INTRODUCERE

Conform prevederilor legii contabilităţii nr. 82 / 1991, cu modificările ulterioare,

contabilitatea la SC ANI&MAR COM CONSTRUCT 2004 S.R.L. se organizează în
compartiment distinct și trebuie să asigure:
- întocmirea documentelor justificative privind operaţiile patrimoniale din
întreprindere;
- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
- efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezutatelor
acestuia;
- întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate conform regulilor
stabilite, şi depunerea la organele în drept la termenele stabilite;
- păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a bilanţurilor contabile;
- organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul întreprinderii.
În regulamentul elaborat de Ministerul Finanţelor pentru aplicarea Legii contabilităţii
nr. 82 / 1991 se precizează că evidenţa contabilă de gestiune este destinată în principal pentru
înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii respectiv
pe activităţi, secţii, faze de calculaţie, etc, decontarea producţiei precum şi calcularea costului
de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv a
producăiei în curs.
Contabilitatea financiară furnizează prin instrumentele sale (Bilanţ, Contul de
rezultate, Anexele la bilanţ) informaţii prelucrate unitar, contabilitatea de gestiune furnizează
informatii asupra modului cum au fost obtinute rezultatele respective, prin analiza datelor
contabilităţii interne.
Informaţia furnizată de contabilitatea de gestiune este destinată întreprinzătorului
care trebuie să raspundă la întrebarea cum să utilizeze resursele încredinţate de exterior
pentru a construi performanţă.
Integrata în activitate practică de conducere, tematica cheltuielilor este o problema
internă a fiecărei întreprinderi, care trebuie să fie circumscrisă într-un cadru legislativ general
vizând aspecte organizatorice ale evidenţei, precum şi niveluri normate pentru unele categorii
de cheltuieli. Urmarirea şi analiza cheltuielilor trebuie să fie o componentă a managementului
intern al firmei care să asigure realizarea unor costuri competitive.

4
 CAPITOLUL 1
1.1 ELEMENTE TEORETICE FUNDAMENTALE PRIVIND
VENITURILE ŞI CHELTUIELILE

Cadrul contabil general IASB, prin apel la „Cadrul general pentru elaborarea şi
prezentarea situaţiilor financiare” elaborat de IASC, prezintă urmatoarele definiţii pentu
venituri şi cheltuieli:
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub forma intrărilor sau creşterilor de active sau a reducerilor de datorii ce
au implicat creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţiile
participanţilor la capitalul propriu.
În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în
nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. Veniturile din
activităţile curente pot fi realizate din vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe şi
chirii. Pe de altă parte, un câştig poate aparea, de exemplu, în urma vânzării unui activ
imobilizat. Standardele Internaţionale nu fac vreo deosebire între veniturile din activităţile
curente şi câştigurile de acest gen: se consideră că toate au aceeaşi natură, respectiv sunt
considerate venituri. Tot un venit este realizat şi în cazul în care anumite bunuri sunt date în
locul rambursării unui împrumut (înregistrarea fiind Debit Împrumut = Credit Venituri din
vânzare).
Veniturile se clasifica dupa cum urmeaza in:
o Venituri din exploatare, care cuprind:
- venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii;
- venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus sau în minus dintre valoarea la
cost de productie efectiv a stocurilor de produse şi producţia în curs de execuţie de la sfârşitul
perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul
ajustările pentru depreciere reflectate;
- venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor
efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi
necorporale;
5
- venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor
de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea;
- alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte
venituri din exploatare.
Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei
reprezina o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a
majorat nivelul stocurilor, fie vanzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din
producţia stocate se îinscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere cu
semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

o Venituri financiare se împart în:

- venituri din imobilizări financiare;
- venituri din investiţii pe termen scurt;
- venituri din creanţe imobilizate;
- venituri din investiţii financiare cedate;
- venituri din diferenţe de curs valutar;
- venituri din dobânzi;
- venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
- alte venituri financiare.

o Venituri extraordinare sunt venituri rezultate în urma unor activităţi diferite de

cea ordinară, care pot apărea sau nu în cursul exerciţiului, nefiind incluse în cadrul unui buget
de venituri/cheltuieli previzional. Un exemplu de venituri extraordinare ar putea fi daunele
pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi.
o Venituri din provizioane. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite,
respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate, se efectuează prin
înregistrarea la venituri. În cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc
realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
o Venituri din impozitul pe profit amânat, apar în cazul în care se foloseşte
metoda impozitului amânat.

Cheltuielile constituie diminuîri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub forma de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale

6
datoriilor care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decat cele legate de
sumele distribuite asociatilor/actionarilor.
Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit. Pierderile reprezintă
reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii
curente a entitaţii. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.
Ca şi în cazul veniturilor, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli,
după natură:

Cheltuieli de exploatare:
- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor
de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra
cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor;
costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
(colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate;
transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferuri; cheltuieli poştale şi
taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu
personalul suportate de entitate);
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diversi; despăgubiri, amenzi
şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital etc.);

Cheltuielile financiare pot fi reprezentate de:

- pierderi din creanţe legate de participaţii;
- cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;
- diferenţe nefavorabile de curs valutar
- dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
- sconturile acordate clienţilor;
- pierderi din creanţe de natură financiară, etc.

7
 Cheltuieli extraordinare sunt acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea
normală, curentă a unităţii patrimoniale, calamităţi şi alte evenimente extraordinare sau altfel
spus la pierderile din calamităţi şi exproprieri.

Cheltuieli cu provizioanele, amortizarile şi ajustările pentru depreciere sau

pierdere de valoare sunt grupate, în funcţie de natura lor, pe activităţile care le ocazionează,
de exploatare şi financiară şi cuprind cheltuielile ce privesc amortizarea imobilizărilor,
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli de exploatare şi deprecierea activelor imobilizate şi
activelor circulante de natura stocurilor şi celor financiare etc.

Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii reprezintă

sumele de această natură datorate statului de către toate entităţile economice, inclusiv
microîntreprinderi.
Cheltuielile ce se încadrează în ultimele două tipuri mai sus menţionate se
evidentiază distinct, în funcţie de natura lor.
Prima categorie, cheltuieli şi venituri curente cuprinde cheltuielile şi veniturile
recunoscute de rezultatul perioadei curente. Exemplu, consumul de materii prime.
Cheltuieli şi venituri înregistrate în avans sunt constatate în perioada “N” dar
recunoscute de rezultatul perioadei “N + 1”. Exemplu, plata/încasarea anticipată a chiriilor.
Cheltuieli şi venituri de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate în
perioada “N” dar recunoscute de rezultatul perioadelor “N +  “ , unde  = 1  n. Exemplu,
cheltuielile cu reparaţiile capitale neprevizibile.
Cheltuieli de plată şi venituri de realizat sunt, după caz, consumuri sau realizări
constatate la închiderea perioadei pentru care nu s-au primit/întocmit documentele
justificative care angajează cheltuielile sau generează venitul.

Dupa cum am observat şi din abordările anterioare, contabilitatea financiară a

veniturilor şi cheltuielilor este organizată având la bază concepţia dualistă. În consecinţă, ea
are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor, iar în
contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia (funcţia) cheltuielilor.

8
 1.2 SINTEZA PRIVIND CADRUL LEGISLATIV
REFERITOR LA VENITURI ŞI CHELTUIELI.

STANDARDE ŞI REGLEMENTĂRI CONTABILE PRIVIND CONTABILITATEA

VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR

Noile standarde şi reglementări contabile privind contabilitatea firmei pe baza

standardelor internaţionale cuprinse în „Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru
aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”, „Ordinul 907 din 27
iunie 2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementarile
contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv
reglementări contabile conforme cu directivele europene”, precum şi în „Ordinul nr. 1775 din
29 noiembrie 2004 privind unele reglementări în domeniul contabilităţii” referitoare la
elementele din contul de profit şi pierdere, adică la venituri şi cheltuieli sunt următoarele:
(1) Cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse şi
furnizarea de servicii care se înscriu în activitatea curentă a entităţii, după deducerea
reducerilor comerciale şi a taxei pe valoarea adaugată, precum şi a altor taxe legate direct de
cifra de afaceri.
(2) În cazul entitătilor al căror obiect principal de activitate îl constituie activitatea de
leasing, în cifra de afaceri netă se include şi dobanda cuvenită acestor contracte, aferentă
perioadei de raportare.
(3) Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale
entităţii trebuie prezentate la „Venituri extraordinare” şi „Cheltuieli extraordinare”.
(4) Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente
sau tranzactii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu se
asteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.
(5) În inţelesul prezentelor reglementări, prin activităţi curente se înteleg orice
activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile
conexe în care aceasta se angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate,
incidente acestora sau care rezultă din acestea.

