REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE: TRATAMENTE ŞI

OPŢIUNI CONTABILE

Prof.univ. dr.hab. Alexandru NEDERIŢA, ASEM

e‐mail: anederita@gmail.com 

Revaluation represents a further evaluation model of tangible assets. According to national

accounting regulations, this model can be applied by local entities on a voluntary basis, under accounting
policies. The revaluation of tangible assets brings in multiple accounting problems, main ones concerning:
 the manner and frequency of tangible assets revaluation;
 selecting the base for determining the fair value of revaluated tangible assets;
 reflection of revaluation differences in chart of accounts;
 revaluation surplus settlement;
 tax effects of the intangible assets revaluation.
The article provides recommendation regarding problem solving of the above mentioned problems in
accordance with international accounting standards and practices.
Cuvinte-cheie: reevaluare, valoare contabilă, amortizare, cost de intrare, valoare justă, surplus de
reevaluare, reducere de evaluare.
JEL: M-41

Introducere

În conformitate cu Standardul Naţional de Contabilitate (SNC) „Imobilizări necorporale şi

corporale”, evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale poate fi efectuată în baza modelului bazat pe cost
sau a modelului reevaluării [10, pct. 17-18]. În cazul utilizării modelului bazat pe cost, imobilizările
corporale se reflectă în bilanţ la valoarea contabilă, care este egală cu costul de intrare diminuat cu
amortizarea şi pierderile cumulate din depreciere. La aplicarea modelului reevaluării, imobilizările sus-
menţionate se înregistrează în bilanţ la valoarea justă diminuată cu amortizarea şi pierderile cumulate din
depreciere. Modul general de efectuare a reevaluării imobilizărilor corporale şi de contabilizare a rezultatelor
acesteia este reglementat de Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 16 „Imobilizări corporale” [8,
pct. 31-42] şi Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind
situaţiile financiare anuale şi consolidate [2, art. 7-8] (în continuare – Directiva 2013/34/UE).
Modelul de evaluare ulterioară a imobilizărilor corporale se stabileşte de către fiecare entitate de sine
stătător, în funcţie de necesităţile informaţional-decizionale ale entităţii, precum şi de frecvenţa şi
semnificaţia modificării valorii juste a imobilizărilor nominalizate. De remarcat că, conform reglementărilor
contabile naţionale, entităţile autohtone pot aplica modelul reevaluării în bază benevolă conform politicilor
contabile. După părerea noastră, această prevedere nu este suficient argumentată şi nu asigură în deplină
98
măsură veridicitatea indicatorilor privind imobilizările corporale din situaţiile financiare. Considerăm
rezonabil de a impune modelul nominalizat anumitor categorii de entităţi, în special, a celor care deţin o
poziţie dominantă în anumite ramuri şi sectoare ale economiei naţionale. Această recomandare este relevantă
şi importantă în contextul armonizării cadrului normativ al contabilităţii din Republica Moldova cu
reglementările contabile europene şi internaţionale. Obligativitatea reevaluării imobilizărilor corporale
pentru anumite tipuri de entităţi este prevăzută şi în actele normative contabile din România [7], Federaţia
Rusă [12] şi alte ţări.
Scopul articolului constă în examinarea complexă a problemelor contabile aferente reevaluării
imobilizărilor corporale şi formularea recomandărilor de soluţionare a acestora în conformitate cu
prevederile IAS, Directivei 2013/34/UE şi practicile internaţionale avansate. În particular, aceste probleme se
referă la: modul şi periodicitatea reevaluării obiectelor de imobilizări corporale; selectarea bazei de
determinare a valorii juste a imobilizărilor corporale reevaluate; documentarea, recunoaşterea şi evaluarea
diferenţelor de reevaluare; decontarea surplusului de reevaluarea; efectele fiscale ale reevaluării
imobilizărilor necorporale.
Cercetarea se bazează pe o abordare deductivă, de la general la particular, pornind de la stadiul
actual al cunoaşterii aspectelor practice şi teoretice aferente efectuării şi contabilizării rezultatelor reevaluării
imobilizărilor corporale.
Rezultate şi discuţii
Reglementările contabile europene şi internaţionale nu conţin prevederi explicite privind modul de
efectuare a reevaluării imobilizărilor corporale. Totodată, reieşind din practicile companiilor internaţionale,
reevaluarea acestor imobilizări poate fi efectuată de către evaluatori independenţi sau de o comisie numită de
conducătorul entităţii. De regulă, se recomandă ca evaluatorii independenţi să reevalueze terenurile, clădirile
şi alte obiecte imobile, iar comisia entităţii – utilajele, mijloacele de transport, inventarul şi alte obiecte de
imobilizări corporale.
În conformitate cu IAS 16, reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie efectuată cu suficientă
regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă a acestora nu diferă semnificativ de valoarea justă la
data raportării. Frecvenţa reevaluărilor depinde de modificările valorii juste ale imobilizărilor corporale.
Astfel, valoarea justă a unor obiecte de imobilizări corporale poate să se modifice semnificativ, ceea ce
generează necesitatea reevaluării anuale a acestora. Totodată, imobilizările corporale cu modificări
nesemnificative ale valorii juste pot fi reevaluate odată la trei sau cinci ani [8, pct. 34]
Valoarea justă a imobilizărilor corporale reevaluate se determină în baza preţurilor de piaţă şi a altor
