Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

CONTABILITATE FINANCIARĂ
STANDARDE INTERNAȚIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ (C1 și C2)

CAP 1 Normalizare şi reglementare privind situaţiile financiare. Cadrul general

conceptual.....................................................................................................................2
1.1. Culturile contabile semnificative care fac regulile contabile sunt:.....................2
1.2. Sistemul contabil românesc în context european şi internaţional.......................3
1.3. Cadrul general conceptual privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare.......................................................................................................................5
1.3.1. Obiectivul, utilitatea şi limitările raportării financiare cu scop general........5
1.3.2. Concepte de baza (contabilitatea de angajamente).........................................8
1.3.3. Concepte de baza. Continuitatea activității.....................................................9
1.3.4. Utilizatorii şi necesităţile lor de informare..................................................9
1.3.5. Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare utile.............................13
1.3.5.1. Caracteristicile calitative fundamentale.................................................14
1.3.5.2. Caractersisticile calitative amplificatoare..............................................15
1.3.6. Conceptul de poziţie financiară. Definiţia elementelor care descriu poziţia
financiară.....................................................................................................................17
1.3.7. Conceptul de performanţă. Definiţia elementelor care descriu performanţa 22
1.3.8. Conceptele de capital şi menţinere a capitalului...........................................26
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

CONTABILITATE FINANCIARĂ – STANDARDE INTERNAŢIONALE DE

RAPORTARE FINANCIARĂ

CAP 1 Normalizare şi reglementare privind situaţiile financiare. Cadrul general

conceptual

Normalizarea contabilă este definită în literatura de specialitate ca procesul prin

care se armonizează prezentarea situaţiilor financiare, metodele contabile şi
terminologia1.
Procesul de normalizare se concretizează în definirea de concepte, principii şi
norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi
producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile precum şi în aplicarea acestora
în practică, în vederea realizării comparabilităţii în timp şi spaţiu a informaţiilor
contabile.2
Se pot formula astfel, în sens larg, obiectivele normalizării contabile:
- elaborarea unei terminologii unitare şi a unor principii generale;
- definirea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare;
- stabilirea schemelor şi modelelor de prezentare a informaţiilor în cadrul
situaţiilor financiare;
- elaborarea unui plan contabil care să stea la baza recunoaşterii tranzacţiilor;
- stabilirea principiilor de recunoaştere în contabilitate a tranzacţiilor.
Acest ultim obiectiv este considerat în literatura contabilă forma cea mai
restrictivă de normalizare.
Normele referitoare la informaţiile prezentate prin situaţiile financiare
prezintă elementele modelate prin acestea în corelaţie cu politicile de recunoaştere
şi de evaluare a acestor elemente. Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici
contabile ce vizează întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare:
- politici contabile privind structura situaţiilor financiare;
- politici contabile privind recunoaşterea (contabilizarea) structurilor
situaţiilor financiare;
- politici contabile privind evaluarea structurilor situaţiilor financiare.

1.1. Culturile contabile semnificative care fac regulile contabile sunt:

(a) Cultura contabilă americană US GAAP – elaborate prin metoda inductivă (de la
practică la teorie) – 40.000 pagini
(b) IFRS elaborat de IASB – metoda deductivă – aflate în conciliere şi convergenţă
cu US GAAP şi care conţin:
b1) IFRS-uri propriu-zise:
1. Adoptarea pentru prima dată a Standardelor
2. Plată pe bază de acţiuni
3. Combinări de întreprinderi
4. Contractul de asigurări
5. Active disponibile pentru vânzare şi activităţi întrerupte
6. Exploatarea şi evaluarea resurselor minerale
7. instrumente financiare – prezentarea informaţiilor
8. Raportarea pe segmente
b2) IAS – urile (29)
b3) Interpretările de IFRS – uri (IFRIC – urile)
1
Jean Francois Costa Enciclopedie de Gestion , Editura Economica, Paris, 1989 citat de M. Ristea,
Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, 2000
2
M. Ristea, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, 2000
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

b4) Interpretările de IAS – uri (fostele SIC – uri)

Toate conţin prevederi sau dispoziţii care au caracter obligatoriu
b5) îndrumări privind aplicarea IFRS – urilor
b6) ghiduri (deocamdată selective) privind aplicarea IFRS – urilor care conţin
prevederi care nu sunt obligatorii. Acestea sprijină aplicarea IFRS – urilor.

(c) Directivele contabile europene, aflate în plin proces de imbunătăţire prin

convergenţă cu IFRS – urile:
 Directiva a IV – a privind contabilitatea societăţilor comerciale
 Directiva a VII – a privind consolidarea conturilor
(d) Standardele şi reglementările locale (naţionale) elaborate în bună măsură pe baza
celor trei culturi de mai sus.

Perspectivă: se doreşte crearea unei singure culturi pe măsura convergenţei dintre

componentele referenţialului de mai sus.
Tot în perspectivă s-a emis ideea potrivit căreia (IFRS) Standardele de Raportare
Financiară să fie elaborate de jos în sus (de la microintreprinderi la entităţile mari şi nu
de sus în jos). Trecerea de jos în sus se va face prin metoda modulelor (module pentru
societăţi mici, pentru mijlocii şi pentru mari).

În contextul existenţei culturilor contabile menţionate şi al globalizării, care vizează

şi domeniul contabil, în România au existat, de-a lungul timpului, o serie de oscilaţii
privind alegerea unui sistem contabil. În prezent se încearcă o convergenţă a acestuia
cu mediul european dar şi cu cel internaţional.
Contabilitatea este reglemetată de Legii contabilităţii nr. 82/1991 cu modificări
şi adăugiri.
Situaţiile financiare anuale se întocmesc conform uneia din următoarele
reglementări:
a) OMFP 1802/2014 – Reglementări contabile privind întocmirea situațiilor
financiare individuale și situațiile financiare consolidate, aplicabile
entităților economice netranzacționate la bursă pe o piaţă reglementată
b) Ordinul nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,
aplicabile entităților economice comerciale ale căror valori mobiliare sunt
admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată

1.2. Sistemul contabil românesc în context european şi internaţional

În ultimii douăzeci de ani, sistemul contabil românesc a fost supus unor

transformări profunde, unui amplu proces de reformă.
Începând cu anul 1990, România a fost reconectată la realităţile contabile
europene, după mai mult de patru decenii cât s-a aflat sub semnul ideologiei sistemului
politic influenţat de experienţa sovietică. Perioada 1990-1993 a fost caracterizată de
trecerea de la sistemul contabil de tip sovietic către aplicarea sistemului contabil
francez.
În susţinerea noului sistem contabil a apărut Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi
Regulamentul de aplicare al acesteia. De-a lungul timpului, au fost aduse numeroase
modificări acestei legi.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

În perioada 1994-19993, contabilitatea a fost concepută ca un instrument de

control, în care statul a jucat un dublu rol: de normalizator al sistemului contabil, pe de
o parte şi de utilizator privilegiat al informaţiei contabile, pe de altă parte, determinând
o asimetrie în cererea şi oferta de informaţii, în favoarea sa, în raport cu ceilalţi
utilizatori.
Începând cu anul 2000, ca urmare a întăririi relaţiilor cu Uniunea Europeană, în
vederea aderării, s-au impus modificări noi în sistemul contabil românesc, urmărindu-se
armonizarea cu prevederile directivelor europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
A fost elaborat Ordinul 94/2001 pentru aprobarea reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a 4-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, care s-a adresat societăţilor comerciale cotate la Bursa
de Valori din Bucureşti, regiilor autonome, companiilor, societăţilor naţionale şi altor
entităţi de interes naţional care îndeplineau o serie de condiţii de mărime privind cifra
de afaceri, totalul activelor şi numărul de salariaţi.
Pentru entităţile care nu îndeplineau criteriile de mărime pentru aplicarea
Ordinului 94/2001, s-a dezvoltat un sistem de contabilitate simplificat, reglementat de
Ordinul 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate
cu Directivele Europene.
Pentru armonizarea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi cu
directivele europene, a apărut Ordinul 1752/2005 privind aprobarea reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2006.
Conform ordinului menţionat, toate entităţile din România, inclusiv cele care anterior au
adoptat standardele IFRS, trebuie să aplice sistemul contabil european.
Începând cu 1 ianuarie 2010, Ordinul 1752/2005 privind aprobarea
reglementărilor contabile cu directivele europene a fost înlocuit cu Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 3055/29.10.2009 care aprobă Reglementările contabile
conforme cu directivele europene şi care aduce o serie de elemente de noutate, cum ar
fi tratamente contabile sau prevederi preluate din Cadrul general conceptual de
întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare.
OMFP 3055/2009 a fost abrogat odată cu intrarea în vigoare a OMFP
1.802/2014 Reglementări contabile privind întocmirea situațiilor financiare individuale
și situațiile financiare consolidate.

