. - 40 u.m. - 8 u.m.
reevaluat la începutul anului 2
de utilizare la valoarea de 90
u.m., plusvaloarea din
reevaluare nu este recunoscut\
fiscal
3.Cheltuieli înregistrate în 100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
avans 100 u.m. în exerci]iul N
pl\tite în exerci]iul N+1 când
sunt deductibile fiscal
 0 1 2 3 4 5 6
4.Dobânda de încasat la 100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
31.12.N este de 100 u.m.,
încasate în exerci]iul N+1,
impozabile în anul încas\rii
5.Stocurile de m\rfuri de 100 100 u.m. 100 u.m. - - - -
u.m., au fost vândute la 100
u.m.
6.Crean]ele comerciale au o 100 u.m. 100 u.m. - - - -
valoare de 100 u.m., venitul
aferent lor a fost deja inclus în
profitul impozabil (pierderea
fiscal\)
7.Veniturile înregistrate în 100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. -
avans din dobânzi au o valoare
contabil\ de 100 u.m., ele au
fost impozitate la încasare (baza
de impozitare a venitului din
dobânzi încasat în avans este
nul\)
8.Cheltuielile înregistrate în 100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
avans de 100 u.m., deduse
în scopuri fiscale dup\
contabilitatea de cas\
9.Amenzi [i penalit\]i 100 u.m. 100 u.m. - - - -
constatate în avans în sum\
de 100 u.m. f\r\ a fi
deductibile din punct de
vedere fiscal
10.Un mijloc fix a costat 100 u.m. 70 u.m. - 30 u.m. - 6 u.m.
150 u.m. [i are la timpul
prezent o valoare contabil\
de 100 u.m.. Amortizarea
cumulativ\ în scopuri
fiscale este de 80 u.m., iar
rata de impozitare este de 20
%
11.O întreprindere 100 u.m. 0 100 u.m. - 20 -
recunoa[te o datorie u.m.
(provizion pentru riscuri [i
cheltuieli) în valoare de 10
u.m. pentru cheltuielile
angajate privind garan]ia
unui produs. Din punct de
vedere fiscal costurile
privind garan]ia produsului
devin deductibile în
momentul când
întreprinderea onoreaz\
preten]iile privind garan]ia
 0 1 2 3 4 5 6
2.O întreprindere a
achizi]ionat la 01.01.N un
mijloc fix în valoare de 100
u.m.. Durata de amortizare
contabil\ 5 ani, iar durata de
amortizare fiscal\ 4 ani, 80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m.
cota de impozit pe profit 60 u.m. 50 u.m. - 10 u.m. - 2 u.m.
este de 20 %. Calculul se 40 u.m. 25 u.m. - 15 u.m. - 3 u.m.
prezint\ astfel: 20 u.m. 0 - 20 u.m. - 4 u.m.
• 31.XII.N 0 0 - - - -
• 31.XII.N+1
• 31.XII.N+2
• 31.XII.N+3
• 31.XII.N+4
13.Provizion pentru 100 u.m. 0 100 u.m. - 20 -
cheltuieli de repartizat pe u.m.
mai multe exerci]ii
financiare 100 u.m.
14.Fondul comercial 100 u.m. 0 X 100 u.m. - -
recunoscut la achizi]ie 100
u.m. (IAS 12 nu permite
recunoa[terea datoriei
deoarece fondul comercial
reprezint\ o valoare
rezidual\ [i recunoa[terea
respectivei datorii privind
impozitul amânat ar duce la
cre[terea valorii contabile a
foncului comercial)

(b) Contabilizare

Folosind PCG instrumentat în ]ara noastr\ în cadrul programului de dezvoltare a contabilit\]ii,

contabilitatea opera]iilor privind impozitul amânat pe profit se realizeaz\ prin urm\toarele tipuri de
înregistr\ri:
a) `n cazul datoriilor din impozitul amânat:
6912 = 4412
Cheltuieli cu impozitul pe profit, amânat Impozitul pe profit, amânat

b) `n cazul crean]elor din impozitul amânat recunoscut:

4412 = 7912
Impozitul pe profit, amânat Venituri din impozitul pe profit, amânat

(c ) Recunoa[tere

Recunoa[terea [i prezentarea impozitului amânat în contul de profit [i pierdere [i în bilan]ul

contabil se efectueaz\ ca pozi]ie separat\ de impozitul curent.
În continuare se prezint\ câteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitatea
impozitului pe profit privind recunoa[terea activelor [i datoriilor privind impozitul curent [i impozitul
amânat.
 În cazul impozitului curent obliga]ia este recunoscut\ în bilan] numai în m\sura în care datoria
nu a fost pl\tit\. Dac\ suma deja pl\tit\ în ceea ce prive[te perioadele curent\ [i anterioare dep\[e[te
valoarea datorat\ pentru acele perioade, diferen]a este recunoscut\ ca un activ.
Analizate prin prisma bilan]ului [i contului de profit [i pierdere recunoa[terea obliga]iilor [i
activelor privind impozitul curent se prezint\ astfel:
(a) Cazul în care impozitul este pl\tibil în termen de 3 luni de la încheierea exerci]iului
financiar:

(a1) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.N

• Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(a2) Bilan]ul la 31.XII.N
• Datorii: impozitul pe profit x lei

(b) Cazul în care impozitul este pl\tit în cursul exerci]iului financiar:

(b2) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.N

• Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(b2) Bilan]ul la 31.XII.N
• datorii: impozit pe profit datorat x lei — y lei,
unde y reprezint\ impozitul pl\tit în cursul perioadei

(c) Cazul în care impozitul în cursul perioadei este mai mare decât impozitul datorat:

(c1) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.N

• Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(c2) Bilan]ul la 31.XII.N
• Active curente din impozit rambursabil y lei — x lei,
unde y reprezint\ impozitul pl\tit în cursul perioadei

A[a cum se degaj\ din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situa]ia în care o
întreprindere sufer\ o pierdere fiscal\ în perioada curent\; aceast\ pierdere poate fi recuperat\
(transferat\) din impozitul pl\tit în perioadele contabile anterioare. În acest caz, întreprinderea trebuie s\
recunoasc\ beneficiul din perioada fiscal\ ca un activ pe perioada pierderii fiscale.

(a) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.N

• Impozit pe profit reportat în trecut x lei
x = Pierderea fiscal\ în N × % impozit

(b) Bilan]ul la 31.XII.N

• Active: Impozit pe profit de recuperat x lei

Se poate folosi [i varianta potrivit c\reia pierderea fiscal\ neutilizat\ este reportat\ pentru
perioadele urm\toare spre a fi compensat\ prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaz\ astfel o
crean]\ privind impozitul amânat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate.
Autorit\]ile fiscale din fiecare ]ar\, unde aceast\ metod\ este permis\, fixeaz\ regulile care
stabilesc num\rul de ani în care pierderea fiscal\ poate fi recuperat\ din profiturile impozabile.
În recunoa[terea impozitului amânat se face distinc]ie între diferen]ele temporare impozabile [i
deductibile. Astfel, dac\ diferen]ele temporare sunt impozabile, în situa]iile financiare recunoa[terea se
prezint\ astfel:
(a) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.N
• Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
• Cheltuieli cu impozitul amânat y lei
 (b) Bilan]ul la 31.XII.N
• Datorie privind impozitul amânat y lei
Cazul diferen]elor temporare deductibile:

(a) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.N

• Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
• Venituri din impozitul pe profit amânat y lei

(b) Bilan]ul la 31.XII.N

• Active: crean]e din impozit pe profit de recuperat y lei
Recunoa[terea direct\ în capitalurile proprii este posibil\ dac\ impozitele curente sau amânate
sunt aferente unor elemente debitate sau creditate direct în capitalul propriu, în aceea[i perioad\ sau într-o
perioad\ diferit\, dup\ cum urmeaz\:
(a) O modificare în valoarea contabil\ ap\rut\ din reevaluarea terenurilor [i a mijloacelor fixe
sau investi]iilor financiare pe termen lung.
(b) O ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare
f\cut\ asupra politicii contabile ce este aplicat\ retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale.
(c ) Diferen]ele de curs valutar ap\rute odat\ cu conversia situa]iilor financiare ale unei entit\]i
str\ine
(d) Sumele ap\rute odat\ cu recunoa[terea ini]ial\ a componentei de capital propriu al
instrumentelor financiare compuse.
În unele circumstan]e excep]ionale, a[a cum arat\ IAS 12, este dificil a se determina valoarea
impozitului curent [i a celui amânat care se refer\ la elementele creditate sau debitate în capitalul propriu.
Situa]ii posibile în acest sens sunt:
(a) exist\ rate progresive ale impozitului pe profit [i este imposibil de determinat rata la care o
component\ specific\ a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitat\;
(b) o modificare survenit\ asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaz\ un
activ sau o datorie privind impozitul amânat aferente (în întregime sau doar o parte) unui element care a
fost anterior debitat sau creditat în capitalul propriu;
(c ) o societate stabile[te c\ un activ privind impozitul amânat trebuie recunoscut, în consecin]\
[i activul privind impozitul amânat devine aferent (în întregime sau doar o parte) unui element care a fost
anterior debitat sau creditat în capitalul propriu.
În astfel de situa]ii, impozitul curent [i cel amânat aferente unor elemente care au fost debitate
sau creditate în capitalul propriu se bazeaz\ pe o repartizare propor]ional\ just\ a impozitului curent [i a
celui amânat al entit\]ii în jurisdic]ia fiscal\ afectat\, sau pe alt\ metod\ care realizeaz\ o repartizare mai
potrivit\ cu circumstan]ele date.

(d) Evaluare

Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curent\ [i pentru cele anterioare
sunt evaluate la valoarea a[teptat\ a fi pl\tit\ / recuperat\ de la autorit\]ile fiscale, folosind ratele de
impozitare reglementate. În cazul datoriilor / activelor privind impozitul amânat, acestea sunt evaluate la
ratele de impozitare opozabile perioadei în care datoria este stins\ sau activul este realizat, pe baza ratelor
de impozitare reglementate. Dac\ la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic\ rate de impozitare
diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se a[teapt\ a fi aplicate profitului impozabil (pierderii
fiscale) aferent perioadelor în care diferen]ele temporare sunt a[teptate a se relua.
Alte elemente de detaliu privind evaluarea [i calculul:
• activele [i datoriile privind impozitul amânat nu trebuie actualizate la data întocmirii
bilan]ului;
• valoarea contabil\ a unei crean]e din impozitul amânat trebuie revizuit\ prin reducere la
fiecare dat\ a bilan]ului, în m\sura în care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil
pentru a permite utilizarea beneficiului unei p\r]i a crean]ei privind impozitul amânat sau a totalit\]ii
acestuia;
• crean]ele nerecunoscute privind impozitul amânat trebuie reevaluate la fiecare dat\ a
bilan]ului

(e ) Prezentarea informa]iilor

A[a cum se degaj\ din IAS 12 „Contabilitatea impozitului pe profit”, activele [i obliga]iile
fiscale trebuie prezentate separat de alte active [i datorii în bilan]ul contabil. Suplimentar, crean]ele [i
impozitele amânate trebuie distinse de cele privind impozitul curent. [i înc\ o prevedere, activele [i
obliga]iile fiscale amânate sunt prezentate în bilan] în categoria posturilor pe termen lung [i mijlociu.
De[i crean]ele [i datoriile amânate sunt evaluate [i recunoscute separat, o societate trebuie s\
compenseze crean]ele [i datoriile. Procedând astfel se evit\ întocmirea de programe de detaliu cu privire
la reluarea fiec\rei diferen]e temporare.
Prin recurs la IAS 12 „Contabilitatea impozitului pe profit”, procesul de identificare [i
clasificare a diferen]elor temporare se poate concretiza într-un bilan] în structura:

SPECIFICARE VALOAREA BAZA DE DIFEREN}E

CONTABIL| IMPOZITARE TEMPORARE
0 1 2 3
(1) Activul 1 x1 y1 ∆1 = x1 - y1
• • • •
• • • •
• • • •
(n) Activul n xn yn ∆n = xn — yn
I.TOTAL ACTIVE X Y ∆=X-Y
(1) Datoria 1 z1 v1 ∆1 = z1 - v1
• • • •
• • • •
• • • •
(m) Datoria m zm vm ∆m = zm — vm
II.TOTAL DATORII Z V ∆=Z-V
III.CAPITAL C B ∆=C-B
PROPRIU
IV.TOTAL I + II + III
DIFEREN}E (sens alegere)
TEMPORARE
V.RECAPITULA}IE PRIVIND EVALUARE {I CALCUL
• Datorie privind impozitul amânat la 31.XII.N
- Activ privind impozitul amânat la 31.XII.N
= Datorie (activ) privind impozitul amânat net
+, - Datorie (activul) reportat\ la 31.XII.N —1 privind impozitul amânat
+, - Ajust\rile la datoria ini]ial\ privind impozitul amânat rezultate din reducerea / cre[terea
asupra ratei de impozitare
- Impozitul amânat atribuit surplusului din reevaluare (intervine în cazul în care impozitul
amânat aferent este debitat direct în capitalul propriu
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat aferent\ cre\rii [i relu\rii diferen]elor temporare

Un exemplu construit potrivit IAS 12 „Impozitul pe profit” se prezint\ astfel:

 Active, datorii [i cheltuieli privind impozitul amânat la 31/12/N în u.m.

