(CURS UNIVERSITAR)

1
 Capitolul 1

PARTICULARITATI ALE CONTABILITATII DE GESTIUNE

1. Delimitări conceptuale privind contabilitatea

financiară şi contabilitatea de gestiune

1.1.Cateva cuvinte şi expresii cheie in domeniul contabilitatii de gestiune

Contabilitatea de gestiune: disciplină contabilă care asigură, în principal,

înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri,
centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie,
de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucră- rilor executate, serviciilor
prestate, producţiei în curs de execuţie etc., din unităţile de producţie, comerciale,
prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.
Calculaţia costurilor: reprezintă ansamblul lucrărilor efectuate într-o
formă organizată cu scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor,
lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau altor obiecte de calculaţie.
Costul stocurilor: reprezintă toate costurile aferente achiziţiei, pro- ducţiei,
prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce bunu- rile, lucrările,
serviciile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Costul de achiziţie: cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte
taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la
autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte
cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.
Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare nu se includ în costul
de achiziţie.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de
producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi
anume: materiale directe, energie consumată în scopuri teh- nologice, manoperă
directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte
de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Costul serviciilor cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul
direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.
Costul complet (sau comercial) cuprinde costul de producţie plus
cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, reparti- zate
raţional.
Costul îndatorării cuprinde dobânzile şi alte cheltuieli suportate de persoana
juridică în legătură cu împrumutul de fonduri.
Activ cu ciclu lung de fabricaţie: un activ care solicită în mod necesar o
perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite
sau pentru vânzare.
Produs finit, respectiv produsul care a parcurs în întregime fazele procesului
de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii
patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct
clienţilor.
Semifabricat, prin care se înţelege produsul al cărui proces tehno- logic a
2
 fost terminat într-o secţie (faza de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul
tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor.
Produs rezidual reprezentând rebuturile, materialele recuperabile sau
deşeurile.
Producţie în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În
cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi
serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit
obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, centru
etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul
obiectelor respective. Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziţie al materiilor
prime şi materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri
tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi protecţia socială etc.), alte
cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui
direct pe un anumit obiect de calculaţie, ci privesc întreaga pro- ducţie a unei
secţii sau a persoanei juridice în ansamblul ei, precum regia fixă de producţie şi
regia variabilă de producţie.
Regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care
rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea
utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi
cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de
producţie, care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă. Alocarea regiei fixe
asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de pro- ducţie.
Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi
obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în con- diţii
normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea
planificată a echipamentului.
Costul subactivităţii se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei şi reprezintă
regia fixă × (1 - nivelul real al activităţii/nivelul normal al activităţii).
Nivelul real al activităţii este reprezentat de producţia obţinută.
Nivelul normal al activităţii este reprezentat de capacitatea normală de
producţie.

1.2. Contabilitate financiara si contabilitate de gestiune

Multitudinea nevoilor informaţionale ale diverşilor utilizatori de informaţie

contabilă determină constituirea a două reprezentări ale aceleaşi realităţi: o
reprezentare internă şi alta externă. În plan formal, această reprezentare dualistă îşi
găseşte concretizare în existenţa a două componente în sistemul informaţional
contabil al întreprinderii: una care redă îndeosebi imaginea firmei în exterior -
contabilitatea financiară (generală) - şi alta, care descrie procesele interne ale
întreprinderii - contabilitatea manageriala (de gestiune).
Contabilitatea financiară are rolul de a înregistra tranzacţiile întreprinderii
cu mediul ei extern, pentru determinarea periodică şi sistematică a situaţiei
patrimoniale şi financiare, cât şi a rezultatelor operaţiilor efectuate. Informaţiile

3
divulgate de contabilitatea generală se fac publice şi ele satisfac nevoi de ordin
economic, financiar, juridic şi fiscal.
Deşi informaţiile utilizate pentru luarea deciziilor de către manageri sunt
furnizate în cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune, contabilitatea
financiară produce şi ea informaţii pentru gestiunea curentă a clienţilor şi
furnizorilor şi pentru fundamentarea deciziei de investiţie şi finanţare.
Contabilitatea financiară nu reprezintă numai un sistem de colectare a
informaţiilor, ci şi un instrument de analiză şi sinteză, realizând astfel un control al
eficienţei economice.
În plan intern, contabilitatea financiară este instrumentul de informare cu
privire la gestionarea financiară a patrimoniului întreprinderii, iar în plan extern, ea
se constituie ca un instrument care permite informarea terţilor despre rezultatele
financiare ale întreprinderii.
Contabilitatea financiară prezintă caracteristici asemănătoare pentru toate
întreprinderile, indiferent de importanţa şi obiectul lor de activitate. În funcţie de
specificul întreprinderilor, ea se poate adapta caracteristicilor proprii ale
activităţilor unităţilor, cu respectarea regulilor de armonizare stabilite la nivel
naţional.
Dacă contabilitatea generală îşi află izvoarele în anul 1494, odată cu tratatul
de contabilitate în partidă dublă al lui Luca Pacioli, contabilitatea analitică a
apărut mult mai recent, ea datând din secolul al XIX-lea, în anul 1815 fiind
consemnat primul sistem elaborat de calcul al costurilor.
În decursul timpului, principiile şi tehnicile au evoluat sub influenţa noilor
realităţi ale întreprinderii (organizarea ştiinţifică a muncii enunţată de Taylor,
generalizarea structurilor divizionare în anii 1920, dezvoltarea politicilor de
gestiune “just-in-time” de la începutul anilor 1980). După această ultimă perioadă
se fundamentează modelul actual al contabilităţii de gestiune.
Spre deosebire de contabilitatea generală, ea nu răspunde unei exigenţe
exterioare, codificarea sa nu este supusă unor norme comune tuturor
întreprinderilor, iar rezultatele sale nu au menirea de a fi făcute publice. Satisface
numai nevoile de ordin economic.
Integrate într-un mediu concurenţial, cu o multitudine de produse şi procese
de producţie, întreprinderile au simţit nevoia să-şi cunoască mai bine costurile,
pentru a determina cu cea mai mare precizie posibilă preţurile de vânzare şi
marjele realizabile pe fiecare produs. Contabilitatea manageriala este cea care
deschide “cutia neagră”, care reprezintă procesul de transformare a resurselor în
rezultate şi detaliază, pe centre de responsabilitate şi pe produse, etapele prin care
trec resursele consumate spre rezultate.