În prezent, în baza Regulamentului Comisiei Europene nr. 1606/2002, toate

societăţile cotate pe pieţele de capital europene sunt obligate să aplice standardele
internaţionale (IAS/IFRS) pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate. În
România, societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare
pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate au obligaţia să
aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară adoptate la nivelul Uniunii
Europene (în baza Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr 1.121/2006).
Pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale, aceste societăţi au aplicat
reglementările naţionale4, conforme cu Directivele Europene. Îcepând cu raportările
aferente exerciţiului financiar 2012 acestea vor aplica Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară, aşa cum prevede Ordinul Nr.881 din 25.06.2012 privind
aplicarea de către societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la

3
M. Ristea, I. Jianu, I. Jianu; Experienţa României în aplicarea Stadardelor Internaţionale de Raportare
Financiară şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru sectorul public, Revista Transilvană
de Ştiinţe Administrative, 1 (25)/2010, pp. 175
4
Ordinul nr. 907/2005, modificat de Ordinul nr. 2001/2006 şi Ordinul nr. 1121/2006 (Art. 4) „în
relaţia cu statul, toate entităţile, inclusiv cele care aplică standardele IFRS, întocmesc situaţii financiare
anuale conforme cu directivele contabile europene”. Acest articol a fost abrogat de Ordinul 881/2012.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

tranzacţionare pe o piaţă reglementată a Standardelor Internaţionale de

Raportare Financiară. În acest sens a fost adoptat Ordinul nr. 1286/2012 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de
raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt
admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată

Entităţile de interes public pot opta între standardele internaţionale şi reglementările

naţionale pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate şi/sau pot prezenta un al
doilea set de situaţii financiare individuale în conformitate cu IFRS pentru necesităţi
proprii de informare. Instituţiile de credit aplică Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate şi, începând cu anul 2012, vor
aplica aceste standarde şi pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale.

1.3. Cadrul general conceptual privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare elaborat de IASB (Consiliul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate)

Definiţie: Cadrul general conceptual cuprinde conceptele şi principiile care stau la

baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare (teoria contabilă în sens restrâns).
Aria de aplicabilitate:
b1) baza conceptuală a elaborării IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară);
b2) baza teoretică a întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare de interes
general (destinate intereselor comune ale utilizatorilor)

1.3.1. Obiectivul, utilitatea şi limit ările raport ării financiare cu scop

general

Contabilitatea reprezintă un instrument de cunoaştere şi management a poziţiei

financiare, a rezultatului obţinut şi a modificării poziţiei financiare. Ea trebuie să asigure
informaţii pentru investitorii de capital, pentru instituţiile statului (inclusiv administraţia
fiscală), furnizori, salariaţi5.
Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită
evaluarea capacităţii unei entităţi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi
a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu,
capacitatea ei de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa
credite şi de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai în măsură să
evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le
sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi
modificărilor poziţiei financiare a entităţii.
Obiectivul contabilităţii este acela de a prezenta o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţelor şi modificării capitalurilor proprii, a fluxurilor de
trezorerie ale entităţii prin intermediul situaţiilor financiare.
Imaginea fidelă (true and fair view), ca obiectiv fundamental în contabilitatea
continentală şi ca principiu fundamental, în care converg toate celelalte principii, în
contabilitatea anglo-saxonă, este un concept de origine britanică ce are în vedere
respectarea standardelor contabile şi a legii. În plan teoretic, imaginea fidelă este

5
Maria Grigore, Mariana Gurău - Fiscal Management of Romanian Companies LEX ET SCIENTIA
International Journal, No. XVII, Vol. 2/2010, pg 163-174, ISSN 1583-039X-01002,
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

definită prin prisma termenilor de imagine veridică şi imagine corectă sau imagine reală
şi corectă.
Una dintre puţinele definiţii date imaginii fidele (true and fair view) îi aparţine
lui Lee, care în 1982 preciza: „Astăzi, imaginea fidelă a devenit un termen de artă. Ea
presupune prezentarea de conturi întocmite în conformitate cu principiile contabile
general acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil, realizarea de estimări cât
mai rezonabile ori aranjarea lor de aşa manieră încât să se poată furniza, cu toate
limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori,
distorsiuni, manipulări sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute în
vedere atât litera cât şi spiritul legii”6.

Conceptul de imagine fidelă este legat de 2 calităţi ale contabilităţii:

1. regularitatea - presupune preluarea in politicile proprii contabile a principiilor,
convenţiilor şi regulilor contabile stabilite prin referenţialul contabil adoptat;
2. sinceritatea - presupune aplicarea cu bună credinţă şi profesionalism a
principiilor şi regulilor contabile stabilite prin referenţialul contabil adoptat, întocmirea
contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de
raportare; corecta imputare şi prezentare a veniturilor şi cheltuielilor.

În viziunea multor specialişti, la cei doi termeni ai ecuaţiei imaginii fidele se mai
adaugă şi al treilea denumit, fidelitate, care are ca scop de a reda o imagine obiectivă
sau mai degrabă completă şi pertinentă asupra realităţii economice. Prin caracteristica
completă, se are in vedere nu completitudinea informaţiilor, ci faptul de a se prezenta
acel set de informaţii, pe baza căruia utilizatorul să-şi facă o imagine cât mai exactă
asupra poziţiei financiare şi performanţei financiare. Versiunea franceză defineşte
imaginea fidelă prin prisma ecuaţiei: Imaginea fidela = sinceritate + regularitate +
fidelitate.
Poziţia financiară este influenţată de resursele economice pe care le
controlează, de structura sa financiară, de lichiditate şi solvabilitatea sa, precum şi de
capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Într-o accepţiune mai simplistă poziţia financiară defineşte potenţialul economic şi
financiar al unei anume entităţi, însemnând capitalul propriu, capitalul administrat, şi
capacitatea acestuia de a genera beneficii economice.
Informaţiile despre resursele economice controlate de entitate sau de care poate
dispune aceasta şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru
a anticipa forţa entităţii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor.
Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor
viitoare de creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor
fi repartizate între cei care au un interes faţă de administraţie; acestea sunt utile şi pentru
anticiparea şanselor entităţii de a primi finanţare în viitor. Informaţiile despre lichiditate
şi solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a întreprinde acţiuni, de a-şi
onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de
numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente
acestei perioade. Solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă
mai mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informaţiile despre poziţia unei entităţi, în special despre capacitatea acesteia de
a colecta venituri sau a obţine finanţări, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor
potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor. În
acest sens informaţiile despre variabilitatea performanţelor sunt importante.

6
G.A. Lee, Modern financial accounting, Walton on thames, Survey, 1981, pag 270
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Elementele constitutive ale poziţiei financiare cuantificate la un moment dat şi în

mişcare, după restricţiile „tratamentelor financiare”, sunt: activele, datoriile, capitalul
propriu.
Ecuaţia generală este
ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII
Unde ACTIVUL NET (capitaluri proprii) = TOTAL ACTIV – TOTAL DATORII
Ideal ar fi ca Activul net >= datorii

Performanţa financiară sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii

entităţii.
Deoarece rezultatul se calculează ca diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, acestea
pot fi recunoscute ca structuri de capital propriu.
Formula generală de calcul:
 Venituri realizate (câştigate, dobândite)
- Cheltuieli angajate corespondente veniturilor
= Profit / pierdere realizat(ă)
Ceea ce evidenţiem şi recunoaştem în 121
+ , - venituri / cheltuieli nerealizate (recunoscute ca elemente de capitaluri
proprii (ex. rezerva din reevaluare) numite de iAS 1 „Alte elemente de rezultat
global”
= REZULTAT GLOBAL TOTAL (performanţa financiară)

d3) Situaţia trezoreriei entităţii se bazează pe rezultatul de trezorerie, calculat la

rândul său prin clasificare fluxurilor de încasări / plăţi. Va fi prezentat la IAS 7 Tabloul
fluxurilor de trezorerie.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

1.3.2. Concepte de baza (contabilitatea de angajamente)

Situaţiile financiare trebuie să ofere informaţii despre poziţia financiară,

performanţele şi modificările poziţiei financiare ale unei entităţi economice diferitelor
tipuri de utilizatori. În acest sens situaţiile financiare sunt întocmite respectând
conceptul contabilităţii de angajamente.
Acesta presupune că efectele tranzacţiilor şi evenimentelor trebuie să fie
recunoscute în momentul în care tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu atunci când
entitatea încasează sau plăteşte numerarul sau echivalentele de numerar aferent(e).
Aceste tranzacţii şi evenimente sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile
financiare ale exerciţiilor financiare în care se produc.
De exemplu, veniturile aferente prestării unui serviciu sunt recunoscute în momentul
facturării, indiferent de data încasării creanţei. Această modalitate de recunoaştere a
venitului este proprie contabilităţii de angajamente.

Alternativa la contabilitatea de angajamente o constituie contabilitatea de trezorerie

care are în vedere recunoaşterea veniturilor în momentul încasării creanţelor generate de
veniturile respective. Cheltuielile se recunosc în momentul plăţii datoriilor care le-au
generat. NU în România!!

Utilizarea conceptului contabilităţii de angajamente răspunde principiului

independenţei exerciţiului, potrivit căruia rezultatul fiecărei perioade trebuie să reflecte
tranzacţiile şi evenimentele acelei perioade. Astfel, este asigurată reflectarea
corespunzătoare a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii prin intermediul
situaţiilor financiare.