9
 (6) Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzaţie se delimitează clar de activităţile
curente ale entitaţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacţiei aferente
activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se asteaptă că aceste
evenimente să aibă loc.
(7) Exemple de evenimente sau tranzacţii ce dau naştere, în general, la elemente
extraordinare în cazul majorităţii elementelor sunt exproprierea activelor, un cutremur sau un
alt dezastru natural.
(8) Cu exceptia cazului în care veniturile şi cheltuielile prevazute la alin. (3) sunt
nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, în notele explicative trebuie prezentate
explicaţii despre valoarea şi natura acestora. Aceeasi prevedere se aplică veniturilor şi
cheltuielilor legate de un alt exerciţiu financiar.

IAS 11 - Contracte de construcţii: prezentarea elementelor cheie

Principala problemă în cazul contabilităţii contractelor de construcţii o constituie

alocarea veniturilor şi costurilor contractuale perioadelor contabile în care se execută
activitatea de construcţie, dat fiind că acest gen de contracte se întind, în general, pe mai mulţi
ani. (Anumite contracte de construcţii pot fi executate integral în cursul unui singur exerciţiu
financiar. Profitul sau pierderea aferent(ă) unor asemenea contracte va fi reflectat(ă) în contul
de profit şi pierdere din acel an.)
Profitul aferent contractului se va recunoaşte atunci când rezultatul contractului poate
fi estimat credibil şi satisface criteriile prezentate mai jos. Utilizarea metodei procentului de
definitivare a contractului înseamnă că situaţiile financiare prezintă fondul economic al
tranzacţiilor şi evenimentelor înregistrate de o întreprindere mai clar şi mai rapid decât
situaţiile financiare care amână recunoaşterea veniturilor şi profitului până la finalizarea
contractului.
Veniturile contractuale trebuie să includă următoarele elemente, în măsura în care
acestea sunt probabile şi pot fi evaluate credibil:
(a) valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract;
(b) orice modificări şi plăţi de stimulare convenite.

Costurile contractuale trebuie să includă:

(a) costuri contractuale specifice;
(b) costurile atribuibile activităţii contractului şi care pot fi alocate acestuia;
(c) alte costuri contractuale specifice (cuprinse în clauzele contractuale).

10
 Costurile generate de obţinerea contractului pot fi incluse în costurile contractuale în
măsura în care nu au fost trecute pe cheltuieli într-o perioadă anterioară.
Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina în mai multe feluri.
Întreprinderea trebuie să utilizeze metoda care evaluează cel mai bine activitatea
prestată.
Printre metodele utilizate se numără şi următoarele:
(a) Costurile contractuale la zi / Costuri contractuale totale anticipate
(b) Sondaje privind activitatea prestată
(c) Definitivarea unei părţi fizice a obiectivului de construit.
În cazul în care stadiul de finalizare a contractului se determină pe baza costurilor
contractuale înregistrate până în acel moment, în costurile la zi se includ numai acele costuri
contractuale care reflectă activitatea prestată. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu
materialele livrate la locul construcţiei, dar încă nefolosite.
De remarcat că Standardul interzice în mod clar utilizarea metodei contractului
finalizat, prin care profiturile nu se recunosc până la terminarea contractului.
Tipuri de contracte de construcţii
Contractele de construcţii sunt, în general, fie de tipul contractelor cu preţ fix, fie de
tipul contractelor cost plus. De asemenea, se întâlnesc şi combinări ale celor două tipuri de
contracte.
Contracte cu preţ fix (preţul convenit la începutul contractului)
Rezultatul contractului (profitul sau pierderea) poate fi estimat credibil atunci când
toate condiţiile următoare sunt îndeplinite:
(a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
(b) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente
contractului;
(c) atât costurile contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cât şi stadiul
de execuţie la data bilanţului pot fi evaluate credibil;
(d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate şi evaluate
credibil, astfel încât costurile contractuale înregistrate efectiv de întreprindere pot fi
comparate cu estimări anterioare ale acestora.
Contracte cost plus: (Cost plus un procent din profit)
Rezultatul (profitul sau pierderea) aferent contractului poate fi evaluat credibil
atunci când:

11
 (a) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente
contractului;
(b)costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile în
mod explicit, pot fi clar identificate şi evaluate credibil.
Prudenţă
Dacă rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor
recunoaşte numai în limita costurilor recuperabile înregistrate. În cazul în care cheltuielile
contractuale totale vor depăşi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipată se va
recunoaşte imediat drept cheltuială. Pierderea anticipată se va trece imediat, în totalitate, pe
cheltuieli chiar dacă se utilizează metoda procentului de definitivare a contractului.

IAS 18 – Venituri din activitati curente

Venitul din activităţile curente este fluxul brut de beneficii economice primite de o
societate în cursul activităţilor obişnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează
prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea
participanţilor la aceste capitaluri proprii.
IAS 18 se referă la veniturile realizate din următoarele surse:
(a) vânzarea de bunuri;
(b) prestarea de servicii;
(c) utilizarea de către alte persoane a activelor întreprinderii, ceea ce duce la obţinerea de
dobânzi, redevenţe şi dividende.
Nu este întotdeauna clară diferenţa dintre venituri din activitatea curentă şi câştiguri.
Câştigurile apar în urma unor tranzacţii care sunt colaterale activităţilor de exploatare şi care
pot fi, uneori, semnificative. De exemplu, sediul în care o societate îşi desfăşoară activitatea
poate fi vândut mai târziu pentru a realiza un profit din vânzare.
O societate de investiţii imobiliare poate deţine proprietăţi imobiliare pentru că
acestea pot genera venituri. Atunci când proprietăţile sunt vândute, câştigul rezultat va fi
inclus în cifra de afaceri. O astfel de societate va include proprietăţile imobiliare deţinute în
categoria activelor curente. În mod normal, alte întreprinderi înregistrează proprietăţile
deţinute în categoria activelor imobilizate şi orice câştig din vânzarea lor va fi reflectat într-un
cont care nu face parte din cifra de afaceri.
În Scoţia, costumele tradiţionale se închiriază, de exemplu, cu ocazia unei nunţi.
Unele firme vor include aceste costume la imobilizări, altele la stocuri. Costumele vor fi
12
vândute după 4 ani la un preţ reprezentând 50% din costul său. În cazurile în care există
incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte important ca politica adoptată să fie
prezentată clar şi aplicată în mod consecvent.
Tranzacţiile în valută
Tranzacţiile în valută sunt înregistrate la cursul de schimb valabil la data tranzacţiei.
Activele şi datoriile monetare exprimate în valută sunt reexprimate la cursul de schimb valabil
la data bilanţului.
Toate diferenţele de schimb se reflectă în contul de profit şi pierdere1.
Contractele pe termen lung pentru vânzare de gaze
Se constituie provizioane pentru valoarea actualizată netă a oricăror pierderi estimate a
se înregistra în urma contractelor pe termen lung de vânzare de gaze. Provizionul se bazează
pe diferenţa dintre preţul de vânzare contractat şi media ponderată estimată a costului gazului.
Diferenţele de curs aferente activelor şi datoriilor monetare sunt înregistrate în contul
de profit şi pierdere, cu excepţia diferenţelor de schimb aferente împrumuturilor în valută care
au fost utilizate în finanţarea unor investiţii în acea valută, aceste diferenţe fiind reflectate în
rezerve. Toate celelalte diferenţe de curs sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere.
Impozitul pe veniturile din petrol
Se efectuează un provizion pe baza unei unităţi de producţie pentru impozitul pe veniturile din
petrol aşteptate într-un viitor previzibil.