4
 Contabilitatea manageriala, deşi furnizează informaţii utile procesului
decizional, nu poate fi considerată ca o ştiinţă exactă1, unele informaţii putând avea
caracter subiectiv şi, ca atare, reprezintă doar un auxiliar în procesul decizional.
Particularităţile contabilităţii manageriale şi ale contabilităţii financiare se
observă în tabelul de mai jos:

Criterii de comparare Contabilitate financiară Contabilitate manageriala

Utilizatori de Utilizatori externi (acţionari, Utilizatori interni (managerii diferitelor
informaţii furnizori, investitori, bănci, niveluri de conducere ale întreprinderii)
clienţi, stat) şi utilizatori interni
(personalul şi administraţia
întreprinderii)
Obligativitatea Organizarea ei este impusă de Se organizează numai atunci când
organizării legislaţie administraţia întreprinderii hotărăşte că ea
contabilităţii este necesară. Marile întreprinderi îşi
definesc proceduri stricte şi detaliate
privind organizarea contabilităţii de
gestiune, specificul activităţii şi nevoile de
informare.
Scopul contabilităţii Întocmirea situaţiilor financiare Asigurarea cu informaţii a managerilor în
pentru utilizatori scopurile de planificare, control şi dirijare
a activităţii
Sistemul de În partidă dublă Nu este limitat la partida dublă, poate fi
contabilitate aplicat orice sistem potrivit
Gradul de Reglementată la nivel naţional, Nu este reglementată la nivel naţional
reglementare respectarea obligatorie a
principiilor şi normelor
acceptate de contabilitate
Unitatea de măsură Unitatea valorică Orice unitate de măsură potrivită: valorică
folosită sau naturală
Obiectul evidenţei şi Întreprinderea în ansamblu Diferite subdiviziuni structurale ale
analizei întreprinderii (secţii, sectoare, ateliere)
Evaluarea informaţiei Date cu caracter trecut, istorice Date istorice şi date previzionale
Gradul de exactitate Date exacte Multe date aproximative
al informaţiilor
Frecvenţa Regulat, la intervale mai mari Neregulat, la intervale mici de timp (la
raportărilor de timp (trimestrial sau anual) cerinţa managerilor, decadal, lunar etc.)
Publicarea Informaţii care pot fi publicate Informaţii care nu se publică
informaţiilor

2. Obiectivele contabilitatii de gestiune

Contabilitatea manageriala concură la furnizarea informaţiilor privind

elementele constitutive ale costurilor şi rezultatelor, utilizate de management
1
Leslie Chadwick: Contabilitate de gestiune, Ed. Teora, 1998
5
pentru a previziona, planifica, evalua, controla şi pentru a garanta utilizarea
corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale. Pentru realizarea acestor
obiective este importantă obţinerea şi utilizarea unor informaţii operative, care să
permită luarea de decizii fundamentate informaţional.
În baza sa de date, contabilitatea manageriala trebuie să includă şi informaţii
fizice privind concurenţa, precum şi practicile unor întreprinderi care utilizează
procese şi acţiuni similare, cu condiţia păstrării specificităţii, prin identificarea
clară a obiectivului: performanţa economică comparativă2 şi modelarea economică
a competitivităţii.
Obţinerea acestor informaţii impune eforturi financiare însemnate pentru
crearea şi dezvoltarea unor sisteme informaţionale proprii, caracterizate prin
elasticitate, flexibilitate, precizie şi operativitate.
Obiectivele contabilităţii manageriale sunt diverse şi numărul lor a crescut în
ultimul timp. Astfel, contabilitatea de gestiune permite:
 Cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii asumate de
întreprindere;
 Determinarea bazei de evaluare a unor elemente patrimoniale
obţinute din producţie proprie (ex. producţia stocată);
 Explicarea rezultatului prin calcularea costului produselor şi
compararea lui cu preţul de vânzare;
 Furnizarea informaţiilor necesare întocmirii şi urmăririi
bugetelor întreprinderii;
 Previziunea, planificarea şi controlul;
 Organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a
cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor economico-financiare.
Obiectivele contabilităţii manageriale pot fi regrupate astfel încât să permită:
analiza performanţelor întreprinderii, asigurarea informaţiilor necesare controlului
de gestiune şi ajutor în luarea deciziilor.
a) Analiza performanţelor întreprinderii
Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv analiza formării rezultatului
global degajat de contabilitatea financiară pentru a determina contribuţia diferitelor
activităţi sau produse la acest rezultat, în mod analitic.
Prin descompunerea, cu ajutorul contabilităţii de gestiune a rezultatului
global, se poate determina un diagnostic şi se pot lua decizii corecte, răspunzând
astfel întrebărilor pe care orice manager şi le pune: “Care sunt sectoarele de
activitate care funcţionează de o manieră satisfăcătoare şi care sunt cele
responsabile pentru diminuarea rezultatului?” sau “Care sunt produsele sau grupele
de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului şi care sunt cele care îl
deteriorează?”.
O reală contabilitate se bazează pe analiza relaţiei “costuri - performanţă”.
2
L.J. Smith, M.R. Keith - Managerial Accounting, McGraw-Hill Book Company, New York, 1988
6
 b) Asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune
Administrarea eficientă a unei întreprinderi presupune utilizarea cât mai
bună a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor stabilite, între care
obiectivul rentabilităţii este privilegiat.
Pentru a atinge obiectivele asumate trebuie luate decizii, urmărindu-se în
acelaşi timp ca ele să ofere rezultatele scontate, conform reprezentării:

Obiective  Decizii  Acţiuni  Rezultate

În practică, rezultatele obţinute nu coincid adesea cu obiectivele, din cauză

că întreprinderea trebuie să înfrunte un “mediu”, adică un ansamblu de agenţi
socio-economici, care, la rândul lor, îşi urmăresc propriile interese. Desigur, se
încearcă anticiparea acţiunilor acestor agenţi (deseori firme concurente),
contabilitatea de gestiune stabilind previziuni traduse în bugete. Dar este necesar,
pentru a stăpâni situaţia, de a implementa un sistem de control, capabil să
determine abaterile ce pot apărea între previziuni şi realizări, să le studieze şi ia
măsurile corective care se impun. În această optică se poate considera
contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
c) Ajutorul în luarea deciziilor de gestiune a devenit finalitatea
contabilităţii de gestiune, pentru că managerii îşi fundamentează studiile şi
analizele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii pe baza
informaţiilor degajate de contabilitatea de gestiune. Aceste informaţii sunt
indispensabile pentru o gestiune previzională, care presupune cunoaşterea
costurilor din perioadele trecute pentru previzionarea costurilor viitoare, în funcţie
de nivelurile de activitate reţinute. Gestiunea bugetară permite studierea mai
multor variante posibile şi luarea deciziilor în funcţie de rezultatele estimate.
Conform pct. 105 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii
nr.82/1991, “contabilitatea manageriala este destinată, în principal, pentru
înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea
producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs”.
Utilizarea contabilităţii manageriala devine tot mai necesară şi de
perspectivă, fiind indispensabilă pentru diagnostic, simularea efectelor probabile
uneia sau alteia dintre opţiuni, luarea deciziilor şi controlul eficienţei realizării lor.

3. Conţinutul şi structura generală a consumurilor de resurse care

formează costurile

7
 Producerea si desfacerea marfurilor pe piata, precum si prestarea de servicii,
necesita, întotdeauna, un anumit consum de munca si mijloace de productie.
Existenta productiei de marfuri si actiunea, pe aceasta baza, a legilor obiective
proprii economiei de piata, presupune examinarea acestor cheltuieli în forma
baneasca. Orice întreprinzator, înainte de a demara o anumita activitate productiva,
recurge la un calcul, relativ simplu, strâns legat de urmatoarea întrebare: cât va
costa produsul sau serviciul pe care intentioneaza sa-l ofere cumparatorilor ?
Raspunsul la aceasta întrebare îl obtinem prin intermediul costului de
productie.
Datorita complexelor si variatelor aspecte pe care le reflecta, costul de
productie ocupa un loc deosebit de important în sistemul categorial al economiei
politice, putând fi privit, în acelasi timp, ca unul dintre cei mai sintetici indicatori
ai activitatii economice. Fiind expresia baneasca a factorilor de productie
consumati cu prilejul producerii si desfacerii unor bunuri materiale si servicii, acest
indicator reflecta, prin structura, marimea si evolutia sa, gradul de eficienta a
activitatii unei firme. Din acest punct de vedere, costul de productie reprezinta una
din formele de manifestare a eficientei economice, care este indiscutabil legata de
miscarea valorii si preturilor.
Mijloacele de munca, obiectele muncii si munca omului, într-un cuvânt,
principalii factori de productie, participa în mod diferit la formarea valorii noului
produs. Astfel, valoarea obiectelor muncii, sub actiunea mijloacelor de munca
mânuite de forta de munca, este în întregime transferata, într-un singur ciclu de
productie, în valoarea noului produs. Mijloacelor de munca în schimb, li se
transfera valoarea treptat în decursul mai multor cicluri de productie, pe masura ce
se uzeaza fizic si moral. Totodata, în procesul crearii bunurilor materiale apar o
serie de cheltuieli legate de utilizarea productiva a fortei de munca, reprezentate, în
principal, prin salarii.
Functionarea fiecarei unitati economice în conditii de eficienta necesita o
riguroasa masurare si cunoastere a tuturor cheltuielilor ocazionate de producerea si
desfacerea marfurilor, astfel încât, recuperarea lor sa permita reluarea procesului
de productie. Din aceasta cauza, în ansamblul veniturilor obtinute de o firma ca
urmare a vânzarii produselor sale, aceasta parte de valoare care reflecta consumul
unor factori de productie, manifesta tendinta de autonomizare sub forma costului.
Acesta este definit de literatura de specialitate ca fiind expresia baneasca a
cheltuielilor pe care firmele producatoare le efectueaza, prin alocarea si
consumarea de factori de productie, pentru producerea si desfacerea marfurilor si
serviciilor lor. Trebuie mentionat totusi ca, notiunea de cost de productie nu se
identifica în toate cazurile cu notiunea de cheltuieli. De regula, cheltuiala este
generata de o plata, adica de utilizarea disponibilitatilor banesti, fie pentru
constituirea stocurilor de valori materiale, fie pentru onorarea obligatiilor de orice
fel. Numai în cazurile în care valorile materiale achizitionate se consuma productiv
8
în acelasi moment, s-ar putea spune ca cheltuiala se cuprinde în întregime în costul
de productie. Oricum, în practica economica se foloseste expresia “cheltuieli de
productie” cu sensul de cost de productie.
Din cele aratate mai sus, rezulta ca ne aflam în fata unei categorii valorice
care executa un circuit propriu si îndeplineste anumite functii economice. Fara
îndoiala, cea mai importanta dintre acestea ramâne compensarea valorica a
resurselor necesare reproducerii conditiilor materiale si personale ale productiei.
Cu toate acestea, recuperarea numai a costului, prin vânzarea marfii, asigura
conditiile reluarii doar pe scara simpla a procesului de productie. Mai mult decât
atât, daca pretul la care se vinde marfa se situeaza sub nivelul costului, el nu va
oferi nici posibilitatea reproductiei simple. De aceea, prin raportarea diferitelor
rezultate la costuri, firma poate cunoaste eficienta folosirii fiecarei unitati monetare
cheltuite, având posibilitatea descoperirii rezervelor de care dispune si sporirea, pe
aceasta cale, a capacitatii ei de concurenta.
Pentru a asigura conditiile reluarii productiei pe scara largita, firma
producatoare trebuie sa vânda marfurile sale la preturi egale cu o valoare situata
peste nivelul costului de productie. De aici rezulta ca, întotdeauna, costul de
productie trebuie sa fie mai mic din punct de vedere cantitativ decât valoarea
marfurilor recunoscuta pe piata de cumparatori. În caz contrar, producatorul nu îsi
va putea continua activitatea, neputând lucra în pierdere.Totodata, în cadrul
raportului cost-valoare, trebuie luat în considerare si faptul ca, în conditii de
concurenta, valoarea pe unitatea de produs este aceeasi, în timp ce costul difera de
la o unitate economica la alta, în functie de conditiile de productie de care dispun
(tehnologie, organizare interna, nivelul productivitatii muncii s.a.).
Dupa cum se stie, în practica, exista mai multe posibilitati tehnice pentru
obtinerea unui anumit volum de productie, dar la costuri diferite. Firma va alege
întotdeauna tehnica de productie care va conduce la minimizarea costului. Din
aceste motive, costul de productie constituie unul din criteriile de baza în alegerea
tehnicilor (sau tehnologiilor) eficiente alternative, deci în fundamentarea diferitelor
variante de investitii. Problema capata dimensiuni considerabile mai ales intr-o
economie lipsita de resurse, unde costul de productie ne apare ca o masura
alternativa, ca un parametru economic prin intermediul caruia pot fi alese diferite
alternative de productie. Acesta este motivul pentru care, în economie, se foloseste
adesea conceptul de cost alternativ sau cost de oportunitate. Din aceasta
perspectiva, costul de productie este privit ca: cheltuieli minime la care se reuseste
obtinerea unui anumit volum de output, date fiind preturile la care sunt
achizitionati factorii de productie. Din aceste cheltuieli se desprind costurile reale
adica tocmai costurile alternative minime acceptate pentru a produce o marfa
oarecare cu resursele de care dispunem la un moment dat. De pilda, costul
alternativ minim acceptat pentru producerea unui autoturism este egal cu costul
altor marfuri ce ar putea fi produse cu aceeasi cantitate de otel, sticla, cauciuc,
9
munca, masini, utilaje etc. Sau, costul alternativ minim acceptat pentru producerea
unui televizor va fi egal cu costul altor marfuri ce ar putea fi produse cu aceeasi
cantitate de mase plastice, sticla speciala, metale neferoase, aparatura de masura si
control s.a.m.d.
De obicei, calcului costurilor alternative se efectueaza de catre cei ce se
ocupa de managementul întreprinderii. Din aceasta cauza, exista unele deosebiri
între nivelul costurilor alternative asa cum rezulta ele din calculele managerilor si
costurile economice oglindite în contabilitate. Diferentele provin din faptul ca
economistii manageri sunt înclinati sa includa în costurile alternative unele
elemente de cheltuiala pe care, în mod obisnuit, contabilii nu se evidentiaza. Un
exemplu concludent în aceasta privinta îl constituie includerea în costurile
alternative a dividendelor platite actionarilor. Contabilii considera pe buna dreptate
ca dividendele sunt platite din veniturile firmei si ca atare nu trebuie incluse în
costurile efective. Asa de explica faptul de ce în multe lucrari de profil costurile
reflectate în contabilitate mai sunt numite si “costuri explicite”, în timp ce costurile
alternative mai sunt cunoscute si sub denumirea de “costuri implicite”.
Indiferent de modalitatea de calcul, cunoasterea acestor doua categorii de
costuri prezinta o importanta deosebita, ele fiind organic legate de conducerea
unitatilor dupa principiile economiei de piata. În acest sens, fiecare firma este
direct interesata în cuantificarea consumurilor de factori de productie si
compararea în expresie a rezultatelor obtinute cu cheltuielilor efectuate, precum si
utilizarea resurselor de care dispun. Aceste aspecte capata o semnificatie deosebita
în cazul în care firma respectiva este angajata în relatii de comert exterior.
Actiunea legilor pietei presupune si în acest caz, compensarea echivalenta a
costurilor de productie si realizarea unor schimburi reciproc avantajoase. În plus,
cunoasterea exacta a costurilor permite efectuarea de comparatii cu nivelul
cheltuielilor de productie din alte tari si urmarirea, în cadrul tranzactiilor
respective, mai întâi, recuperarea lor.