Exemplu:
La data de 10.12.N, o societate comercială achiziţionează mărfuri la costul de
achiziţie de 3.000 lei pe credit comercial. Se va achita în termen de 30 zile. Mărfurile
sunt vândute la data de 20.01.N + 1 la preţul de vânzare de 4.200 lei care urmează a se
încasa pe data de 10.04.N + 1.
Care sunt momentele în care societatea va recunoaşte achiziţia şi vânzarea?
Achiziţia se va recunoaşte la data de 10.12.N, iar vânzarea la data de 20.01.N + 1,
venitul va influenţa rezultatul trim 1 şi nu cel al trim 2 în care are loc încasarea
contravalorii vânzării mărfurilor

Examplu:
La data de 20 dec anul N, S.C. ALFA achiziţionează mărfuri la costul de 5000 lei,
pe credit comercial, conform facturii, se achită în termen de 30 de zile. Pe data de 23
febr. anul N + 1 vinde mărfurile la preţul de vânzare de 6.200 lei, urmând a fi încasate la
data de 2 aprilie N + 1.
În ce moment va recunoaşte S.C. ALFA achiziţia şi vânzarea mărfurilor?
Achiziţia mărfurilor va fi recunoscută şi înregistrată în contabilitate la data de 20
dec, anul N, iar vânzarea acestora la data de 23 febr. anul N + 1. Stocul de marfă va fi
majorat în situaţiile financiare ale exerciţiului financiar N, venitul obţinut va influenţa
primul trimestru al exerciţiului N + 1 şi nu cheltuiala trimestrului 2, în care se
încasaează creanţa.
6.200 lei
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

1.3.3. Concepte de baza. Continuitatea activității

Situațiile financiare sunt întocmite cu respectarea principiului continuității
activității: se presupune că o entitate economică își va continua activitatea în viitorul
apropiat fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității.
O entitate își continuă activitatea dacă, în urma analizei informațiilor oferite se poate
ajunge la concluzia că nu are intenția și nici necesitatea de lichidare sau reducere
semnificativă a activității, într-o perioadă de cel puțin 12 lunide la data întocmirii
situațiilor financiare. La fiecare dată de întocmire a bilanțului entitatea trebuie să își
evalueze potențialul în ceea ce privește continuitatea activității.
Dacă în urma analizei informațiilor este depistată prezența unor incertitudini legate
de evenimente sau condiții care reflectă îndoieli asupra capacității entității de a-și
continua activitatea, incertitudinile depistate trebuie să fie prezentate în Notele
explicative la situațiilor financiare. De asemenea, trebuie aduse explicații privind modul
de întocmire a acestora și motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea
nu își mai poate continua activitatea.
Importanța acordată depinde de fiecare situație în parte. Dacă entitatea a înregistrat
în ultimii ani un rezultat pozitiv și a avut acces ușor la resurse financiare, se poate
considera că prezumția continuității activității este adecvată fără a fi necesară o analiză
prea detaliată. În alte situații, managementul unei entități trebuie să țină cont de o serie
de factori care afectează profitabilitatea curentă și cea anticipată, graficele de
rambursare a datoriilor și sursele potențiale de refinanțare înainte de a fi sigur că trebuie
să se bazeze în continuare pe conceptul contabilității de angajamente.
Exemplu:
O entitate a înregistrat în ultimii 3 ani pierderi, iar datoriile depășesc nivelul activelor.
Firma nu și-a respectat angajamentele de finanțare și negociază o refinanțare. Aceste
informații ridică mari semne de întrebare privind continuitatea activității.
Cum trebuie să se prezinte aceste incertitudini care afectează certitudinea continuității
activității firmei?în notele explicative detalii legate de acest fapt.
Dacă există intenția lichidării entității sau reducerii semnificative a activității, atunci
situațiile financiare trebuie întocmite având ca punct de plecare o bază diferită de
evaluare care va fi indicată în conținutul situațiilor financiare.
O entitate economică nu trebuie să îți întocmească situațiile financiare pe baza
conceptului continuității activității dacă, după data bilanțului, managementul acesteia
aduce la cunoștință faptul că fie intenționează să lichideze sau să înceteze activitatea
comercială, fie nu au nicio variantă realistă în afara acestora.

1.3.4. Utilizatorii şi necesităţile lor de informare

Obiectivul raportării financiare cu scop general este acela de a oferi informaţii
financiare cu privire la entitatea raportoare care să fie utile pentru investitorii existenţi şi
potenţiali, împrumutătorii şi alţi creditori în deciziile pe care aceştia le iau cu privire la
oferirea de resurse entităţii.
Informațiile se referă la poziţia financiară a entităţii, performanţele atinse de
entitate, dinamica veniturilor şi cheltuielilor, creanţelor şi obligaţiilor financiare, profitul
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

şi repartizarea acestuia, modificările de capital propriu, capacitatea de a onora plăţile,

despre politicile contabile adoptate.

Având în vedere faptul că informaţiile contabile se prezintă sub forma unui

limbaj codificat, este necesară o anumită „măiestrie” (abilitate) a beneficiarului lor, o
cunoaştere a logicii şi convenţiilor contabile. Sub acest aspect, un rol important revine
întreprinderilor care trebuie să se preocupe să prezinte destinatarilor imaginea entităţii şi
a performanţelor sale sub o formă cât mai accesibilă. Însă, oricâte eforturi ar face
entitatea pentru facilitarea înţelegerii de către utilizatori a mesajului transmis prin
intermediul situaţiilor financiare, se poate afirma că imaginea percepută este mai
puternic influenţată de calitatea utilizatorilor decât de cea a documentelor contabile.

Informaţia contabilă este mult mai importantă dacă avem în vedere utilizatorii 7
acestor informaţii, iar potrivit Cadrului general conceptual de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare elaborat de IASC, acestea se pot grupa în următoarele categorii:

Utilizatorii Interes manifestat pentru:

Investitorii • performanta capitalului investit ;
- corelatia risc – beneficiu; evitarea riscurilor
- momentul prielnic pentru cumpararea, vanzarea sau
pastrarea actiunilor;
- capacitatea de a plati dividende.
Angajaţii - stabilitatea și profitabilitatea firmei
- capacitatea firmei de a plăti remunerații, pensii
precum și diverse oportunități profesionale.
Creditorii • capacitatea de rambusare (pe termen lung) ;
financiari - plata dobanzilor si a imprumuturilor ;
- nivelul creditelor.
Furnizorii şi alţi • capacitatea de rambursare (pe termen scurt) ;
creditori - întărirea legaturilor comerciale ;
- mentinerea sau nu a volumului vanzarilor;
- Continuitatea activității, atunci când e vorba despre un
client semnificativ
Clienţii • continuitatea activitatii ;
- colaborare pe termen lung ;
• dependenta de produsele intreprinderii activitatea
intreprinderii ;
Publicul
Conducerea
entității
Guvernul și
instituțiile sale
Cadrul general conceptual de raportare financiară nu face nici o ierarhizare a
importanţei categoriilor de utilizatori ai informaţiei contabile, dar dintr-o analiză cu
rezerve, ar rezulta faptul că dacă investitorii şi creditorii ar fi satisfăcuţi, ceilalţi
utilizatori ar trebui să fie implicit mulţumiţi.
Schimbările politice şi economice care au avut loc în România în ultimii ani au
făcut necesară adaptarea sistemului contabil la nevoile economiei de piaţă. Deşi, în
perioada actuală grupurile de utilizatori s-au conturat, situaţia cererii de informaţii nu s-
a schimbat radical, comparativ cu perioada în care acţiona vechiul sistem contabil.

7
Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de IASB, pct. 9,
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Pornind de la scopul urmărit, principalii utilizatori de informaţii contabile nu

trebuie să se limiteze numai la cunoaşterea componenţei situaţiilor financiare, ei trebuie
să înţeleagă cu ajutorul cunoştinţelor de specialitate, semnificaţiile elementelor
componente, modalităţile de determinare a acestora şi nu în ultimul rând
interdependenţele dintre ele.
Astfel, statul rămâne de departe principalul utilizator extern al informaţiilor
contabile. Această situaţie se explică prin faptul că în ciuda unei privatizări a sectorului
public mult încetinite şi restrictive, colectarea impozitelor este esenţială pentru a
alimenta cu resurse bugetul statului. De asemenea, din punct de vedere numeric, în
România predomină întreprinderile mici şi mijlocii. Ori, este de ştiut că, peste tot în
lume, documentele de sinteză publicate, ale acestor întreprinderi, au ca principal
utilizator statul.
Băncile (creditorii) reprezintă de asemenea, un al doilea utilizator al
informaţiilor contabile tocmai pentru că au conştientizat importanţa acestora pe de o
parte, iar pe de altă parte chiar politica bancară este dependentă de acestea în
diminuarea riscurilor financiare. Ele privesc contul de profit şi pierdere din punctul de
vedere al posibilităţii celui împrumutat de a genera bani pentru a-şi plăti dobânda şi a-şi
onora obligaţiile.
Investitorii, nereprezentativi, deocamdată, nu au educaţia şi nici puterea
necesare pentru a face presiuni în vederea obţinerii de informaţii relevante pentru luarea
deciziilor. Totuşi aceştia folosesc datele din contul de profit şi pierdere reprezentând
veniturile anterioare ale afacerii ca fiind cel mai important element în previzionarea
câştigurilor lor viitoare, cu impact direct asupra preţurilor acţiunilor şi a dividendelor.
De asemenea situaţia fluxurilor de numerar ajută atât investitorii cât şi creditorii să
estimeze:
- capacitatea de a genera în viitor fluxuri de numerar;
- capacitatea de a-şi plăti obligaţiile şi dividendele;
- cauzele diferenţei dintre profit şi încasări;
- aspecte monetare şi nemonetare ale tranzacțiilor de finanțare și investiții.
Partenerii comerciali (furnizori / clienţi) nu manifestă interes faţă de informaţia
contabilă. Ei se atașează, mai degrabă, reputației pe care o are entitatea pe linia
respectării obligaţiilor contractuale. Astfel, furnizorii acordă, de regulă, “credit
comercial” doar clienţilor a căror seriozitate pe linia plăţilor o cunosc din tranzacţiile
precedente. Aceştia sunt, în general, interesaţi de entitate pe o perioadă mai scurtă decât
creditorii, cu excepţia cazului în care ei sunt dependenţi de continuitatea activităţii
entităţii, atunci când aceasta este un client major.
Salariaţii şi sindicatele utilizează în mică măsură, informaţiile contabile.
Revendicările lor nu se bazează în principal pe analize financiar-contabile, ci pe
creşterea generală a preţurilor. Ei ar trebui să fie interesaţi de informaţii privind
stabilitatea şi profitabilitatea angajatorilor lor, precum şi de informaţii care le permit să
evalueze capacitatea entităţii de a oferi remuneraţii, pensii şi alte beneficii de
pensionare, precum şi oportunităţi profesionale.
O categorie de utilizatori în formare o reprezintă analiștii financiari care prin
serviciile de consultanță acordate diferitelor categorii de actori intră în legătură directă
cu informația contabilă.
Managerii îşi bazează deciziile, de regulă pe informații contabile. Situația lor
este însă diferită în raport cu utilizatorii externi, ei fiind în același timp, responsabilii
politicii de comunicare financiară. Aceștia primesc bonusuri substanțiale direct
dependente de nivelul profitului sau de evoluția prețului acțiunilor fapt pentru care ei
fac eforturi susținute în îmbunătățirea situațiilor financiare astfel încât să prezinte o
imagine cât mai încurajatoare a perspectivelor viitoare ale companiei.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Observăm în ultima perioadă că informaţiile economice constituie suportul

