Tema 5. Managementul contabil şi analiza performanţelor Autor: dr., con. univ. L.

Grabarovschi
Tema 5. Managementul proceselor decizionale în contabilitate. Monitorizarea şi
raportarea performanţelor 1. Control de gestiune: delimitări şi responsabilităţi.
Conceptul de controlling - instrument al
procesului decizional. 2. Controlul operaţional şi managementul prin excepţie
utilizând analiza abaterilor 3. Noi dimensiuni ale informaţiei de tip cost - costurile
parţiale în luarea deciziilor şi analiza
performanţelor 4. Montorizarea şi raportarea performanţelor
1. Control de gestiune: delimitări şi responsabilităţi. Conceptul de controlling -
instrument
al procesului decizional
Dupa câmpul de acţiune al controlului (în functie de nivelurile de decizie care intervin
într-o entitate) se întâlnesc trei forme de control: controlul strategic, controlul de
gestiune, controlul operaţional (tab.1).
Tabelul 1. Caracteristica formelor de control ​Controlul strategic
1 ​Controlul de gestiune Controlul
operaţional ​Se ocupă de procesele şi mijloacele ce permit managerilor să-şi fixeze şi ajusteze
opţiunile strategice; - Vizeaza deciziile şi acţiunile strategice ale managerilor, cu efecte pe
termen lung, între momentul deciziei şi apariţia consecintelor, existând un decalaj de până la
4-5 ani
Asigură coerenţa deciziilor de pilotaj (ale căror consecinţe apar la cel mult un an), luate în
diferite subdiviziuni ale entităţii, bazându-se pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale),
pe un sistem de colectare si prelucrare a informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a
performanţelor
Vizează deciziile operationale privind activităţile de
Obiective generale Sarcinile ​- asigurarea ordinii şi disciplinei în organizarea şi desfăşurarea
activităţii entităţii; - administrarea mai eficientă a resurselor utilizate; - prevenirea deficienţelor,
pagubelor şi neregulilor; - descoperirea operaţiilor ilegale; - evaluarea eficienţei rezultatelor
obţinute;
Cerinţele şi principiile fundamentale
producţie, activităţile administrative etc.,ale căror consecinte apar la un interval foarte scurt, de
1-6 luni. Pornind de la această clasificare se poate afirma faptul că controlul de gestiune
serveşte ca legătură între controlul strategic şi controlul operaţional, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt şi invers.
- perfecţionarea activităţii entităţii şi a contabilităţii acesteia
- respectarea legislaţiei în vigoare (verificarea docu-mentelor şi registrelor con-tabile, situaţiilor
financiare, declaraţiilor) şi a deciziilor conducerii de vârf (regulamentelor interne); - constatarea
erorilor, frau-delor, gestiunii ineficiente şi propunerea unor măsuri şi soluţii pentru recuperarea
pagubelor şi sancţionarea persoanelor vinovate; - evaluarea eficienţei utilizării resurselor de
către persoanele cu funcţii de răspundere pentru înde- plinirea obiectivelor şi identificarea
deficienţelor de administrare; - asigurarea furnizării de informaţii veridice şi integ-rale privind
situaţia finan-ciară şi rezultatele activităţii entităţii etc.
- independenţa; - onestitatea; - obiectivitatea; - competenţa
profesională
În contextul celor expuse mai sus se impune exercitarea unui control permanent şi
eficient asupra modului în care sunt realizate sarcinile puse în faţa subdiviziunilor
structurale ale entităţii. Organizarea acestuia este deosebit de importantă în virtutea
faptului că în sistemul de control clasic activităţile vizează mai mult trecutul (au la bază
indicatori calculaţi conform datelor istorice) decât viitorul entităţii şi se limitează la un
simplu proces de „verificare – sancţiune”, fapt care reduce considerabil motivaţia
angajaţilor în atingerea scopurilor propuse. Astfel de circumstanţe au determinat
evoluţia
Tema 5. Managementul contabil şi analiza performanţelor Autor: dr., con. univ. L. Grabarovschi
controlului ca activitate de gestiune şi, în cele din urmă, apariţia unui instrument modern
de gestiune denumit ​controlling.
Controllingul este o noţiune complexă care presupune o filozofie de gestiune relativ
nouă, apărută la intersecţia planificării, analizei economice, contabilităţii manageriale şi
a managementului. Reprezentând setul de activităţi necesare pentru a conduce şi
coordona entitatea, controllingul propune o întreaga gamă de instrumente pentru
atingerea obiectivelor şi a rezultatelor finale, îmbină, integrează şi coordonează toate
funcţiile de control, sprijinind managerii în procesul luării deciziilor. Altfel spus,
controllingul, numit şi „matematica afacerii”, reprezintă un mecanism de
autoreglementare care oferă feedback-ul în gestiunea entităţii.