IAS 21 – Efectele variatiei cursurilor de schimb

Cazuri excepţionale în care diferenţele apărute din conversia în monedă străină nu sunt
înregistrate în contul de profit şi pierdere ca venit sau cheltuială

1. Diferenţe de curs valutar generate de împrumuturi acordate filialelor, etc.

Paragraful 17 din IAS 21 se aplică acelor valori de primit de la sau de plătit către o
entitate externă în care societatea deţine o investiţie. Dacă, în fond, astfel de valori fac parte
din investiţia netă într-o entitate externă, diferenţele de curs rezultate din conversia acestora la
cursul de închidere trebuie înregistrate în capitaluri proprii şi nu în contul de profit şi pierdere.

1
British Gas plc - Raportul anual 1998

13
 Acest tratament se poate aplica acolo unde există dificultăţi legale sau tehnice cu
privire la creşterea sau descreşterea valorii investiţiei în acţiunile entităţii externe, sau acolo
unde, efectiv, este mai simplu să se majoreze investiţia prin finanţarea împrumutului. Această
metodă se poate aplica creanţelor sau împrumuturilor pe termen lung, dar nu creanţelor şi
plăţilor comerciale.
În cazul în care investiţia este, în final, cedată, câştigurile şi pierderile cumulate din
diferenţe de curs valutar vor fi recunoscute ca venituri, respectiv cheltuieli.

2. Capitalizarea diferenţelor de curs valutar în costul unui activ

Paragraful 21 din IAS 21 prevede:
Diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetară
accentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi care
afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a unui activ facturat
în valută. Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului
respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească minimul dintre costul
de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.
Paragraful 23 din IAS 29 nu permite ca acest tratament contabil să fie urmat în cazul
raportării de către întreprinderi în moneda unei economii hiperinflaţioniste.
În cazul contabilizării cursurilor de schimb valutar, un instrument de acoperire a
riscului este un instrument financiar care va compensa devalorizarea unei monede faţă de o
altă monedă. În practică, acest instrument îmbracă forma unui contract de cumpărare în viitor
a unei valute în schimbul monedei naţionale (lei), la cursul de schimb curent (este vorba de un
contract forward) sau se materializează în deţinerea de valută cu scopul de a onora viitoarele
obligaţii în valută.
În România este puţin probabil că nu vor exista mijloace practice de acoperire
împotriva riscurilor, fie prin cumpărarea unui contrat forward, fie cu ajutorul altei valute,
astfel încât paragraful 21 nu se aplică aproape niciodată societăţilor din România.

Concluzie
Pentru tranzacţii normale, excluzând paragrafele referitoare la contabilitatea
grupurilor, IAS 21 este clar şi uşor de implementat în România. Principalul aspect dificil este
identificarea datei tranzacţiei. Ca în cazul celor mai multe aspecte dificile din IAS, acesta cere
14
ca managementul să utilizeze raţionamentul profesional pentru a elabora un tratament care, în
opinia lor, să conducă la prezentarea unei imagini fidele.
În cele mai multe cazuri, tratamentul contabil curent nu va aduce modificări între
vechile şi noile reglementări contabile. Principalele diferenţe sunt:
1. Cerinţele de prezentare a informaţiilor conform noilor reglementări
2. Terminarea folosirii practicii utilizării unui singur eveniment pentru determinarea
momentului în care a avut loc o tranzacţie, analizând mai degrabă substanţa economică a
unui contract şi utilizând raţionamentul profesional
3. Cu foarte puţine (şi foarte rare) excepţii (excluzând paragrafele privind contabilitatea
grupurilor), toate diferenţele de curs valutar ce apar sunt recunoscute în contul de profit şi
pierdere şi nu se capitalizează.

IAS 23 – Costurile îndatorării

Tratamentul contabil de bază al costurilor îndatorării, conform IAS 23 îl constituie

recunoaşterea costurilor îndatorării drept cheltuieli ale perioadei în care acestea sunt generate.
Costurile îndatorării
Acestea includ dobânda şi alte costuri asociate împrumutului, cum ar fi onorarii şi
comisioane de plătit creditorului. În situaţii rare, onorariile şi comisioanele pot include, în
fond, un element al dobânzii directe, precum şi o cheltuială anuală cu dobânda scăzută
artificial. În acest caz, dobânda directă trebuie amânată şi recunoscută drept cheltuială de-a
lungul perioadei împrumutului, în conformitate cu IAS 39. IAS 39 va fi tratat într-o
prezentare ulterioară.
În cazul costurilor îndatorării, se presupune că beneficiile aferente sunt generate către
întreprindere în acelaşi timp în care sunt suportate costurile îndatorării. De exemplu, s-a
primit un împrumut pentru achiziţionarea unui nou utilaj, care a generat un venit net din
exploatare. Este corectă asocierea costurilor îndatorării cu venitul net. Totuşi, putem avea şi
cazul în care utilajul nu este încă operaţional. În anumite circumstanţe, poate fi corectă
amânarea înregistrării costurilor îndatorării în contul de profit şi pierdere până în momentul în
care utilajul devine operaţional şi capitalizarea lor în costul utilajului. Acest lucru ar respecta
conceptul contabilităţii de angajamente din Cadru General al IASC.
Scopul acestui standard este standardizarea tratamentului capitalizării dobânzii.
Totuşi, având în vedere că societăţile româneşti operează într-un mediu hiperinflaţionist, după

15
cum este definit de IAS 29, în condiţii normale, paragrafele 10-29 din IAS 23 nu se vor aplica
societăţilor româneşti care au împrumuturi în lei.
Paragraful 21 din IAS 29 stabileşte că “impactul inflaţiei este, de obicei, recunoscut
în costurile îndatorării. Este inadecvată retratarea în cursul aceleiaşi perioade a cheltuielilor de
capital finanţate prin împrumuturi şi a capitalizării părţii din costurile îndatorării care
compensează inflaţia, în timpul aceleiaşi perioade. Această parte a costurilor de îndatorare
este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care costurile au fost suportate.”
Pentru a estima costurile reale de îndatorare din cadrul unui împrumut exprimat în
lei, o entitate poate utiliza rata interbancară sau rata de bază a unei ţări a cărei monedă este
considerată puternică şi a cărei inflaţie este mică. Această rată va fi redusă cu rata inflaţiei
tării respective. În prezent, aceasta ar duce la o rată de bază reală de aproximativ 2%. Oricum,
costurile reale de îndatorare sunt calculate utilizând rata de bază. De exemplu, costurile reale
de îndatorare vor fi egale cu rata de bază plus un factor de risc. Factorul de risc este subiectiv
şi variază de la entitate la entitate şi de la creditor la creditor. Această subiectivitate poate duce
la calcule care să fie respinse de testele de credibilitate din Cadrul General al IASC,
paragrafele 31-34 şi 86.
O altă metodă de simulare a costurilor reale de îndatorare pentru un împrumut
exprimat în lei este deducerea componentei inflaţie utilizând statisticile IGP publicate de
guvern. Este adevărat că pe perioade lungi de timp inflaţia IGP va fi egală cu componenta
inflaţie din costurile de îndatorare. Totuşi, pe parcursul unui an există riscuri destul de mari ca
inflaţia IGP să difere în mod semnificativ de componenta inflaţie din cadrul costurilor de
îndatorare.
Este responsabilitatea administratorilor să decidă dacă estimarea lor cu privire la
costurile reale de îndatorare respectă criteriile de recunoaştere din Cadrul General al IASC,
iar acolo unde cifra este semnificativă, este responsabilitatea auditorilor financiari să testeze
estimarea şi presupunerea făcută de administratori că estimarea făcută respectă criteriile de
recunoaştere.
Capitalizarea dobânzii
Dobânda poate fi capitalizată doar într-un activ care prin natura sa are un ciclu lung
de pregătire pentru intrarea în funcţiune (un activ calificabil). Aceasta exclude active care sunt
gata pentru utilizare în momentul în care sunt cumpărate. De asemenea, vor fi excluse şi
întârzierile operaţionale din motive care nu sunt legate de activul respectiv, de exemplu, greve
ale muncitorilor.