Valoarea contabil\ Baza de Diferen]e

impozitare temporare
Crean]e 2 500 2 500 -
Stocuri 10 000 10 000 -
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului - - -
Investi]ii 165 000 165 000 -
Terenuri [i mijloace fixe 378 750 80 250 298 500
TOTAL ACTIVE 556 250 257 750 298 500
Impozite pe profitul curent de pl\tit 11 795 11 795 -
Furnizori 2 500 2 500 -
Amenzi de pl\tit 3 500 3 500 -
Datorie pentru asigur\rile de s\n\tate 15 000 - (15 000)
Datorie pe termen lung 64 025 64 025 -
Impozite pe profitul amânat 99 225 99 225 -
TOTAL DATORII 196 045 181 045 (15 000)
Capital social 25 000 25 000 -
Surplus din reevaluare 98 185 - -
Profit reportat 237 020 51 705 -
TOTAL DATORII/CAPITAL 556 250 257 750
PROPRIU
DIFEREN}E TEMPORARE 283 500
Datorie privind impozitul amânat 25 74 625
% din 298 500
Activ privind impozitul amânat 25 % (3 750)
din 15 000
Datorie privind impozitul amânat net 70 875
Mai pu]in: datoria ini]ial\ privind 45 100
impozitul amânat
Ajust\rile la datoria ini]ial\ privind 0
impozitul amânat rezultat\ din
reducerea ratei de impozitare
Impozitul amânat atribuit surplusului (20 000)
din reevaluare
Cheltuiala (venitul) cu impozitul 25 100
amânat aferent\ cre\rii [i relu\rii
diferen]elor temporare
Prezentarea în contul de profit [i pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amânat se
construie[te pe baza formulei:
• Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat aferent cre\rii [i relu\rii diferen]elor temporare
+, - Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat rezultat din cre[terea / reducerea ratei de impozitare
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat
A[a cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala ( venitul) cu impozitul amânat figureaz\ ca pozi]ie
distinct\ în contul de profit [i pierdere

(f) Prezentarea pierderilor fiscale neutilizate [i creditele fiscale neutilizate

Crean]a privind impozitul amânat este recunoscut\ la valoarea reportat\ a pierderilor impozabile
neutilizate [i creditelor impozabile (fiscale) neutilizate în m\sura în care este probabil c\ un profit
impozabil viitor fa]\ de care se pot deduce pierderile fiscale neutilizate [i creditele fiscale neutilizate
poate fi ob]inut.
 De exemplu, întreprinderea X opereaz\ în condi]iile în care poate utiliza pierderile fiscale
ap\rute în perioadele curente pentru a recupera impozitele pl\tite în perioadele anterioare. În 2000
întreprinderea a suferit pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. În 1999
întreprinderea a avut un profit impozabil de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.

Impozitul pl\tit în 1999 = 20.000 × 25 % = 5.000 u.m.

Întreprinderea poate reporta în trecut 20 000 din pierderile fiscale pe 2000 în 1999 [i recupera
impozit pl\tit la 25 % = 20.000 × 25 % = 5.000 u.m.

Contul de profit [i pierdere pentru exerci]iul financiar încheiat la 31 decembrie 2 000

Impozitul pe profit 5 000 u.m.

Bilan]ul la 31 decembrie 2000

Active
Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.

Criteriile folosite pentru recunoa[terea crean]elor privind impozitul amânat ap\rute din
reportarea pierderilor fiscale [i a creditelor fiscale neutilizate sunt acelea[i cu criteriile folosite în
recunoa[terea crean]elor privind impozitul amânat ap\rute din diferen]ele temporare deductibile. Totu[i,
existen]a pierderilor fiscale neutilizate este o dovad\ concludent\ a faptului c\ s-ar putea s\ nu existe
profit impozabil viitor. De aceea, când o societate are experien]a unor pierderi recente ea recunoa[te un
activ privind impozitul amânat ap\rut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dac\
societatea dispune de suficiente diferen]e temporare impozabile sau dac\ exist\ alte dovezi concludente c\
va exista suficient profit impozabil fa]\ de care s\ poat\ fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale
neutilizate de c\tre societate. În astfel de circumstan]e se impune prezentarea informa]iilor referitoare la
valoarea activului privind impozitul amânat [i la natura dovezii venite s\ sus]in\ recunoa[terea acestuia.
Tipurile de înregistr\ri contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urm\toarele:
a) varianta înregistr\rii în exerci]iul N a crean]ei privind impozitul de restituit din anii anteriori,
întreprinderea înregistrând rezultate pozitive:
44xx = 79xx x lei
Crean]e din reportul în trecut al pierderii Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale
fiscale
În contul de profit, în partea final\ situa]ia se prezint\ astfel:
• Rezultat contabil înainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei

Dac\ în exerci]iile anterioare nu s-au înregistrat profituri, reportul în trecut al pierderii curente
nu este posibil.
b) varianta înregistr\rii finan]\rii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunând
existen]a profiturilor viitoare, determin\ înregistrarea impozitului amânat:
44xx = 79xx x lei
Crean]e din impozite amânate Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale
Partea terminal\ a contului de profit [i pierdere devine:
• Rezultat contabil înainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
c) varianta în care întreprinderea nu de]ine elemente necesare pentru estimarea de profituri
viitoare, crean]a este redus\ printr-un provizion pentru depreciere, înregistrat astfel:
44xx = 79xx x lei
Crean]e din impozite amânate Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale
 [i:
79xx = 4 9xx x lei
Venituri din reportul în viitor al pierderii Provizioane pentru deprecierea crean]ei din
fiscale impozite amânate

8. DISTRIBUIREA REZULTATULUI EXERCI}IULUI

Dup\ ce s-a calculat rezultatul bilan]ier, se procedeaz\ la înregistrarea opera]iilor de distribuire a

profituui.
Ca regul\ autonom\, distribuirea profitului se efectueaz\ în conformitate cu prevederile
Ordonan]ei Guvernului nr. 70/1994, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hot\rârea
Guvernului nr. 263/1994 [i Hot\rârii Guvernului nr. 484/1995.
În cazul societ\]ii comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizeaz\
în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 [i Ordonan]ei Guvernului nr. 26/1995, iar la societ\]ile
comerciale cu capital privat, potrivit hot\rârilor adun\rii generale a ac]ionarilor sau asocia]ilor. Totodat\
în distribuirea profitului este necesar ca acesta s\ fie abordat în mod structurat [i nu global. Astfel,
profitul net consemnat în bilan]ul contabil definit [i prin expresia profitul r\mas dup\ plata impozitului pe
profit este definit prin formula prezentat\ mai jos.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuit\ = profitul brut × procentul de constituire
potrivit prevederilor art. 6 pct. 2 lit. e din Ordonan]a Guvernului nr. 70/1994
( o asemenea prevedere rezerv\ numai distribu]ia deductibil\ fiscal, în caz contrar se aplic\ prevederile
Legii nr. 31/1990):
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) acoperirea pierderilor din anii preceden]i pentru sumele reprezentând pierderile aferente
anilor preceden]i, acoperite din profit, potrivit prevederilor Ordonan]ei Guvernului nr. 70/1994 ( o
asemenea solu]ie confund\ pierderea net\ contabil\ cu pierderea fiscal\ sau subordoneaz\ contabilitatea
fiscalit\]ii):
129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat

profitul pierderile profitul profitul rezultat profitul net supus

distribuit aferente aferent reducerii din valorificari de distribuirii pentru
pentru + exercitiilor + impozitului pe profit + mijloace fixe + constituirea fondului de
rezervele precedente pentru profitul scoase din participare la profit,
legale reinvestit functiune dividende si alte repartizari

c) constituirea fondului de participare a salaria]ilor la profit, pentru procentul de pân\ la 10 % în

cazul societ\]ilor comerciale cu capital majoritar de stat [i pân\ la 5 % la regiile autonome, iar la agen]ii
economici cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hot\rârii adun\rii generale a ac]ionarilor sau
asocia]ilor. Procentul se aplic\ la profitul net contabil diminuat cu distribu]iile la fondul de rezerv\ [i la
acoperirea pierderilor:
129 = 1171
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat
Iar dup\ aprobarea situa]iilor financiare de c\tre adunarea general\ a ac]ionarilor se face
`nregistrarea:
1171 = 424
Rezultatul reportat reprezentând profitul Participarea personalului la profit
nerepartizat
 d) surse proprii de finan]are, pentru agen]ii economici cu capital integral sau majoritar de stat,
potrivit prevederilor art. 5 din Ordonan]a Guvernului nr.26/1995 iar pentru agen]ii economici cu capital
majoritar privat, potrivit hot\rârii adun\rii generale a ac]ionarilor sau asocia]ilor : precum sumele
rezultate din vânzarea de active [i mijloace fixe l\sate la dispozi]ia societ\]ilor comerciale (prev\zute la
art. 2 din Legea nr. 58/1991) pentru finan]area activit\]ilor prev\zute [i obiectul de activitate potrivit art.
20 din Legea nr. 50/1995. La regiile autonome, diferen]a r\mas\ în urma repartiz\rii profitului pân\ la 10
% pentru stimularea salaria]ilor inclusiv pentru plata managerului, în limita a trei salarii, plus minimum
50 % din profitul r\mas cu deducerea anterioar\ v\rsat la bugetul de stat sau local:
129 = 1068
Repartizarea profitului Alte rezerve
e) constituirea de rezerve statutare [i alte rezerve:
129 = 1063
Repartizarea profitului Rezerve statutare
1068
Alte rezerve
f) alte repartiz\ri din profit prev\zute de lege,.
g) dividende în cazul societ\]ilor comerciale sau v\rs\minte la buget în cazul regiilor autonome.
Sumele repartizate la dividende se înregistreaz\:
129 = 1171
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat
Iar dup\ aprobarea situa]iilor financiare de c\tre adunarea general\ a ac]ionarilor se face
`nregistrarea:
1171 = 457
Rezultatul reportat reprezentând profitul Dividende de plat\
nerepartizat
446
Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
În leg\tur\ cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele preciz\ri. Astfel, în
contabilitate dividendul reprezint\ orice distribuire, în bani sau în natur\, în favoarea ac]ionarilor sau
asocia]ilor, din profitul stabilit pe baza bilan]ului [i a contului de profit [i pierdere, propor]ional cu cota de
participare la capitalul social. În principiu dividendele ce urmeaz\ a fi distribuite, implicit impuse
impozit\rii se determin\ pe baza rela]iei:

Dividende Profiul ramas Distribuirea la fondul Cota de participare Sumele pentru

de plata = dupa plata - de participare a - a managerului - constituirea rezervelor
impozitului pe profit salariatilor la profit la profitul net de finantare

