CURSUL 1 - INTRODUCERE ÎN STUDIUL CONTABILITĂŢII ȘI GESTIUNII

FISCALE
1.1. Obiectul și rolul contabilității și gestiunii fiscale la nivelul întreprinderii
Obiectul de studiu al Contabilității și gestiunii fiscale rezultă din abordarea tuturor
convergențelor dintre contabilitate și fiscalitate, prin prisma interacțiunii aspectelor contabile cu
cele fiscale. Altfel spus, această disciplină are ca obiect de studiu raportul dintre principiile,
normele și regulile prevăzute prin reglementările contabile și cele prevăzute prin dreptul fiscal.
În cadrul raportului dintre contabilitate și fiscalitate, putem avea în vedere următoarele
două aspecte:
- contabilitatea oferă „materia primă” fiscalității în etapa de stabilire a impozitelor, taxelor și
a altor contribuții de natură fiscală;
- fiscalitatea oferă cadrul legislativ care orientează întreprinderile către un comportament
contabil în conformitate cu legea fiscală, determinând chiar conectarea contabilității la fiscalitate.
Rolul Contabilității și gestiunii fiscale, ca disciplină, constă în crearea unui sistem
informațional menit să evidențieze aspectele esențiale ale armonizării contabilității cu
fiscalitatea.
Un prim pas în abordarea relației care există între contabilitate și fiscalitate constă în
descrierea și înțelegerea sistemului/modelului contabil. Principalele modele tradiționale ale
contabilității sunt: modelul contabil continental și modelul contabil anglo-saxon. Modelul
continental, agreat și în tara noastră, stipulează faptul că statul este principalul utilizator al
informației contabile și ca atare aceasta este supusă reglementărilor, în timp ce modelul contabil
anglo-saxon are în vedere faptul că investitorul este principalul utilizator al informației contabile,
fapt ce determină ca imaginea fidelă să fie fundamentală.
Al doilea pas în înțelegerea problematicii propuse de contabilitatea și gestiunea fiscală la
nivelul întreprinderii îl reprezintă aprofundarea noțiunilor privind sistemul fiscal. Politica fiscală
a unei țări, funcțiile sistemului fiscal al țării respective, evoluția și armonizarea sistemului fiscal
sunt doar câteva elemente care influențează semnificativ convergența dintre contabilitate și
fiscalitate.
Al treilea pas constă în delimitarea direcțiilor comune de manifestare ale contabilității și
fiscalității. Analizând literatura de specialitate, pot fi identificate trei direcții posibile de
manifestare a influențelor dintre contabilitate și fiscalitate, respectiv:
- contabilitatea influențează fiscalitatea;
- fiscalitatea influențează contabilitatea;
- contabilitatea este dependentă de fiscalitate.

1
 Ultimul pas constă în conștientizarea posibilei independențe dintre contabilitate și
fiscalitate. Deși se referă la divergențele dintre contabilitate și fiscalitate, acest pas ajută la
înțelegerea relației dintre cele două. Astfel, pot fi identificate două principii generale ale
manifestării independenței dintre contabilitate și fiscalitate:
- principiul determinării rezultatului impozabil în formă extracontabilă;
- principiul autonomiei contabilității în raport cu fiscalitatea.
O problemă nerezolvată la nivel european se referă la o posibilă relație unitară, unanim
acceptată, între contabilitate și fiscalitate, exprimată prin una din următoarele două concepții:
- existența unei deconexiuni între rezultatul contabil și cel fiscal (ca de exemplu în Marea
Britanie);
- existența unei alinieri a regulilor contabile la cele fiscale (ca de exemplu în Franța,
Germania, Italia).
În țara noastră contabilitatea este principalul furnizor de informații pentru scopuri fiscale,
astfel că există un proces permanent de relaționare între cele două domenii.