16
 Conform par. 5e din IAS 23, costurile îndatorării pot include diferenţe de curs în
cazul în care acestea sunt considerate o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Într-o economie
hiper-inflaţionistă este foarte probabil ca toate aceste diferenţe de curs să reflecte, de fapt,
inflaţia. În baza acestui argument, ar fi incorect să se capitalizeze diferenţele de curs.

1.3. PROBLEME TEORETICE SPECIFICE DOMENIULUI FINANCIAR CONTABIL

ÎN CADRUL VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR

1.3.1.EVALUAREA ELEMENTELOR, TRANZACŢIILOR ŞI EVENIMENTELOR.

PRINCIPIILE ŞI REGULILE EVALUĂRII
Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor ca posturi în contul de rezultate este
concertantă şi se înscrie în cerinţele calitative ale informaţiei contabile înscrise în situaţiile
financiare.
Pentru atingerea obiectivului fundamental privind imaginea fidelă, situaţiile
financiare deci şi contul de rezultate trebuie elaborate în baza unor principii/convenţii
contabile.
Principiul continuităţii activităţii – presupune ca entitatea îşi continuă în mod
normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii.
Dacă administratorii unei societăţi au luat la cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă
legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua
activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile
financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie
prezentată, împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au
stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate continua activitatea.
Principiul permanenţei metodelor – metodele de evaluare trebuie aplicate în mod
consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
Principiul prudenţei – evaluarea trebuie făcută pe baza prudente şi în special:
- poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
- trebuie să conţină toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unuia
precedent;

17
- trebuie să ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul
exerciţiului financiar curent sau precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data
bilanţului şi data întocmirii acestuia;
- trebuie să ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este
pierdere sau profit.
Principiul independenţei exercitiului – trebuie să se ţină cont de veniturile şi
cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor
venituri şi cheltuieli.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii – componentele
elementelor de activ şi de datorii trebuie evaluate separat.
Principiul intangibilităţii – bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.
Principiul necompensării – orice compensare între elementele de activ şi de datorii
sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între
creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea
prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la
valoarea integrală.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – prezentarea valorilor din
cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul
economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de foma juridică a acestora.
Principiul pragului de semnificaţie – elementele de bilanţ şi de cont de profit şi
pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă:
- acestea reprezintă o sumă nesemnificativă;
- o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele
astfel combinate să fie prezentate separat în note explicative.
Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate în cazuri exceptionale şi prezentate
în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a
efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau a pierderii.

1.3.2. TRATAMENTELE ŞI PRACTICILE CONTABILE

Contabilitatea primară. Sistemul de conturi şi contabilitate

În cazul veniturilor şi cheltuielilor, contabilitatea primară se concretizează în

totalitatea documentelor justificative care atestă înfăptuirea lor (facturi vânzare, facturi
achiziţii cu reduceri financiare, facturi servicii diverse prestate de către terţi, facturi de
18
întreţinere, electricitate, telecomunicaţii, aviz de expediţie privind descărcarea de gestiune,
stat salarii etc.)

1.3.2.1. Contabilitatea cheltuielilor

a) Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind

aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt
incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie
de imobilizări corporale. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor
se diferenţiază în funcţie de natura resurselor utilizate.

a.1. Cheltuieli privind cosnumurile stocate şi nestocate

Prin această categorie sunt delimitate:
- cheltuielile privind materiile prime – cost achizitie: 601 = 301
- materialele consumabile – cost achizitie: 602 = 302
- energia şi apa – factura emisă de furnizor: 605 = 401
- mărfuri – cost achiziţie: 607 = 371

a.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi

a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii,

cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile; redevenţele; locaţiile de gestiune şi chiriile;
primele de asigurare; studiile şi cercetările.
Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 “Cheltuieli cu
lucrările şi serviciile executate de terţi”. 61X = 401
b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu,
desfăşurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile;
protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi
transferări; poştă şi telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi. Aceste cheltuieli sunt
înregistrate la conturile reunite în grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”.
62X = 401
a.3. Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
În această categorie se includ:

19
 a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depăşirea
fondului de salarii admisibil: 635 = 444
b) impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme
publice sub formă de: prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă; TVA colectată
aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea
aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor
acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute
din producţia internă; impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe:
635 = 4426
c) datorii şi vărsăminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor
speciale, sub formă de contribuţii la: fondul special pentru sănătate (excepţie 4311 = 447);
fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice:
635 = 447
a.4.Cheltuieli cu personalul
La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului,
cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii
la fondul de şomaj
Înregistrarea contabilă este de forma:
64X = %
42X
43X
a.5.Alte cheltuieli de exploatare
Prin grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate
de pierderile din creanţe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor şi
creanţelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoşi din evidenţă,
valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite, valoarea donaţiilor şi
subvenţiilor şi sponsorizările acordate.
Colectarea cheltuielilor generează înregistrarea:
65X = 531
Se mai includ în categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din
operaţii de capital, precum valoarea neamortizată a activelor amortizabile şi valoarea
contabilă de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din evidenţă,
pierderile determinate de răscumpărarea propriilor acţiuni etc.
Înregistrarea cheltuielilor se face prin formula:
20
 65X = 2XX
65X = 50X
b.Contabilitatea cheltuielilor financiare

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii,

pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile
curente şi disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar; dobânzile curente
aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs; sconturile acordate
clienţilor; alte cheltuieli financiare.
Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din
grupa 66 “Cheltuieli financiare”.
Semnificative sunt următoarele înregistrări:
b.1.Cheltuielile cu dobânzile
Formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile este de tipul:
666 = 168
Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii (simplă sau compusă),
mărimea creditului şi durata de rambursare.
b.2.Cheltuieli privind sconturile acordate
Cheltuielile privind sconturile acordate în cadrul relaţiilor de decontare cu clienţii,
inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit în cazul în care decontarea lor se face
înainte de termen, se contabilizează prin relaţia:
667 = 411
Mărimea scontului (S) este egală cu:
t
Vn  r
S 360
100
în care:
Vn - reprezintă valoarea nominală a creanţei
t - timpul în zile
r - rata scontului

b.3.Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate

Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenţa nefavorabilă
între preţul de cesiune (vânzarea) şi valoarea contabilă de intrare (preţul de cumpărare) al
valorilor mobiliare de plasament. Se contabilizează prin formula:
664 = 50X
b.4.Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar
Cheltuielile privind diferenţele de curs valutar cuprind diferenţele nefavorabile de
curs valutar rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în devize ale întreprinderii.
21
Diferenţa dintre cursul reţinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăţii/încasării reprezintă
un câştig sau pierdere înscrisă în veniturile sau cheltuielile financiare.
În cazul creanţelor cheltuielile privind diferenţele nefavorabile de curs valutar apar
în situaţia în care valoarea de contabilizare din momentul derulării operaţiei este mai mare
decât valoarea la cursul zilei din momentul încasării creanţei. Pentru datorii, diferenţele
nefavorabile apar în situaţia inversă.
Cheltuielile se înregistrează prin relaţia:
665 = 41X
Pentru contabilitate IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”
generează următoarele probleme specifice:
(a) contabilizarea tranzacţiilor în valută;
(b) investiţia netă într-o entitate externă;
(c ) conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate ce sunt incluse în
situaţiile financiare ale întreprinderii.
Tranzacţia în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită
decontarea în valută, inclusiv tranzacţiile rezultate atunci când o întreprindere:
cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută;
 împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, sumele ce urmează a fi încasate sau
plătite fiind exprimate în valută;
 achiziţionează sau înstrăinează active, contractează sau achită datorii exprimate în
valută;
 devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat.
Moneda de raportare este moneda în care o întreprindere îşi prezintă situaţiile
financiare, de obicei se utilizându-se moneda ţării de domiciliu.
Cerinţe privind prezentarea de informaţii când se utilizează o altă monedă decât cea a
ţării de domiciliu:
 motivul utilizării acelei monede;
 motivul oricărei schimbări a monedei de raportare.
Diferenţa de curs valutar este diferenţa ce rezultă din raportarea aceluiaşi număr de
unităţi ale unei valute în moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.
IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” permite unei întreprinderi
să includă diferenţele de curs valutar din împrumuturi în valoarea contabilă a activelor, ca
urmare a unei devalorizări severe recente.