F\r\ ca problema s\ fie explicit formulat\, acordarea dividendelor se face numai în raport cu
ac]iunile subscrise [i v\rsate (deci capitalul subscris v\rsat). O asemenea solu]ie poate fi definit\ prin
contractul de societate [i statutul societ\]ii.
Dividendele sunt supuse impozit\rii, prin re]inere la surs\, cu o cot\ de 10 % din suma acestora.
Termenul de plat\ a dividendelor este stabilit de adunarea general\ ordinar\ a ac]ionarilor sau
asocia]ilor la propunerea consiliului de administra]ie sau al directorului. De regul\, plata nu poate dep\[i
nou\ luni de la închiderea exerci]iului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pl\tite
asocia]ilor, dup\ caz, pân\ la sfâr[itul anului în care s-a aprobat bilan]ul contabil, termenul de plat\ a
impozitului pe dividende poate dep\[i data de 31 decembrie a exerci]iului respectiv.
F\r\ ca legisla]ia economico - financiar\ din ]ara noastr\ s\ prevad\, pe plan interna]ional în
distribuirea profitului sub form\ de dividende se opereaz\ cu primul [i al doilea (noul) dividend.
Primul dividend, (dobând\ statutar\) reprezint\ dobânda calculat\ asupra capitalului eliberat [i
nerambursat ac]ionarilor.
 Al doilea dividend (noul dividend, supradividend) reprezint\ suma suplimentar\ atribuit\ în
func]ie de num\rul titlurilor de]inute, eliberate par]ial sau în totalitate.
Exemplu privind distribuirea profitului. Profitul bilan]ier destinat repartiz\rii la închiderea
exerci]iului financiar “N” este de 12.000.000 lei. El se distribuie astfel:
a) rezerve legale 5 % din 20.000.000 lei =1.000.000 lei;
b) pierdere din exerci]iul N -1, 0 lei;
d) dividende de plat\ 9.100.000 lei;
e) rezultat reportat pentru noul exerci]iu financiar 1.900.000 lei.
Dividendele distribuite s-au calculat în condi]iile: num\rul de ac]iuni 10.000 titluri, valoarea
nominal\ 10.000 lei, eliberate 50 % începând cu 1 ianuarie 2001; eliberate în cursul anului la 1 iulie 2001,
20 % din num\rul total, dobânda statutar\ 2 %, dividendul global 410 lei pe ac]iune stabilit în adunarea
general\,
a) primul dividend = 10 000 lei × 2 % = 200 lei
5 000 ac]iuni × 10 000 lei × 2 % = 1 000 000 lei
5 000 ac]iuni × 10 000 lei × 2 % × 6/12 = 500 000 lei
1 500 000 lei
b) al doilea dividend = (410 lei  200 lei) × 10 000 ac]iuni = 2 100 000 lei.
Revenind la exemplul de mai sus, înregistrarea contabil\ privind distribuirea profitului f\cut\
înainte de redactarea bilan]ului contabil [i aprob\rii sale în adunarea general\ ordinar\ a asocia]ilor
(rezolvare specific\ numai Noului sistem contabil din România),
12 000 000 lei 129 = 1061 1 000 000 lei
Repartizarea Rezerve legale
profitului
457 9 100 000 lei
Dividende de
plat\
117 1 900 000 lei
Rezultatul reportat
Remarc\. Toate înregistr\rile de mai sus s-au efectuat în condi]iile în care nu au existat
distribu]ii de profit în cursul anului pentru constituirea rezervelor legale [i fondului de dezvoltare.
În cazul societ\]ilor pe ac]iuni adunarea general\ stabile[te cota de participare ce revine din
profitul net fondatorilor. Cota nu poate dep\iI 6 % din profitul net [i nu poate fi acordat\ pe o perioad\
mai mare de cinci ani de la data constituirii societ\]ii prin subscrip]ie public\, [i numai asupra profitului
corespunz\tor capitalului intrat.
Exemplu. În primul an profitul este de 60.000 lei, capitalul ini]ial 1.000.000 lei, iar cota de
participare aprobat\ de adunarea constitutiv\ 5 %, fondatorii pot beneficia de o participare de 3.000 lei. În
anul al patrulea, profitul este de 120.000 lei, iar capitalul de 1.200.000 lei, cota de participare r\mânând
aceea[i de 5 %. Profitul reportat la capitalul social reprezint\ 120.000 lei:1.200.000 lei × 10 %, din care
aferent capitalului social 1.000.000 lei × 10 % = 100.000 lei.
Participarea fondatorilor la profit 100.000 lei × 5 % = 5.000 lei.
Din cota de participare pot beneficia numai persoanele fizice c\rora li s-a recunoscut calitatea de
fondatori prin contractul de societate.
Pentru cota de participare se face înregistrarea:
129 = 1171
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat

1171 = 457
Rezultatul reportat reprezentând profitul Dividende de plat\
nerepartizat
 Dup\ repartizarea profitului, stabilirea dividendelor [i a impozitului pe dividende se efectueaz\
înregistr\rile:
• pentru impozitul pe dividende:
457 = 446
Dividende de plat\ Alte impozite, taxe [i v\rs\mimnte asimilate
• sumele reprezentând pl\]i:
457 = 512
Dividende de plat\ Conturi curente la b\nci

9. REDACTAREA SITUA}IILOR FINANCIARE

Lucr\rile de completare a situa]iilor financiare reprezint\, prin con]inutul lor în cea mai mare
parte opera]ii de prelucrare [i transcriere a datelor din situa]iile financiare precedente [i din balan]a
conturilor. Prin structura lor opera]iile de prelucrare a datelor privind exerci]iul curent constau din
selectarea, gruparea [i însumarea soldurilor din balan]a conturilor. Aceste opera]ii necesit\ cunoa[terea
posturilor din bilan]ul contabil [i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan]\.
În continuare este prezentat\ întocmirea situa]iilor financiare:

BILAN} ÎNCHEIAT LA DATA DE 31.12.2002

Exerci]iul financiar
Precedent ~ncheiat
0 1 2
A. Active imobilizate 64 230 120 970
I. Imobiliz\ri necorporale 230 2 720
1.Cheltuieli de constituire (când reglement\rile permit -
imobilizarea acestora)
2.Cheltuieli de dezvoltare (când reglement\rile permit -
imobilizarea acestora)
3.Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci, drepturi [i valori 230 2 720
similare [i alte imobiliz\ri necorporale dac\ au fost:
(a)achizi]ionate contra unei pl\]i;
(b)create de societate, în cazul în care reglement\rile permit
înscrierea acestora în active
4.Fondul comercial, în cazul în care a fost achizi]ionat -
5.Avansuri [i imobiliz\ri necorporale în curs de execu]ie -
II .Imobiliz\ri corporale 64 000 109 500
1.Terenuri [i construc]ii 15 000 13 500
2.Instala]ii tehnice [i ma[ini 40 000 80 000
3.Alte instala]ii, utilaje [i mobilier 9 000 16 000
4.Avansuri [i imobiliz\ri corporale în curs - -
III. Imobiliz\ri financiare - 8 750
1.Titluri de participare de]inute la societ\]ile din cadrul 5 800
grupului
2.Crean]e asupra societ\]ilor din cadrul grupului, altele decât 2 000
cele comerciale
3.Titluri sub form\ de interese de participare -
4.Crean]e din interese de participare -
5.Titluri de]inute ca imobiliz\ri -
6.Alte crean]e 950
 0 1 2
7.Ac]iuni proprii în m\sura în care legisla]ia na]ional\ -
permite înscrierea acestora în bilan] (cu indicarea în note a
valorii nominale)
B. Active circulante 194 900 264 830
I. Stocuri 180 000 224 170
1.Materii prime [i consumabile 100 000 42 000
2.Produc]ia în curs de execu]ie - -
3.Produse finite [i m\rfuri 80 000 182 170
4.Avansuri pentru cump\r\ri de stocuri -
II. Crean]e 2 580 7 030
(Sumele ce trebuie s\ fie încasate dup\ o perioad\ mai mare
de un an trebuie s\ fie prezentate separat pentru fiecare
element)
1.Crean]e comerciale 2 200 5 980
2.Sume de încasat de la societ\]ile din cadrul grupului 1 050
3.Sume de încasat din interese de participare -
4.Alte crean]e 380 -
5.Crean]e privind capitalul subscris [i nev\rsat -
III. Investi]ii financiare pe termen scurt 1 000 1 800
1.Titluri de participare în societ\]ile din cadrul grupului -
2.Ac]iuni proprii, în m\sura în care legisla]ia na]ional\ -
permite înscrierea acestora în bilan] (cu indicarea în note a -
valorii nominale)
3.Alte investi]ii financiare pe termen scurt 1 000 -
IV. Casa [i conturi la b\nci 11 320 31 830
C. Cheltuieli în avans 870 400
D. Datorii ce trebuie pl\tite într-o perioad\ de un an 5 800 51 650
1.Împrumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentându-se - -
separat împrumuturile în monede convertibile
2.Sume datorate institu]iilor de credit -
3.Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu -
sunt prezentate separat ca deduceri de stocuri
4.Datorii comerciale 5 800 22 300
5.Efecte de comer] de pl\tit 22 000
6.Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului -
7.Sume datorate privind interesele de participare -
8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru 7 350
asigur\rile sociale
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 179 970 183 380
F. Total active minus datorii curente 244 200 304 350
G. Datorii ce trebuie pl\tite într-o perioad\ mai mare de un 8 200 43 000
an
1.Împrumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentându-se 8 200 -
separat împrumuturile în monede convertibile
2.Sume datorate institu]iilor de credit 43 000
3.Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu -
sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri
4.Datorii comerciale -
5.Efecte de comer] de pl\tit -
6.Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului -
7.Sume datorate privind interesele de participare -
 0 1 2
.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru -
asigur\rile sociale
H. Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli - -
1.Provizioane pentru pensii [i alte obliga]ii similare -
2.Alte provizioane prev\zute de IAS -
I. Venituri în avans 10 000 30 200
J. Capital [i rezerve 236 000 261 350
I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul v\rsat [i 176 825 204 000
cel nev\rsat)
II. Prime de capital 2 300
III. Rezerve din reevaluare -
IV. Rezerve 36 000 39 000
1.Rezerve legale 36 000 39 000
2.Rezerve pentru ac]iuni proprii
3.Rezerve statutare sau contractuale
4.Alte rezerve
V. Rezultatul reportat 1 000
VI. Rezultatul exerci]iului financiar 23 175 15 050

B.CONTUL DE PROFIT {I PIERDERE LA 31.12.2002

Exerci]iul financiar
Precedent ~ncheiat
0 1 2
1.Cifra de afaceri net\ 116 000 118 600
2.Varia]ia stocurilor de produse finite [i produse în 30 000 31 170
curs de execu]ie
3.Produc]ia imobilizat\ 1 000 2 800
4.Alte venituri din exploatare - 5 000
5.a) Cheltuieli cu materiile prime [i 14 000 25 000
consumabilele
b)Alte cheltuieli din afar\ 20 000 14 790
Cheltuieli privind m\rfurile 13 000 12 000
6.Cheltuieli cu personalul 37 500 45 900
a)Salarii 30 000 30 000
b)Cheltuieli cu asigur\rile sociale, cu men]ionarea 7 500 15 900
distinct\ a celor referitoare la pensii
7.a)Ajustarea valorii imobiliz\rilor corporale 21 000 19 580
[i necorporale
b)Ajustarea valorii activelor circulante 2 600
8.Alte cheltuieli de exploatare - 3 300
Profitul sau pierderea din exploatare 41 500 34 400
9.Venituri din interese de participare 200 150
10. Venituri din alte investi]ii financiare [i -
împrumuturi ce fac parte din activele imobilizate,
cu men]ionarea separat\ a celor generate de
societ\]ile din cadrul grupului
11. Venituri din dobânzi [i alte venituri similare, 300 350
cu men]ionarea separat\ a celor generate de
societ\]ile din cadrul grupului
12. Ajustarea valorii imobiliz\rilor financiare [i a 3 800
investi]iilor financiare de]inute ca active circulante
 0 1 2
13. Cheltuieli cu dobânzile [i alte cheltuieli 11 100 10 600
similare, cu men]ionarea separat\ a celor ce privesc
societ\]ile din cadrul grupului
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent\ 30 900 20 500
15. Venituri extraordinare - -
16. Cheltuieli extraordinare - -
17. Profitul sau pierderea din activitatea - -
extraordinar\
18. Impozitul pe profit 7 725 5 450
19. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai -
sus
20. Rezultatul exerci]iului financiar 23 175 15 050
21.Rezultatul pe ac]iune -
• de baz\ -
• diluat -

SITUA}IA MODIFIC|RILOR CAPITALULUI PROPRIU

Încheiat\ la data de 31 decembrie 2002- mii lei-
Cre[teri Reduceri
Element al capitalului Sold Total, din Prin Total, Prin Sold
propriu la 1 care transfer din transfer la 31
ianuarie care decembrie
0 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 176 825 27 175 - - - 204 000
Prime de capital - 2 300 - - - 2 300
Rezerve din reevaluare - - - - - -
Rezerve legale 36 000 3 000 - - - 39 000
Rezerve pentru ac]iuni proprii- - - - - -
Rezerve statutare sau - - - -- - -
contractuale
Alte rezerve - - -- - - -
Rezultatul reportat - 1000 1000
Profit nerepartizat - 1 000 - - - 1 000
Pierdere neacoperit\ - - - - - -
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS
Sold creditor - - -- - - -
Sold debitor - - -- - - -
Rezultatul reportat provenit din modific\rile politicilor contabile
Sold creditor - -- - - - -
Sold debitor - - - - - -
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
Sold creditor - - - - - -
Sold debitor - - - - - -
Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Rezultatul exerci]iului financiar-
Sold creditor 23 175 - 8 125 - 15 050
Sold debitor

D.NOTELE EXPLICATIVE
NOTA 1 ACTIVE IMOBILIZATE
 Valoarea contabil\ brut\**) Deprecieri ***)
(amortizare [i provizioane
Elemente Sold la Cre[teri Reduce Sold la Sold la Depreci- Reduceri Sold la
ri
de 1 ianua- 31 de- 1 anua- erea în- sau relu- 31 de-
active*) rie cembrie rie registrat\ \ri cembrie
în cursul
exerci]iu-
lui
Alte 2 800 80
imobiliz\ri
necorporale
Cl\diri 30 000 16 500
Ma[ini, 100 000 27 000
utilaje [i
instala]ii de
lucru
Mijloace de 15 000 8 000
transport
Unelte, 25 000 9 000
dispozitive,
instrumente,
mobilier [i
aparatur\
birotica
Titluri de 6 000 200
participare
NOTA 2. PROVIZOANELE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI {I ALTE PROVIZIOANE
Transferuri*)
Denumirea Sold la 1 ianuarie În cont Din cont Sold la 31
provizionului decembrie