Costul reprezintă expresia valorică a resurselor consumate pentru realizarea

şi desfacerea produselor obţinute, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Cheltuiala este sinonimă cu o plată, în sens financiar. Factorul determinant
care hotărăşte dacă o cheltuială (plată), în sens financiar constituie sau nu un
element de cost este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o activitate
productivă şi nu cu darea de bani.
În costuri se cuprind numai o parte a cheltuielilor care pot fi efectuate de o
întreprindere, şi anume, numai acelea care reprezintă cheltuieli de producţie,
respectiv cheltuieli de desfacere. Aşadar, expresia valorică a tuturor resurselor
consumate pentru producerea şi desfacerea bunurilor materiale, executarea de
lucrări şi prestarea de servicii reprezintă costul de producţie.

10
 4. SCHEME PRIVIND CLASIFICAREA CHELTUIELILOR

I. Cheltuielile se particularizează în funcţie de specificul celor trei sectoare

principale ale economiei naţionale - sectorul economic, sectorul social-cultural şi
sectorul bancar - şi după natura, mărimea şi varietatea lor astfel:
 În sectorul agenţilor economici predomină cheltuielile de aprovizionare,
producţie, desfacere, administraţie etc., precum şi în mică măsură, cheltuielile
social-culturale şi cheltuielile financiare.
 În sectorul instituţiilor publice ponderea principală o au cheltuielile social-
culturale privind: învăţământul, sănătatea, cultura, administraţia, apărarea ţării
etc.
 Pentru sectorul bancar sunt specifice cheltuielile financiare, care asigură
desfăşurarea normală a circulaţiei monetare, creditului şi decontărilor.

II. În funcţie de momentul efectuării, corelat cu momentul exigibilităţii

lor, de deosebesc: cheltuieli curente, cheltuieli anticipate şi cheltuieli
preliminate.
a) Cheltuielile curente se efectuează şi sunt exigibile în perioada de gestiune
curentă, în sensul că ele se efectuează şi se includ în costurile aceleaşi perioade
de gestiune;
b) Cheltuielile anticipate se efectuează în cursul perioadei de gestiune curente şi se
includ în costuri în cursul perioadelor de gestiune viitoare;
c) Cheltuielile preliminate privesc activitatea economică din perioada de gestiune
curentă, dar se vor efectua în cursul perioadelor de gestiune viitoare.