22
c. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor

extraordinar, cum sunt:calamităţile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în
discuţie dacă oîntreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităţilor naturale (de
exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare primăvară) poate considera
valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria cheltuielilor
extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau
tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă
redusă.
671 = 2134

1.3.2.2.Contabilitatea veniturilor

a. Contabilitatea veniturilor din exploatare

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din ţara noastră, criteriul de

delimitare şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu
obţinerea producţiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producţii sau a mărfurilor cumpărate.
Totodată, se consideră venituri realizate, în funcţie de care se determină rezultatul,
numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de
proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele
excepţionale, sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.

a.1. Cifra de afaceri

Cifra de afaceri neta, in sensul prezentelor reglementari, se calculeaza prin
insumarea veniturilor rezultate din livrarile de bunuri, executarile de lucrari si prestarile de
servicii si alte venituri din exploatare, mai putin reducerile comerciale acordate clientilor.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
Veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor, prestărilor de servicii şi
mărfurilor:

23
 411 = 70X
a.2. Veniturile din producţie
a) veniturile din producţia stocată:
3XX = 711
Înregistrarea se face la costurile de producţie, sau la preţul prestabilit, după caz. Dacă
se face la preţul prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de
diferenţe, în roşu sau negru, după caz. Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferenţelor
în negru, tipurile de înregistrări sunt:
 diferenţe nefavorabile, costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit:
34X = 711
 diferenţe de preţ favorabile, costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit:
34X = 711 sau 36X = 711
34X = 348 sau 36X = 368
Totodată, la deschiderea exerciţiului financiar, pentru stocurile iniţiale decontate
asupra veniturilor se face înregistrarea:
711 = 3XX
b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaţiile:
 obţinerea semifabricatelor din producţie proprie:
341 = 711
 transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:
302 = 341
 consumul acestora:
602 = 302
Ultimele două înregistrări de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul:
711 = 341
c) veniturile din producţia de imobilizări, înregistrarea la costul de producţie:
20X = % sau 21X = % sau 23X = %
72X 72X 72X
4427 4427 4427
a.3.Venituri din subvenţii de exploatare
Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu
se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: (a) întreprinderea va respecta
condiţiile acordării lor; şi (b) subvenţiile vor fi primite.
Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică,
de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste
subvenţii urmează a le compensa.
Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit

24
de-alungul perioadelor şi în proporţia în care este recunoscută amortizarea acelor active.
Subvenţiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul
perioadelor care confirmă costul realizării obligaţiilor de a căror îndeplinire a fost
condiţionată acordarea subvenţiei

Subvenţiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute

într-o perioadă contabilă precedentă este recunoscută drepr venit al perioadei în care ea
urmează a fi încasată.
Conform IAS 20 o subvenţie guvernamentală poate fi considerată ca o subvenţie de
încasat de către o societate sub formă de compensare a cheltuielilor sau a pierderilor apărute
într-o perioadă contabilă precedentă,. O astfel de subvenţie este recunoscută drept venit al
perioadei în care ea urmează a fi încasată.
a.4.Alte venituri din exploatare
a) veniturile din creanţele reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi:
411 = 754
b) alte venituri din exploatare, neincluse în producţia exerciţiului şi deci în valoarea
adăugată,
 sumele datorate de salariaţi privind debitele, remuneraţii, sporuri sau adaosuri
necuvenite şi avansuri nejustificate:
428 = 758
 sumele datorate de diverşi debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceştia:
461 = 758
sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuţia
părinţilor pentru creşe şi grădiniţe:
512 = 758
 valoarea pierderilor din calamităţi, înregistrate iniţial după natura lor, iar apoi
decontate asupra cheltuielilor excepţionale, exemplu stocuri calamitate:
60X = 3xx
658 = 758

b.Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii, titluri de

plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele imobilizate, titlurile de plasament cedate,
25
diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri
financiare.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru participaţiile
la capitalul altor societăţi:
451 = 761
b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităţii de
portofoliu şi alte titluri imobilizate:
461 = 768
c) dobânzile de încasat sau încasate, după caz, precum creanţele imobilizate:
2676 = 763
d) dividende aferente titlurilor de plasament:
451 = 762
e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferenţe între preţul de cesiune şi cel
de cumpărare: % = %
461 50X
512 764
531
509 (daca nu au fost platite)

f) veniturile din diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării

creanţelor şi datoriilor în devize evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciţiului
financiar:
41X = 765
g) dobânzi cuvenite pentru obligaţiuni şi alte titluri de plasament:
5088 = 762
h) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile
bancare şi din creditele comerciale:
451 = 766
i) veniturile obţinute din sconturile de decontare la furnizori şi alţi creditori:
401 = 767
c. Contabilitatea veniturilor extraordinare

26
 Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru
eliminarea efectelor calcmităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive în zone
defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din despăgubirile
care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.

1.3.2.3.Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor cu amortizările şi provizioanele

Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt cheltuieli de exploatare sau

financiare, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele
determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor
reglementate.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare,
financiare şi excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de
autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o
componentă a “cash - flow”- ului ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De
aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.
Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaţia:
68X = 15X
68X = 28X
68X = 29X
Veniturile din amortizări şi provizioane sunt venituri calculate, determinate de
reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri şi a celor reglementate.
Un venit din amortizări poate interveni numai în mod excepţional, printr-o schimbare
de plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizării.
Toate veniturile din amortizări şi provizioane se contabilizează, de regulă, la
închiderea exerciţiului financiar, în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit
provizioane pentru deprecieri şi în situaţia anulării parţiale sau totale a unor provizioane
rămase fără obiect.
Tipul de înregistrare privind veniturile din amortizări şi provizioane este:
15X = 78X
28X = 78X
29X = 78X

27
 Rezultatul exercitiului se poate determina dupa ce in prealabil s-au efectuat
intregistrarile contabile de inchidere a conturilor de venituri si cheltuieli. Relaţiile dintre
conturi intervenite cu această ocazie sunt:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121 = 6XX
b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:
7XX = 121
În baza celor arătate mai sus, la închiderea exerciţiului, situaţia în contul 121 “Profit
şi pierdere” se prezintă astfel:
121 “Profit şi pierdere”
 Cheltuielile cumulate până la 31  Veniturile cumulate până la 31
decembrie, inclusiv cheltuielile decembrie
cu impozitul pe profit
 Soldul creditor - Profit net  Sold debitor - Pierdere netă

Înregistrarile contabile aferente veniturilor si cheltuielilor în cadrul societăţii

comerciale sunt anexate lucrării.

Contabilitatea de raportare. Contul de profit si pierdere.

Contul de profit si pierdere ca instrument de reflectare a performanţelor

întreprinderii, a fost conturat în Italia (1494) de părintele contabilităţii Luca Paciolo, care
aprecia că: „scopul fiecărui negustor este de a dobândi caştig licit şi competent pentru
subzistenţa sa”. În Romania, preocuparea specialistilor pentru contul de profit şi pierdere s-a
manifestat abia în perioada 1844 – 1845, prin D. Iarcu. Acesta, se pare, este primul autor care
prezintă contul Castig şi pagubă. Deşi nu-şi arogă calitatea de situaţie financiară, ci de un
cont în cadrul Maestrului al cărui sold era preluat de contul „capital”, acesta evidenţiază
rezultatul echilibrului întreprinderii într-o perioadă de gestiune prin prisma câştigului
(veniturilor) şi pagubelor (cheltuielilor) totale.
În contabilitatea de azi, formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de
impozitare este:

Rezultatul contabil Veniturile Cheltuieli le corespondente  Cheltuieli le cu impozitul pe profit calculat

  -  
inainte de impozitare  realizate veniturilo r realizate  si evidentiat in cursul exercitlul ui

28
 Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile
principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile
impunerii fiscale. De aceea, trebuie făcut distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul
fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului
financiar ce figurează în contul 121 “Profit şi pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului,
stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor
exigibile (sau rambursabile).