NOTA 3. REPARTIZAREA PROFITULUI

Destina]ia Suma
PROFIT NET DE REPARTIZAT 15 050
-Rezerva legal\ 1 025
-Acoperirea pierderii contabile -
-Dividende 12 025
PROFIT NEREPARTIZAT 2 000
NOTA 4.ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE
Indicatorul Exerci]iul precedent Exerci]iul curent
0 1 2
1.Cifra de afaceri net\ 116 000 118 600
2.Costul bunurilor vândute [i serviciilor prestate (3+4+5)
3.Cheltuielile activit\]ii de baz\
4.Cheltuielile activit\]ilor auxiliare -
5.Cheltuielile indirecte de produc]ie -
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)
7.Cheltuielile de desfacere -
8.Cheltuieli generale de administra]ie -
9.Alte venituri din exploatare 41 500
10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9) 34 400
 NOTA 5. SITUA}IA CREAN}ELOR {I DATORIILOR

CREAN]E Sold la 31 decembrie Termen de lichiditate

(col. 2 +3) Sub 1 an Peste 1 an
0 1 2 3
Clien]i 5 300 5 300
TVA de recuperat 580 580

DATORII*) Sold la 31 Termen de exigibilitate

decembrie
(col. 2+3)
Sub 1 an 1 -5 ani Peste 5 ani
0 1 2 3 4
Furnizori 21 200 21 200
Efecte de pl\tit 22 000 22 000
Furnizori-facturi 1 100 1 100
nesosite
Alte impozite, taxe 400 400
[i v\rs\minte
asimilate
Alte împrumuturi [i 42 100 42 100
datorii asimilate
Dobânzi aferente 800 800
altor împrumuturi
[i datorii asimilate

NOTA 6. PRINCIPII, POLITICI {I METODE CONTABILE

Se prezint\:

• Abaterile de la principiile contabile [i schimbarea metodelor de evaluare, men]ionându-se:

natura; motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului [i pozi]iei financiare.
• Tratamentele contabile alternative, men]ionându-se: elementele afectate [i valoarea acestora la
costul istoric; baza de evaluare adoptat\; ajust\rile efectuate în vederea aplic\rii tratamentului contabil
alternativ; influen]a asupra rezultatului; con]inutul, limitele [i modalit\]ile de aplicare.
• Suma dobânzilor incluse în costul de produc]ie al activelor imobilizate [i circulante cu ciclu
lung de produc]ie

NOTA 7.AC}IUNI {I OBLIGA}IUNI

Se prezint\ urm\toarele informa]ii:

• capital social subscris;
• num\rul [i valoarea total\ a fiec\rui tip de ac]iuni emise;
• ac]iuni r\scump\rabile: data cea mai apropiat\ [i data limit\ de r\scump\rare; caracterul
obligatoriu sau nu al r\scump\r\rii; valoarea eventualei prime de r\scump\rare;
• ac]iuni emise în timpul exerci]iului financiar: tipul de ac]iuni; num\rul de ac]iuni emise;
valoarea nominal\ total\ [i valoarea încasat\ la distribuire; drepturi legate de distribu]ie: num\r, descriere
[i valoarea de ac]iuni corespunz\toare; perioada de exercitare a drepturilor; pre]ul pl\tit pentru ac]iunile
distribuite;
• obliga]iuni emise: tipul obliga]iunilor emise; valoarea emis\ [i suma primit\ pentru fiecare tip
de obliga]iuni; obliga]iuni emise de întreprindere, de]inute de o persoan\ nominalizat\ sau împuternicit\
de aceasta: valoarea nominal\; valoarea înregistrat\ în momentul pl\]ii.
 NOTA 8. INFORMA}II PRIVIND SALARIA}II, ADMINISTRATORII {I DIRECTORII

Se fac men]iunile cu privire la:

• salarizare, directori [i administratori: obliga]iile contractuale cu privire la plata pensiilor c\tre

fo[tii directori [i administratori: obliga]ia total\ pentru fiecare categorie;
• valoarea avansurilor [i creditelor acordate directorilor [i administratorilor în timpul
exerci]iului: rata dobânzii; principalele clauze ale creditului; suma rambursat\ pân\ la acea dat\; obliga]ii
viitoare de genul garan]iilor asumate de întreprindere în numele acestora;
• salaria]i: num\r mediu aferent exerci]iului; num\r mediu (fiecare categorie); salarii pl\tite sau
de pl\tit aferente exerci]iului; cheltuieli cu asigur\rile sociale; alte cheltuieli cu contribu]iile pentru pensii.

NOTA 9.EXEMPLE DE CALCUL {I ANALIZ| A PRINCIPALILOR INDICATORI

ECONOMICO — FINANCIARI

1.Indicatori de lichiditate

• Indicatorul lichiditatii curente Active curente

(Indicatorul capitalului circulant) = Datorii curente

Valoare recomandabil\ acceptabil\ — în jurul valorii de 2. Ofer\ garan]ia acoperirii datoriilor

curente din active curente.

• Indicatorul lichiditatii imediate Active curente - Stocuri

(Indicatorul test acid) =
Datorii curente

2. Indicatori de risc

• Indicatorul Capital împrumutat Capital împrumutat

gradului de îndatorare = Capital propriu
× 100 sau
Capital angajat
× 100

unde:
Capital împrumutat = Credite peste 1 an
Capital angajat = Capital împrumutat + Capital propriu

• Indicatorul privind acoperirea dobânzilor — determin\ de câte ori societatea poate achita
cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mic\, cu atât pozi]ia societ\]ii este
considerat\ mai riscant\.

Profit inaintea platii dobanzii si a impozitului pe pofit

= Numar de ori
Cheltuieli cu dobânda

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) — furnizeaz\ informa]ii cu privire la:

• Viteza de intrare sau de ie[ire a fluxurilor de numerar ale întreprinderii.

• Capacitatea întreprinderii de a controla capitalul circulant [i activit\]ile comerciale de baz\ ale
întreprinderii.
• Viteza de rota]ie a stocurilor (rulajul stocurilor) — aproximeaz\ de câte ori stocul a fost rulat
de-a lungul exerci]iului financiar:
 Costul vanzarilor
= Număr de ori
Stocul mediu

• Num\r de zile de stocare - indic\ num\rul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate.

Stoc mediu
× 365 zile
Costul vanzarilor

• Viteza de rota]ie a debitelor — clien]i: dezv\luie eficacitatea întreprinderii în colectarea

crean]elor sale. În acest scop se calculeaz\ num\rul de zile pân\ la data la care debitorii î[i achit\ datoriile
c\tre întreprindere.

Sold mediu clienti

× 365 zile
Cifra de afaceri

O cre[tere în valoare a indicatorului poate indica probleme cu controlul creditului acordat

clien]ilor [i, în consecin]\, crean]e mai greu de încasat (clien]i r\u platnici).

• Viteza de rota]ie a creditelor — furnizor: aproximeaz\ num\rul de zile de creditare pe care

întreprinderea îl poate ob]ine de la furnizorii s\i. În mod ideal ar trebui s\ includ\ doar creditorii
comerciali.
Sold mediu furnizori
× 365 zile
Achizitii de bunuri fara servicii

unde pentru aproximarea achizi]iilor se poate utiliza costul vânz\rilor sau cifra de afaceri.

• Viteza de rota]ie a activelor imobilizate — evalueaz\ eficacitatea managementului activelor

imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit\ cantitate de active imobilizate:

•Viteza de rotatie Cifra de afaceri

a activelor imobilizate = Active imobilizate

•Viteza de rotatie Cifra de afaceri

a activelor totale = Total active

4. Indicatori ai profitabilit\]ii — indic\ eficien]a întreprinderii în realizarea de profit din resursele

disponibile.

• Rentabilitatea capitalului angajat — reprezint\ profitul pe care-l ob]ine întreprinderea din banii
investi]i în afacere:

Profit inaintea platii dobanzii si a impozitului pe pofit

Capitalul angajat

unde capitalul angajat se refer\ la banii investi]i în întreprindere, atât de c\tre ac]ionari, cât [i de
creditorii pe termen lung [i include capitalul propriu [i datoriile pe termen lung sau activele totale minus
datoriile curente.

• Marja brut\ din vânz\ri,

 Profitul brut din vanzari
× 100
Cifra de afaceri

O sc\dere a procentului poate scoate în eviden]\ faptul c\ societatea nu este capabil\ s\-[i
controleze costurile de produc]ie sau s\ ob]in\ pre]ul de vânzare optim.

5. Indicatori privind rezultatul pe ac]iune — se determin\ în conformitate cu prevederile IAS 33

[i au în vedere:

•Rezultatul pe ac]iune: indic\ profit net atribuibil ac]iunilor comune: num\r de ac]iuni luate în
calcul.
• Raportul dintre pre]ul de pia]\ al ac]iunii [i rezultatul pe ac]iune.

NOTA 10. ALTE INFORMA]II

a) Informa]ii cu privire la prezentarea întreprinderii: sediul [i forma juridic\ a întreprinderii; ]ara

de înfiin]are; adresa sediului oficial etc.
b) Informa]ii privind rela]iile întreprinderii cu filialele, societ\]i asociate sau alte întreprinderi în
care se de]in titluri de participare strategice: numele întreprinderilor; ]ara de înfiin]are; adresa etc.
c) Modalitatea folosit\ pentru exprimarea în moned\ na]ional\ a elementelor patrimoniale, a
veniturilor [i cheltuielilor exprimate ini]ial într-o moned\ str\in\.
d) Informa]ii referitoare la impozitul pe profit: propor]ia între activitatea curent\ [i
extraordinar\; reconcilierea dintre rezultatul exerci]iului [i rezultatul fiscal, a[a cum este prezentat în
declara]ia de impozit.
e) Cifra de afaceri: prezentarea acesteia pe sectoare economice [i tipuri de pie]e de desfacere.
f) Cheltuielile cu chiriile [i ratele achitate în cadrul unui contract de leasing opera]ional.
g) Onorariile pl\tite auditorilor.

10.SITUA}IA FLUXURILOR DE TREZORERIE

IAS 7 „Situa]ia fluxurilor de trezorerie” stabile[te cerin]e privind prezentarea situa]iilor

fluxurilor de numerar [i informa]iile pe care trebuie s\ le con]in\. Informa]iile privind fluxurile de
numerar sunt folositoare utilizatorilor situa]iilor financiare, oferind o baz\ de evaluare capacit\]ii
întreprinderii de a genera numerar [i a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.
A[a cum sunt definite în IAS 7 „Situa]ia fluxurilor de trezorerie”, numerarul cuprinde
disponibilit\]ile b\ne[ti [i depozitele la vedere, iar echivalentele de numerar sunt investi]iile financiare pe
termen scurt [i extrem de lichide care sunt u[or convertibile în sume cunoscute de numerar [i al c\ror risc
de schimbare a valorii este insignifiant.
În cadrul tabloului, opera]iile de numerar sunt grupate pe trei activit\]i, exploatare, investi]ie [i
finan]are. Pentru fiecare func]ie pornind de la analiza comparativ\ încas\ri [i pl\]i, se determin\ fluxurile
de numerar ce intr\ sau ies, [i echivalentele de numerar.

I. Activit\]ile de exploatare

Fluxurile provenite din activit\]ile de exploatare sunt generate de principala activitate

produc\toare de venituri ale întreprinderii, precum [i alte activit\]i care nu sunt activit\]i de finan]are sau
de investi]ie, indicatorul - analiz\ calculat fiind fluxul net de trezorerie privind exploatarea. Formula de
principiu de calcul a acestui indicator este: venituri încasate - cheltuieli pl\tite.
Câteva exemple vin în sprijinul delimit\rii fluxurilor de numerar provenite din activit\]i de
exploatare:
 (a) încas\ri de numerar din vânzarea de bunuri materiale, prestarea de servicii, din redeven]e,
onorarii, comisioane [i alte venituri;
(b) pl\]ile în numerar efectuate c\tre furnizorii de bunuri [i prestatorii de servicii;
(c) pl\]ile în numerar efectuate c\tre [i în numele angaja]ilor;
(d) pl\]ile în numerar de impozite [i taxe;
(e) încas\rile [i pl\]ile în numerar provenite din contractele încheiate în scopuri de plasament
sau tranzac]ionare;
(f) pl\]ile [i încas\rile generate de cump\rarea [i vânzarea titlurilor de tranzac]ionare [i
plasament;
(g) avansurile în numerar [i creditele acordate sunt, de regul\, activit\]i de exploatare.

II. Activit\]ile de investi]ii

Constau în achizi]ionarea [i cedarea de active imobilizate [i de alte investi]ii, care nu sunt

incluse în echivalentele de numerar cum sunt:
(a) pl\]ile în numerar pentru achizi]ionarea de active imobilizate, inclusiv titlurile financiare
imobilizate;
(b) încas\rile în numerar din vânzarea de active imobilizate; inclusiv titlurile financiare
imobilizate;
(c) avansurile în numerar [i împrumuturile efectuate c\tre p\r]i;
(d) `ncas\rile în numerar din rambursarea avansurilor [i împrumuturilor efectuate c\tre alte
p\r]i;
(d) încas\ri [i pl\]i în numerar aferente contractelor futures, forward de op]iuni [i swap;

III. Activit\]ile de finan]are

Vizeaz\ constituirea [i rambursarea resurselor de finan]are pe termen lung sau stabile.