informaţii credibile, deţinute de către evaluatorii independenţi sau de conducerea entităţii. În acest context,
trebuie luat în considerare faptul că valoarea cadastrală a obiectelor de imobilizări corporale nu poate servi
drept bază de determinare a valorii juste. Această valoare, de regulă, nu coincide cu preţurile de piaţă ale
imobilizărilor corporale şi poate fi utilizată doar pentru calcularea impozitului pe bunurile imobiliare.
Reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie efectuată pentru toate clasele de imobilizări. Clasa de
imobilizări corporale reprezintă o grupare de active de natură şi cu utilizare similare în activităţile entităţii. În
IAS 16, sunt prezentate următoarele clase de imobilizări corporale: terenuri; terenuri şi clădiri; maşini şi
echipamente; nave; aeronave; mobilier, instalaţii, piese de schimb şi asamblare; echipament de birotehnică;
plante productive [8, pct. 37].
De menţionat că clasele sus-menţionate diferă semnificativ de grupele de imobilizări corporale
prevăzute în SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”. Potrivit acestui standard, imobilizările corporale
cuprind următoarele grupe [10, pct. 51]: imobilizările corporale în curs de execuţie (construcţiile în curs de
execuţie, utilajul destinat instalării, utilajul şi alte obiecte până la punerea în funcţiune, costurile ulterioare în
curs de execuţie), terenurile (terenurile fără construcţii, cu construcţii, cu zăcăminte etc.), mijloacele fixe
(clădirile, construcţiile speciale, maşinile, utilajele şi instalaţiile de transmisie, mijloacele de transport,
instrumentele şi inventarul, costurile ulterioare aferente obiectelor neînregistrate în bilanţ, mijloacele fixe
primite în leasing financiar şi/sau în gestiune economică etc.), resursele minerale (costurile capitalizate ale
lucrărilor de explorare/pregătire pentru extracţie, pentru care este demonstrată fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială). După părerea noastră, în SNC „Imobilizări necorporale şi corporale” este necesar de
prevăzut următoarele clase de imobilizări corporale: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini; alte
instalaţii, utilaje şi mobilier; investiţii imobiliare; active corporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale; active biologice productive; avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie. Această
recomandare corespunde cerinţelor internaţionale, precum şi practicilor ţărilor membre ale UE, cum ar fi
Franţa, România, Croaţia etc.
În urma reevaluării imobilizărilor corporale, pot fi înregistrate diferenţe sub formă de surplus sau
reducere de reevaluare. Aceste diferenţe trebuie confirmate prin documente primare. Modul de perfectare
99
documentară a rezultatelor reevaluării nu este reglementat sub aspect normativ. Totodată, conform Legii
contabilităţii, faptele economice se contabilizează doar în baza documentelor primare şi centralizatoare [4,
art. 19]. Drept bază de contabilizare a rezultatelor reevaluării imobilizărilor corporale poate servi actul de
reevaluare, care trebuie semnat de către evaluatorul independent sau de membrii comisiei numite de către
conducătorul entităţii. Actualmente, lipseşte formularul tipizat al unui astfel de document. În acest context,
entitatea este în drept să elaboreze de sine stătător formularul actului nominalizat, ţinând cont de elementele
obligatorii prevăzute pentru documentele primare în Legea contabilităţii.
În afară de documentele primare, rezultatele reevaluării urmează a fi înregistrate şi în fişele de
evidenţă a obiectelor de mijloace fixe sau în alt registru aplicat de către entitate pentru evidenţa analitică a
acestor obiecte. Aceste înregistrări sunt necesare pentru contabilizarea corectă a rezultatelor reevaluărilor
ulterioare ale imobilizărilor corporale.
Recunoaşterea diferenţelor de reevaluare constă în stabilirea perioadei de gestiune în care acestea pot
fi reflectate în contabilitate şi situaţiile financiare. IAS 16 şi Directiva 2013/34/UE nu prevăd o dată concretă
de efectuare a reevaluării imobilizărilor corporale şi de recunoaştere a rezultatelor acestora. Pentru asigurarea
veridicităţii şi comparabilităţii indicatorilor din situaţiilor financiare, reevaluarea imobilizărilor corporale şi
reflectarea rezultatelor acesteia în contabilitate, se recomandă de efectuat conform situaţiei din data
raportării.
Evaluarea diferenţelor de reevaluare prevede determinarea sumei acestora şi este condiţionată de
metoda de ajustare a valorii contabile a imobilizărilor corporale reevaluate. În IAS 16, sunt prevăzute două
metode de ajustare a valorii contabile [8, pct. 35]:
1) metoda modificării, care prevede ajustarea costului de intrare în funcţie de rezultatele reevaluării
valorii contabile a imobilizării respective. De exemplu, costul de intrare poate fi recalculat în baza preţurilor
de piaţă sau proporţional cu modificarea valorii contabile. Amortizarea acumulată la data reevaluării este
ajustată astfel, încât să fie egală cu diferenţa dintre costul de intrare şi valoarea contabilă a imobilizării
corporale după deducerea pierderilor cumulate din depreciere;
2) metoda decontării, care prevede eliminarea amortizării acumulate din costul de intrare al
imobilizării corporale şi reevaluarea valorii contabile nete.
Diferenţele de reevaluare se determină pe fiecare obiect de imobilizări corporale reevaluate şi se
reflectă în contabilitate în funcţie de efectul (majorarea/diminuarea) acestora asupra valorii contabile a