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Ajustarile fiscale

În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale

se utilizează numai metoda impozitelor curente. În aceste condiţii masa profitului impozabil
se determină pe baza relaţiei:

Profitul Veniturile Cheltuieli

le coresponde
nte Reintegrar
ile Deducerile
impozabil= realizate - veniturilo
r realizate
+
fiscale
- fiscale

Dacă se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca

diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile
nedeductibile.
Cota generală de impozitare este 16% cu excepţiile prezentate prin lege.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente
realizării veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din străinătate;
b) amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;
c) cheltuielile pentru protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute
de legea bugetară anuală;
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste
limitele legale. În cazul rezervelor legale în limita a 5  din profitul contabil anual până ce
acesta va atinge 20  din capitalul social;
e) cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute în Legea nr.
32/1994 privind sponsorizarea;

29
 f) sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii
bugetelor anuale;
g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.
O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată
deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele
utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5  din profitul
contabil anual, până când acesta va atinge 20  din capitalul social, veniturile din
provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi
se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului..
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaţiei:

Im pozituldatorat Impozitulpe profitcalculat Impozitulaferentprofituluiimpozabil

petrimestrul = asupraprofituluiimpozabil - cumulatpanala sfarsitul
in curs cumulatdela inceputulanului trimestrul
ui precedent

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a

primei luni din trimestrul următor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza “declaraţiei privind impozitul pe
profit” depusă la organele fiscale până la data menţionată mai înainte acesta fiind şi termenul
de plată a impozitului.
Modelul declaratiei de impozit pe profit este prezentat in Anexa nr.3 .
Înregistrările care se fac în acest sens sunt:
691 = 441
441 = 512
Operaţiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează
trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului.
Cu privire la impozitare, reglementările elaborate în acest sens conţin şi o serie de
dispoziţii care au un caracter particular cum sunt:
a) pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din
profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectuează în
ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit
prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora;
b) cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de
îndatorare a capitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic decât unu. Dacă gradul de
îndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile până la nivelul

30
sumei veniturilor din dobânzi plus 10 % din celelalte venituri ale contribuabilului; cheltuielile
rămase nedeductibile se repartizează în perioadele următoare, în aceleaşi condiţii, până la
deductibilitatea inregrală a acestora. Similar cheltuielilor cu dobânzile sunt tratate cheltuielile
din diferenţele de curs valutar care depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar;
c) creditul fiscal ca formă a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a
unor sume din impozitele datorate, abordat ca facilitate de plată a impozitelor. În această
situaţie se află sumele plătite atât în ţară, cât şi în străinătate cu titlu de impozit pe dobândă,
redevenţe, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe profit plătit în străinătate,
impozitul pe profit plătit la nivel de asociat în cadrul unei asocieri

Distribuirea rezultatului exerciţiului

După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiilor de
distribuire a profitului.
Ca regulă autonomă, distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu
prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 70/1994, Legii contractului de management nr.
66/1993, Hotărârea Guvernului nr. 263/1994 şi Hotărârii Guvernului nr. 484/1995.
În cazul societăţii comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se
repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şi Ordonanţei Guvernului nr.
26/1995, iar la societăţile comerciale cu capital privat, potrivit hotărârilor adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor. Totodată în distribuirea profitului este necesar ca acesta să fie
abordat în mod structurat şi nu global. Astfel, profitul net consemnat în bilanţul contabil
definit şi prin expresia profitul rămas după plata impozitului pe profit este definit prin
formula prezentată mai jos.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut  procentul de
constituire potrivit prevederilor art. 6 pct. 2 lit. e din Ordonanţa Guvernului nr. 70/19942
129 = 1061
b) acoperirea pierderilor din anii precedenţi pentru sumele reprezentând pierderile
aferente anilor precedenţi, acoperite din profit, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului
nr. 70/19943

129 = 117

2
o asemenea prevedere rezervă numai distribuţia deductibilă fiscal, în caz contrar se aplică prevederile Legii nr.
31/1990
3
o asemenea soluţie confundă pierderea netă contabilă cu pierderea fiscală sau subordonează contabilitatea
fiscalităţii
31
 profitul pierderile profitul profitulrezultat profitulnetsupus
distribuit aferente aferentreducerii ri de distribuir
dinvalorifica ii pentru
or + impozitulu
pentru + exercitiil i pe profit+ mijloacefixe + constituir
eafonduluide
rezervele precedentepentruprofitul scoasedin participar
e la profit,
legale reinvestit functiune dividende si alterepartiza
ri

c) constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit, pentru procentul de până

la 10  în cazul societăţilor comerciale cu capital majoritar de stat şi până la 5  la regiile
autonome, iar la agenţii economici cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotărârii
adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. Procentul se aplică la profitul net contabil
diminuat cu distribuţiile la fondul de rezervă şi la acoperirea pierderilor:
129 = 1171
Iar după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a acţionarilor se
face înregistrarea:
1171 = 424
d) constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve:
129 = 1063
129 = 1068
e) alte repartizări din profit prevăzute de lege,.
f) dividende în cazul societăţilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor
autonome. Sumele repartizate la dividende se înregistrează:
129 = 1171,
iar după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a acţionarilor se face
înregistrarea:
1171 = 457
1171 = 446
În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări.
Astfel, în contabilitate dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în
favoarea acţionarilor sau asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului şi a contului de
profit şi pierdere, proporţional cu cota de participare la capitalul social. În principiu
dividendele ce urmează a fi distribuite, implicit impuse impozitării se determină pe baza
relaţiei:

Dividende Profiul ramas eala fondul Cotade participar

Distribuir e Sumelepentru
de plata = dupaplata - de participar
e a - a managerului - constituir
earezervelo
r
impozitulu
i pe profit salariatil
or la profit la profitulnet definantare

32
 Fără ca problema să fie explicit formulată, acordarea dividendelor se face numai în
raport cu acţiunile subscrise şi vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluţie
poate fi definită prin contractul de societate şi statutul societăţii.
Termenul de plată a dividendelor este stabilit de adunarea generală ordinară a
acţionarilor sau asociaţilor la propunerea consiliului de administraţie sau al directorului. De
regulă, plata nu poate depăşi nouă luni de la închiderea exerciţiului. În cazul dividendelor
distribuite, dar care nu au fost plătite asociaţilor, după caz, până la sfârşitul anului în care s-a
aprobat bilanţul contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende poate depăşi data de 31
decembrie a exerciţiului respectiv.
Fără ca legislaţia economico-financiară din ţara noastră să prevadă, pe plan
internaţional în distribuirea profitului sub formă de dividende se operează cu primul şi al
doilea (noul) dividend.
În cazul societăţilor pe acţiuni adunarea generală stabileşte cota de participare ce
revine din profitul net fondatorilor. Cota nu poate depăsi 6  din profitul net şi nu poate fi
acordată pe o perioadă mai mare de cinci ani de la data constituirii societăţii prin subscripţie
publică, şi numai asupra profitului corespunzător capitalului intrat.
Din cota de participare pot beneficia numai persoanele fizice cărora li s-a recunoscut
calitatea de fondatori prin contractul de societate.
Pentru cota de participare se face înregistrarea:
129 = 1171
1171 = 457
După repartizarea profitului, stabilirea dividendelor şi a impozitului pe dividende se
efectuează înregistrările:
 pentru impozitul pe dividende: 457 = 446
 sumele reprezentând plăţi: 457 = 512

Contul de profit şi pierdere ca situaţie financiară a contabilităţii veniturilor şi

cheltuielilor este prezentat ca şi anexa la lucrare.

1.3.3 INTERPRETARI ŞI ANALIZE FINANCIARE

Analiza performanţei prin prisma IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”

Rezultatul pe acţiune de bază (RAB).