Fluxurile de numerar [i echivalente generate pot avea ca obiect:
(a) încas\ri de numerar din emisiuni de ac]iuni sau alte instrumente de capital;
(b) pl\]ile în numerar efectuate c\tre proprietari pentru a achizi]iona sau r\scump\ra ac]iunile
întreprinderii;
(c) încas\rile în numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean]\, a împrumuturilor,
datoriilor neasigurate, obliga]iunilor, ipotecilor [i a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) ramburs\rile în numerar ale unor sume împrumutate [i pl\]ile în numerar pentru reducerea
obliga]iilor aferente unui contract de leasing financiar.
Pentru întocmirea [i prezentarea situa]iei financiare a fluxurilor de numerar prin recurs la IAS 7
„Situa]iile fluxurilor de numerar”, se pot folosi dou\ metode: direct\ [i indirect\.
Metoda direct\ se bazeaz\ pe delimitarea fluxurilor de încas\ri — pl\]i proprii fiec\rei activit\]i.
De exemplu, pentru activit\]ile de exploatare formula de calcul se prezint\ astfel:

• Încas\ri de la clien]i
- Pl\]i c\tre furnizori [i angaja]i
= Numerar generat din exploatare
- Dobânzi pl\tite
+ Dividende încasate
+,- Alte încas\ri — pl\]i privind cheltuielile [i veniturile
- Impozitul pe profit
= Fluxul de numerar înainte de elementele extraordinare
+,- Încas\ri / pl\]i din elemente extraordinare
= Fluxul de numerar net din activit\]ile de exploatare

Metoda indirect\ se bazeaz\ pe corectarea profitului net sau pierderii nete cu efectele
tranzac]iilor nonmonetare, amân\rile sau angajamentele de pl\]i sau încas\ri în numerar din exploatare
trecute sau viitoare, [i elementele de venituri [i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investi]ii
sau finan]\ri. Formula de calcul se prezint\ astfel:

„ FLUXURILE DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE

• Rezultatul înaintea impozit\rii [i elementelor extraordinare
+,- Ajust\ri din elementele nonnumerar
+ Cheltuieli cu amortiz\rile [i provizioanele
- Venituri din amortiz\ri [i provizioane
+ Pierderi din diferen]e de curs valutar
- Câ[tiguri din diferen]e de curs valutar
+ Cheltuielile cu dobânzile
- Venituri din plasamente
= Rezultatul din exploatare înainte de modific\rile capitalului circulant (varia]ia necesarului
în fond de rulment)
+,- Varia]ia capitalului circulant (necesarului în fond de rulment)
-,+ Cre[teri/mic[or\ri de stocuri
-,+ Cre[teri/mic[or\ri de crean]e din exploatare
-,+ Cheltuielile înregistrate în avans
+,- Cre[teri/mic[or\ri de datorii comerciale [i alte datorii din exploatare
+,- Veniturile înregistrate în avans
= Fluxul de numerar generat de exploatare
- Dobânzi [i dividende pl\tite
+ Dobânzi [i dividende încasate
- Impozitul pe profit pl\tit
= Fluxul de numerar înaintea elementelor extraordinare
+ Încasarea asigur\rii
= Fluxul net de numerar provenit din activitatea de exploatare (A)

„ FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTI}II

• Încas\ri din vânzarea de imobiliz\ri corporale, necorporale [i alte asemenea active pe
termen lung (inclusiv costurile de dezvoltare capitalizate [i construc]iile din resurse proprii
de terenuri [i mijloace fixe)
+ Încas\rile din vânzarea titlurilor financiare de]inute ca instrumente de capital propriu [i de
crean]a altor întreprinderi [i interesele în asocierile în participa]ie (altele decât încas\rile
pentru acele instrumente considerate a fi echivalente ale numerarului sau acelea p\strate în
scopuri de plasament [i tranzac]ionare)
- Pl\]ile pentru achizi]ia de titluri financiare de]inute ca instrumente de capital propriu [i de
crean]e ale altor întreprinderi [i interesele în asociere în participa]ie (altele decât pl\]ile
pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea p\strate în
scopuri de plasament [i de tranzac]ionare)
+ Încas\ri din rambursarea avansurilor [i împrumuturilor acordate altor p\r]i (altele decât
avansurile [i împrumuturile unei investi]ii financiare)
- Achizi]ia de filiale diminuat\ cu numerarul pl\tit
- Pl\]i privind avansurile în numerar [i împrumuturile acordate altor p\r]i (altele decât
avansurile [i împrumuturile efectuate de o investi]ie financiar\)
+ Dobânzi [i dividende încasate
+ Încas\rile în numerar din conturile de futures, de forward, de op]iuni sau de swap în afara
cazului când contractele sunt de]inute în scopuri de plasament sau de tranzac]ionare sau
când încas\rile sunt tratate drept activit\]i de finan]are)
- Pl\]ile în numerar pentru contractele de futures, de forward, de op]iuni [i de swap în afara
cazului în care contractele sunt de]inute în scopuri de plasament sau de tranzac]ionare sau
când pl\]ile sunt tratate drept activit\]i de finan]are
= Fluxul de numerar folosit în activitatea de investi]ii (B)
„ FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINAN}ARE
• Venituri în numerar din emisiunea capitalului social
- Pl\]ile în numerar c\tre ac]ionari pentru achizi]ia sau r\scump\rarea ac]iunilor proprii
+ Încas\ri din emisiunea de bonuri de tezaur, obliga]iuni, credite, ipoteci [i alte împrumuturi
pe termen lung sau scurt
- Pl\]i privind ramburs\rile de împrumuturi
- Plata obliga]iilor în leasing financiar
- Dividende pl\tite
= Fluxul de numerar net folosit în activitatea de finan]are ( C )

I CRE{TEREA / MIC{ORAREA DE NUMERAR {I ECHIVALENTE ALE

NUMERARULUI (± A ± B ± C)
II NUMERAR {I ECHIVALENTE DE NUMERAR LA ÎNCEPUTUL PERIOADEI
III NUMERAR {I ECHIVALENTE DE NUMERAR LA FINELE PERIOADEI
Se precizeaz\ c\ suma în sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie s\ fie egal\ cu
varia]ia de trezorerie calculat\ ca diferen]\ între trezoreria la închiderea exerci]iului [i trezoreria la
deschiderea exerci]iului.
În delimitarea [i ierarhizarea fluxurilor de numerar pot interveni unele cazuri particulare dup\
cum urmeaz\:
(a) Dobânda pl\tit\, dobânda [i dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar
din exploatare deoarece intr\ în determinarea profitului sau pierderii. Alternativ, cele trei elemente pot fi
clasificate drept fluxuri de numerar [i respectiv din investi]ii deoarece se constituie în costuri ale atragerii
resurselor de finan]are sau remuner\ri ale investi]iilor.
(b) Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat în situa]ia
fluxului de numerar ca provenind din activit\]i de exploatare, investi]ie [i finan]are pentru a da
posibilitatea utilizatorilor s\ în]eleag\ natura lor [i efectul asupra fluxurilor de numerar prezente [i
viitoare ale întreprinderii.
(c ) Diferen]ele favorabile [i nefavorabile ce provin din varia]ia cursurilor de schimb nu sunt
fluxuri de numerar. Totu[i, efectul varia]iei cursului de schimb asupra numerarului [i echivalentelor
acestuia de]inute sau datorate într-o moned\ str\in\ este raportat în situa]ia fluxului de numerar pentru a
reconcilia numerarul [i echivalentele acestuia la începutul [i sfâr[itul perioadei. Aceast\ valoare este
prezentat\ separat în fluxurile de numerar din activit\]i de exploatare, investi]ie, finan]are [i include
diferen]ele, dac\ exist\, ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la
sfâr[itul perioadei.
(d) Prezentarea unor fluxuri de numerar în m\rime net\. În principiu, fluxurile de numerar în
raport de sensul lor încas\ri [i pl\]i sunt prezentate în mod separat la nivelul m\rimii lor brute. Totu[i,
IAS 7 admite dou\ excep]ii:
(1) încas\rile [i pl\]ile în contul clien]ilor, atunci când fluxurile de trezorerie nu decurg din
activit\]ile întreprinderii ci din cele de trezorerie;
(2) încas\rile [i pl\]ile în numerar pentru elementele pentru care sumele sunt mari, iar termenul
de scaden]\ este scurt.

Pentru activit\]ile de investi]ii formula de calcul se prezint\ astfel:

• Încas\ri rezultate din cesiunea imobiliz\rilor necorporale [i corporale
+ Încas\ri rezultate din cesiunea imobiliz\rilor financiare
+ Rambursarea ob]inut\ din crean]e imobilizate
- Pl\]i provenind din achizi]ionarea de imobiliz\ri necorporale [i financiare
- Pl\]i provenind din achizi]ionarea imobiliz\rilor financiare
- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii
= Fluxul numerar provenit din opera]ii de investi]ie (sau afectat opera]iilor de investi]ie)

În cazul activit\]ilor de finan]are, formula de calcul folosit\ în acest sens este:

 • Încas\ri din cre[teri de capitaluri proprii
+ Cre[terile de datorii financiare
- Pl\]i privind reduceri de capitaluri proprii
- Ramburs\ri de datorii financiare
- Dividende v\rsate asocia]ilor
- Avansuri pe termen lung primite de la ter]i
= Fluxul de numerar provenit din opera]ii de finan]are (sau afectat opera]iilor de
finan]are)
În continuare este prezentat un exemplu folosit ca suport informa]ional contul de profit [i
pierdere [i bilan]ul societ\]ii comerciale ALFA S.A. la 31.XII.N

Contul de profit [i pierdere la 31.XII.N — lei-

• Cifra de afaceri 360 000
- Costul vânz\rilor 306 000
= Marja asupra vânz\rilor 54 000
- Amortizare 4 500
- Cheltuieli generale de administra]ie 5 400
- Cheltuieli de desfacere 1 800
- Cheltuieli cu dobânzile 5 400
+ Venituri din investi]ii financiare pe termen scurt 8 100
= Profit înainte de impozitare 45 000
- Impozit pe profit 10 800
= Profit net 34 200

Bilan]ul la 31.XII.N — lei-

I. ACTIVE N-1
• Terenuri [i mijloace fixe la valoarea brut\ 51 930
- Amortizarea cumulat\ 12 600
= Terenuri [i mijloace fixe la valoarea contabil\ 39 330
net\
+ Investi]ii financiare pe termen scurt 36 000
+ Stocuri 16 650 23 850
+ Crean]e 27 000 17 100
+ Numerar [i echivalente de numerar 11 250 6 300
= Total active 130 230

II. DATORII
• Furnizori 3 600 21 150
+ Dobânzi de pl\tit 630 1 800
+ Impozit pe profit pl\tit 4 500 10 800
+ Datorii pe termen lung 22 500 12 600
= TOTAL DATORII 31 230 46 350

III. CAPITAL PROPRIU

• Capital social 40 500 27 000
+ Rezultatul reportat 24 300 24 300
+ Rezultat curent 34 200
= TOTAL CAPITAL PROPRIU 99 000

