Sunteți pe pagina 1din 12

Contabilizarea activelor corporale deținute în vederea

vânzării (II)
NUMĂRUL 47, 12-18 DEC. 2017  »  EXPERTIZA ȘI AUDITUL AFACERILOR

prof. univ. dr. Lucian CERNUȘCA


Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
Articolul urmărește să evidențieze o serie de abordări privind tratamentul
contabil aferent activelor corporale deținute în vederea vânzării. La nivelul
referențialului contabil internațional, aspectele legate de contabilizarea
activelor clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării se regăsesc în cadrul
IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte.
Prin intermediul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale
de Raportare Financiară, normalizatorii români au făcut eforturi pe calea
armonizării tratamentului contabil al acestui tip de active cu IFRS 5.
(vezi prima parte)

Termeni-cheie: IFRS 5, active deținute în vederea vânzării, valoare justă,


costurile cedării, impozite amânate

Clasificare JEL: M41

În această a doua parte a articolului continuăm demersul făcut într-un număr


anterior al revistei cu exemplificarea contabilizării activelor corporale deținute
în vederea vânzării. 

Exemplul 5

Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016,


achiziționează la data de 31.12.N-1 o clădire la costul de 388.800 lei, TVA
19%. Construcția se va amortiza în 30 de ani utilizându-se regimul de
amortizare liniar. Se neglijează valoarea reziduală la calculul amortizării. La
31.12.N există indicii că activul este depreciat și se determină o valoare
recuperabilă de 348.000 lei. La 31.03.N+1, echipa managerială întocmește un
plan de vânzare a clădirii și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial
cumpărător. Ca urmare, activul imobilizat este clasificat ca fiind deținut în
vederea vânzării. Valoarea sa justă este estimată la 305.000 lei, iar
cheltuielile generate de vânzare, la 5.000 lei. Se preconizează că vânzarea va

1
avea loc la 31.12.N+1. La această dată, valoarea justă a activului minus
costurile generate de vânzare este de 290.000 lei.

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent activului imobilizat în


conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară în
perioada N-1-N+1.

✔ Exercițiul financiar N-1

–  Înregistrarea achiziției clădirii:

388.800 lei 212 = 404 388.800 lei


„Construcții” „Furnizori de imobilizări”

73.872 lei 4426 = 4427 73.872 lei


„TVA deductibilă” „TVA colectată”

–  Achitarea datoriei față de furnizor:

388.800 lei 404 = 5121 388.800 lei


„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

✔ Exercițiul financiar N

–  Înregistrarea amortizării lunare:

Amortizarea anuală = 388.800 lei/30 ani = 12.960 lei

1.080 lei 6811 = 2812 1.080 lei


„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea construcțiilor”
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

La sfârșitul anului N, existând indicii că activul este depreciat, se compară


valoarea recuperabilă cu valoarea rămasă.

Situația clădirii la 31.12.N se prezintă după cum urmează:


Costul clădirii la 31.12.N-1 388.800 lei
Amortizarea pe perioada 01.01-31.12.N 12.960 lei
Valoarea rămasă la 31.12.N 375.840 lei
2
Aplicând IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea recuperabilă < valoarea
rămasă ==> o pierdere din depreciere în sumă de 27.840 lei (348.000 lei –
375.840 lei), care se înregistrează astfel:

27.840 lei 6813 = 2912 27.840 lei


„Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea construcțiilor”
deprecierea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

La data de 31.12.N, clădirea va figura în bilanț cu valoarea de 388.800 lei


(cost la 01.01.N) – 12.960 lei (amortizarea pe perioada 01.01-31.12.N) –
27.840 lei (ajustări pentru depreciere) = 348.000 lei (valoare recuperabilă).

✔ Exercițiul financiar N+1

–  Transferul clădirii în categoria activelor deținute în vederea vânzării:

Situația activului la 31.03.N+1 se prezintă după cum urmează:


Valoarea recuperabilă la 31.12.N 348.000 lei
Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.N-31.03.N+1
= 12.960 lei + 3.000 lei (348.000 lei/29 ani x 3 luni/12 luni) 15.960 lei
Valoarea contabilă la 31.03.N+1 = 348.000 lei – 15.960 lei 332.040 lei

La data de 31.03.N+1, entitatea trebuie să evalueze clădirea deținută în


vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5, la min (332.040 lei; 305.000 lei –
5.000 lei) = 300.000 lei.