III. În funcţie de conţinutul unui cost, acestea pot fi costuri complete sau
costuri parţiale.
a) Costurile complete sunt acele costuri care iau în considerare toate cheltuielile
efectuate pentru obţinerea unui produs, unei lucrări sau unui serviciu; în teoria
contabilităţii acest cost mai este cunoscut sub denumirea de cost contabil.
b) Costurile parţiale reprezintă costurile care reunesc numai o parte din cheltuielile
efectuate, şi anume, acele cheltuieli având anumite caracteristici, cum sunt
variabilitatea în raport cu volumul producţiei sau desfacerii (cost variabil) sau
relaţia cu produsul, lucrarea sau serviciul (cost direct).
 Costul direct de producţie delimitează cheltuielile care, fără a fi nevoie de
calcule intermediare, pot fi individualizate sau atribuite direct produsului,
lucrării sau serviciului, în momentul efectuării lor. Astfel de cheltuieli sunt:
cheltuieli cu remunerarea muncii, prestată de muncitorii de bază din secţiile de
bază; consumuri de materii prime.
11
 Costul variabil cuprinde acele cheltuieli care sunt proporţionale sau
cvasiproporţionale cu un anumit nivel al producţiei (de exemplu, consumurile de
materii prime).

IV. Din punctul de vedere al momentului de calcul al costului, se disting

două tipuri de costuri: costuri reale şi costuri prestabilite.
a) Costurile reale sunt acele costuri care se stabilesc pe baza cheltuielilor efective
care au avut loc într-o perioadă de timp anterioară momentului calculului, de
aceea ele se mai regăsesc în literatura de specialitate şi sub numele de costuri
istorice, constatate, efective sau postoperative.
b) Costurile prestabilite individualizează acele costuri al căror nivel de referinţă
este stabilit anterior desfăşurării faptelor care le generează. Ele servesc drept
bază de comparaţie pentru costurile reale obţinute, urmărindu-se permanent
încadrarea acestora în nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor şi, în funcţie
de nivelul acestora, adoptarea operativă a măsurilor de corecţie care se impun.

V. Grupând costurile în funcţie de câmpul lor de aplicare, se disting:

a) Costuri pe funcţii economice (pe sfere de activitate):
 Costurile de achiziţie cuprind toate cheltuielile legate de activitatea de
aprovizionare (cheltuieli cu procurarea şi stocarea materiilor prime şi
materialelor ce se vor regăsi în produsul, lucrarea sau serviciul obţinut);
 Costurile de producţie reunesc cheltuielile determinate de activitatea de
exploatare sau de prelucrare a materiilor prime şi materialelor în produse finite;
 Costurile de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor legate de distribuţia
sau comercializarea producţiei obţinute (cheltuieli realizate din momentul
încheierii procesului de fabricaţie până în momentul sosirii produsului la client).
b) Costuri pe mijloace de exploatare ( uzină, atelier sau loc de muncă,
birou, magazin, raion etc.)
c) Costuri pe activităţi de exploatare (stadiu de elaborare a unui produs,
unitate de produs, set de produse, ansamblu etc.).

VI. Din punctul de vedere al dependenţei costurilor de volumul

producţiei se identifică costuri variabile şi costuri convenţional - constante sau
fixe.
Utilizarea corecta a costurilor de productie în conducerea efectiva a firmelor
producatoare nu poate fi facuta fara cunoasterea structurii cheltuielilor care intra în
componenta lor. În general, structura costului de productie reflecta elementele
componente ale acestuia, în marime absoluta, precum si ponderea fiecaruia în
totalul cheltuielilor. Astfel, producatorul este interesat sa cunoasca nu numai costul
total sau global (ansamblul cheltuielilor care corespund unui anumit nivel al
productiei), dar si modul cum fiecare element al costului oscileaza în functie de
12
cantitatea totala produsa. Din acest punct de vedere, cheltuielile efectuate de o
anumita firma pentru achizitionarea diferitilor factori de productie, necesari
producerii unei anumite cantitati de marfa, pot fi împartite în doua mari categorii si
anume: costuri fixe si costuri variabile. Primele sunt acelea care, de regula, nu-si
modifica nivelul odata cu modificarea productiei. În aceasta categorie de cheltuieli
pot fi incluse amortizarile (cu conditia sa se practice sistemul amortizarii liniare si
nu progresive sau accelerate), salariile anumitor lucratori, asigurarile, cheltuielile
legate de încalzirea, aerisirea si iluminarea halelor de productie s.a. Cea de-a doua
grupa se refera la cheltuielilor care, la un nivel dat al productivitatii, se modifica
proportional cu volumul productiei, de pilda cele referitoare la materiile prime,
energie, apa industriala, salarii directe cuvenite muncitorilor, alte consumuri
intermediare.
Cu toate acestea, trebuie remarcat faptul ca, atât costurile fixe (CF), cât si
costurile variabile (CV) nu sunt absolut constante si nici nu se modifica
întotdeauna direct proportional cu volumul productiei. Denumirea de costuri fixe
se justifica doar în conditiile în care avem în vedere perioade mai scurte de timp,
pentru ca, asa cum vom vedea, pe termen lung, orice întreprindere îsi modifica
tehnica de productie, procedeaza la introducerea progresului tehnic, achizitionând
noi masini si utilaje moderne a caror uzura se va oglindi diferit în costuri.
Totodata, anumite categorii de cheltuieli nu se modifica strict proportional cu
volumul productiei. De exemplu, uzura unui vehicul nu este întotdeauna direct
proportionala cu viteza sa, dupa cum, din punct de vedere financiar, orele
suplimentare depuse peste durata obisnuita a serviciului sunt platite la cote
superioare celor normale.
Toate acestea ne determina sa apreciem ca, atât prima categorie de costuri,
cât si cea de a doua, pot fi apreciate ca fiind “conventional-constante” si
“conventional-variabile”.
Privita în timp, structura costului de productie nu ramâne neschimbata, ponderea
elementelor ce-l alcatuiesc modificându-se sub influenta mai multor factori. Unii
dinte acestia tin de preocuparile întreprinderilor de a introduce progresul tehnic, de
a ridica gradul de calificare al lucratorilor, de îmbunatatirea a organizarii si
conducerii productiei. Altii, par a fi independenti de calitatea activitatii proprii cum
ar fi modificarea preturilor materiilor prime, combustibilului si energiei, diferite
actiuni revendicative privind ridicarea nivelului general a salariilor, în fine, unele
modificari intervenite în regimul cotelor de asigurare, a taxelor si impozitelor etc.
Exista apoi, o anumita categorie de cheltuieli care, prin natura lor, tind sa ocupe o
pondere tot mai mare în structura costurilor de productie. Este vorba de cele
efectuate în scopul protectiei mediului înconjurator, al prevenirii sau înlaturarii
poluarii apei, aerului si solului. În zilele noastre recurgerea la unele tehnici si
tehnologii nepoluante, menite sa reduca pericolul degradarii mediului ambiant prin
reciclarea deseurilor si reziduurilor industriale, a devenit o necesitate stringenta ,
13
vitala, care nu mai poate fi lasata la libera alegere a întreprinderilor producatoare,
ci trebuie supravegheata la scara întregii societati. Semnalele economice pe care ni
le transmit costurile pot fi corecte numai daca ele vor reflecta si aceasta categorie
de cheltuieli. Ele fac parte din asa-numitele costuri sociale. Daca, de pilda, o
întreprindere produce otel la costul de 100 de dolari tona, dar, în acelasi timp,
polueaza puternic zona geografica în care se afla amplasata, costul de mai sus nu
reflecta cheltuielile reale ale otelului produs. Numai întregul cost, social si privat,
va putea reflecta adevaratul profit, sau adevaratele pierderi. Exemple de acest fel
pot fi date cu sutele. Mai dam unul. Daca o întreprindere situata în domeniul
forestier, planteaza anul acesta o padure, costurile ei vor reflecta cheltuielile
materiale si de munca necesare înfaptuirii acestui obiectiv. Dar, societatea va
beneficia, peste ani, de anumite avantaje pe care, deocamdata, nu le putem
cuantifica, reflectate într-o apa curata, un sol nepoluat s.a.m.d. Elementele de mai
sus vor putea fi procurate apoi de diversi beneficiari la costuri reale ce vor
influenta pozitiv productie si beneficiile lor.