obiectului. Potrivit IAS 16, suma surplusului de reevaluare se recunoaşte în componenţa capitalului propriu, cu
excepţia situaţiei în care acest surplus compensează suma reducerii de reevaluare recunoscută anterior drept
cheltuieli curente. În acest caz, această sumă urmează a fi recunoscută drept venituri curente [8, pct. 39].
Reducerea de reevaluare se recunoaşte drept cheltuieli curente cu excepţia cazului când aceasta
compensează surplusul de reevaluare aferent aceluiaşi obiect. Suma acestei reduceri se raportează la
diminuarea capitalului propriu.
Diferenţele de reevaluare a imobilizărilor corporale trebuie reflectate în conturi contabile, în vederea
generalizării informaţiilor necesare pentru calcularea indicatorilor situaţiilor financiare. Planul general de
conturi contabile nu conţine prevederile explicite privind contabilizarea diferenţelor de reevaluare a
imobilizărilor corporale. Pentru evidenţa acestor diferenţe în planul de conturi de lucru ale entităţii, este
rezonabilă deschiderea unor subconturi distincte la următoarele conturi sintetice:
 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” – pentru evidenţa sumelor
surplusului de reevaluare a obiectelor de imobilizări corporale decontat pe măsura exploatării
şi/sau derecunoaşterii (scoaterii din funcţiune sau cedării) acestora;
 343 „Alte elemente de capital propriu” – pentru evidenţa surplusului de reevaluare a obiectelor de
imobilizări corporale, care depăşeşte suma reducerii de reevaluare recunoscute anterior drept
cheltuieli curente;
 621 „Venituri din operaţiuni cu active imobilizate” – pentru evidenţa surplusului de reevaluare a
obiectelor de imobilizări corporale în limita sumei reducerii de reevaluare recunoscute anterior
drept cheltuieli curente;
 721 „Cheltuieli cu active imobilizate” – pentru evidenţa reducerii de reevaluare a obiectelor de
imobilizări corporale, care depăşeşte suma surplusului de reevaluare decontate anterior la
capitalul propriu.
Modul de contabilizare a diferenţelor de reevaluare a imobilizărilor corporale, în condiţiile aplicării
diferitelor metode de ajustare a valorii contabile a acestora cu prezentarea unor exemple practice, este expus
detaliat în diferite publicaţii ale specialiştilor străini [3; 9; 11, 13] şi autohtoni [5; 14].
Surplusul de reevaluare a obiectelor de imobilizări corporale, inclus în capitalul propriu, poate fi
decontat în baza uneia din următoarele variante:
100
 1) transfer direct în profitul nerepartizat a sumei integrale a surplusului de reevaluare la data
derecunoaşterii;
2) transfer în profitul nerepartizat a unei părţi a sumei surplusului de reevaluare pe măsura calculării
amortizării obiectului reevaluat, iar a soldului acestei sume – la data ieşirii acestuia. În cazul acestei variantei
suma surplusului transferat reprezintă diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate a
imobilizării şi suma amortizării calculate pe baza costului de intrare al imobilizării. În opinia noastră, această
variantă este mai corectă, fiindcă asigură respectarea principiilor contabile generale şi, în special, a
principiului concordanţei veniturilor şi cheltuielilor.
Indiferent de varianta aplicată, decontarea surplusului de reevaluare a obiectelor de imobilizări corporale
se efectuează fără aplicarea conturilor de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor curente. Entităţile, care aplică
Planul general de conturi contabile, trebuie să înregistreze suma decontată a surplusului de reevaluare ca
diminuare a altor elemente de capital propriu şi majorare a rezultatelor financiare ale anilor precedenţi.
De remarcat că diferenţele de reevaluare a imobilizărilor corporale afectează doar indicatorii
situaţiilor financiare şi nu influenţează mărimea rezultatului impozabil. Astfel, potrivit Codul fiscal al
Republicii Moldova, venitul din reevaluarea mijloacelor fixe şi a altor active nu se includ în venitul brut [1,
art. 20 lit. z9)], iar reducerea de reevaluare nu se permite spre deducere [1, art. 24 alin. (18)]. La completarea
Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 12), veniturile din reevaluarea mijloacelor fixe se
reflectă în rd. 02016 din anexa 1D, iar cheltuielile – în rd. 03041 din anexa 2D. Diferenţele din reevaluarea
imobilizărilor corporale nu afectează baza valorică a acestora din care se calculează uzura în scopuri fiscale
[1, art. 27 alin. (11)].
La aplicarea metodei impozitului pe venit amânat, diferenţele de reevaluare a imobilizărilor
corporale pot influenţa suma totală a cheltuielilor curente ale entităţii recunoscute în contabilitate. Modul de
contabilizare a efectelor fiscale aferente rezultatelor reevaluării imobilizărilor corporale nu este reglementat
de actele normative în vigoare. În acest context, considerăm rezonabile recomandările unor autori străini [11,
p. 187; 13, p. 551] privind înregistrarea efectelor fiscale, rezultate din diferenţele de reevaluare a
imobilizărilor corporale, ca diminuare a capitalului propriu (profitului nerepartizat sau a sumei surplusului de
reevaluare) şi majorare a altor datorii cu termen lung.
În cazul reevaluării imobilizărilor corporale, apar şi alte probleme contabile, cum ar fi recunoaşterea
şi evaluarea costurilor aferente reevaluării, recalcularea indicatorilor situaţiilor financiare la modificarea
modelului de evaluare ulterioară a imobilizărilor nominalizate etc. Aceste probleme vor fi soluţionate pe
măsura armonizării SNC cu prevederile IAS şi Directivei 2013/34/UE.