33
 Profitulsaupierderea
netaaferentaexercitiul
ui corespunzatoare
actiunilor
comune (A)
RAB = Mediaponderata a actiunilor
comune in circulatie
in exercitiul
respectiv
(B)

Profitulnetcorespunza
tor Profitulnet Dividende
actiunilor
comune ui - preferenti
= al exercitiul ale

Pierdereanetacorespunza
toare Pierderea neta Dividende
= a exercitiul
ui + preferenti
ale
actiunilor
comune

 Numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie la începutul exerciţiului

- Numărul de acţiuni comune răscumpărate
Numarul
deluni in careactiunile
s - auaflatin circulatie
 12
+ Numărul de acţiuni comune emise
Numarul
deluni in careactiunile
s - auaflatin circulatie
 12
= Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul
respectiv
Acţiunile preferenţiale se deosebesc de acţiunile comune prin faptul că, în timp ce
acţiunilor comune le sunt aferente dividende fluctuante în funcţie de rezultatul exerciţiului,
acţiunilor preferenţiale le sunt aferente dividende fixe indiferent de rezultat.
Valoarea dividendelor preferenţiale, dedusă din profitul net este:
a) valoarea oricăror dividende preferenţiale aferente acţiunilor preferenţiale
noncumulative declarate în exerciţiul respectiv;
b) întreaga valoare a dividendelor preferenţiale cumulative, indiferent dacă asemenea
dividende au fost declarate sau nu.
În majoritatea cazurilor, acţiunile comune sunt luate în calculul mediei ponderate a
numărului de acţiuni comune de la data din care contravaloarea acestora se înregistrează drept
creanţă (de obicei data când au fost emise).
Emisiuni de acţiuni gratuite. În cazul în care sunt emise în mod gratuit acţiuni
comune, aceste emisiuni cresc numărul de acţiuni comune în circulaţie, dar nu măresc
resursele existente. Numărul acţiunilor comune în circulaţie se ajustează, pentru a reflecta
variaţia numărului acestora, ca şi când operaţiunea ar fi avut loc la începutul primului
exerciţiu reportat
Emisiuni de drepturi. Numărul de acţiuni comune ce trebuie utilizat pentru toate
perioadele anterioare emisiunii de drepturi este:

Numaractiuni Numarul deactiunicomune

recalculat = in circulatie deemisiune×
inainte Factor

unde:
Valoareajustapeactiune
inaintea
exercitari
i drepturilo
r
Factor =
Valoarea
teoretica
peactiune
dupaexercitare
a drepturilo
r

34
 Iar valoarea teoretică pe acţiune se calculează astfel:

Valoareajustaa actiunilorin circulatie Sumatotalaprimita

+
Valoarea peactiune inaintedeexercitare
teoretica a drepturilor dupaexercitare
a drepturilo
r
=
dupaexercitare
a drepturilo
r Numaruldeactiuniin circulatie Numaruldeactiuniemise
inaintedeexercitare r + dupaexercitare
a drepturilo a drepturilo
r

Rezultatul pe acţiune diluat (RAD).

Pentru calcularea rezultatului pe acţiune - diluat, profitul net corespunzător
acţionarilor comuni şi media ponderată a acţiunilor în circulaţie se ajustează cu influenţele
tuturor acţiunilor comune potenţiale diluante.
Rezultatul pe acţiune - diluat se calculează în concordanţă cu metoda de calcul al
rezultatului pe acţiune - de bază, luându-se în calcul, în acelaşi timp influenţa tuturor
acţiunilor comune potenţiale diluante aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv, şi anume:
a) profitul net aferent exerciţiului, corespunzător acţiunilor comune, se măreşte cu
valoarea după impozitare a dividendelor şi a dobânzii recunoscute în acel exerciţiu, aferentă
acţiunilor comune potenţiale diluante şi ajustată în funcţie de orice alte modificări ale
veniturilor sau cheltuielilor determinate de conversia acţiunilor comune potenţiale diluante;
b) media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie se măreşte cu media ponderată a
acţiunilor comune suplimentare care s-ar fî aflat în circulaţie în cazul conversiei tuturor
acţiunilor comune potenţiale diluante.
Rezultatul - diluat. În scopul calculării rezultatului pe acţiune - diluat, valoarea
profitului net sau a pierderii nete aferente exerciţiului, corespunzătoare acţiunilor comune,
trebuie ajustată cu efectul elementelor de mai jos, ulterior cheltuielii cu impozitul pe profit:
(a) orice dividende aferente acţiunilor comune diluante, care au fost deduse pentru obţinerea
profitului net corespunzător acţionarilor comuni; (b) dobânda aferentă acţiunilor comune
potenţiale diluante, recunoscută în exerciţiu1 respectiv; şi (c) orice alte modificări ale
veniturilor şi cheltuielilor determinate de conversia acţiunilor comune potenţia1e diluante.

Evaluarea profitabilitatii

Supravieţuirea pe termen lung a unei societăţi depinde de capacitatea sa de a genera

un profit satisfăcător. Investitorii devin şi rămân acţionari dintr-un singur motiv: ei estimează

35
că dividendele şi veniturile de capital de care vor beneficia vor fi mai mari decât veniturile din
alte plasamente cu un nivel de risc similar. Evaluarea profiturilor trecute ale unei societăţi
poate oferi investitorului o bază mai bună pentru luarea deciziilor. Principalii indicatori
utilizaţi în evaluarea profitabilităţii sunt:
Marja profitului. Marja profitului măsoară proporţia în care fiecare leu de venituri
din vânzări contribuie la obţinerea venitului net şi se calculează pe baza relaţiei:

Venit
Marjpofituli
Vanzriet

Viteza de rotaţie a activelor. Viteza de rotaţie a activelor măsoară cât de eficient

sunt utilizate activele pentru a produce vânzări. Acest indicator arată câţi lei de vânzări
generează fiecare leu investit în active. Cu alte cuvinte, el indică de câte ori pe parcursul
exerciţiului activele au fost transformate în vânzări (au efectuat o rotaţie).Formula de calcul a
acestui indicator este:

Vanzarinete
a activelor
Vtezade rotatie
Sold mediual activelor
totale

Rentabilitatea activelor. Cel mai bun indicator al capacităţii de a obţine profituri

sau al profitabilităţii este rentabilitatea activelor, care măsoară suma profiturilor obţinute
corespunzător unui leu investit în active, calculată pe baza relaţiei:

Venit net
ateaactivelor
Rentabilit
Soldul mediual activelor
totale

Rentabilitatea capitalurilor proprii. Un important indicator al profitabilităţii,

privită din punctul de vedere al acţionarilor, este rentabilitatea capitalurilor proprii. Această
rată măsoară cât profit s-a obţinut corespunzător unui leu investit de proprietari.

Venit net
Rentabilit lor proprii
ateacapitaluri
Sold mediual capitaluri
lor proprii

O întrebare firească ar fi: ,,De ce apar diferenţe între rentabilitatea activelor şi

rentabilitatea capitalurilor proprii?. Răspunsul la această întrebare rezidă în efectul de levier
sau finanţarea prin îndatorare. O societate care deţine împrumuturi (datorii) purtătoare de
dobânzi este considerată îndatorată. Dacă această societate obţine prin utilizarea fondurilor
împrumutate profituri mai mari decât cheltuielile sale privind dobânzile plătite pentru acele

36
fonduri, atunci diferenţa rămasă produce o creştere a rentabilităţii capitalurilor proprii (efect
de levier). Această îndatorare poate acţiona însă şi în defavoarea societăţii. Astfel, o situaţie
nefavorabilă apare atunci când rentabilitatea activelor este mai mică decât rata dobânzii plătită
pentru fondurile împrumutate (efect de măciucă).

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Structura tabloului relevă metodologia de calcul şi analiză a rezultatului exerciţiului.