a) Costurile variabile sunt formate asadar din costurile directe şi costurile

generale variabile. Ele înglobează cheltuielile care îşi modifică volumul în acelaşi
sens cu modificarea volumului fizic producţiei. Deci, ele sunt proporţionale sau
cvasiproporţionale cu un anumit nivel de producţie. De exemplu: consumul de
materii prime, consumul de materiale de bază, costul energiei electrice consumate
de utilaje, apă, aburi, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi.

b) Costuri fixe apar indiferent de volumul producţiei şi ele sunt determinate

de capacitatea de producţie a întreprinderii.
În categoria costurilor fixe intră cheltuielile cu asigurarea imobilelor, cu
chiria, cheltuieli cu plata sumelor prevăzute în contractele de întreţinere, salarii
personal TESA, furnituri de birou, telefon, telex, radio etc.
Costurile fixe totale rămân constante, indiferent de volumul producţiei. Pe
unitate de produs însă, aceleaşi costuri manifestă o tendinţă de scădere, pe măsură
ce nivelul producţiei creşte, căpătând un caracter variabil; astfel, se reduce cota-
parte ce revine pe unitate de produs. Dacă se înregistrează o scădere a nivelului
producţiei, implicit cota de costuri fixe pe unitate de produs se majorează.
c) Alături de aceste costuri variabile şi fixe, există şi o categorie distinctă de
costuri numite costuri semivariabile. Aceste costuri reprezintă au un caracter
complex, ele reprezentând o combinaţie de costuri fixe şi variabile (de exemplu:
suma fixă plătită drept chirie pentru un utilaj, plus o sumă variabilă achitată în
funcţie de gradul de utilizare a acestuia).

VII. O altă clasificare împarte costurile în două categorii: costuri vizibile şi

costuri ascunse.
14
 a) Costurile vizibile reprezintă costurile ce deţin simultan trei proprietăţi:
au o denumire precisă, normalizată, recunoscută; 2) sunt măsurate după reguli
precise şi cunoscute; 3) fac obiectul unei supravegheri regulate, periodice.
b) Un cost este ascuns atunci când el nu posedă una din cele trei
caracteristici specifice costului vizibil. Costurile ascunse, ce reprezintă costuri
invizibile pentru contabilitatea analitică tradiţională, pot fi încorporate sau nu în
costurile vizibile si constituie o consecinţă economică a unei disfuncţionalităţi în
întreprindere (de exemplu: timpul pierdut cu reparaţii, calitatea defectuoasă a unui
produs care determină pierderea clientelei, absenteism, accidente de muncă, rotaţie
de personal, deteriorarea imaginii de piaţă etc.).

5. Relatii intre elementele costurilor

1. Costul de producţie. Costul de producţie este calculat la ieşirea din

ateliere sau servicii de fabricaţie, se aplică produselor finite şi se stabileşte pe baza
formulei:
Costul (preţul de achiziţie) al materiilor prime şi materialelor consumate
+ Alte cheltuieli directe de producţie
+ Cota de cheltuieli indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de
Fabricaţia acestuia
+ Dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţie, cu ciclu lung de fabricaţie,
aferente perioadei
= Cost de producţie
Nu sunt incluse în costurile de producţie: costurile de subactivitate pentru
cheltuielile indirecte incluse de producţie (întrucât cheltuielile indirecte de
producţie sunt, în cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea în funcţie de
gradul de activitate se poate face global, fără împărţirea prealabilă în cheltuieli
variabile şi cheltuieli fixe), cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de
desfacere, cheltuielile de cercetare şi dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a
fi incluse în categoria imobilizărilor necorporale, alte cheltuieli neeficiente
(pierderi din rebuturi, consumuri neraţionale etc.)
În anumite întreprinderi există, la începutul perioadei de calcul (considerată,
adesea, luna) şi la sfârşitul acestei perioade, producţie în curs (neterminată),
caracterizată prin faptul că nu este nici vandabilă (ca produsele semifinite), nici
utilizabilă (ca produsele intermediare) în starea în care se găseşte la finele
perioadei.
Cunoaşterea valorii producţiei în curs de la începutul şi de la sfârşitul unei
perioade este necesară pentru determinarea costului de producţie efectiv al
produsului, care se exprimă relaţional astfel:

Cost de producţie efectiv Producţie în curs + Cheltuieli de producţie - Producţie în curs

al perioadei = de la începutul ale perioadei de la sfârşitul
perioadei perioadei

15
 2. Costul complet reprezintă costul unui produs în stadiul final şi este suma:
 costului de producţie al produselor vândute
 cheltuielilor directe de desfacere
 cheltuielilor indirecte de desfacere tratate în centre de analiză, apoi
imputate acestor costuri
 cheltuielilor indirecte de administraţie generale
 cheltuielilor numite “Alte cheltuieli de acoperire”, în urma unui calcul de
repartizare

3. Costul variabil este suma cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea

fiecărui produs, lucrare sau serviciu. Cheltuielile fixe delimitate sunt considerate
costuri ale perioadei şi ele se decontează integral asupra rezultatului exerciţiului.
Pentru determinarea costului pe unitatea de produs, structurile de costuri şi
în special cele directe şi indirecte se dezvoltă pe articole de calculaţie astfel:
 costul producţiei neterminate le începutul şi sfârşitul perioadei;
 cheltuieli înregistrate în avans;
 cheltuieli directe de producţie (CD):
materii prime şi materiale directe;
remuneraţii directe;
asigurări şi protecţie socială aferente remuneraţiilor directe;
cheltuieli specifice de fabricaţie.
 cheltuieli indirecte de producţie:
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)
cheltuieli generale ale secţiei (CGS)
 cheltuieli (indirecte) generale de administraţie şi conducere (CGA);
 cheltuieli (indirecte) de desfacere (Cdesf).
În funcţie de aceste articole de calculaţie putem distinge următoarele
categorii de costuri (pe stadii de fabricaţie), potrivit structurii costuri directe -
costuri indirecte:

Cheltuieli
(pe articole de calculaţie)
DIRECTE
1. Materii prime şi materiale directe
2. Remuneraţii directe
3. Asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe
4. Alte cheltuieli directe
= TOTAL COSTURI DIRECTE (I) =1+2+3+4
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale secţiei (CCS)
 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU )
16
  Cheltuieli generale ale secţiei (CGS)
= COST DE SECŢIE (DE PRODUCŢIE) (II) = (I)+5
6. Cheltuieli generale de administraţie şi conducere (CGA)
= COST DE UZINĂ (III) = (II)+6
7. Cheltuieli de desfacere (Cdesf)
= COST COMPLET (COMERCIAL) (IV) =(III) + 7

6. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

de producţie asupra purtătorilor de cost

Procedeul folosit pentru repartizarea cheltuielilor comune (indirecte) pe

purtători (produs, lucrare, serviciu), sectoare sau activităţi este cunoscut sub
numele de procedeul suplimentării, care se regăseşte în două forme:
· forma clasică
· forma cifrelor relative de structură
Utilizand oricare dintre cele doua procedee, rezultatul repartizarii cheltuielilor
indirecte este acelasi.

A. Procedeul suplimentării - forma clasică presupune parcurgerea

următoarelor etape:
a. alegerea unei baze (chei) de repartizare comună ca natură tuturor produselor,
dar diferite ca mărime pentru fiecare dintre ele (BRj), j = purtător de cost
(produs);
b. determinarea coeficientului de suplimentare (Ks), prin raportarea cheltuielilor
supuse repartizării asupra sumei bazelor de repartizare, conform relaţiei:
Ks = Cheltuieli de repartizat / BRj
c. determinarea cotelor de cheltuieli comune ce revin pe purtători sau pe sectoare
(CotaChj), prin înmulţirea coeficientului de suplimentare cu baza de repartizare,
potrivit relaţiei:
CotaChj = Ks * BRj
Intre baza de repartizare şi cheltuielile de repartizat să existe un raport de
cauzalitate, de interdependenţă;
SAU

B. Procedeul suplimentării - forma cifrelor relative de structură constă în

parcurgerea următoarelor etape:
a. alegerea unei baze (chei) de repartizare (BRj);
b. determinarea ponderii (greutăţii specifice) a fiecărei baze a purtătorilor de
cost în suma bazelor de repartizare, conform relaţiei:
gj = BRj / BRj
c. determinarea cotelor de cheltuieli comune ce revin pe purtători sau pe sectoare
(CotaChj), prin înmulţirea greutăţii specifice cu mărimea cheltuielilor supuse
17
 repartizării, potrivit relaţiei:
CotaChj = gj * Cheltuieli de repartizat

Capitolul 2

METODE MODERNE DE CALCULATIE A COSTURILOR

2.1. Caracteristici generale
Doctrina şi practica calculaţiei costurilor remarcă faptul că alegerea
metodelor posibile de utilizat în determinarea costurilor este subordonată, după
cum am mai menţionat, influenţei generată de modul de organizare al producţiei,
de specificul activităţii, particularităţile procesului tehnologic. Unii specialişti
apreciază că “sub influenţa acestor factori sistemul informaţional al costurilor se
poate organiza după mai multe metode, variante şi forme de organizare”, printre
care se enumără: metoda globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi.
Cele trei metode de calculaţie a costurilor sunt numite metode clasice şi fac
parte din categoria metodelor absorbante şi în consecinţă, au caracteristic faptul că
prin intermediul lor se calculează la nivel de purtător de costuri costul total, luând
în calcul atât cheltuielile directe, cât şi indirecte, respectiv, pe articole de calculaţie
sau pe elemente primare de cheltuieli. Pe aceasta se bazează conceptul de cost
complet.
O altă particularitate a acestor metode este dată de faptul că ele necesită
efectuarea a două rânduri de calculaţii privind costul producţiei. Un prim rând de
calculaţii este acela care precede desfăşurarea procesului de producţie şi are ca
scop determinarea costului antecalculat al producţiei, concretizându-se în bugetul
costurilor şi cel de al doilea rând de calculaţii care se efectuează după terminarea
procesului de producţie, pe baza datelor înregistrate în contabilitatea de gestiune.
Elaborarea celor două rânduri de calculaţii permit la sfârşitul fiecărei perioade de
gestiune compararea costurilor antecalculate cu cele efective, stabilindu-se în acest
mod abaterile.
Alături de cele trei metode clasice de calculaţie a costurilor amintite,
conceptul costului complet este reprezentat şi printr-o serie de metode evoluate
(standard-cost, T.H.M., G.P.). Alegerea acestora, desigur, rămâne la latitudinea
entităţilor în funcţie de scopurile pe care le urmăresc prin calculaţia costurilor.
Spre deosebire de metodele clasice de calculaţie a costurilor care urmăresc
determinarea numai a unui cost efectiv, metodele evoluate permit pe lângă
stabilirea unui cost antecalculat faţă de care costul efectiv se poate raporta şi
efectuarea controlului, analizei şi influenţării costurilor pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie.