–  Eliminarea amortizării cumulate pe perioada 01.01.N-31.03.N+1:

15.960 lei 2812 = 212 15.960 lei


„Amortizarea construcțiilor” „Construcții”

–  Transferul clădirii la active deținute în vederea vânzării:

372.840 lei % = 212 372.840 lei


300.000 lei 311 „Construcții”
„Active imobilizate
deținute în vederea
vânzării”
72.840 lei 6531

3
„Pierderi din evaluarea
activelor deținute
în vederea vânzării”

Odată cu transferul clădirii în categoria activelor deținute în vederea vânzării,


ajustarea pentru depreciere, rămasă fără obiect, se anulează:

27.840 lei 2912 = 7813 27.840 lei


„Ajustări pentru „Venituri din ajustări pentru
deprecierea construcțiilor” deprecierea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

–  Evaluarea clădirii deținute în vederea vânzării la 31.12.N+1:

La această dată, entitatea evaluează clădirea, în conformitate cu IFRS 5, la


min (300.000 lei (valoare rămasă); 290.000 lei) = 290.000 lei.

Valoarea clădirii deținute pentru vânzare se diminuează de la 300.000 lei la


31.03.N+1 la 290.000 lei la 31.12.N+1, deci cu 10.000 lei. Ca urmare, în
contabilitate se recunoaște o pierdere din evaluarea activelor deținute în
vederea vânzării:

10.000 lei 6531 = 311 10.000 lei


„Pierderi din evaluarea „Active imobilizate
activelor deținute deținute în vederea
în vederea vânzării” vânzării”

–  Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+1:

La această dată are loc recunoașterea creanței de impozit amânat pentru


pierderile totale din evaluarea activului deținut în vederea vânzării, în sumă de
13.254,4 lei ((72.840 lei + 10.000 lei) x 16%).

13.254,4 lei 4412 = 792 13.254,4 lei


„Impozitul pe profit „Venituri din impozitul
amânat” / Creanță pe profit amânat”

Exemplul 6

4
Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016,
achiziționează la data de 20.12.N-1 un echipament tehnologic la costul de
90.000 lei, TVA 19%. Activul se amortizează liniar în 8 ani. Valoarea reziduală
este estimată la 10.000 lei și nu va suferi modificări pe durata de viață utilă a
echipamentului tehnologic. La sfârșitul exercițiului financiar N+1 există indicii
că acesta este depreciat, valoarea sa recuperabilă fiind de 45.000 lei. La data
de 28.02.N+2, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a activului
și întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial client. Ca urmare,
echipamentul tehnologic este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării.
Valoarea sa justă este estimată la 40.000 lei, iar cheltuielile generate de
vânzare, la 2.000 lei. Se preconizează că vânzarea va avea loc peste 10 luni.
La data de 31.12.N+2, valoarea justă a activului minus costurile generate de
vânzare este de 36.000 lei.

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent activului imobilizat în


conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară în
perioada N-1-N+2.

✔ Exercițiul financiar N-1

–  Înregistrarea achiziției echipamentului tehnologic:

107.100 lei % = 404 107.100 lei


90.000 lei 2131 „Furnizori de imobilizări”
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
17.100 lei 4426
„TVA deductibilă”

–  Achitarea datoriei față de furnizor:

107.100 lei 404 = 5121 107.100 lei


„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

✔ Exercițiul financiar N

–  Înregistrarea amortizării:

Amortizarea aferentă anului N = (90.000 lei – 10.000 lei)/8 ani = 10.000 lei

10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei


5
„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea instalațiilor
amortizarea imobilizărilor, și mijloacelor de transport”
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

Valoarea contabilă netă la 31.12.N = 90.000 lei – 10.000 lei = 80.000 lei

✔ Exercițiul financiar N+1

–  Înregistrarea amortizării:

10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei


„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea instalațiilor
amortizarea imobilizărilor, și mijloacelor de transport”
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

Situația activului la 31.12.N+1 se prezintă după cum urmează:


Valoarea recuperabilă 45.000 lei
Valoarea contabilă netă la 31.12.N+1 = 90.000 lei – 20.000 lei 70.000 lei

Valoarea recuperabilă < valoarea contabilă netă ==> o pierdere din


depreciere în sumă de 25.000 lei (70.000 lei – 45.000 lei):

25.000 lei 6813 = 2913 25.000 lei


„Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea instalațiilor
deprecierea imobilizărilor, și mijloacelor de transport”
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

La data de 31.12.N+1, echipamentul tehnologic va figura în bilanț cu suma de


90.000 lei (cost de achiziție) – 20.000 lei (amortizarea cumulată pe anii N și
N+1) – 25.000 lei (ajustări pentru depreciere) = 45.000 lei.