Concluzii
Reevaluarea constituie un model de evaluare ulterioară a imobilizărilor corporale. Acest model
permite determinarea corectă a valorii contabile a imobilizărilor corporale la data raportării. Conform
reglementărilor contabile naţionale, entităţile autohtone pot efectua reevaluarea imobilizărilor corporale în
bază benevolă potrivit politicilor contabile. Această prevedere nu este suficient argumentată şi nu asigură
veridicitatea indicatorilor situaţiilor financiare. În acest context, propunem impunerea modelului reevaluării
pentru entităţile care deţin o poziţie dominantă în diferite sectoare şi ramuri ale economiei naţionale.
Clasele de imobilizări corporale prevăzute în SNC nu corespund cu clasele similare din
reglementările contabile internaţionale. În vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor financiare,
recomandăm modificarea nomenclatorului claselor de imobilizări corporale din SNC, ţinând cont de cerinţele
internaţionale.
Rezultatele reevaluării imobilizărilor corporale trebuie perfectate prin documente primare, a căror
formulare urmează a fi elaborate de către entitate de sine stătător, ţinând cont de elementele obligatorii
prevăzute pentru astfel de documente în Legea contabilităţii.
Reglementările contabile naţionale nu conţin prevederi explicite privind data recunoaşterii
rezultatelor reevaluării imobilizărilor necorporale. În scopul asigurării comparabilităţii indicatorilor
situaţiilor financiare pe diferite perioade de gestiune propunem recunoaşterea acestor rezultate la data
raportării. Rezultatele reevaluării recunoscute trebuie înregistrate drept elemente de capital propriu şi/sau de
venituri/cheltuieli cu active imobilizate.
Evaluarea diferenţelor de reevaluare este condiţionată de metoda de ajustare a valorii contabile a
imobilizărilor corporale reevaluate. În cazul aplicării metodei modificării, reevaluării sunt supuse atât costul
de intrare, cât şi amortizarea acumulată a obiectului reevaluat. La utilizarea metodei decontării, amortizarea
acumulată a obiectului reevaluat se decontează integral după care se reevaluează valoarea contabilă netă.
Entităţile care aplică Planul general de conturi contabile urmează să prevadă subconturi distincte de
evidenţă a diferenţelor de reevaluare la conturile de capital propriu şi de venituri/cheltuieli cu active imobilizate.
101
 În conformitate cu standardele internaţionale de contabilitatea entităţii, surplusul de reevaluare al
obiectelor de imobilizări corporale poate fi decontat la profitul nerepartizat al entităţii integral – la data
derecunoaşterii obiectului reevaluat sau parţial – pe măsura calculării amortizării acestuia. Decontarea
parţială a surplusului de reevaluare este mai corectă, deoarece asigură respectarea principiului concordanţei
veniturilor şi cheltuielilor pe perioade de gestiune.
Surplusul de reevaluare a imobilizărilor corporale poate genera efecte fiscale. Aceste efecte nu
trebuie să afecteze cheltuielile curente ale entităţii, ci urmează să fie contabilizate ca diminuare a altor
elemente de capital propriu sau a profitului nerepartizat al anilor precedenţi şi majorare a altor datorii pe
termen lung.
Aplicarea în practică a recomandărilor aferente efectuării reevaluării imobilizărilor necorporale şi
contabilizării rezultatelor acesteia va asigura comparabilitatea informaţiilor financiare atât la nivel naţional şi
internaţional. În acest context, reglementările contabile naţionale trebuie armonizate cu normele contabile
europene şi internaţionale.