Instrumentele controllingului pot fi clasificate în funcţie de anumite criterii, cum ar fi sfera
de aplicare şi perioada de acţiune. Astfel de instrumente variază de la o entitate la alta
în dependenţă de mărimea entităţii, natura activităţii, gradul de dispersare a centrelor de
activitate, modul de finanţare etc. În pofida faptului că sfera de aplicare este diferită, iar
perioada de acţiune delimitează controllingul strategic (are drept scop identificarea şi
urmărirea oportunităţilor şi ameninţărilor viitoare) şi cel operaţional, instrumentele
controllingului sunt numeroase fără a fi contradictorii în esenţă (tab. 2).
Tabelul 2. ​Criterii de clasificare şi caracteristici ale instrumentelor de controlling
Sfera de aplicare Instrumente de controlling
Contabilitatea ​Calculaţia costurilor (costuri complete şi parţiale, ABC-costing, target-
costing); contabilitatea pe centre de responsabilitate; sistemul indicatorilor contabilităţii
manageriale; sistemul de raportare managerială etc. ​Organizarea fluxurilor
informaţionale
2 ​Sistemul fluxului documentar; harta business-proceselor etc.
Planificarea ​Analiza si optimizarea volumului comenzilor; ABC-analiza; analiza
raportului „cost-volum-profit” (CVP-analiza); analiza concurenţilor; metode logistice;
metode de analiză a portofoliului; analiza strategică a ciclului de viaţă al produsului;
SWOT- analiza; metodica formării preţurilor; bugetarea etc. ​Monitoringul şi controlul
Analiza factorială; SWOT-analiza; analiza costurilor pe centrele de responsabilitate etc.
2. Controlul operaţional şi managementul prin exepţie utilizând analiza abaterilor
Managementul prin exceptie ​este un sistem simplificat de management, bazat pe
colectarea şi analiza informaţiilor care reflectă ​abateri ​de la planuri, programe,
standarde si norme.
Pentru construirea sistemului de gestiune a abaterilor este necesară rezolvarea
problemelor metodologice şi organizaţionale, cum ar fi:
1. Elaborarea clasificării abaterilor după diferite criterii: gradul de reflectare în
contabilite, structură, influenţa asupra consumului de resurse, cauze, vinovaţi
(contravenienţi), locul de apariţie etc. (tab.3) 2. Stabilirea metodelor de depistare a
abaterilor: documentarea, inventarierea, calculele tehnico-
economice. 3. Determinarea documentelor (purtătorilor de informaţie) care conţin date
despre abateri (cererea de eliberare suplimentară a materialelor, proces-verbal de
înlocuire a materialelor, proces-verbal de staţionare nemotivată etc.). 4. Organizarea
evidenţei abaterilor în sistemul de conturi. 5. Elaborarea metodei de însumare a
abaterilor pe centrele de costuri. 6. Efectuarea analizei abaterilor.
Tema 5. Managementul contabil şi analiza performanţelor Autor: dr., con. univ. L. Grabarovschi
3
Tabelul 3 ​CLASIFICAREA ŞI CARACTERISTICA ABATERILOR
A B A T E R I ​1 2 3 4 5 După gradul de reflectare în contabilitate
După structură În funcţie de
influenţa asupra consumului de resurse
În dependenţă de posibilitatea exercitării controlui
În funcţie de transparenţă
Pentru analiza abaterilor se utilizează metode care permit obţinerea informaţiilor privind
influenţa factorilor asupra rezultatelor activităţii economice. În continuare, analizănd
abaterile profitului brut din activitatea operaţională, vom reflecta posibilităţile utilizării
informaţiei privind costurile ca mecanism de control în sistemul managementului prin
excepţie.
Controlul asupra executării bugetului de vânzări prezintă importanţă pentru aprecierea
performanţei comerciale a entităţii. Variaţia (abaterea) venitului din vânzări (∆VV) de la
valoarea bugetată reprezintă diferenţa între venitul din vânzări efectiv suportat (VVe) şi
venitul din vânzări bugetat (VVb), adică:
∆VV = VV e - VV b ​Această abatere de la buget a venitului din vânzări (∆VV) are două
explicaţii posibile:
• o variaţie a tarifului (T):
∆T = (Tarif efectiv - Tarif bugetat) x Qe ​ ​variaţie a cantităţii vândute - volumului
(∆Q):
∆Q = (Volumul efectiv - Volumul bugetat) x Tarif bugetat
În continuare, prezentăm un model de identificare şi explicare a abaterilor de la buget,
pe exemplul bugetului de vânzări.
La finele unei luni, responsabilul compartimentului de vânzări realizează controlul
asupra bugetului de vânzări. Din compararea vânzărilor reale cu cele bugetate rezultă o
abatere favorabilă de la buget de 1 220 lei. Detaliile acestei abateri sunt prezentate în
tab.4
Tabelul 4. ​Nr. crt.
Indicatori Efectiv Bugetat Abaterea
Produsul P1 Produsul P2 Produsul P1 Produsul P2 Produsul P1 Produsul P2 ​1 2 3 4 5 6
7 ​1. Tarif (T), lei 10,0 15,0 10,8 13,5 x x 2. Volum, mii m3 (Q) 800 700 750 680 x x 3.
Venitul din vânzări,