materialelor ce apar în presă, fapt pentru care putem afirma că aceasta este sensibil
influenţată şi la rândul ei influenţează imaginea actorilor pornind de la informaţia
contabilă.
Relaţia dintre principalii utilizatori de informaţii financiare se poate prezenta
grafic, astfel:
Figura 1

Analişti financiari Manageri Statul

(consultanţă) (decizii) (impozite)

Presa (imagine Informaţii Bănci / creditori

financiară) contabile (dobânzi, comision)

Investitori (capital, Salariaţi Furnizori – clienţi

dividende, bursă) (salariu, prime) (relaţii contractuale)

Dacă avem în vedere şi părerile specialiştilor din domeniul raportărilor

financiare internaţionale constatăm o preocupare deosebită în direcţia perfecţionării
cerinţelor contabile tocmai pentru a uniformiza şi normaliza prezentarea situaţiilor
financiar-contabile şi, în acest sens, sunt relevante patru probleme principale ce vizează:
- obiectivele situaţiilor financiare;
- caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare (claritate, pertinenţă,
fiabilitate şi comparabilitate);
- elementele componente ale situaţiilor financiare (active, datorii, capitaluri
proprii, venituri şi cheltuieli);
- metode de evaluare a elementelor componente ale situaţiilor financiare.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

1.3.5. Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare utile.

În tabelul de mai jos redăm în sinteză caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare:

1. Caracteristicile calitative fundamentale

 
Relevanță Reprezentare exacta
   
Informațiile completă neutră fără erori
finaniare au
capacitatea de
a ajuta
utilizatorii de
informaţii în
luarea
deciziilor dacă
au:
     
Valoare Valoare de Ambele include toate este cea care nu înseamnă că nu
predictive: confirmare: informaţiile suportă influenţe în există erori sau
dacă pot fi Informaţiile necesare pentru selecţia şi omisiuni în
utilizate ca care au valoare ca un utilizator să prezentarea descrierea
intrări în predictivă au înţeleagă informaţiilor fenomenelor, iar
procesele adesea şi fenomenul financiare, nu este procesul utilizat
aplicate de valoare de descris, inclusiv denaturată, pentru a genera
utilizatori confirmare explicaţiile ponderată, informaţiile
pentru a necesare accentuată, raportate a fost
previziona neaccentuată sau selectat şi aplicat
rezultate manipulată în alt fel fără erori
viitoare pentru a creşte
probabilitatea ca
informaţiile
financiare să fie
primite favorabil sau
nefavorabil de către
utilizatori

2.Caracteristicile calitative amplificatoare

   
Comparabilitate Verificabilitate Oportunitate Inteligibilitate
   
Informaţiile privind o Prin verificabilitate se Oportunitatea Clasificarea,
entitate raportoare sunt înţelege că diferiţi înseamnă că caracterizarea şi
mult mai utile dacă pot observatori informaţiile sunt prezentarea în mod
fi comparate cu independenţi şi în disponibile factorilor clar şi concis a
informaţii similare cunoştinţă de cauză ar decizionali pentru ca informaţiilor le fac
despre alte entităţi şi putea ajunge la un aceştia să ia decizii în pe acestea
cu informaţii similare consens cu privire la timp util inteligibile
despre aceeaşi entitate faptul că o anumită
aferente unei alte descriere este o
perioade sau date reprezentare exactă

Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile ajută la identificarea

tipurilor de informaţii care pot fi utile pentru investitorii existenţi şi potenţiali,
împrumutători şi alţi creditori în deciziilor acestora cu privire la finanţarea unei entităţi
economice.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare determină utilitatea

acestora și se clasifica in:
a) fundamentale: - relevanta
- reprezentarea exacta (completa, neutra si fara erori)
b) amplificatoare – comparabilitatea
- verificabilitatea
- oportunitatea
- inteligibilitatea

1.3.5.1. Caracteristicile calitative fundamentale

(relevanţa şi reprezentarea exactă)
Relevanţa: reprezintă capacitatea acestora de a fi utilă beneficiarilor în luarea
deciziilor. Informaţiile financiare relevante sunt cele care au capacitatea de a genera o
diferenţă în deciziile luate de către utilizatori.
De exemplu: informaţiile despre poziţia financiară sau performanţele din exerciţiile
precedente sunt utile în previzionarea poziţiei financiare şi a rezultatului în perioadele
următoare, precum şi a altor informaţii de care utilizatorii ar putea fi interesaţi
(dividende, capacitatea de a achita datoriile, salariile, etc)
SAU
O societate comercială care are ca obiect de activitate „Închirierea bunurilor proprii
sau subînchiriate” şi deţine 250 de clădiri pe care le foloseşte pentru desfăşurarea
activităţii de bază. Cumpără o clădire de la unul dintre asociaţi. Acordul de vânzare s-a
făcut în funcţie de cerinţele impuse de definiţia valori juste, tranzacţia desfăşurându-se
de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză.
Achiziţia clădirii de la unul dintre asociaţi trebuie să fie prezentată în situaţiile
financiare? Este aceasta o informaţie utilă?
Da, achiziţia trebuie să fie menţionată în situaţiile financiare ale entităţii, deoarece
clădirea a fost cumpărată de la un asociat (parte afiliată). Tranzacţia trebuie să se
prezinte separat chiar dacă valoarea acesteia este nesemnificativă.
În notele explicative se va specifica faptul ca clădirea a fosta achiziționată de la o
parte afiliată, tipul tranzacţiei (achiziţie), condiţiile tranzacţiei, respectiv tranzacţia a
fost făcută de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză.

SAU

O societate comercială deţine o clădire a cărei amortizare anuală este de 35.000 lei.
În luna mai decide vânzarea acesteia, precedată de o renovare. Până la sfârşitul
exercițiului financiar, aceasta nu s-a vândut.
Este util să se informeze în situaţiile financiare despre această decizie?
Da, deoarece în cea de-a doua jumătate a anului nu s-a înregistrat amortizare pentru
clădirea respectivă. A fost afectat astfel contul de profit şi pierdere cu cheltuieli în minus
de 17.500 lei, efectele acestei decizii urmând să influenţeze şi exerciţiul următor.
Alte exemple:

- Informații despre structura activelor sunt esențiale pentru utilizatorii care

încearcă să previzioneze capacitatea entității de a avea o activitate profitabilă.
- În cazul veniturilor și cheltuielilor nu contează doar nivelul acestora, ci și
structura lor.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Reprezentarea exactă: Pentru a fi utile, informaţiile financiare nu trebuie numai

să reprezinte fenomenele relevante, ci trebuie şi să reprezinte exact fenomenele pe care
îşi propune să le reprezinte.

O reprezentare exactă trebuie să fie: completă, neutră şi fără erori.

O descriere completă include toate informaţiile necesare pentru ca un utilizator

să înţeleagă fenomenul descris, inclusiv toate descrierile şi explicaţiile necesare.
O descriere neutră este una care nu suportă influenţe în selecţia şi prezentarea
informaţiilor financiare.
Fără erori însemnă că nu există erori sau omisiuni în descrierea fenomenelor, iar
procesul utilizat pentru a genera informaţiile raportate a fost selectat şi aplicat fără erori
în cadrul procesului.

1.3.5.2. Caractersisticile calitative amplificatoare sporesc utilitatea informaţiilor

relevante şi reprezentate exact (fundamentale).

Caracteristicile calitative care amplifică utilitatea informaţiilor relevante şi

reprezentate exact sunt comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea şi
inteligibilitatea.

Comparabilitatea: presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara

- informaţiile din situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a
identifica tendinţele în poziția financiară și performanțele firmei.
- situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi din același sector de activitate

Entitățile trebuie să prezinte;

- politicile contabile
- orice modificare a acestor politici,
- despre efectele unor astfel de modificări.