Bibliografie:
1. Codul fiscal al Republicii Moldova şi legile pentru punerea în aplicare a titlurilor acestuia. Rev.
„Contabilitate şi audit”, 2016, nr.7.
2. Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind
situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de întreprinderi. – Jurnalul oficial al Uniunii Europene L 182/19 din 29.06.2013.
3. Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate. – Bucureşti, Editura CECCAR, 2015.
4. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007. – www.parlament.md.
5. NEDERIŢA A. Corespondenţa conturilor privind contabilitatea imobilizărilor corporale. Rev.
„Contabilitate şi audit”, 2016, nr. 9.
6. Planul general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor al Republicii
Moldova nr. 119 din 06.08.2013. – www.mf.gov.md.
7. Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1.802 din
29.12.2014. – Monitorul oficial al României nr. 963 din 30.12.2014.
8. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, acceptate prin Ordinul Ministrului
Finanţelor al Republicii Moldova nr. 109 din 19 decembrie 2008. – www. mf.gov.md.
9. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară: Ghid practic. – Bucureşti: Institutul
IRECSON, 2014.
10. Standardele Naţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor al
Republicii Moldova nr. 118 din 06.08.2013. – www.mf.gov.md.
11. АВЕРЧЕВ И. Международные Стандарты Финансовой Отчетности: 1000 примеров
применения. – Москва: Рид Групп, 2011.
12. Двадцать два положения по бухгалтерскому учету. Сборник документов. – Москва:
ОМЕГА-Л, 2007.
13. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам
финансовой отчетности. В 2-х частях. М.: АЛЬПИНА ПАБЛИШЕР, 2014.
14. НЕДЕРИЦА А. Переоценка основных средств: бухгалтерские и налоговые аспекты. Rev.
„Contabilitate şi audit”, 2016, № 4.

102