mii lei (rd.1xrd.2) ​4. Total​Descompunerea acestei abateri pe tipuri de servicii şi factori

explicativi se prezintă astfel:

Tema 5. Managementul contabil şi analiza performanţelor Autor: dr., con. univ. L. Grabarovschi
4
Tabelul 5. ​Abaterea tarifului (∆T)
Programa de producţie
Tarif efectiv (Pr)
Tarif bugetat (Pb)
Volum efectiv (Qe)
Abaterea (Te-Tb) x Qe ​Produsul P1
Produsul P2
Abaterea tarifului x x x
Abaterea volumului (∆Q) Programa de producţie
Volum efectiv (Qe)
Volum bugetat (Qb)
Tarif bugetat (Tb)
Abaterea (Qe-Qb)xTb
Produsul P1
Produsul P2
Abaterea volumului x x x
Total abatere x x x
Abaterile de la bugetul vânzărilor sunt în responsabilitatea departamentului comercial şi
a managerilor generali.
Deoarece pilotajul unei entităţi nu poate fi realizat doar pe baza controlului bugetar,
dominat de informaţii cu caracter financiar şi postfactum, obţinerea performanţei impune
utilizarea şi a altor instrumente de control gestiune.
3. Noi dimensiuni ale informaţiei de tip cost - costurile parţiale în luarea deciziilor
şi analiza
performanţelor
Metoda direct costing ​ataşează produsului numai acele costuri care variază direct cu
volumul producţiei fabricate. Astfel, costurile fixe, în concepţia originală a metodei, se
programează şi se urmăresc global şi nu se includ în costul produselor. Ele afectează
direct rezultatul operaţional al entităţii. În aşa mod metoda direct costing permite analiza
detaliată a costurilor de producţie în scopul asigurării eficienţei întregii activităţi
economice, deşi ea nu asigură stabilirea unor responsabilităţi în ceea ce priveşte nivelul
costurilor fixe.
Costul unitar pe produs ​(Cu) ​în cadrul acestei metode se determină prin raportarea
totalului costurilor variabile la volumul fizic al producţiei obţinute.
Total costuri variabile Cu = -------------------------------
Cantitate produs obţinut ​În contextul metodei, datorită ponderii ridicate pe care o deţin
costurile variabile în totalul costurilor de producţie, un indicator specific şi deosebit de
semnificativ este contribuţia brută. Deoarece direct – costing pleacă de la elementele de
ieşire, adică de la venituri din vânzări sau cifra de afaceri, contribuţia brută se determină
ca rezultat financiar parţial conform relaţiei:
MCbt = Volumulvânzărilorla - Costurivariabile
preţ de vânzare totale
unde ​MCbt ​= marja de contribuţie brută iar,
MCbt Cbu = --------------------------------
Cant. produse obţinute
Tema 5. Managementul contabil şi analiza performanţelor Autor: dr., con. univ. L.
Grabarovschi

sau
Cbu = Preţ vânzare unitar - costuri variabile unitare
unde ​Cbu ​= contribuţia brută unitară.