Abordarea conexiune/deconectare contabilitate-fiscalitate poate fi privită din mai multe
puncte de vedere:
- libertatea privind contabilitatea în raport cu fiscalitatea în ceea ce privește cunoașterea și
evaluarea activelor și datoriilor;
- calcularea rezultatului fiscal prin trecere de la rezultatul contabil la rezultatul impozabil;
în aceste condiții, pentru elementele determinate din punct de vedere fiscal în mod diferit de
contabilitate (exemplu amortizarea fiscală) se țin evidențe distincte;
- pentru asigurarea transparenței concilierii dintre rezultatul fiscal calculat prin trecere de
la rezultatul contabil și rezultatul fiscal calculat în mod distinct prin contabilitatea reală este
organizată și condusă o evidență distinctă, de specialitate, pe baza documentului Registrul de
evidență fiscală.
Una din problemele fundamentale ale raporturilor stabilite între contabilitate și fiscalitate
vizează unele diferențe existente între principiile, regulile, normele și reglementările proprii celor
două. La nivel internațional, necesitatea existenței unei nevoi de informare pentru o gamă cât
mai largă de utilizatori ai informațiilor contabile, a generat apariția unui drept contabil complet
independent de dreptul fiscal. Astfel, între cele două categorii de drept, fiscal și contabil, există o
diferență care poate fi explicată prin finalitatea celor două: dacă prin contabilitate se stabilesc
bazele de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca scop stabilirea regulilor de adaptare cât mai
eficientă a funcțiilor contabile. Având în vedere acest aspect, atât dreptul contabil cât și cel fiscal
dispun de propria lor autonomie, de o reglementare specifică fiecăruia și de propriul lor domeniu
de intervenție.
2
 1.2. Reconcilierea dintre contabilitate și fiscalitate la nivelul întreprinderii
Înțelegerea corectă a demersului propus de Contabilitatea și gestiunea fiscală ca
disciplină, presupune înlăturarea concepției conform căreia regulile fiscale sunt întotdeauna
norme imperative și litigioase pentru întreprinderi. În această optică, la nivelul întreprinderii,
imaginea tradițională a fiscalității de instrument de constrângere poate fi înlocuită cu cea de
gestiune fiscală.
În prezent, reconcilierea dintre fiscalitate și contabilitate are la bază normele contabile și
cele fiscale, conforme în mare parte cu reglementările internaționale în domeniu.
Conform părerilor unor specialiști (Morariu A., Radu G., Păunescu M.), reconcilierea dintre
contabilitate și fiscalitate la nivelul întreprinderii poate fi realizată într-o manieră care să pună
accentul pe asigurarea securității fiscale, a eficienței și a eficacității fiscale, în strânsă legătură cu
strategia întreprinderii.
Securitatea fiscală se referă la respectarea normelor fiscale, eficiența fiscală se referă la
raportul dintre rezultate și eforturi (urmărindu-se obținerea rezultatelor maxime prin implicarea
unui minim de resurse), iar eficacitatea presupune obținerea efectului așteptat în condițiile
respectării criteriilor eficienței.
Obiectivele prioritare ale gestiunii fiscale la nivelul unei întreprinderi pot fi considerate
următoarele:
- înțelegerea și delimitarea sarcinii fiscale;
- folosirea variabilelor fiscale în previzionarea rezultatelor întreprinderii;
- eficientizarea aspectelor fiscale ale activității;
- asigurarea eficacității fiscale;
- minimizarea riscului fiscal.
Pentru realizarea fiecărui obiectiv, întreprinderea poate adopta strategii sau politici
contabile și fiscale corespunzătoare.
Practica a dovedit că o bună gestiune fiscală este aceea care ține cont de obiectivele
întreprinderii și de strategia de ansamblu a acesteia. Se recomandă ca gestiunea fiscală a
întreprinderii să fie privită ca o componentă a sistemului global strategic al firmei și, în acest
context, să fie posibilă încadrarea deciziei fiscale în cadrul celor de gestiune globală.