Situa]ia fluxurilor de trezorerie prin metoda indirect\ - lei

A. ACTIVITATEA DE EXPLOATARE
• Profitul înainte de impozitare 45 000
+ Amortiz\ri 4 500
 - Venituri din investi]ii financiare 8 100
+ Cheltuieli cu dobânzile 5 400
= Profitul din exploatare înainte de modific\rile capitalului cumulat 46 800
- Cre[teri ale crean]elor comerciale [i ale altor crean]e 9 900
+ Descre[teri în valoarea stocurilor 7 200
- Descre[teri în valoarea furnizorilor 17 550
= Numerar generat de activitatea de exploatare 26 550
- Dobânzi pl\tite 6 570
- Impozit pe profit pl\tit 17 100
= Numerar net din activitatea de exploatare 2 880
B. ACTIVITATEA DE INVESTI}II
• Achizi]ionarea de terenuri [i mijloace fixe (29 430)
+ Dobânda încasat\ 8 100
= Numerar net din activitatea de investi]ii (21 330)
C. ACTIVITATEA DE FINAN}ARE
• Încas\ri din emisiunea de ac]iuni 13 500
+ Încas\ri din împrumuturile pe termen lung 9 900
= Numerar net din activitatea de finan]are 23 400
D. CRE{TEREA NET| ÎN VALOAREA NUMERARULUI 4 950
(2 880 — 21 330 + 23 400)
Câteva elemente pentru explica]ie:
1. Amortizarea terenurilor [i mijloacelor fixe: Mi[carea general\ înregistrat\ în imobiliz\ri în
valoare de 24.930 lei se compune din cheltuiala cu achizi]ionarea [i amortizarea imobiliz\rilor. A[a cum
s-a men]ionat mai sus, amortizarea este adunat\, deoarece ea nu reprezint\ o ie[ire real\ de numerar. Ea
reprezint\ o ajustare contabil\ menit\ s\ reflecte utilizarea de c\tre entitate a imobiliz\rilor acesteia.
Deoarece intr\rile de imobiliz\ri au fost pl\tite în întregime, atunci valoarea total\ a pl\]ii intr\ în situa]ia
fluxurilor de numerar la capitolul activit\]i de investi]ii.
2. Venitul din investi]ii: acesta trebuie întâi ad\ugat (prin adunare) [i apoi ajustat pentru a
reflecta venitul real din investi]ii încasat în cursul perioadei. În exemplul de mai sus cifra ad\ugat\ [i cea
nou introdus\ pentru venitul din investi]ii încasat este aceea[i deoarece nu exist\ nici un venit din
investi]ii pl\tit în avans sau acumulat la sfâr[itul nici unuia din exerci]iile financiare.
3. Dobânzile pl\tite: în acela[i fel în care venitul din investi]ii este ajustat la valoarea real\
încasat\ în cursul anului, dobânda pl\tit\ trebuie ajustat\ cu scopul de a reflecta valoarea real\ pl\tit\.
Pentru a se ajunge la aceast\ cifr\ din exemplul de mai sus, s-au efectuat urm\toarele calcule:
- lei
• Dobânda pl\tit\ din contul de profit [i pierdere 5 400
+ Dobânda ini]ial\ de pl\tit 1 800
- Dobânda final\ de pl\tit 630
= Dobânda real\ pl\tit\ 6 570
4. Ajustarea impozitului pe profit este efectuat\ din acelea[i ra]iuni pentru care este f\cut\
ajustarea dobânzii pl\tite. Cheltuiala din contul de profit [i pierdere este alc\tuit\ din soldul angajat
ini]ial, valoarea pl\tit\ în cursul anului [i soldul angajat final.
Ajustarea poate fi calculat\ relativ simplu prin însumarea cifrelor corespunz\toare cheltuielii cu
impozitul pe profit [i mi[carea survenit\ în soldurile finale ale fiec\rei închidere de exerci]iu.
Prin urmare, pentru calculele din tabelul de mai sus, ajustarea este egal\ cu 10.800 lei
reprezentând cheltuiala anual\ din contul de profit [i pierdere plus 6.300 lei reprezentând mi[carea
survenit\ în acumularea final\ în cursul anului.
5. Cre[terea (descre[terea) net\ din valoarea numerarului [i a echivalentelor de numerar: aceasta
este reprezentat\ de diferen]a dintre valoarea ini]ial\ [i cea final\ a numerarului [i a echivalentelor de
numerar. În exemplul de mai sus aceast\ cre[tere sau descre[tere reprezint\ pur [i simplu diferen]a dintre
soldurile ini]iale [i finale ale conturilor de numerar. Totu[i, ea mai poate include investi]ii pe termen scurt
care pot fi u[or convertite în numerar la o valoare cunoscut\.
 11.TABLOUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE

Modelul de regrupare [i restructurare a pozi]iilor din contul de “Profit [i pierdere” pentru

analiza rezultatelor denumit “Tabloul soldurilor intermediare de gestiune” (TSIG) se prezint\ în tabelul
de mai jos.
Tabloul soldurilor intermediare de gestiunela 31.12.2002 (`n lei)
VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
SPECIFICARE EXERCI}IUL SPECIFICARE EXERCI}IUL SPECIFICARE EXERCI}IUL
N N-1 N N-1 N N-1
• Vânz\ri de 36300 35000 •Costul de 12000 13000 •Marja 24300 22000
m\rfuri cump\rare al comercial\
m\rfurilor
vândute
•Vânz\ri de 82000 81000
produse, lucr\ri [i
servicii
•Produse anexe 300 -
•Produc]ie 31170 30000 •Produc]ia 116270 112000
stocat\ exerci]iului
•Produc]ie 2800 1000
imobilizat\
TOTAL C 116270 112000
•Marja 23400 22000 •Cheltuieli cu 25000 14000
comercial\ materii prime
[i materiale
•Produc]ia 116270 112000 •Cheltuieli cu 14790 20000
exerci]iului lucr\rile [i •Valoarea 100780 100000
serviciile ad\ugat\
primite de la (D-E)
ter]i
TOTAL D 140570 134000 TOTAL E 39790 34000
•Valoarea 100780 100000 •Impozite, 8400 -
ad\ugat\ taxe [i
v\rs\minte
asimilate
•Subven]ii de - - •Cheltuieli cu 37500 37500 •Excedentul
exploatare personalul brut de 54880 62500
exploatare
(F-G)
TOTAL F 100780 100000 TOTAL G 45900 37500
•Excedentul brut 54880 62500 •Alte 3300 -
de exploatare cheltuieli
curente
•Alte venituri din 5000 - •Amortiz\ri [i 22810 21000
exploatare provizioane
privind
exploatarea
•Alte venituri din - - •Rezultatul
amortiz\ri [i exploat\rii 34400 41500
provizioane (H-I)
privind
exploatarea
TOTAL H 59880 62500 TOTAL I 25480 21000
•Rezultatul din 34400 41500 •Cheltuieli 14600 11100
exploatare financiare
 VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
SPECIFICARE EXERCI}IUL SPECIFICA- EXERCI}IUL SPECIFICA- EXERCI}IUL
RE RE
N N-1 N N-1 N N-1
•Venituri financiare 700 500 •Impozitul pe 5450 7725 •Rezultatul
profitul activit\]ii 15050 23175
activit\]ii curente
curente (J-K)
TOTAL J 35100 42000 TOTAL K 20050 18825
•Venituri - - •Cheltuieli - -
extraordinare extraordinare
•Cheltuieli - - •Impozitul pe - - •Rezultatul - -
extraordinare profitul extraordinar
activit\]ii
extraordinare
TOTAL L - TOTAL M - - (L-M) -
•Rezultatul 15050 23175
activit\]ii curente
•Rezultatul - -
extraordinar
TOTAL N 15050 23175 •Rezultatul
exerci]iului 15050 23175
(N)

Structura contului relev\ metodologia de calcul [i analiz\ a rezultatului exerci]iului. Rela]iile

delimitate în acest sens sunt:
Marja Venituri din Costul marfurilor
a)
comerciala = vanzari de marfuri - vandute

Productia Venituri din Variatia Productia de

b) exercitiului = vanzarea productiei ± productiei stocate + imobilizari

Valoarea Productia Marja Consumul exercitiului

c) adaugata = exercitiului +
comerciala - provenit de la terti
din care:
Valoarea Valoarea Amortizari de
adaugata neta = adaugata - exploatare

Excedentul brut Valoarea Subventii Impozite, taxe si Cheltuieli

d) de exploatare = adaugata + de exploatare - - de personal
alte varsaminte

e)
Rezultatul Excedentul brut Alte venituri Cheltuieli de exploatare cu Alte cheltuieli
exploatarii = de exploatare + din exploatare -
amortizarile si provizioanele - din exploatare

Rezultatul curent Rezultatul Venituri Cheltuieli

f) ina int e de impozitare = exploatarii + financiare - financiare

Rezultatul Venituri Cheltuieli

g) extraordinar = extraordinare - extraordinare
 Rezultatul Rezultatul curent Rzeultatul Impozitul pe
h) exercitiului = inainte de impozitare ± extraordinar -
profit

A[a cum rezult\ din schema de mai sus, în cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune
se calculeaz\ în cascad\ o serie de indicatori valorici privind volumul [i rentabilitatea activit\]ii
întreprinderii. Fiecare sold intermediar reflect\ rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv\ de
acumulare. De aceea, indicatorii TSIG mai sunt codifica]i [i prin denumirea de marje de acumulare.
Semnifica]ia fiec\rei marje se prezint\ astfel:
1. Marja comercial\ exprim\ performan]a activit\]ii de cump\rare pentru vânzare sub forma
diferen]ei dintre pre]ul de vânzare [i costul de cump\rare al m\rfurilor vândute.
2. Produc]ia exerci]iului dezv\luie performan]a activit\]ii de produc]ie sub forma produc]iei
vândute, produc]iei de imobiliz\ri [i produc]iei stocate.
3. Valoarea ad\ugat\ define[te cre[terea sau crearea de valoare rezultat\ din utilizarea factorilor
de produc]ie (munc\ [i capital) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale [i servicii
furnizate de ter]i.
Valoarea ad\ugat\ se poate determina prin dou\ procedee, dup\ cum urmeaz\:
a) metoda produc]iei:

Valoarea Productia Marja Consumul exercitiului

adaugata = exercitiului + comerciala - provenit de la terti
b) metoda distribuirii sau adi]ional\:

Valoarea ad\ugat\ = suma remunera]iilor tuturor factorilor de produc]ie inclusiv statul

O asemenea formul\ dezv\luie faptul c\ valoarea ad\ugat\ reprezint\ o surs\ de acumul\ri din
care se face remunerarea participan]ilor direc]i [i indirec]i la activitatea economic\, respectiv:
z Salarii [i alte cheltuieli sociale …………………………………. Personalul
+ Impozitele [i taxele …………………………………. Statul
+ Dobânzile …………………………………. Bancherii
+ Amortismentul …………………………………. Investitorii
+ Rezultatul exerci]iului …………………………………. Capitaluri proprii
= Valoarea ad\ugat\
4. Excedentul brut de exploatare exprim\ resursa sau acumularea brut\ rezultat\ din activitatea
de exploatare destinat\ men]inerii [i dezvolt\rii poten]ialului productiv al întreprinderii, remuner\rii
capitalurilor utilizate [i a statului. Admi]ând c\ amortizarea [i provizioanele sunt doar cheltuieli calculate
[i nu pl\tite, excedentul brut de exploatare este surplusul monetar poten]ial degajat de activitatea de
exploatare deci implicit capacitatea poten]ial\ de autofinan]are a investi]iilor (din amortiz\ri, provizioane
[i profituri).
A[a cum se desprinde din TSIG, EBE se determin\ plecând de la valoarea ad\ugat\ c\reia i se
adaug\ subven]iile de exploatare [i se scad cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele [i v\rs\mintele
asimilate. Dac\ rezultatul este negativ poart\ denumirea de insuficien]\ brut\ de exploatare (IBE).
5. Rezultatul din exploatare evalueaz\ rentabilitatea economic\ a unei întreprinderi [i
corespunde activit\]ii normale [i de baz\ privind “produc]ia “ de acumulare.
6. Rezultatul curent al exerci]iului este marja care define[te rentabilitatea activit\]ii normale [i
curente (exploatare [i financiar\ a întreprinderii).
7. Rezultatul extraordinar sintetizeaz\ rezultatul sub form\ de profit sau pierdere degajat de
activitatea cu caracter de excep]ie a întreprinderii.
8. Rezultatul exerci]iului exprim\ profitul sau pierderea net\ a întreprinderii luat\ în totalitatea
sa.
 12.ANALIZA REZULTATULUI PE AC}IUNE.
IAS 33 „REZULTATUL PE AC}IUNE”

Ac]iunea comun\ este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de

instrumente de capital.
Ac]iunea comun\ poten]ial\ este un instrument financiar sau un alt contract care poate s\
acorde de]in\torului acesteia dreptul la ac]iuni comune.
Warrant-urile sau op]iunile sunt instrumente financiare care acord\ de]in\torului lor dreptul la
ac]iuni comune.
Instrumentul financiar este orice contract care genereaz\ un activ financiar în conturile unei
societ\]i [i o obliga]ie financiar\ sau un instrument de capital în conturile altei societ\]i.
Instrumentul de capital const\ în orice contract care determin\ un interes rezidual în activele
unei societ\]i, dup\ ce s-au dedus toate datoriile.
Valoarea just\ este suma la care poate fi tranzac]ionat un activ sau decontat\ o datorie, de
bun\voie, între p\r]i aflate în cuno[tin]\ de cauz\, în cadrul unei tranzac]ii în care pre]ul este determinat
obiectiv.
Rezultatul pe ac]iune de baz\ (RAB).