Verificabilitatea ajută în asigurarea utilizatorilor că informaţiile reprezintă exact

fenomenele economice pe care îşi propun să le reprezinte
Oportunitatea înseamnă că informaţiile sunt disponibile în timp util pentru a
influenţa deciziile celor interesaţi. În general, cu cât sunt mai vechi informaţiile, cu atât
sunt mai puţin utile.
Inteligibilitatea : reprezintă o calitate esenţială în sensul că informaţiile contabile
trebuie să fie clasificate, caracterizate şi prezentate în mod clar şi şi concis.

Se presupune ca utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea

afacerilor şi activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia
informaţiile prezentate, cu atenţia cuvenită.

În cele din urmă, dar nu şi din punctul de vedere al importanţei, informaţiile

trebuie să genereze întotdeauna beneficii mai mari decât costurile producerii acestora şi
pentru o gamă cât mai mare de utilizatori, caz în care acestea ar oferi un echilibru de
imagine şi profit.

Producerea şi publicarea unor informaţii contabile care să prezinte echilibrat

toate calităţile prezentate mai sus, trebuie să conducă la obţinerea unor situaţii
financiare care să reflecte o imagine fidelă a poziţiei financiare şi rezultatului entităţii.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

În concluzie, informaţia contabilă, rezultat al unui sistem de principii şi reguli

relative omogene, rămâne “asul” din mâneca diferitelor grupuri de utilizatori, cu un
grad ridicat de credibilitate în raport cu celelalte surse informaţionale de pe raza de
activitate a companiei, contabilitatea fiind adesea percepută drept un veritabil
“arbitru” între oferta de informaţii pe de o parte şi varietatea cerinţelor informaţionale
aparţinând fiecărei categorii de utilizatori, pe de cealaltă parte.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

1.3.6. Conceptul de poziţie financiară. Definiţia elementelor care descriu poziţia

financiară

Elementele constitutive ale poziţiei financiare cuantificate la un moment dat şi în

mişcare, după restricţiile „tratamentelor financiare”, sunt: activele, datoriile, capitalul
propriu.
Putem spune că poziţia financiară reflectată de bilanţ este definită de resursele
economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi
capitalului propriu.
Ecuaţia fundamentala a poziţiei financiare este de forma: ACTIV - DATORII =
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET)
Analiza poziţiei financiare pe baza bilanţului vizează pe de-o parte activele
societăţii, iar pe de altă parte datoriile şi capitalurile proprii ale acesteia, atât în dinamică
cât şi static. O entitate are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu
este mai mare sau cel puţin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie
indică faptul că entitatea are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi, atât pe
parcursul desfăşurării activităţii sale cât şi la lichidarea sa.

Poziţia financiară oferă informaţii despre:

- resursele economice controlate de către entitate şi de la care se aşteaptă beneficii
economice viitoare, informaţii utile pentru a anticipa capacitatea entităţii
economice de a genera fluxuri monetare viitoare;
- structura de finanţare, proprie şi atrasă, care oglindeşte nevoia entităţii de a apela
la credite în viitor, precum şi posibilitatea obţinerii de credite;
- modul de repartizare a profiturilor, lichiditatea şi solvabilitatea entităţii.

Activele, capitalurile proprii şi datoriile măsoară poziţia financiară a unei

entităţi economice, resursele de care dispune aceasta în raport cu sursele de finanţare
proprii sau străine, atrase.

A. Cadrul general conceptual de raportare financiară - ACTIVELE:

Un activ este o resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de

la care sunt aşteptate beneficii economice viitoare care să se răsfrângă asupra entităţii.

Entitatea produce bunuri, execută lucrări și prestează servicii utilizând activele

sale. Clienții urmează să plătească bunurile, lucrările și serviciile contribuind la fluxul
de numerar al entității.
Beneficiile economice viitoare încorporate într-un activ reprezintă contribuția directă
sau indirectă a activului la fluxul de trezorerie care urmează să intre în entitate.
Contribuția la obținerea de beneficii economice se poate materializa, de asemenea,
și prin contribuția activului la diminuarea unor costuri.

O parte semnificativă a activelor (de exemplu, imobilizările corporale și stocurile) au o

formă fizică, materială, însă aceasta nu este esențială pentru recunoașterea unui activ.
Astfel, licențele, brevetele de invenție, drepturile de autor sunt considerate active dacă
se așteaptă beneficii economice viitoare de pe urma lor și dacă acestea sunt controlate
de entitate, chiar dacă nu au o formă materială.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Există o strânsă legătură între ieșirile de numerar şi generarea de active, dar nu orice
ieşire de numerar trebuie să aibă ca rezultat recunoaşterea unui activ. Astfel, atunci cånd
are loc o iesire de numerar înseamnă că entitatea urmăreşte obtinerea de beneficii
economice viitoare, dar finalitatea acesteia poate sau nu să răspundă cerințelor din
definiția unui activ
De asemenea, absenta unei ieşiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să
răspundă cerințelor din definitia unui activ. Acesta poate fi recunoscut în bilant. Este
cazul primirii prin donatie a unor active.

Exemplu:
Entitatea X primeşte, din partea guvernului, o suprafată de teren în vederea amenajării
unei zone pentru petrecerea timpului liber, ca o contributie a guvernului la dezvoltarea
turismului intern. Valoarea justă a suprafetei de teren poate fi determinată in mod
credibil, iar entitatea detine controlul asupra dezvoltării şi exploatării zonei amenajate.
Entitatea ar trebui să recunoască activul primit, chiar dacă nu a avut loc o ieşire de
numerar? primit prin donatie în categoria activelor

În majoritatea situaților, entitatea care posedă un activ exercită şi controlul asupra

activului, însă există şi exceptii. De exemplu, ea poate să detină numerar in calitate de
agent pentru o altă entitate, dar utilizarea numerarului să fie restrictionată pentru o
tranzacție de schimb. In acest caz, entitatea nu controlează activul.

Exemplu:
Entitatea A incheie un contract legal in virtutea căruia va deveni mandatar al entitatii B,
prin detinerea unor actiuni cotate, in numele acesteia. Entitatea B ia toate deciziile care
privesc investitiile, iar entitatea A va actiona in conformitate cu instrucțiunile entitätii B.
Entitatea Adacris va beneficia de un comision de administrare a acțiunilor. Orice
dividende sau profituri/pierderi din investitii apartin entitati B.
Posesia actiunilor cotate indică neapărat şi existenta controlului asupra acestora?

B. Cadrul general conceptual de raportare financiară – DATORILE

Datoriilereprezintă unul dintre cele cinci elemente componente ale situatiilor financiare
(active, datori, capitaluri propri, venituri şi cheltuieli) şi contribuie la evaluarea pozitiei
financiare a entitătii, impreună cu activele şi capitalurile proprii.

Potrivit Cadrului general, datorile reprezintà obligatii actuale ale entitätii care
decurg din evenimente trecute si prin decontarea carora se aşteapta sa rezulte
ieşiri de resurse care incorporeaza beneficii economice.

O caracteristică esentială a datoriilor este faptul că entitatea are o obligatie actuală,

adica un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-o anumită manieră. Cadrul
legal poate să impună entitătii respectarea obligatiilor asumate, ca urmare a existentei
unui contract sau a unei cerinte legale, un exemplu in acest sens fiind sumele care
trebuie să fie achitate pentru prestatiile sau bunurile primite.

Exemplu
Legislatia cu privire la sănatate şi securitatea muncii contine noi prevederi potrivit
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

cărora azbestul trebuie să fie inlocuit din toate cladirile, iar in toate fabricile să fie
introdus echipamentul de detectare a incendiilor. Îndepărtarea azbestului este necesară
indiferent dacă clădirea este sau nu in folosintă. Legislația intră in vigoare începând cu
data de 01.01.N
Entitatea A detine o fabrică dată in folosință in urmă cu 12 ani care are in constructia ei
azbest şi nu dispune de un echipament de detectare a incendiilor.
Costurile estimate pentru eliminarea din constructie a azbestului sunt la nivelul sumei
de 50.000 lei, la care se adaugă suma de 20.000 lei care reprezintă diminuarea profitului
deoarece fabrica nu va putea funcționa la capacitatea normală pe perioada în care
azbestul va fi înlocuit. Costul estimat pentru achizitionarea şi instalarea echipamentului
de detectare a incendiilor este de 35.000 lei.
La data de 01.01.N, nu au fost declanşate operatiunile privind îndepărtarea
azbestului şi achizitionarea şi instalarea echipamentului de detectare a incendiilor, dar
au fost semnate contractele cu furnizorii de prestatii pentru ca lucrările să fie efectuate
in primele luni ale anului N.
Ar trebui ca managementul entitătii să se asigure pentru costurile legate de respectarea
noii legislati privind sănatatea şi securitatea muncii?

De asemenea, obligatiile pot să apară şi din activitatea normală a entitatii, din dorinta
acesteia de a mentine relatii bune de afaceri. De exemplu, dacã o entitate decide să
remedieze defectiunile apărute la produsele sale chiar şi dupa expirarea perioadei de
garantie, atunci sumele care se aşteapta să fie suportate in legätură cu bunurile deja
vândute, reprezinta datorii şi trebuie să fie recunoscute ca atare.

Trebuie să facem distinctia intre obligatia actualà şi un angajament viitor. Astfel, decizia
conducerii unei entităti de a cumpăra active in viitor nu reprezintă o obligatie prezentă.
De regulă, obligația apare la data livrării activului sau atunci când entitatea a încheiat un
contract irevocabil de cumpărare a activului.