Așadar, la nivelul întreprinderii, reconcilierea dintre contabilitate și fiscalitate se poate
realiza prin prisma existenței unei gestiuni fiscale, menite să asigure administrarea laturii fiscale
a activității, astfel încât să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal și, prin
deciziile luate și acțiunile întreprinse, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale, în condițiile în
care rezultatul obținut justifică eforturile depuse.

3
 1.3. Elemente de risc privind înregistrarea contabilă a operațiunilor cu incidență
fiscală la nivelul întreprinderii
Conform literaturii de specialitate, aptitudinea întreprinderii de a implementa o strategie
fiscală cu risc fiscal minim reprezintă un factor cheie al succesului în materie de gestiune fiscală.
Este cunoscut faptul că organele de control ale administrației fiscale admit și recunosc o anumită
abilitate fiscală a întreprinderii, însă pot exista situații în care o „ingeniozitate” exagerată poate fi
considerată de administrația fiscală un abuz de drept. Această perspectivă constituie una din
limitele gestiunii fiscale.
Gestionarea incorectă a aspectelor fiscale și ignorarea riscului fiscal pot conduce
întreprinderea în starea de evaziune fiscală și/sau de fraudă fiscală. Din acest punct de vedere,
contabilitatea operațiunilor fiscale este considerată ca o frontieră care separă facilitățile fiscale
admise de cele neadmise sau exagerate. Decizia fiscală trebuie să se încadreze în deciziile
întreprinderii și să implice a analiză atentă a riscurilor. Decidenții sau managerii trebuie să
cunoască, să analizeze și să țină cont de nivelul riscului asociat deciziilor lor.
Privind în ansamblu, condițiile și limitele nu trebuie să oprească întreprinderea de la
efortul continuu de a obține o bună gestiune a parametrului fiscal, în tripla perspectivă de
eficiență, eficacitate și de securitate. Aceasta presupune că responsabilii întreprinderii acceptă să
trateze fiscalitatea ca o variabilă a gestiunii în toate etapele de viață ale firmei, marcându-se
astfel trecerea de la o fiscalitate subiectivă la una obiectivă.
Printr-o gestiune fiscală corectă, argumentată și susținută din punct de vedere legal, se
poate evita încălcarea legii. Totuși, se pot evidenția uneori și acțiuni al căror caracter poate fi
considerat anormal. În literatura de specialitate se definește în acest sens, “actul anormal de
gestiune” ca fiind o decizie contrară intereselor întreprinderii. Chiar dacă, în principiu,
administrația fiscală nu are motive să “judece” gestiunea internă a întreprinderii sau calitatea
rezultatelor acesteia, unele situații ar putea fi considerate ca anormale. Exemplele în acest sens
pot face referire la:
- cheltuielile nejustificate care nu au legătură cu interesul întreprinderii;
- cheltuielile a căror mărime este exagerată (care se concretizează, în general, în avantaje
acordate administratorilor sau asociaților societății);
- renunțarea la unele venituri sau drepturi bănești fără contrapartidă sau fără justificare
(abandonuri de creanțe, avansuri fără dobânzi);
- transferul sarcinii fiscale către alți contribuabili;
- interpretarea mai “largă” a unor principii de raportare financiară.

4
 1.4. Sursele de drept contabil și fiscal ale întreprinderii
Sursele de drept contabil exprimă izvorul, originea, domeniul sau locul de unde emană
informații cu privire la principiile care guvernează sistemul contabil, respectiv recunoașterea și
prezentarea evenimentelor și tranzacțiilor în situațiile financiare ale entităților. Sursele dreptului
contabil sunt diverse, neexistând un cod contabil (așa cum este cel fiscal, spre exemplu).
Sursele de drept contabil pot fi grupate astfel: surse legislative naționale (sau textele
legislative); tratate sau acorduri internaționale (reglementări, directive, standarde); surse
jurisprudențiale; surse doctrinare.