Relaţiile delimitate în acest sens sunt:
Marja Venituridin Costulmarfurilo
r
a) = -
comerciala vanzaride marfuri vandute

Productia Venituridin Variatia Productia

de
b) ui = vanzarea
exercitiul productiei ± productiei
stocate+ imobilizar
i

Valoarea Productia Marja Consumul exercitiul

ui
c) ui + comerciala- provenit
adaugata= exercitiul dela terti

din care:
Valoarea Valoarea Amortizaride
neta = adaugata- exploatare
adaugata

Excedentul
brut Valoarea Subventii Impozite,
taxesi Cheltuieli
d) -
deexploatare = adaugata+ deexploatare -
altevarsaminte de personal

Rezultatul Excedentul
brut Altevenituri Cheltuielideexploatarecu Altecheltuieli
e) exploatari
i = deexploatare -
+ dinexploatare
amortizari
-
ele dinexploatare
le si provizioan

Rezultatulcurent Rezultatul Venituri Cheltuieli

f) i + financiare- financiare
inainte deimpozitare= exploatari

Rezultatul Venituri Cheltuieli

g) are - extraordin
ar = extraordin
extraordin are

Rezultatul Rezultatul curent Rzeultatul Impozitulpe

h) ar - profit
ui = inaintedeimpozitare± extraordin
exercitiul
Aşa cum rezultă din schema de mai sus, în cadrul tabloului soldurilor intermediare de
gestiune se calculează în cascadă o serie de indicatori valorici privind volumul şi rentabilitatea
activităţii întreprinderii. Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la
treapta respectivă de acumulare. De aceea, indicatorii TSIG mai sunt codificaţi şi prin
denumirea de marje de acumulare.
Semnificaţia fiecărei marje se prezintă astfel:
1. Marja comercială exprimă performanţa activităţii de cumpărare pentru vânzare sub
forma diferenţei dintre preţul de vânzare şi costul de cumpărare al mărfurilor vândute.
37
 2. Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub forma
producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.
3. Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din
utilizarea factorilor de producţie (muncă şi capital) peste valoarea consumurilor de materii
prime, materiale şi servicii furnizate de terţi.
Valoarea adăugată se poate determina prin două procedee, după cum urmează:
a) metoda producţiei:

Valoarea Productia Marja Consumul exercitiul

ui
ui + comerciala- provenit
adaugata= exercitiul dela terti

b) metoda distribuirii sau adiţională:

Valoarea adăugată = suma remuneraţiilor tuturor factorilor de producţie inclusiv
statul.
O asemenea formulă dezvăluie faptul că valoarea
adăugată reprezintă o sursă de acumulări din care se
face remunerarea participanţilor direcţi şi indirecţi la
activitatea economică, respectiv:
 Salarii şi alte cheltuieli ………………………………… Personalul
sociale .
+ Impozitele şi taxele ………………………………… Statul
.
+ Dobânzile ………………………………… Bancherii
.
+ Amortismentul ………………………………… Investitorii
.
+ Rezultatul exerciţiului ………………………………… Capitaluri
. proprii
= Valoarea adăugată

4. Excedentul brut de exploatare exprimă resursa sau acumularea brută rezultată din
activitatea de exploatare destinată menţinerii şi dezvoltării potenţialului productiv al
întreprinderii, remunerării capitalurilor utilizate şi a statului. Admiţând că amortizarea şi
provizioanele sunt doar cheltuieli calculate şi nu plătite, excedentul brut de exploatare este
surplusul monetar potenţial degajat de activitatea de exploatare deci implicit capacitatea
potenţială de autofinanţare a investiţiilor (din amortizări, provizioane şi profituri).

38
 Aşa cum se desprinde din TSIG, EBE se determină plecând de la valoarea adăugată
căreia i se adaugă subvenţiile de exploatare şi se scad cheltuielile cu personalul, impozitele,
taxele şi vărsămintele asimilate. Dacă rezultatul este negativ poartă denumirea de insuficienţă
brută de exploatare (IBE).
5. Rezultatul din exploatare evaluează rentabilitatea economică a unei întreprinderi
şi corespunde activităţii normale şi de bază privind “producţia “ de acumulare.
6. Rezultatul curent al exerciţiului este marja care defineşte rentabilitatea activităţii
normale şi curente (exploatare şi financiară a întreprinderii).
7. Rezultatul extraordinar sintetizează rezultatul sub formă de profit sau pierdere
degajat de activitatea cu caracter de excepţie a întreprinderii.
8. Rezultatul exerciţiului exprimă profitul sau pierderea netă a întreprinderii luată în
totalitatea sa.
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune întocmit pe exemplul societăţii se
prezintă în anexă.
Rentabilitatea, ca formă sintetică de exprimare a eficienţei economice, reprezintă
capacitatea întreprinderii de a obţine profit, în scopul remunerării capitalurilor, dar şi a
extinderii activităţii acesteia. Managerul firmei, băncile, acţionarii, creditorii, investitorii sunt
interesaţi să cunoască nivelul şi evoluţia indicatorilor de rentabilitate ai unei întreprinderi.

Pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune putem calcula următoarele

rate care exprimă eficienţa economico – financiară a firmei:

Valoarea adaugata
1. Rata valorii adăugate = P ro d uc tia e xe rc itiului x 100
Reflecta gradul de integrare pe verticala a intreprinderilor cu activitate specifica de
productie. Cu cat nivelul ratei este mai ridicat, cu atat gradul de valorificare a resurselor
tehnice, umane si financiare ale intreprinderii este mai mare.

Cheltuieli cu personalul
2. Contribuţia factorului uman = x100
Valoarea adaugata
Este un indicator prin care se calculeaza contributia factorului uman la realizarea
valorii adaugate. Cu alte cuvinte exprima eficienta factorului munca. Folosirea eficienta a
cheltuielilor cu personalul se reflecta prin cresterea mai rapida a productivitatii muncii fata de
salariul mediu si conduce la diminuarea costurilor de productie si sporirea profitului
intreprinderii.
39
 Profit net + Amortizari
3. Remunerarea întreprinderii = x100
Valoarea adaugata
Se calculeaza raportand rezultatul net dupa impozitare la care se adauga cheltuielile
cu amortizarea la valoarea adaugata.
Ex cedentul brut de exploatare
4. Rata excedentului brut al exploatării = P ro d uc tia e xe rc itiului x 100

Detaliind formula de mai sus obtinem: (productia exercitiului – consumuri de la terti

+ subventii pentru exploatare – cheltuieli cu personalul – impozite si taxe) / productia
exercitiului. Asadar, rata EBE calculeaza modul in care productia exercitiului este afectata de
cheltuielile pentru realizarea ei, excluzand subventiile pentru exploatare.
Re zultatul e xp lo a ta rii
5. Rata rentabilităţii rezultatului exploatării = V e nituri d in e xp lo a ta re x 100
Raportul reprezinta influenta veniturilor asupra profitului in cazul activitatii de
exploatare
Re zulta tul c ure nt
6. Rata rentabilităţii rezultatului curent = V e nituri c ure nte x 100
Aici se raporteaza rezultatul curent la veniturile curente ale exerciiului financiar,
adica exploatare + financiar.
Re zultatul b rut
7. Rata rentabilităţii rezultatului brut = Ve nituri to ta le x 100
Cu ajutorul ratelor prezentate mai sus (5, 6 si 7) se realizeaza analiza structurala a
rezultatului ( exploatarii, curent si brut).

40
 BIBLIOGRAFIE

Bevelard E., Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază
ale contabilităţii, Ediţia a cincea, Editura Arc, 2002.

Consiliul Comunităţii Europene, Directiva a IV - a din 25.07.1978 privind situaţiile

financiare anuale ale societăţilor.

Colectia legislativa Indaco, Contabilitatea firmei pe baza standardelor internationale,

Editura Indaco, Bucuresti, 2006

Feleaga, L., Feleaga, N., Contabilitate financiara, o abordare europeana si

internationala, vol. I, Editura InfoMega, Bucuresti, 2005

IASC., Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză,

Editura Economică, Bucureşti 2001.

Ministerul Finanţelor Publice., Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru
aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, Editura Economica,
Bucuresti 2005.

Ministerul Finanţelor Publice., Ordinul nr.907 din iunie 2005 privind aprobarea
categoriilor de persoane juridice care aplica reglementarile contabile conforme cu
Standardele Internationale de Raportare Financiara, respectiv reglementari contabile
conforme cu directivele europene, Editura Economica, Bucuresti 2005.

Ministerul Finanţelor Publice., Ordinul nr.1775 din 29 noiembrie 2004 privind unele
reglementari in domeniul contabilitatii, Editura Economica, Bucuresti 2004.

Ministerul Finanţelor Publice., Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale

de Contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti 2001.

42