✔ Exercițiul financiar N+2

–  Înregistrarea amortizării echipamentului tehnologic pe perioada 01.01-


28.02.N+2:

6
Situația activului la 28.02.N+2 se prezintă după cum urmează:
Valoarea recuperabilă la 31.12.N+1 45.000 lei
Valoarea amortizabilă = 45.000 lei – 10.000 lei 35.000 lei
Durata de viață utilă rămasă 6 ani
Amortizarea pe perioada 01.01-28.02.N+2
= 35.000 lei/6 ani x 2 luni/12 luni 972 lei
Valoarea rămasă la 28.02.N+2 = 45.000 lei – 972 lei 44.028 lei

972 lei 6811 = 2813 972 lei


„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea instalațiilor
amortizarea imobilizărilor, și mijloacelor de transport”
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

–  Calculul potrivit IFRS 5 al valorii la care entitatea trebuie să evalueze


echipamentul tehnologic în momentul clasificării ca fiind deținut în vederea
vânzării:

La data de 28.02.N+2, entitatea trebuie să evalueze echipamentul tehnologic


deținut în vederea vânzării la min (44.028 lei; 40.000 lei – 2.000 lei) = 38.000
lei.

–  Eliminarea amortizării cumulate pe perioada 01.01.N-28.02.N+2, în sumă


de 20.972 lei (10.000 lei + 10.000 lei + 972 lei):

20.972 lei 2813 = 2131 20.972 lei


„Amortizarea instalațiilor „Echipamente tehnologice
și mijloacelor de transport” (mașini, utilaje și
instalații de lucru)”

–  Transferul echipamentului tehnologic la active deținute în vederea vânzării:

69.028 lei % = 2131 69.028 lei


38.000 lei 311 „Echipamente tehnologice
„Active imobilizate (mașini, utilaje și
deținute în vederea instalații de lucru)”
vânzării”
31.028 lei 6531
„Pierderi din evaluarea
activelor deținute
în vederea vânzării”

7
Odată cu transferul echipamentului în categoria activelor deținute în vederea
vânzării, ajustarea pentru depreciere, rămasă fără obiect, se anulează:

25.000 lei 2913 = 7813 25.000 lei


„Ajustări pentru „Venituri din ajustări pentru
deprecierea instalațiilor deprecierea imobilizărilor,
și mijloacelor de transport” a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

–  Evaluarea echipamentului tehnologic deținut în vederea vânzării la


31.12.N+2:

La această dată, entitatea evaluează activul, în conformitate cu IFRS 5, la min


(38.000 lei (valoare rămasă); 36.000 lei) = 36.000 lei.

Valoarea echipamentului deținut în vederea vânzării se diminuează de la


38.000 lei la 28.02.N+2 la 36.000 lei la 31.12.N+2, deci cu 2.000 lei. Ca
urmare, în contabilitate se recunoaște o pierdere din evaluarea activelor
deținute în vederea vânzării:

2.000 lei 6531 = 311 2.000 lei


„Pierderi din evaluarea „Active imobilizate
activelor deținute deținute în vederea
în vederea vânzării” vânzării”

–  Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+2:

La această dată are loc recunoașterea creanței de impozit amânat pentru


pierderile totale din evaluarea activului deținut în vederea vânzării, în sumă de
5.284,5 lei ((31.028 lei + 2.000 lei) x 16%).

5.284,5 lei 4412 = 792 5.284,5 lei


„Impozitul pe profit „Venituri din impozitul
amânat” / Creanță pe profit amânat”

Exemplul 7

Entitatea X, care intră în perimetrul de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, are


ca obiect de activitate achiziția și vânzarea de clădiri. La data de 30.09.N,
societatea achiziționează o clădire la costul de 350.000 lei. În urma unui test
de depreciere decis de managementul entității se constată că la 31.12.N
valoarea realizabilă netă a activului este de 330.000 lei. La 30.06.N+1,
8
conducerea decide ca această clădire să fie utilizată ca sediu central
administrativ, valoarea sa justă la această dată fiind de 350.000 lei. Durata de
viață utilă a clădirii a fost stabilită la 35 ani, iar metoda de amortizare este cea
liniară. Se neglijează valoarea reziduală la calculul amortizării. La data de
30.06.N+2, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a clădirii și
întreprinde acțiuni pentru a găsi un potențial cumpărător. Ca urmare, activul
imobilizat este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea sa justă
este estimată la 345.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare, la 5.000 lei.
Se preconizează că vânzarea va avea loc la 31.12.N+2. La această dată,
valoarea justă a activului minus costurile generate de vânzare este de
320.000 lei.