Stingerea unei obligatii actuale presupune, de regulă, renuntarea entitătii la unele

resurse care presupun beneficii economice, in scopul indeplinirii cererilor celeilalte
parti. O obligatie actuală poate fi stinsă in mai multe moduri:
- plata în numerar;
- prestarea de servicii;
- transferul altor active
- renuntarea de către creditor la drepturile sale;
- înlocuirea obligatiei respective cu o altă obligatie; sau
- transformarea obligatiei în elemente de capitaluri proprii.

Este important de retinut faptul că datoriile rezultă din tranzactii sau evenimente trecute.
De exemplu, achizitiile de bunuri sau primirea unor servicii conduce la recunoaşterea
unor datorii comerciale în situatiile in care plata nu se face în avans sau la livrare. Un alt
exemplu il constituie primirea unui credit de la o institutie financiară care are ca rezultat
obligatia de rambursare a imprumutului.

Unele datorii pot fi evaluate doar dacă se utilizează un grad ridicat de estimare, sub
denumirea de provizioane. In unele tări, provizioanele nu sunt considerate datorii,
deoarece conceptul de datorie este definit in asa fel încât include doar sumele ce pot fi
determinate fară a fi necesare unele estimări.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

C. Cadrul general conceptual de raportare financiară – CAPITALURILE PROPRII

Capitalurile proprii reprezintă unul dintre cele cinci elemente componente ale situatiilor
financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli) şi contribuie la
evaluarea pozitiei financiare a entitătii, impreună cu activele si datoriile.
Potrivit Cadrului general, capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al
actionarilor in activele unei entităti după ce sunt scăzute toate datoriile sale.

Capitalurile proprii ale entitäti sunt constituite initial din contributiile actionarilor sau
asociatilor la capitalul social subscris, sub forma de aporturi. Pe toată durata de viatá a
entitatii, capitalul social subscris şi vărsat este însotit de remunerarea titlurilor emise sub
forma de prime legate de capital, rezerve, rezultat reportat, rezultat al exercitiului.

Deşi. potrivit definitiei, capitalurile proprii sunt prezentate ca interes rezidual al

actionarilor, componentele sunt prezentate in continutul Bilantului ca elemente-rånduri
separate. De exemplu, într-o entitate, contributiile actionarilor, rezultatele nedistribuite
şi rezervele pot fi prezentate separat. Astfel de clasificări sunt relevante pentru
utilizatorii sitiilor financiare, atunci când există restrictii referitoare la capacitatea
entității de a distribui sau de a utiliza altfel capitalurile sale proprii. De asemenea,
structura capitalurilor proprii poate să reflecte faptul că pårtile care detin interese in
capitalul unei entităti au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la
rambursarea capitalului, având in vedere faptul că actiunile pot fi comune (ordinare) sau
preferentiale.

Sunt situatii in care activitatile sunt realizate de către entităti cu asociat unic, de
parteneriate, trusturi, precum şi de diferite tipuri de entități cu capital de stat. Cadrul
legal şi de reglementare pentru aceste categorii de entităti este de multe ori diferit de cel
care se aplică in cazul entitătilor corporative. De exemplu, pot exista unele restrictii in
ceea ce priveşte repartizarea capitalurilor proprii catre proprietari sau catre alți
beneficiari. Cerințele din definitia capitalurilor proprii, precum şi alte aspecte referitoare
la capitalurile proprii, sunt valabile şi pentru astfel de entităti.

Datoriile si capitalurile proprii reprezintă interesele tertilor şi ale actionarilor in activele

unei entităti. Datoriile se constituie ca obligatii care trebuie să fie onorate înainte de a se
efectua vreo distribuire către actionari, atunci când entitatea urmează să fie lichidată.
Interesul rezidual reprezintă o obligatie sau un drept in activele nete ale entitătii.

Valoarea agregată a datoriilor poate să depaşească valoarea activelor, caz in care

capitalurile proprii sunt negative. Cu toate acestea, entitatea işi poate desfăşura
activitatea pe baza continuitatii activitătii, conditia hotărâtoare fiind aceea ca entitatea să
dispună de surse stabile de finantare care să îi permită să-si desfaşoare activitatea.

O componentă a capitalurilor proprii regăsită la toate entitătile este capitalul social. La

constituirea entitătii şi cu ocazia transpunerii in fapt a deciziilor cu privire la creşterea
capitalului social sunt emise, de regulă, titluri (actiuni, părti sociale) care reflectă
divizarea capitalului social. Fiecare titlu are o valoare nominală care este înscrisă în
continutul acestuia. Suma valorilor nominale ale titlurilor reprezintă valoarea atribuită
capitalului social.

Actiunile ordinare reprezintă forma de capital social cea mai des întâlnită în cadrul
entitătilor şi oferă detinătorilor acestora un interes rezidual in activele nete ale entităților
Actele constitutive şi modificările acestora prezintă numărul de actiuni ordinare pe care
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

titatea este autorizată să le emită (acestea formează capitalul autorizat). In cadrul

entității, pot să existe mai multe clase de actiuni ordinare. Actiunile ordinare au o
valoare nominală şi in marea majoritate a cazurilor sunt emise la o valoare de emisiune
care include prima de emisiune.

Acțiunile preferentiale sunt acele actiuni care au ataşate diferite forme de drepturi
preferențiale pentru alte clase de acționari, de regulă acționari detinatori de actiuni
ordinare.

Drepturile preferentiale se refera la:

- dreptul de a li se distribui dividende fixe
- dreptul de a-şi exprima preemtiunea in legăturá cu restituirea de aporturi sub
formá de active in cazul lichidării entitatii,
- drepturi de răscumpărare sau alte drepturi legate de aceste actiuni care oferá
detinatorilor prioritate fată de actionarii ordinari.

Din numărul total al actiunilor preferentiale, multe dintre ele sunt datorii in fond şi sunt
clasificate şi inregistrate in contabilitate ca atare.

Actiunile entitäti pot fi detinute de cåtre filiale sau de câtre entitätile asociate
componente ale aceluiaşi grup. Entitatea poate să-si răscumpere şi să detina la un
moment dat propriile actiuni. Aceste actiuni sunt cunoscute şi sub denumirea de actiuni
proprii şi diminueaza valoarea aferentă capitalurilor proprii.

Entitătile sunt obligate să constituie anumite rezerve fie de statutul acestora, fie de
cadrul legal in vigoare pentru a fi protejate in cazul inregistrării unor pierderi. De
asemenea, entitatile pot constitui şi alte rezerve dacă legislatia fiscală aplicabilă in
fiecare stat asigura scutirea sau reducerea impozitului la astfel de transferuri de la
rezultat la rezerve. Existenta şi nivelul unor astfel de rezerve (legale, statutare şi fiscale)
pot fi relevante pentru utilizatori.

Exemplu
La începutul exercitiului financiar N, entitatea A prezintă următoarele elemente de
capitaluri proprii: capital social 250.000 lei, rezerve legale 50.000 lei, rezerve
din reevaluare 40.000 lei, rezultat reportat 500.000 lei. In primul semestru al exercitiului
financiar N, au avut loc următoarele tranzactii:
- s-a majorat capitalul social prin emiterea a 30.000 de actiuni, valoarea nominalã fiind
1 leu, iar pretul de emisiune 2,5 lei/actiune;
- s-a reevaluat pentru prima oară un teren, costul acestuia fiind 240.000 lei, iar valoarea
justă din momentul reevaluării 310.000 lei;
- s-au constituit rezerve din rezultatul reportat la nivelul sumei de 100.000 lei;
- s-au răscumpărat 10.000 de actiuni proprii la pretul de răscumpărare de 1,8
lei/actiune
- rezultatul net aferent primului semestru este de 140.000 lei.

Care este structura capitalurilor proprii la data de 30.06.N?

Nivelul capitalurilor propri recunoscute in Bilant depinde de evaluarea activelor si a

datoriilor unei entități. De regulă, nivelul capitalurilor proprii nu corespunde cu valoarea
de piată a actiunilor entitătii sau cu suma care ar putea fi obtinută prin vânzarea
activului net sau a entitătii in întregime.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

1.3.7. Conceptul de performanţă. Definiţia elementelor care descriu performanţa

Performanţa financiară arată gradul în care entitatea şi-a îndeplinit obiectivul pe

linia realizării profitului. Pentru evaluarea profitabilităţii, utilizatorii folosesc
informaţiile din contul de profit şi pierdere.

Performanţa financiară sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii

entităţii prin ecuaţia:

REZULTATUL EXERCIŢIULUI = VENITURI - CHELTUIELI

Sau
CHELTUIELI ± REZULTATE NETE = VENITURI

Deoarece rezultatul se calculează ca diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, acestea

pot fi recunoscute ca structuri de capital propriu.

A. Cadrul general – VENITURILE

Veniturile reprezintă unul dintre cele cinci elemente componente ale situatiilor
financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli) şi contribuie la
evaluarea performantei financiare a entitatii, impreună cu cheltuielile.
Potrivit Cadrului general,veniturile reprezintă cresteri ale beneficiilor economice
inregistrate in cursul exercitiului financiar sub forma intrărilor sau cresterilor de
active sau sub forma reducerii datoriilor, care au ca efect creşteri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din contributiile actionarilor sau ale asociatilor

Venituri si Câştiguri
Pe baza contractelor incheiate cu tertii, entitatea produce bunuri, execută lucrări şi
prestează servicii pentru aceştia, elemente care generează beneficii economice viitoare.