Profitul sau pierderea neta aferenta exercitiului corespunzatoare actiunilor comune (A)
RAB =
Media ponderata a actiunilor comune in circulatie in exercitiul respectiv (B)

Profitul net corespunzator Profitul net Dividende

= al exercitiului - preferentiale
actiunilor comune

Pierderea neta corespunzatoare Pierderea neta Dividende

= a exercitiului + preferentiale
actiunilor comune
• Num\rul de ac]iuni comune aflate în circula]ie la începutul exerci]iului
- Num\rul de ac]iuni comune r\scump\rate
Numarul de luni in care actiunile s - au aflat in circulatie
×
12
+ Num\rul de ac]iuni comune emise
Numarul de luni in care actiunile s - au aflat in circulatie
×
12
= Media ponderat\ a ac]iunilor comune în circula]ie în exerci]iul respectiv
Ac]iunile preferen]iale se deosebesc de ac]iunile comune prin faptul c\, în timp ce ac]iunilor
comune le sunt aferente dividende fluctuante în func]ie de rezultatul exerci]iului, ac]iunilor preferen]iale
le sunt aferente dividende fixe indiferent de rezultat.
Valoarea dividendelor preferen]iale, dedus\ din profitul net este:
a) valoarea oric\ror dividende preferen]iale aferente ac]iunilor preferen]iale noncumulative
declarate în exerci]iul respectiv;
b) întreaga valoare a dividendelor preferen]iale cumulative, indiferent dac\ asemenea dividende
au fost declarate sau nu.
În majoritatea cazurilor, ac]iunile comune sunt luate în calculul mediei ponderate a num\rului
de ac]iuni comune de la data din care contravaloarea acestora se înregistreaz\ drept crean]\ (de obicei data
când au fost emise).
Emisiuni de ac]iuni gratuite. În cazul în care sunt emise în mod gratuit ac]iuni comune, aceste
emisiuni cresc num\rul de ac]iuni comune în circula]ie, dar nu m\resc resursele existente. Num\rul
ac]iunilor comune în circula]ie se ajusteaz\, pentru a reflecta varia]ia num\rului acestora, ca [i când
opera]iunea ar fi avut loc la începutul primului exerci]iu reportat
 Emisiuni de drepturi. Num\rul de ac]iuni comune ce trebuie utilizat pentru toate perioadele
anterioare emisiunii de drepturi este:

Numar actiuni Numarul de actiuni comune

recalculat = in circulatie inainte de emisiune × Factor
unde:

Valoarea justa pe actiune inaintea exercitarii drepturilor

Factor =
Valoarea teoretica pe actiune dupa exercitarea drepturilor

Iar valoarea teoretic\ pe ac]iune se calculeaz\ astfel:

Valoarea justa a actiunilor in circulatie Suma totala primita

Valoarea teoretica pe actiune
=
dupa exercitarea drepturilor
+
inainte de exercitarea drepturilor dupa exercitarea drepturilor
Numarul de actiuni in circulatie Numarul de actiuni emise
inainte de exercitarea drepturilor + dupa exercitarea drepturilor

Rezultatul pe ac]iune diluat (RAD).

Pentru calcularea rezultatului pe ac]iune - diluat, profitul net corespunz\tor ac]ionarilor comuni
[i media ponderat\ a ac]iunilor în circula]ie se ajusteaz\ cu influen]ele tuturor ac]iunilor comune
poten]iale diluante.
Rezultatul pe ac]iune - diluat se calculeaz\ în concordan]\ cu metoda de calcul al rezultatului pe
ac]iune - de baz\, luându-se în calcul, în acela[i timp influen]a tuturor ac]iunilor comune poten]iale
diluante aflate în circula]ie în exerci]iul respectiv, [i anume:
a) profitul net aferent exerci]iului, corespunz\tor ac]iunilor comune, se m\re[te cu valoarea
dup\ impozitare a dividendelor [i a dobânzii recunoscute în acel exerci]iu, aferent\ ac]iunilor comune
poten]iale diluante [i ajustat\ în func]ie de orice alte modific\ri ale veniturilor sau cheltuielilor
determinate de conversia ac]iunilor comune poten]iale diluante;
b) media ponderat\ a ac]iunilor comune în circula]ie se m\re[te cu media ponderat\ a ac]iunilor
comune suplimentare care s-ar fî aflat în circula]ie în cazul conversiei tuturor ac]iunilor comune poten]iale
diluante.
Rezultatul - diluat. În scopul calcul\rii rezultatului pe ac]iune - diluat, valoarea profitului net
sau a pierderii nete aferente exerci]iului, corespunz\toare ac]iunilor comune, trebuie ajustat\ cu efectul
elementelor de mai jos, ulterior cheltuielii cu impozitul pe profit: ( a) orice dividende aferente ac]iunilor
comune diluante, care au fost deduse pentru ob]inerea profitului net corespunz\tor ac]ionarilor comuni;
(b) dobânda aferent\ ac]iunilor comune poten]iale diluante, recunoscut\ în exerci]iu1 respectiv; [i (c)
orice alte modific\ri ale veniturilor [i cheltuielilor determinate de conversia ac]iunilor comune poten]ia1e
diluante.
Dup\ ce ac]iunile comune poten]iale au fost transformate în ac]iuni comune, nu se mai
înregistreaz\ dividende, dobând\, alte venituri sau alte cheltuieli asociate ac]iunilor comune poten]iale.
Noile ac]iuni comune vor participa la profitul net corespunz\tor ac]ionarilor comuni.
Necesitatea calcul\rii [i prezent\rii acestui indicator, înso]it de rezultatul pe ac]iune - de baz\,
este generat\ de faptul c\ societ\]ile intr\ uneori în angajamente de emisiune de ac]iuni în viitor, care
modific\ rezultatul pe ac]iune - de baz\.
Ac]iunile comune poten]iale diluante se consider\ a fi convertite în ac]iuni comune la începutul
perioadei sau la data emisiunii ac]iunilor comune poten]iale.
Ac]iunile comune poten]iale trebuie tratate ca diluante numai atunci când conversia lor în
ac]iuni comune va duce la o sc\dere a profitului net pe ac]iune rezultat din activit\]ile în curs de
desf\[urare.
În scopul calcul\rii rezultatului pe ac]iune - diluat, num\rul de ac]iuni comune trebuie s\ fie
egal cu media ponderat\ a num\rului de ac]iuni comune în circula]ie plus media ponderat\ a num\rului de
ac]iuni comune care s-ar emite cu ocazia conversiei în ac]iuni comune a tuturor ac]iunilor comune
poten]iale diluante. Ac]iunile comune poten]iale diluante se consider\ a fi transformate în ac]iuni comune
fie la începutul exerci]iului, fie la data emisiunii de ac]iuni comune poten]iale, dac\ aceasta este
ulterioar\.
Ca [i în cazul calculului rezultatului pe ac]iune - de baz\, ac]iunile comune, a c\ror emisiune
depinde de apari]ia anumitor evenimente, se consider\ în circula]ie [i se includ în calculul rezultatului pe
ac]iune diluat dac\ s-au îndeplinit respectivele condi]ii.
În scopul calcul\rii rezultatului pe ac]iune - diluat, o societate trebuie s\ ia în considerare
exercitarea op]iunilor diluante [i a altor ac]iuni comune poten]iale diluante ale societ\]ii. Sumele estimate
din aceste emisiuni se consider\ c\ ar fi fost primite din emisiunea de ac]iuni la valoarea just\. Diferen]a
dintre num\rul de ac]iuni emise [i num\rul de ac]iuni care ar fi fost emise la valoarea just\ se trateaz\ ca o
emisiune de ac]iuni comune f\r\ plat\. Astfel, valoarea just\ se calculeaz\ pe baza pre]ului mediu al
ac]iunilor comune din exerci]iul respectiv.
Op]iunile [i alte contracte de cump\rare de ac]iuni sunt diluante când determin\ o emisiune de
ac]iuni comune cu un pre] mai mic decât valoarea just\. Valoarea dilu\rii const\ în va1oarea just\ minus
pre]ul de emisiune. De aceea, pentru calculul rezultatului pe ac]iune - diluat, un asemenea contract se
consider\ c\ este compus dintr- un contract de emisiune a unui num\r de ac]iuni comune la valoarea lor
just\ medie în acel exerci]iu. Ele nu se iau în considerare în calculul rezultatului pe ac]iune - diluat,
considerându-se c\ sunt evaluate just; [i un contract de emisiune a restului de ac]iuni comune, f\r\ plat\.
Aceste ac]iuni sunt diluante deoarece nu genereaz\ nici un fel de sume [i nici nu au efect asupra profitului
net.
Ac]iunile comune poten]iale se trateaz\ ca diluante numai atunci când conversia lor în ac]iuni
comune ar determina diminuarea profitului net pe ac]iune din activit\]ile obi[nuite.
Ac]iunile comune poten]iale sunt antidiluante când prin conversia lor în ac]iuni comune se
m\re[te rezultatul pe ac]iune din activit\]ile obi[nuite sau se diminueaz\ pierderea pe ac]iune din
activit\]ile obi[nuite. Efectele ac]iunilor comune poten]iale antidiluante nu se iau în considerare în
calculul rezultatului pe ac]iune-diluat.
Când se analizeaz\ dac\ ac]iunile comune poten]iale sunt diluante sau antidiluante, fiecare
emisiune de ac]iuni comune poten]ia1e se ia în considerare separat [i nu în totalitatea lor. Ordinea în care
se examineaz\ ac]iunile comune poten]iale poate influen]a calitatea lor de a fi diluante sau antidiluante.
Pentru maximizarea dilu\rii rezultatului pe ac]iune de baz\, fiecare emisiune sau serie de ac]iuni comune
poten]ia1e se ia în considerare în ordinea, de la cele mai diluante la cele mai pu]in diluante.
Ac]iunile comune poten]iale se pondereaz\ cu perioada de timp în care
s-au aflat în circula]ie.
Ac]iunile comune poten]iale care au fost anulate sau l\sate s\ expire în cursul exerci]iului
financiar se includ în calculul rezultatului pe ac]iune-diluat numai pe perioada în care s-au aflat în
circula]ie.
Ac]iunile comune poten]iale care au fost transformate în ac]iuni comune în cursul exerci]iului se
includ în calculul rezultatului pe ac]iune-diluat de la începutul exerci]iului pân\ la data conversiei; de la
data conversiei, ac]iunile comune astfel ob]inute se includ atât în rezultatul pe ac]iune-de baz\, cât [i în ce
diluat.

Exemplul 1. — TARTAMENT DE BAZ| — CALCULUL REZULTATULUI PE AC}IUNE

DE BAZ|. O societate comercial\ raporteaz\ urm\toarele rezultate (profit net): Anul 1: la 31. 12. anul 1
— 20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12.anul 2 — 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 — 35.000.000 lei.
Num\rul de ac]iuni comune emise la 01.08. anul 1 este de 13.000.000 ac]iuni. Eviden]a în timp a
ac]iunilor este redat\ în tabelul de mai jos:

01. 01. anul 3 Sold ini]ial ac]iuni 13 000 000 ac]iuni

01.06. anul 3 R\scump\rare 300 000 ac]iuni
01.07. anul 3 Emisiune ac]iuni 1 000 000 ac]iuni
• Num\rul de ac]iuni comune aflate în circula]ie la 13 000 000
începutul exerci]iului
- Ac]iuni r\scump\rate 300 000 × 7/12
(iul, aug, sept, oct, nov, dec)
+ Ac]iuni emise 1 000 000 × 6/12
(iun, iul, aug, sept, oct, nov, dec)
Media ponderat\ 13 325 000
RAB 1 = 20.000.000lei / 13.000.000 ac]iuni = 1,53 lei/ac]iune
RAB 2 = 9.000.000 lei / 13.000.000 ac]iuni = 0,69 lei/ ac]iune
RAB 3 = 35.000.000 lei / 13.325.000 ac]iuni=2,62 lei/ ac]iune

Exemplul 2. - TARTAMENT DE BAZ| — CALCULUL REZULTATULUI PE AC]IUNE DE

BAZ| ÎN CONDI}IILE EMISIUNII DE AC}IUNI GRATUITE.
O societate comercial\ raporteaz\ urm\toarele rezultate (profit net):Anul 1: la 31. 12. anul 1 —
20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 — 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12.anul 3 — 35.000.000 lei.
Ac]iuni comune aflate în circula]ie pân\ la 30. 08. anul 3: 13.000.000 ac]iuni . Emisiunea
gratuit\ de ac]iuni are loc la 01. 09. anul 3 astfel: câte 3 ac]iuni comune pentru fiecare 4 ac]iuni comune în
circula]ie la 30.08. anul 3.
Conform IAS 33, `n cazul în care sunt emise în mod gratuit ac]iuni comune, aceste emisiuni
cresc num\rul de ac]iuni comune în circula]ie, dar nu m\resc resursele existente. Num\rul de ac]iuni
comune în circula]ie se ajusteaz\ pentru a reflecta varia]ia num\rului acestora, ca [i cum opera]iunea ar fi
avut loc la începutul primului exerci]iu reportat.
Num\rul de ac]iuni comune aflate în circula]ie dup\ emisiune =

3 actiuni comune emise gratuit × 13 000 000 actiuni aflate in circulatie

= 9.750.000 ac]iuni
4 actiuni comune din circulatie

RAB 1 = 20.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) ac]iuni = 0,87 lei / ac]iune

RAB 2 = 9.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) ac]iuni = 0,39 lei/ac]iune
RAB 3 = 35.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) ac]iuni= 1,53 lei/ac]iune