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent activului în


conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară în
perioada N-N+2.

✔ Exercițiul financiar N

–  Recunoașterea achiziției clădirii în categoria stocurilor:

350.000 lei 371 = 401 350.000 lei


„Mărfuri” „Furnizori”

–  Achitarea datoriei față de furnizor:

350.000 lei 401 = 5121 350.000 lei


„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”

În conformitate cu IAS 2 Stocuri, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea


mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă (în cazul nostru, la 330.000
lei).

–  Recunoașterea deprecierii la 31.12.N:

Costul de achiziție la 30.09.N 350.000 lei


Valoarea realizabilă netă la 31.12.N 330.000 lei
Pierderea din depreciere = 350.000 lei – 330.000 lei 20.000 lei

20.000 lei 6814 = 397 20.000 lei


„Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru

9
privind ajustările deprecierea mărfurilor”
pentru deprecierea
activelor curente”

✔ Exercițiul financiar N+1

La data de 30.06.N+1, întrucât există o modificare a utilizării sale, clădirea


trebuie transferată în categoria imobilizărilor corporale evaluate la valoarea
justă.

–  Transferul clădirii la imobilizări corporale evaluate la valoarea justă la


30.06.N+1:

Valoarea justă la 30.06.N+1 350.000 lei


Valoarea realizabilă netă la 31.12.N 330.000 lei

350.000 lei 212 = 371 350.000 lei


„Construcții” „Mărfuri”

Odată cu transferul mărfurilor la imobilizări corporale evaluate la valoarea


justă, ajustarea pentru depreciere, rămasă fără obiect, se anulează:

20.000 lei 397 = 7814 20.000 lei


„Ajustări pentru „Venituri din ajustări
deprecierea mărfurilor” pentru deprecierea
activelor curente”

–  Înregistrarea amortizării:

Amortizarea pe perioada 01.07-31.12.N+1 = 350.000 lei/35 ani x 6 luni/12 luni


= 5.000 lei

5.000 lei 6811 = 2812 5.000 lei


„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea construcțiilor”
amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”

✔ Exercițiul financiar N+2


10
– Transferul clădirii în categoria activelor deținute în vederea vânzării:

Situația activului la 30.06.N+2 se prezintă după cum urmează:

Valoarea justă la 30.06.N+1 350.000 lei


Amortizarea cumulată pe perioada 01.07.N+1-30.06.N+2 10.000 lei
Valoarea contabilă la 30.06.N+2 = 350.000 lei – 10.000 lei 340.000 lei

La data de 30.06.N+2, entitatea trebuie să evalueze clădirea deținută în


vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5, la min (340.000 lei; 345.000 lei –
5.000 lei) = 340.000 lei.

–  Eliminarea amortizării cumulate pe perioada 01.07.N+1-30.06.N+2:

10.000 lei 2812 = 212 10.000 lei


„Amortizarea construcțiilor” „Construcții”

–  Transferul clădirii la active deținute în vederea vânzării:

340.000 lei 311 = 212 340.000 lei


„Active imobilizate „Construcții”
deținute în vederea
vânzării”

–  Evaluarea clădirii deținute în vederea vânzării la 31.12.N+2:

La această dată, entitatea evaluează clădirea, în conformitate cu IFRS 5, la


min (340.000 lei (valoare rămasă); 320.000 lei) = 320.000 lei.

Valoarea clădirii deținute pentru vânzare se diminuează de la 340.000 lei la


30.06.N+2 la 320.000 lei la 31.12.N+2, deci cu 20.000 lei. Ca urmare, în
contabilitate se recunoaște o pierdere din evaluarea activelor deținute în
vederea vânzării:

20.000 lei 6531 = 311 20.000 lei


„Pierderi din evaluarea „Active imobilizate
activelor deținute deținute în vederea
în vederea vânzării” vânzării”

–  Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+2:

11
La această dată are loc recunoașterea creanței de impozit amânat pentru
pierderile totale din evaluarea activului deținut în vederea vânzării, în sumă de
3.200 lei (20.000 lei x 16%):

3.200 lei 4412 = 792 3.200 lei


„Impozitul pe profit „Venituri din impozitul
amânat” / Creanță pe profit amânat”
BIBLIOGRAFIE

1. CECCAR (2017), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de


aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de contabil
autorizat, ediția a V-a, Editura CECCAR, București.
2. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară
(IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura
CECCAR, București.
3. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de
Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 și 1.020
bis/19.12.2016, cu completările ulterioare.

12