Definitia veniturilor prezentată in Cadrul general este valabila atât pentru veniturile din
activitătile curente, cât şi pentru câstigurile obtinute din orice alte surse. Categoria
veniturilor din activitatile curente are in structura ei venituri provenite din vânzări,
comisioane, redevente, chirii, dobânzi, dividende.
Exemple de câştiguri sunt acelea provenite din cedarea activelor imobilizate sau ca
urmare a reevaluării instrumentelor financiare, proprietătilor imobiliare si activelor
agricole, precum si din alte surse. Câştigurile sunt recunoscute, de regulă, la valoarea
netă, exclusiv cheltuielile aferente şi trebuie să fie prezentate distinct datorită
importantei acestora pentru procesul decizional.

Entitatea poate utiliza veniturile pentru achizitionarea de active sau pentru creşterea
valorii diferitelor categorii de active. In această categorie de active se incadrează
numerarul, creantele, bunurile şi serviciile primite în schimbul bunurilor şi serviciilor
furnizate.
Veniturile pot rezulta si din decontarea datoriilor. De exemplu, o entitate poate furniza
prestatii unui creditor in scopul decontării unei datorii legate de un credit aflat în
derulare.

Veniturile şi câstigurile sunt rezultatul desfăşurării activitătilor de exploatare

Câştigurile nu au un impact diferit de cel al veniturilor asupra capitalurilor proprii şi din
acest motiv cele două elemente nu sunt definite separat în Cadrul general.
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Recunoaşterea veniturilor
De regula, veniturile sunt recunoscute in Contul de profit şi pierdere atunci cand
acestea sunt obtinute de catre entitate. Sunt situatii in care veniturile pot fi:
- amanate;
- recunoscute ca parte a costului unui activ; sau
- prezentate pe o bază netă impreună cu o cheltuială asociată

Principala regulă in recunoaşterea veniturilor este: Veniturile sunt

recunoscute numai atunci când din îndeplinirea obligatiilor legate de livrarea bunurilor,
executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor nu apar obligatii reziduale.

Exemplu
Entitatea A işi desfaşoară activitatea in domeniul telecomunicatiilor. Aceasta
facturează lunar clientilor săi prestatiile efectuate, respectiv convorbirile telefonice. La
inceputul luni februarie N, valoarea totalä a facturilor emise de entitate clientilor sai era
de 200,000 lei. Facturile cuprind valoarea convorbirilor efectuate de clienti pe parcursul
lunii inuarie și trebuie sa fie achitate de către clienti până la data de 15 martie N,

Când trebuie să fie recunoscut venitul facturat, in conditile in care au fost stabilite
termenele de platà aferente creditului comercial acordat?sal întocmirii facturilor.

Majoritatea tranzactilor de vänzare sunt structurate astfel incât să aibã in continutul lor
şi obligatii potentiale. Aceste obligatii nu preced, in mod necesar, recunoaşterea
venitului. De exemplu, o entitate poate fi de acord să includă in contractul de vânzare o
clauză cu privire la garantie sau la un serviciu ulterior. In acest caz, entitatea va
recunoaşte venitul din vânzarea bunurilor şi/sau a serviciilor si concomitent va
recunoaşte o cheltuială cât şi o datorie pentru valoarea estimată a obligatiei potentiale cu
privire la garantie.

Exemplu:
Entitatea A are ca obiect de activitate vânzarea de mobilier. Ea oferă drept garantie
clientilor acoperirea costului reparatiilor pentru defectele de fabricatie care apar in
termen de 12 luni de la data cumpărării.
In cursul anului N, entitatea a vândut 15.000 de canapele la pretul de vânzare unitar de
350 lei. Reparatiile minore sunt estimate la 30 lei pe unitatea de produs, iar reparatiile
majore la 70 lei pe unitatea de produs.
Potrivit experientei anterioare a entitătii şi estimărilor pentru perioada următoare, s-a
stabilit că pentru anul următor, 70% din canapelele vândute nu vor avea defecte, 25%
vor avea defecte minore și 5% vor avea defecte majore. De regulă, estimările efectuate
de management cu privire la volumul şi costurile aferente remedierii defectelor
constatate au fost corecte.
Venitul aferent vánzarilor trebuie să fie recunoscut si atunci cand tranzactia include
obligatii potentiale? în mod credibil.

In continutul IFRS există indrumări specifice cu privire la prezentarea informatilor

pentru fiecare categorie de venituri şi câştiguri.

B. Cadrul general – CHELTUIELI

 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Cheltuielile reprezintă unul dintre cele cinci elemente componente ale situatiilor
financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli) şi contribuie la
evaluarea performantei financiare a entitătii, impreună cu veniturile.
Potrivit Cadrului general, cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor
economice înregistrate in cursul exercitiului financiar, sub forma ieşirilor sau
reducerilor de active sau sub forma creşterii datoriilor, care produc diminuări ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
actionari sau asociaților.

Cheltuielile includ atât cheltuielile propriu-zise, cât şi pierderile. Cheltuielile şi

pierderile apar în cursul activitatilor curente ale entitatii. Cerintele din definitia
cheltuielilor sunt valabile atât pentru pierderi, cât şi pentru cheltuielile care apar in
desfăşurarea activitătilor curente ale unei entităti. Cheltuielile ce apar in cursul
activitătilor curente ale entității includ de exemplu, costul vânzărilor, salariile,
amortizarea imobilizărilor. De regulă, ele se regăsesc sub forma iesirilor sau scăderii
valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile şi
imobilizările corporale sau sub forma creşterii datoriilor, atunci când plata este amânată
(inregistrarea salariilor, inregistrarea unor facturi de servicii primite).

O entitate poate renunta la beneficii economice in scopul creării unui activ. In situatiile
in care costurile ocazionate nu au ca finalitate indeplinirea criteriilor de recunoaştere a
unui activ, atunci entitatea trebuie să recunoască o cheltuială aferentă acestor sume
Cheltuielile pot fi generate şi de diminuările de active rezultate in urma deprecierii
activelor fizice si financiare

Pierderile nu au un impact diferit de cel al cheltuielilor asupra capitalului propriu. Ele

reprezintă alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor şi care pot să apară sau
nu pe parcursul desfaşurării activitătilor curente ale entitătii. Pierderile reprezintă
diminuări ale beneficiilor economice, şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de
alte tipuri de cheltuieli.

Pierderile pot fi realizate sau nerealizate. Pierderile realizate pot fi generate de casarea
activelor. Pierderile nerealizate pot rezulta din reevaluarea investitiilor imobiliare şi a
instrumentelor financiare detinute sau din creşterea cursului de schimb valutar, în cazul
unor imprumuturi contractate în valută

Categoria pierderilor include atât pierderile rezultate din dezastre (inundatii, cutremure,
incendii), cât şi cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De regulă, pierderile
sunt recunoscute la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente şi trebuie să fie prezentate
distinct, datorită importantei acestora în procesul decizional.

O cheltuială poate rezulta dintr-o tranzactie care nu dă naştere unei ieşiri de fluxuri de
numerar. Două entităti pot fi pårti ale unei tranzactii de tip barter în care schimbă bunuri
sau servicii. In cazul în care schimbul se referă la bunuri sau servicii diferite, cheltuiala
este generată de costul bunurilor şi serviciilor la care renuntă entitatea si nu de costul
bunurilor sau serviciilor primite.

Exemplu:
O agentie de turism oferă sejururi la pret scäzut. Agenția a încheiat un contract de
publicitate cu un post de radio. Contractul prevede ca agentia să dispuna de minute de
publicitate la radio în valoare totalä de 28.000 lei, iar în schimb postul de radio işi face
publicitate pe site-ul web al agentiei de turism. Agentia de turism a mai våndut spatiu
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

publicitar similar pe site-ul său şi altor posturi de radio pentru suma de 22.000 lei.
Cum ar trebui să recunoască agentia de turism costul asociat acestei tranzacti de
tip barter? vânzarea este privita ca o tranzactie care generează venituri.

Cheltuielile sunt recunoscute prin asocierea directá a costurilor ocazionate cu

elementele specifice de venituri obtinute. Acest proces este cunoscut sub numele de
conectare a costurilor la veniturile din activitatea curentă. El implică recunoaşterea
simultană sau combinată a veniturilor din activitatea curentă şi a cheltuielilor care
rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzactii sau evenimente.

De exemplu, costul de productie este format din cheltuielile ocazionate de producerea

bunurilor. Cheltuielile trebuie să fie recunoscute in acelaşi timp cu venitul obtinut din
vânzarea bunurilor. Aplicarea conceptului conectării în conformitate cu prevederile
Cadrului general nu permite recunoaşterea in bilant a elementelor care nu corespund
cerintelor din definitia activelor sau a datoriilor.

Majoritatea cheltuielilor sunt ocazionate de productia sau vânzarea de bunuri sau

servicii pe parcursul exercitiului financiar. Deci, este cert că beneficii economice au fost
consumate. Totuşi, acolo unde sunt consumate resurse de tipul imobilizărilor corporale
pe parcursul mai multor perioade, cuantumul beneficiilor consumate in perioada curentă
poate fi estimat cu dificultate.