Eexemplul 3 — TARTAMENT DE BAZ| — CALCULUL REZULTATULUI PE AC}IUNE

DE BAZ| ÎN CONDI}IILE EMISIUNII DE DS-uri
O societate comercial\ raporteaz\ urm\toarele rezultate (profit net): Anul 1: la 31. 12. anul 1 —
20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 — 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 — 35.000.000 lei.
Ac]iuni comune aflate în circula]ie pân\ înainte de emiterea DS 13.000.000 ac]iuni. Emisiunea ac]iunilor
are loc astfel: 2 ac]iuni noi pentru fiecare 5 ac]iuni aflate în circula]ie adic\ 5.200.000 ac]iuni; pre]ul de
exercitare 1,4 lei/ac]iune comun\; valoarea just\ a unei ac]iuni comune exact înainte de exercitarea la
01.10. anul 2 este de 2,5 lei/ac]iune.
a) Num\rul total de ac]iuni comune aflate în circula]ie = 13.000.000 + 5.200.000 = 18.200.000
ac]iuni comune aflate în circula]ie
(2,5 × 13 000 000) + (1,4 × 5 200 000)
b) valoarea teoretic\ pe ac]iune = = 2,18
13 000 000 + 5 200 000
c) factor de ajustare = 2,5/2,18 = 1,14
d) RAB 1 recalculat = 20.000.000 / (13.000.000 ×1,14) = 1,34 lei/ac]iune
9 000 000
RAB 2 recalculat = = 0,57 lei/ac]iune
9 3
(13 000 000 × 1,14 × ) + (18 200 000 × )
12 12
Unde 3 = nr de luni dup\ exercitarea drepturilor respectiv oct, nov, dec;
RAB 3 recalculat = 35.000.000 lei / 18.200.000 ac]iuni = 1,92 lei/ ac]iune
 Exemplul 4.— TARTAMENT ALTERNATIV — CALCULUL REZULTATULUI PE
AC}IUNE DILUAT ÎN CONDI}IILE OBLIGA}IUNILOR CONVERTIBILE. O societate prezint\
urm\toarele date: profitul net 35.000.000 lei; num\rul de ac]iuni emise la 01. 08. anul 1 13.000.000
ac]iuni; societatea are emise obliga]iuni cu dobând\ de 10 % convertibile cu suma principalului de
70.000.000 lei pl\tibile în 10 ani; fiecare obliga]iune de 1.000 lei este convertibil\ la cererea ac]ionarului
în 100 de ac]iuni comune; `n anul 2 nu s-au convertit ac]iuni. Conversia tuturor ac]iunilor are loc la 01.
08. anul 3.
• Profit net 35 000 000 lei
• Ac]iuni comune în circula]ie 13 000 000 ac]iuni
• RAB 3 =(35 000 000 lei/ 13 000 000 ac]iuni) 2,69 lei/ac]iune
• Obliga]iuni convertibile = 70 000 000 lei / 1 000 lei 70 000 obliga]iuni
• Cheltuieli cu dobânda = 70 000 000 lei × 10 % = 7 000 000 lei 7 000 000 lei
• Impozitul pe profit aferent cheltuielii cu dobânda = 1 750 000 lei
7 000 000 lei × 25 %
• Profit net ajustat = 35 000 000 lei + 7 000 000 lei — 1 750 000 lei 40 250 000 lei
• Num\rul de ac]iuni rezultat din conversie 7 000 000 ac]iuni
70 000 obliga]iuni × 100 lei
• Num\rul de ac]iuni totale în circula]ie 20 000 000 ac]iuni în
13 000 000 ac]iuni + 7 000 000 ac]iuni circula]ie

RAD = 40.250.000 lei / 20.000.000 ac]iuni = 2,01 lei/ ac]iune

Exemplul 5 — TARTAMENT ALTERNATIV — CALCULUL REZULTATULUI PE

AC}IUNE DILUAT — EFECTUL OP}IUNILOR. O societate prezint\ urm\toarele date: profitul net
35.000.000 lei; media ponderat\ a ac]iunilor comune în circula]ie 13.000.000 ac]iuni; valoarea just\
medie a unei ac]iuni comune în anul 3- 2,5 lei / ac]iune; media ponderat\ a ac]iunilor cu op]iune ata[at\ în
anul 35.000.000 ac]iuni; pre]ul de exercitare a ac]iunii comune cu op]iune ata[at\ în anul 3 este 1 leu
/ac]iune
• Ac]iuni cu op]iune ata[at\ 5 000 000 ac]iuni
- Ac]iuni ce ar fi fost emise la valoarea just\ 5 000 000 × 1 / 2,5 2 000 000 ac]iuni
+ Media ponderat\ a ac]iunilor aflate în circula]ie ini]ial 13 000 000 ac]iuni
= Media ponderat\ a ac]iunilor recalculat\ 16 000 000 ac]iuni

RAD = 35.000.000 lei / 16.000.000 ac]iuni = 2,18 lei/ac]iune

Exemplul 6 — DETERMINAREA ORDINII ÎN CARE TREBUIE INCLUSE TITLURILE

DILUANTE ÎN CALCULUL MEDIEI PONDERATE A AC}IUNILOR. O societate prezint\
urm\toarele date: profitul net din activitatea de exploatare 20.000.000 lei; profitul net general 30.000.000
lei; ac]iuni în circula]ie 4.000.000 ac]iuni; ac]iuni preferen]iale convertibile în num\r de 1.000.000 ce dau
drept la un dividend preferen]ial de 5 lei/ac]iune comun\ convertibil\. Conversia are loc la raportul de 1
ac]iune preferen]ial\ / 5 ac]iuni comune; obliga]iuni convertibile cu 15 % dobând\ pe an la o valoare de
8.000.000 lei ce vor fi convertibile în ac]iuni pentru fiecare 10.000 lei; ac]iuni poten]iale din contracte de
ac]iuni în circula]ie 4.000.000 ac]iuni cu un pre] de exercitare de 2.000 lei; pre]ul mediu al ac]iunii
comune 5.000 lei.
ETAPA 1. CALCULUL RAB:
(30.000.000 — 5.000.000) lei/ 4.000.000 ac]iuni = 6,25 lei/ac]iune
(20.000.000 — 5.000.000 lei) / 4.000.000 ac]iuni= 3,75 lei / ac]iune

ETAPA 2. DETERMINAREA DILU|RII PENTRU FIECARE TIP DE AC}IUNE.

a) Efectul asupra RPA:
• Ac]iunile preferen]iale diminueaz\ profitul net cu 1.000.000 ac]iuni × 5 lei = 5.000.000 lei;
• Op]iunile nu au nici un efect asupra profitului.
 • Obliga]iunile m\resc profitul net cu valoarea dobânzii — impozitul pe profit
Dobânda = 8.000.000 lei × 15 % = 1.200.000 lei
Impozitul pe profit aferent = 1.200.000 lei × 25 % = 300.000 lei
Profitul net cre[te cu 1.200.000 lei — 300.000 lei = 900.000 lei

b) Ac]iuni comune ce vor fi emise:

Tip Calcul Ac]iuni
comune
Ac]iuni (1000000 ac]iuni preferen]iale×5 ac]iuni comune)/1 ac]iune preferen]ial\ 5 000 000
preferen]iale
Op]iuni Ac]iuni comune în circula]ie 4 000 000 ac]iuni
- Ac]iuni ce s-ar fi emis - 1 600 000 ac]iuni
(4 000 000 × 2 000 / 5 000)
2 400 000
Obliga]iuni 8 000 000 lei / 10 000 lei 800

c) Efectul RPA /ac]iuni suplimentare emise:

ac]iuni preferen]iale 5.000.000 lei / 5.000.000 ac]iuni comune= 1lei / ac]iune;
op]iuni = 0;
obliga]iuni = 900.000 lei/ 800 ac]iuni comune = 1,12 lei/ac]iune.
Ordinea în care se iau în considerare aceste titluri este cea descresc\toare dilu\rii asupra RPA ,
de la cele mai diluante la cele mai pu]in diluante, astfel: (1)op]iuni =0; (2)ac]iuni preferen]iale = 1;
(3)obliga]iuni convertibile = 1,12

ETAPA 3 EFECTUL ASUPRA NUM|RULUI DE CONTROL AL FIEC|REI CATEGORII

DE AC}IUNI ANALIZAT ÎN ORDINEA DILU|RII:
Tip Profit net din Num\r de ac]iuni RPA
exploatare
Profit net din 15 000 000 4 000 000 3,75
exploatare
Op]iuni 0 4 000 000 + 15000000/6400000
2 400 000 = = 2,34
6 400 000
Ac]iuni preferen]iale 15 000 000 + 6 400 000+ 20000000/11400000
5 000 000 = 5 000 000 = = 1,75
20 000 000 11 400 000
Obliga]iuni 20 000 000+ 11 400 000+ 20900000/11400800
convertibile 900 000 = 800 = = 1,83
20 900 000 11 400 800

Deoarece obliga]iunile convertibile cresc valoarea profitului net din activitatea de exploatare
/ac]iune nu se iau în calculul rezultatului pe ac]iune diluat.

ETAPA 4. DETERMINAREA RPAD:

Tip Profit net Num\r de ac]iuni RPAD
Rezultatul net/ac]iune 25 000 000 4 000 000 6,25
Op]iuni 0 + 2 400 000
Ac]iuni preferen]iale + 5 000 000 + 5 000 000
30 000 000 11 400 000 2,63
 REZUMAT

Exerci]iul financiar începe la 1 ianuarie [i se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza

bilan]ului contabil se determin\ siuta]ia patrimoniului, situa]ia financiar\ [i rezultatul ob]inut.
Rela]ia de principiu prin care se evalueaz\ situa]ia patrimoniului este de forma: situa]ia net\ a
patrimoniului (capitalul propriu) = activul patrimoniului  datoriile. Situa]ia financiar\ se dezv\luie pe
baza rela]iei, trezorerie = fond de rulment  necesarul în fond de rulment. În ceea ce prive[te rezultatul,
acesta se calculeaz\ prin rela]ia, rezultatul contabil = venituri  cheltuieli, iar dac\ se are în vedere
varia]ia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la închiderea exerci]iului financiar ±
aportul proprietarului în cursul exerci]iului ( + în cazul ramburs\rii de capital,  în situa]ia aportului de
capital).
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerci]iului financiar sunt situa]iile
financiare. Pe baza acestora se asigur\ o imagine fidel\, clar\ [i complet\ a patrimoniului, a situa]iei
financiare cât [i a rezultatului ob]inut.
În Programul de dezvoltare a contabilit\]ii din România, situa]iile financiare anuale cuprind:
bilan]ul, contul de profit [i pierdere, situa]ia fluxurilor de trezorerie, situa]ia modific\rilor capitalului
propriu, politicile contabile [i notele explicative.
Lucr\rile preliminare sunt denumite lucr\ri de închidere a exerci]iului, fiind structurate astfel:

1. Stabilirea balan]ei conturilor înainte de inventariere.

2. Inventarierea general\ a patrimoniului.
3. Contabilitatea opera]iilor de regularizare privind:
a) diferen]ele de inventar;
b) amortiz\rile;
c) provizioane pentru deprecieri;
d) provizioane pentru riscuri [i cheltuieli;
e) diferen]ele de conversie [i diferen]ele de curs valutar;
f) delimitarea în timp a cheltuielilor [i veniturilor.
4. Stabilirea balan]ei conturilor dup\ inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerci]iului [i distribuirea profitului sau finan]area
pierderii.
6. Redactarea bilan]ului contabil.
 CUVINTE CHEIE

z situa]ii financiare
z conturi anuale
z lucr\ri de `nchidere a exerci]iului
z balan]a conturilor `nainte de inventariere
z valoarea de inventar
z regularizarea rezultatului inventarierii
z valoarea de `nlocuire
z diferen]e de curs valutar
z delimitarea `n timp a cheltuielilor [i veniturilor
z balan]a conturilor dup\ inventariere
z rezultat contabile
z rezultat fiscal
z diferen]e permanente
z diferen]e temporare
z impozit exigibil
z impozit amânat
z primul dividend
z al doilea dividend
 BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale
contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Du]escu A, Ghid pentru în]elegerea şi aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Editat de Corpul Exper]ilor Contabili şi Contabililor Autoriza]i din România, Bucureşti 2001.
3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i
vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999.
4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura
Economic\, Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Partea I, Editura Economic\, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucureşti,
1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucureşti
2000.
9.Ristea M, Op]iuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucureşti
2001.
10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii — baz\ [i alternativ — Editura Tribuna Economic\,
Bucure[i 2002
 ~NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezint\ situa]iile financiare ?

2. Ce cuprinde un set de situa]ii financiare conform IAS 1 ? Dar conform Directivei a IV-a ?
Dar `n contabilitatea din ]ara noastr\ care este componen]a situa]iilor financiare ?
3. Care sunt lucr\rile de `nchidere a exerci]iului ?
4. Ce este balan]a conturilor ?
5.Care sunt rela]iile de control proprii balan]ei conturilor ?
6. Ce reprezint\ inventarierea general\ a patrimoniului ?
7. Cum se define[te valoarea de inventar ?
8. Ce reprezint\ regularizarea rezultatului inventarierii ?
9. Cum se evalueaz\ lipsurile imputabile ?
10. Ce reprezint\ rezultatul contabil ? dar rezultatul fiscal ?
11. Ce reprezint\ diferen]ele permanente ? dar cele temporare ?
12. Care sunt metodele de impozitare a rezultatului ?
13. Pe ce destina]ii se distribuie profitul net ?
14. Ce reprezint\ dividendul ?
15. Care este diferen]a dintre primul dividend [i al doilea dividend ?