Contribuţia brută (întâlnită şi sub denumirea de marja pe costuri variabile) este destinată
acoperii costurilor fixe (de structură) considerate costuri ale perioadei care privesc în ansamblu
capacitatea entităţii de a produce şi vinde.
Costurile variabile sunt calculate pe centre de costuri sau pe produse. Rezultatul
financiar se determină prin relaţia:
Rezultat = Cbt-CF
(profit sau pierdere) ​unde ​CF
= costuri fixe
 ​ entitatefabrică 3 produse A1, A2 şi A3. Se consideră următoarele
Aplicaţia 1. O
date:
Produs A1 A2 A3 TOTAL Indicatori ​valoare % valoare % valoare % valoare % 1. Volumul
vânzărilor 1 650 000 990 000 660 000 2. Costurile variabile 792 000 514 800 712 800 3. Marja
de contribuţie 4. Costurile fixe - - - - 957 000 5. Rezultat - - - -
Comentarii:

Separarea costurilor în fixe şi variabile în cadrul metodei direct costing conduce la

calcularea unor indicatori specifici acestei metode, a căror analiză este subordonată, cu
precădere procesului decizional şi orientării gestiunii entităţii în sfera previziunii comerciale. Cei
patru indicatori principali
1. Punctul de echilibru ​Pe ​2. Factorul de acoperire ​Fa 3 ​ . Coeficientul de siguranţă dinamic ​Ks ​4.
Intervalul de siguranţă ​Is r​ eflectă echilibru între volumul activităţii desfăşurate, costurile
determinate de aceasta şi gradul de rentabilitate al activităţii.
Punctul de echilibru (Pe) ​sau pragul de rentabilitate reflectă cantitatea de produse prin
vânzarea căreia entitatea nu obţine nici profit nici pierdere. Este vorba de volumul minim al
activităţii necesar pentru a acoperi toate costurile (variabile + fixe), considerând că pentru o
structură dată, costurile fixe (independente de nivelul de activitate şi inerente structurii
considerate) sunt suportate în totalitate.
Obiectivul este de a găsi acel nivel al vânzărilor pentru care costurile fixe să fie în totalitate
acoperite.

Costuri fixe P​e ​=

------------------------------------------------------
Contribuţia bruta medie unitară (Cbu)
 5
Tema 5. Managementul contabil şi analiza performanţelor Autor: dr., con. univ. L.
Grabarovschi

Aplicaţia 2. O​ entitate fabrică un produs A. Costurile variabile unitare sunt de 5 000 lei iar
costurile fixe totale sunt de 200 000 lei. Produsul se vinde pe piaţă cu un preţ unitar de 9 000 lei.
Câte produse A trebuie vândute pentru a atinge punctul de echilibru?
Comentarii:

Factorul de acoperire ​(Fa) exprimă procentul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea

costurilor fixe şi la obţinerea profitului (rentabilitatea potenţială). Acest indicator prezintă o
deosebită importanţă, întrucât orientează decizia entităţii spre produsele care au factor de
acoperire cel mai ridicat.
Se calculează după următoarele
relaţii:
MCbt Fa = ------- x
100
VV

Reluând aplicaţia 2, se calculează Fa dacă cantitatea vândută este

600 unit.:

Adoptând decizia de a majora volumul producţiei şi desfacerii la produsul A (care are Fa

cel mai mare), entitatea poate obţine un profit mai mare.
Factorul de acoperire stă la baza fundamentării deciziei privind lansarea în fabricaţie a unor
produse, menţinerea în fabricaţie sau scoaterea din fabricaţie a unor produse.
Se vor menţine sau lansa în fabricaţie produse cu Fa cel mai ridicat şi implicit vor fi scoase
din fabricaţie produse cu Fa cel mai scăzut sau negativ.

Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks) ​arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ
pentru ca entitatea să ajungă în punctul de echilibru (să nu intre în zona pierderilor). Orice
scădere peste acest coeficient va face ca entitateasă ajungă în zona pierderilor. În consecinţă,
toate deciziile de micşorare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de siguranţă
dinamic.

Se calculează conform relaţiei:

VV – Prag de rentabilitate K​s ​=

------------------------------------- x 100
VV ​În aplicaţia 2, dacă se calculează K​s​, se

obţin:

Deci în cazul produsului A, vânzările pot să scadă cu 91,67 % pentru ca entitatea să nu

intre în zona pierderilor. Orice scădere peste acest coeficient va conduce la pierderi.

Intervalul de siguranţă (Is) ​este expresia în cifre absolute a coeficientului de siguranţă

dinamic. El arată în mărime absolută cu cât pot fi reduse vânzările pentru a ajunge la punctul de
echilibru. Se calculează conform relaţiei:

Is = VV – Prag de rentabilitate

Pentru produsul din aplicaţia 2:

6
Tema 5. Managementul contabil şi analiza performanţelor Autor: dr., con. univ. L. Grabarovschi
4. Montorizarea şi raportarea performanţelor
Rapoartele manageriale eficiente sunt elemente esenţiale în procesul de feedback.
Pentru a asigura eficienţa maximă este important să se acorde o atenţie majoră
alcătuirii, conţinutului şi termenului de predare a raportului. Un raport ignorat sau greşit
înţeles duce la acţiuni ineficiente şi este inutil.
Tabelul 8. C ​ lasificarea rapoartelor manageriale
Denumirea raportului Perioada întocmirii ​ Responsabil
Nr. crt. ​ pentru ​
Data prezentării ​ Raportul privind
îndeplinire ​ 1​
vînzările
Responsabil vînzări zilnic; prima zi din
7 ​zilnic, săptămânal, lunar ​
 Raportul privind
săptămînă, lună. 4 ​
producţia
zilnic, lunar săptămînal,
Sef producere zilnic; prima zi din

Raportul privind stocul

săptămînă, lună. 5 ​
săptămînal, lunar Sef depozit
de materiale ​
materiale
Raportul privind ​
prima zi din săptămînă, lună. 6 ​ procurările
zilnic, săptămînal, lunar
Responsabil aprovizionări
Raportul privind
zilnic; prima zi din săptămînă, lună. 7 ​
creanţele
zilnic, lunar săptămînal,
Contabil zilnic; prima zi din

Raportul privind
săptămînă, lună. 8 ​
datoriile
zilnic, lunar săptămînal,
Contabil zilnic; prima zi din

Raportul privind
săptămînă, lună. 9 ​
situaţia fluxurilor de numerar
zilnic, lunar săptămînal,
Contabil casier zilnic; prima zi din