In situatiile în care se aşteaptă să fie obtinute beneficii economice pe parcursul mai

multor exercitii financiare si asocierea acestora cu veniturile nu poate fi determinată
cheltuielile sunt recunoscute pe baza unor proceduri de repartizare sistematică si
ratională.
Această modalitate este utilizată in procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu
utilizarea imobilizărilor necorporale şi corporale. in aceste cazuri, cheltuiala este
considerată depreciere sau amortizare. Procedurile de repartizare au ca scop
recunoaşterea cheltuielilor pe parcursul exercitiilor financiare in care se consumă
beneficiile economice asociate acestor elemente.

Exemplu:
Entitatea A achizitionează un echipament tehnologic specializat în productia de
recipiente pentru îmbutelierea bäuturilor räcoritoare. Echipamentul prezintă următoarele
caracteristici:

Criterii Specificatie
Capacitatea de productie totalä pe durata de viată utilă 4.000.000 recipiente
Randamentul de productie orar 400 recipiente
Total ore de exploatare 10.000 ore
Cost 15.000 lei

Pe parcursul primului an de exploatare s-au inregistrat urmatoarele:

Criterii Specificatie
Numărul de ore de exploatare 1.200 ore
Randamentul mediu de productie orar 350 recipiente
Numar total de recipiente produse 402.500 recipiente

Consumul de beneficii economice asociate echipamentului poate fi determinat fie

 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

în functie de volumul de recipiente produse, fie in functie de perioada de timp în care

echipamentul este utilizat. Entitatea nu a luat incă decizia cu privire la modalitatea de
determinare a consumului de beneficii economice asociate echipamentului.
Cum trebuie să recunoască entitatea costul utilizării acestui echipament
tehnologic?
= 800 lei

In continutul IFRS există indrumări specifice cu privire la prezentarea informatilor

pentru fiecare categorie de cheltuieli şi pierderi.

Concluzie:
Între elementele recunoscute în situaţiile financiare există o legătură chiar din
definiţiile acestora. În acest sens, veniturile şi cheltuielile sunt definite ca rezultând din
modificări ale activelor şi datoriilor, iar activele şi datoriile, ca modificări ale
beneficiilor economice, adică ale rezultatului. Fluxurile de beneficii economice
viitoare, dinspre sau către entitate, trebuie să fie suficient de sigure pentru a îndeplini
criteriile de probabilitate înainte de a recunoaşte un activ sau o datorie.

1.3.8. Conceptele de capital şi menţinere a capitalului (menţinerea capitalului

financiar, menţinerea capitalului fizic)

Conceptul de capital cunoaşte două variante: capitalul financiar sinonim cu activul

net sau cu capitalurile proprii ale entităţii economice şi capitalul fizic reprezentat de
capacitatea de expolatare prin care este reprezentată capacitatea de producţie a entităţii
(Capacitatea de producţie = Activul economic = Imobilizări corporale şi necorporale +
stocuri + cheltuieli în avans).
O entitate eocnomică ai cărei utilizatori sunt interesaţi de menţinerea capitalului
nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit trebuie să prezinte
informaţii privind conceptul de capital financiar. Informaţiile privind capitalul fizic sunt
adresate utilizatorilor interesaţi de capacitatea de exploatare a entităţii.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar dacă valoarea financiară
a activelor nete la sfârşitul exerciţiului financiar este mai mare decât valoarea financiară
a acestora la începutul exerciţiului, mai puţin distribuirile către proprietari, respectiv
contribuţiile acestora în perioada analizată, putem vorbi despre profit. În funcţie de tipul
de capital financiar pe care entitatea vrea să îl menţină, evaluarea se face în unităţi
monetare nominale, respectiv în unităţi putere de cumpărare.
Dacă evaluarea se face în unităţi monetare nominale, profitul este reprezentat de
creşterea capitalului monetar nominal în timpul exerciţiului financiar.
Dacă evaluarea capitalului se face în unităţi putere de cumpărare constantă,
profitul este reprezentat de creşterea puterii de cumpărare determinată în timpul
perioadei. Partea creşterii preţurilor activelor care depăşeşte creşterea nivelului general
al preţurilor este considerată profit. Restul creşterii este o ajustare pentru menţinerea
capitalului. Se va recunoaţte ca parte a capitalurilor proprii, respectiv la rezerve.

Conceptul de capital

 Capitalul financiar este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al

întreprinderii: Activ net = Capital propriu (Capitalul proprietarilor)

 Capitalul fizic reprezintă capacitatea de producţie a întreprinderii exprimată în

unităţi naturale (cantitative): Capacitatea de producţie = Activul economic =
Imobilizări corporale şi necorporale + stocuri + cheltuieli în avans
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

 Conceptul de capital fizic se adoptă dacă principala preocupare a utilizatorului

situaţiilor financiare este capacitatea de exploatare a întreprinderii
 Dacă se urmăreşte menţiunea capitalului investit, se foloseşte noţiunea de capital
financiar.
 Aceste concepte conduc la:

a) Menţinerea capitalului financiar – conform acestui concept, se obţine

profit dacă valoarea financiară (monetară) a activelor nete la sfârşitul
perioadei este mai mare decât valoarea financiară a activelor la începutul
perioadei, după excluderea oricăror contribuţii din partea proprietarilor în
timpul perioadei analizate.
b) Menţinerea capitalului fizic – se obţine profit când capacitatea fizică
productivă (de exploatare) a întreprinderii la sfârşitul perioadei depăşeşte
capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus
orice distribuire către proprietari şi orice contribuţie din partea lor, în
timpul perioadei analizate.
În acest sens, se disting următoarele concepte:
 Conceptul menţinerii capitalului financiar în unităţi monetare nominale:
creşterile de preţuri în cursul perioadei recunoscute în totalitate în ct 121;
 Conceptul menţinerii capitalului financiar în unităţi putere constantă de
cumpărare:
* toate creşterile de preţuri care depăşesc indicele general al preţurilor
recunoscute ca profit; toate creşterile de preţuri în limita indicelui general al
preţurilor sunt recunoscute ca elemente de capital propriu (rezerve).
 Conceptul menţinerii capitalului fizic în costuri curente la finele
perioadei trebuie să fie >= decât capitalul la începutul perioadei în aceleaşi
costuri curente.
O entitate îşi menţine capitalul dacă la sfîrşitul exerciţiului financiar capitalul ei
este cel puţin egal cu capitalul de la începutul perioadei. Orice plus de valoare constatat
este considerat profit.
Exemplu:
O entitate economică a fost înfiinţată în anul N cu un capital social de 10.000 lei,
aport în numerar. Cumpără mărfuri la costul de achiziţie de 10.000 lei şi le vinde la
preţul de vânzare de 14.000 lei. Indicele general de creştere al preţurilor a fost 115%, iar
indicele specific de creştere a preţurilor de 125%. Să se calculeze rezultatul activităţii
anului N.
Menţinerea capitalului financiar în unităţi monetare nominale (costuri istorice)
Rezultat = Venit – Costuri bunuri vândute = 14.000 lei – 10.000 lei = 4.000 lei

Menţinerea capitalului financiar în unităţi de putere cumpărare constantă

Rezultat = Venit – Costuri bunuri vândute
Rezultat = 14.000 lei – 10.000 lei x 115% = 2.500 lei

Menţinerea capitalului fizic (costuri curente)

Rezultat = Venit – Costuri bunuri vândute
Rezultat = 14.000 lei – 10.000 lei x 125% = 1.500 lei
Diferenţa dintre costul actual al mărfurilor vândute (12.500 lei) şi şi costul istoric
al acestora (10.000 lei) reprezintă un câştig din deţinere de 2.500 lei, câştig care trebuie
inclus le rezerve (ajustare de menţinere a capitalului care nu se recunoaşte la profit).
Situaţia în contul d eprofit şi pierdere
 Contabilitate financiară – Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Contul d eprofit şi pierdere

Costuri istorice Monedă constantă Cost curent
Vânzări 14.000 lei 14.000 lei 14.000 lei
Cost buniri vândute 10.000 lei 11.500 lei 12.500 lei
Rezultat 4.000 lei 2.500 lei 1.500 lei
Bilanţul contabil
Lichidităţi 14.000 lei 14.000 lei 14.000 lei
Capitaluri şi datorii
Capital social 10.000 lei 11.500 lei 10.000 lei
Rezerve - - 1.500 lei
Rezultat 4.000 lei 2.500 lei 2.500 lei

Exemplul nr 1:
O societate comercială constituită în anul N are, la înfiinţare, un capital social de
110.000 lei, aportul fiind vărsat în numerar. În luna noiembrie 2008 achiziţionează
mărfuri, la costul de achiziţie de 100.000 lei şi le vinde ulterior la preţul de vânzare de
150.000 lei. Indicele general de creştere al preţurilor a fost de 120%, iar indicele
specific de 130%.
Care este rezultatul activităţii desfăşurate în cursul anului N?

Exemplul nr 2:
O societate comercială constituită în anul N are, la înfiinţare, un capital social de
200.000 lei,aportul adus fiind reprezentat de 100.000 lei numerar şi un echipament
amortizabil în 5 ani, cu valoarea de apoer de 100.000 lei. În luna oct N, entitatea
cumpără mărfuri la costul de 100.000 lei, pe care le vinde la preţul de vânzare de
150.000 lei.
Indicele general de creştere al preţurilor a fost de 120%, indicele specific de
creştere a preţurilor mărfurilor a fost de 130%, iar indicele specific de creştere a
preţurilor aferente echipamentului a fost de 125%.

Care este rezultatul activităţii desfăşurate în cursul anului N?

Menţinerea