Sursele legislative naționale ale dreptului contabil sunt reprezentate prin acte normative
emise de Parlament (legi), Guvern (hotărâri, ordonanțe) sau de Ministere (ordine, instrucțiuni,
precizări) și pot avea în vedere: organizarea și conducerea contabilității; registrele de
contabilitate; situațiile financiare anuale; contabilitatea trezoreriei publice, a instituțiilor publice,
a societăților bancare, a societăților de asigurări; organizarea și efectuarea inventarierii;
consolidarea conturilor; contabilitatea operațiunilor de leasing; întocmirea și utilizarea
formularelor comune și speciale cu privire la activitatea financiar - contabilă; constituirea,
funcționarea, dizolvarea și lichidarea societăților; reglementari relative și colaterale cu privire la
Legea Contabilității.
Tratatele internaționale pot avea o autoritate superioară legilor, cu condiția ca fiecare
tratat sau acord să fie aplicat de toate părțile implicate. În timp ce reglementările au o întindere
generală, fiind obligatorii prin toate elementele componente și direct aplicabile în oricare dintre
statele membre, prin finalitatea lor, directivele lasă instanțelor naționale competența în materie
de formă și de mijloace de aplicare. Putem delimita în această categorie de surse legislative:
directivele Consiliului Uniunii Europene în domeniul contabilității (cu rolul coordonării
dispozițiilor contabile naționale ale statelor membre ale UE), standardele internaționale de
raportare financiară (IFRS, IAS).
Sursele jurisprudențiale ale dreptului contabil se referă la hotărârile instanțelor în
conflictele în care intervine contabilitatea; utilizarea acestor surse este relativ redusă (în România
nu sunt considerate surse de drept), deoarece marea parte a problemelor supuse judecății sunt
aspecte de drept civil, comercial sau penal cu conexiuni contabile (ținerea contabilității,
înregistrarea documentelor în contabilitate).
Sursele doctrinare se referă la interpretări sau avize referitoare la elementele asupra
cărora textele legislative și reglementare nu au făcut precizări; pot fi încadrate în această
categorie: răspunsurile ministeriale, circularele administrative, recomandările diferitelor
organisme.

5
 În ceea ce privește dreptul fiscal, principalele surse pot fi delimitate în mod asemănător
celor contabile, distingând: surse legislative naționale; surse convenționale; surse reglementare;
surse jurisprudențiale.
Sursele legislative constituie sursa principală de drept fiscal. Legea reprezintă actul
legislativ care deține autoritatea principală în materie fiscală, dar anumite dispoziții fiscale pot fi
date și prin ordonanțe guvernamentale.
Sursele convenționale sunt stabilite prin acorduri, tratate și convenții internaționale. Se
disting:
- convenții internaționale: stabilite între două state în scopul de a regla situația fiscală a
persoanelor fizice sau juridice aflate în situația de a le fi impozitat venitul într-unul din cele două
state; aceste convenții conduc cel mai adesea la impozitarea într-unul din cele două state și
exonerarea în celălalt stat, în condițiile în care afacerile sunt extinse în afara granițelor țării de
origine;
- dispoziții comunitare: funcționează în cadrul Uniunii Europene; aceste dispoziții au
consecințe în dreptul fiscal intern al fiecărui stat membru; Consiliul Uniunii Europene fixează
directive destinate să permită armonizarea legislațiilor naționale și de a compara dispoziții
legislative reglementare și administrative în perspectiva unei piețe unice europene.
Sursele reglementare constituie doctrina administrativă prin care legile sunt completate în
vederea punerii lor în aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior
legilor. Această putere reglementară în executarea legilor fiscale este autonomă. Normele,
instrucțiunile și circularele privind aplicarea legilor revine ministerului de resort.
Sursele jurisprudențiale reprezintă raționamente de natură fiscală create prin jurisdicții
litigioase și care se referă, cel mai adesea, la contestațiile contribuabililor cu privire la
interpretarea legilor de către Agenția Națională de Administrare Fiscală. Jurisprudența ajută la
interpretarea corectă a legii și implicit a normelor sale de aplicare, completând noțiunile pe care
legea nu le-a definit cu precizie.