Raportul privind costul

săptămînă, lună. 10 ​
vânzărilor
Contabil producere prima săptămînă
lunar, cu excepţia comenzilor specifice ​
Raportul privind
din lună. 11 ​
lunar Contabil Prima săptămînă
cheltuielile perioadei ​
din lună Analizând caracteristicile nominalizate, putem concluziona că managementul
contabil impune entităţilor noi cerinţe care depăşesc obiectivele financiare ale entităţii,
cum ar fi obţinerea unui profit suficient pentru dezvoltarea afacerilor şi realizarea
stabilităţii financiare. Astfel, ignorarea aspectelor sociale şi de mediu poate cauza
pierderi entităţilor prin reducerea cotei de piaţă, cifrei de afaceri, numărului de clienţi etc
În aceste circumstanţe poate fi recomandată utilizarea uneia dintre cele mai
promiţătoare abordării ale managemmentul ctrategic – sistemului Balanced Scorecard,
bazat pe următoarele trei principii:
 ​nu poţi să conduci ceea ce nu poţi descrie (pentru aceasta apare necesitatea de o
hartă a
strategiei); ​ ​nu poţi să conduci ceea ce nu poţi măsura (aici intervin indicatorii); ​
acţiunile trebuie programate strategic, pentru ca strategia în sine să funcţioneze.
Sistemul menţionat aplică aşa-numiţi indicatori-cheie de performanţă (Key Performance
Indicator, KPI). Deosebirea principală a acestora de un set arbitrar de indicatori este că
indicatorii incluşi în sistemul Balanced Scorecard sunt orientaţi spre obiectivele
strategice ale entităţii, fiind corelaţi şi grupaţi conform anumitor criterii. În tabelul 9 sunt
prezentate corelaţiile dintre indicatorii financiari şi nefinanciari cu ajutorul sistemului
Balanced Scorecard, utilizarea cărora permite formularea iniţiativelor entităţii reieşind
din următoarele perspective (aspecte):
 ​aspectul financiar – majorarea valorii acţiunilor entităţii prin creşterea profitului
operaţional în rezultatul majorării eficienţei şi a volumului vânzărilor; ​ ​aspectul
lucrului cu clienţii – creşterea cotei de piaţă şi a nivelului de satisfacere a necesităţilor
cumpărătorilor prin organizarea adecvată a vânzărilor şi orientarea spre noi
segmente-ţintă ale pieţei; ​ ​aspectul proceselor interne – identificarea proceselor la
care entitatea trebuie să exceleze prin extinderea capacităţilor de producţie,
perfecţionarea şi creşterea eficienţei procesului
Tema 5. Managementul contabil şi analiza performanţelor Autor: dr., con. univ. L. Grabarovschi
de producere, promptitudinea livrărilor, atingerea perfecţiunii operaţionale şi crearea
unui climat social lipsit de tensiuni; ​ ​aspectul dezvoltării şi învăţării – identificarea
schimbărilor şi îmbunătăţirilor la care
entitatea trebuie să recurgă pentru a asigura realizarea viziunii sale strategice.
Tabelul 9. S​ istemul indicatorilor de performanţă Balanced Scorecard ​Obiectiv
Indicatori Iniţiativele entităţii Planificat Efectiv
12345
Aspectul financiar ​Majorarea valorii acţiunilor entităţii
8 ​Creşterea profitului operaţional în rezultatul majorării eficienţei
Gestiunea costurilor şi a resurselor neutilizate în cadrul entităţii Creşterea profitului operaţional
în rezultatul majorării volumului vânzărilor
Stabilirea unor relaţii durabile cu cumpărătorii
Aspectul lucrului cu clienţii ​Creşterea cotei de piaţă Cota de piaţă în cadrul unui anumit
segment
Organizarea adecvată a vânzărilor Numărul cumpărătorilor noi Orientarea spre noi
segmente-ţintă ale pieţei Creşterea nivelului de satisfacere a necesităţilor cumpărătorilor
Nivelul de satisfacere a necesităţilor cumpărătorilor
Organizarea adecvată a vânzărilor
Aspectul proceselor interne ​Extinderea capacităţilor de producţie
Ponderea proceselor în cadrul cărora se aplică metode moderne de management
Implementarea metodelor moderne de management
Perfecţionarea şi creşterea eficienţei procesului de producere
Ponderea producţiei eficiente în volumul total al producţiei
Perfecţionarea proceselor de producţie
Reducerea perioadei de livrare a mărfurilor
Timpul de livrare a mărfurilor Efectuarea re-
engeneeringului business - proceselor Organizarea livrării mărfurilor în termenele stabilite
Promptitudinea livrărilor Efectuarea re-
engeneeringului business – proceselor
Aspectul de dezvoltare şi învăţare ​Creşterea nivelului de management a business-
proceselor
Ponderea angajaţilor calificaţi în domeniul managementului proceselor şi a calităţii
Elaborarea programelor pentru perfecţionarea angajaţilor Împuternicirea angajaţilor cu
suficientă autoritate
Ponderea angajaţilor împuterniciţi să participe în managementul proceselor
Managerii nu iau decizii desinestătător, însă acordă asistenţă şi consultanţă Echilibrarea
scopurilor angajatului cu cele ale entităţii
Nivelul de satisfacţie a angajaţilor Participarea angajaţilor la
luarea deciziilor, organizarea lucrului în echipă
Creşterea eficienţei sis- temelor informaţionale
Ponderea proceselor feedback în timp real
Perfecţionarea sistemului de colectare autonomă a datelor Perfecţionarea procesului de
producţie
Numărul perfecţionărilor esenţiale în domeniul managementul proceselor şi a calităţii
Crearea grupurilor de cercetători cu scopul de a implementa modificările proceselor