18
 Pe lângă aceste caracteristici de ordin general, fiecare dintre metodele
clasice ori evoluate bazate pe conceptul costului complet prezintă şi o serie de
aspecte particulare a cărăror lămurire necesită o analiză separată a lor.

2.2 METODA STANDARD COST

Aceasta metoda este frecvent aplicata in practica , mai ales la

unitatile care au organizate compartimente specializate de
normare tehnica a consumurilor de materiale si a muncii.

1. Prezentarea metodei
2. Calculatiile standard pe produs
3. Abaterile de la costurile standard

1. Prezentarea metodei

Metoda standard –cost este o metoda de tip integral sau absorbant de

determinare a costurilor prestabilite.
Structurarea cheltuielilor in cadrul metodei se face dupa doua critetii:
a. Dupa separarea cheltuielilor in directe si indirecte
b. Dupa separarea cheltuielilor in variabile si fixe
Acesta dubla clasificare a cheltuielilor da posibilitatea atat a stabilirii
legaturii intre cheltuieli si purtatorul de cost /sectorul de activitate, respectiv
intre cheltuieli si evolutia volumului fizic al productiei.
Cheltuielile indirecte de impart in :
- cheltuieli variabile – pe produs
- cheltueili fixe – pe centru
Acesta structurare va determina si articolele de calculatie specifice metodei,
respectiv:
* materii prime si materiale directe
* manopera directa
* regie ( cheltuieli indirecte de productie si cheltuieli generale si de
administratie)

Definitie: Standardele sunt marimi cu caracter de etalon stabilite pe baza de

studii, analize sau pornind de la unele masuratori precedente si corijate pe
parcurs.
Standardele pot fi cantitative si valorice .
In raport cu modul de calcul si cu conditiile la care se refera standardele pot
fi :
19
 - ideale
- normale
- reale.

Elaborarea calculatiei costurilor standard pe produs

Aceasta presupune elaborarea calculatiilor standard pe

structura articolelor de calculatie specifice metodei respective:
- calculul costurilor standard pentru materiale
- calculul costurilor standard pentru manopera
- calculul costurilor de regie standard.

a. Calculul costurilor standard pentru materiale

(directe)

Se stabileste pentru materiile prime si materialele directe care

pot fi identificate pe produs si implicit au o legatura directa cu
realizarea produsului.
Pentru stabilirea costurilor standard cu materialele, trebuie
cunoscute doua elemente :
- norma de consum ( consumul standard )
- pretul standard.
Norma de consum este determinata prin studii, devize,
masuratori, proiecte, etc.
Pretul standard este pretul din contractele principale
incheiate cu furnizorii pentru acele materiale.

Relatia de calcul este:

Chst .mat  Cs * Ps

unde : Cs – consumul standard si Ps - pretul standard

Cheltuielile standard pentru materiale se stabilesc pe unitatea

de produs indiferent care este cantitatea previzionata ce se va
fabrica. Cheltuielile standard pentru materiale se determina
pentru fiecare material care intra in componenta unui produs.

20
 Exemplu: Pentru a obtine o unitate de produs A se folosesc
3 materii prime si materiale directe.
Cantitatile standard si preturile standard sunt redate de jos:
Calculul costului standard pentru materiale pentru produsul A

Fel material UM Cs Ps Valoare

(standard valoric) cost standard pt
materiale
Material X Kg 10 1.000 10.000
Y Buc 5 20.000 100.000
Z ml 2 80.000 160.000
Total 270.000

b. Calculul costurilor standard pentru monopera ( directa )

Se stabilesc pentru manopera directa identificabila pe purtatorul de

cost in momentul identificarii.
Pentru aceasta calculatie se impune a se cunoaste:
- timpul standard ( norma de timp) – acesta se stabileste prin
devize, antemasuratori pentru fiecare categorie de operatie care
trebuie efectuata, intru-cat pentru o anumita operatie este necesara o
anumita calificare sau specializare;
- tariful de salarizare standard - acesta se regaseste de regula in
contractul colectiv de munca, unde tarifele sunt stabilite pe
specializari sau categorii.
Costul standard pentru manopera se stabileste pe unitatea de
produs pentru fiecare operatie in parte.

Relatia de calcul este:

Chst .man  t s * Tss unde:

ts - timpul standard ( norma de timp)
Tss – tariful de salarizare standard

Exemplu: Pentru obtinerea aceleiasi unitati de produs A se efectueaza trei

operatiuni, Tss si ts regasindu-se in tabelul de mai jos.

Calculul costului standard pentru manopera pentru produsul A

Fel material UM Cs Ps Valoare
(standard valoric) cost standard pt
materiale
Material X Ore 1,5 20.000 30.000
21
 Y Ore 2 30.000 60.000
Z ore 5 35.000 175.000
Total 265.000

Calculul costurilor de regie standard

Costurile de regie se refera la :
- regia centrului de responsabilitate ( cheltuieli indirecte de
productie );
- regia intreprinderii ( cheltuieli generale si de administratie).

Pentru determinarea calculatiilor standard de pleaca de la :

* cheltuieli de regie standard din ultimul an – sunt
realiste pentru ca sunt din perioada cea mai apropriata, dar fiind pe o
singura perioada (1 an) nu dau posibilitatea stabiliarii
comportamentului cheltuielilor fata de volumul fizic al productiei in
evolutia acestora, inconvenient regasit in principal pentru cheltuielile
cu caracter mixt, respectiv au o componenta variabila si una fixa.
* evolutia cheltuielilor de regie pe ultimii 5-10 ani, caz in
care se pot stabilii stat cheltuielile medii cat si legaturi intre cheltuieli
si productie in evolutie. Totusi, aceste cheltuieli trebuie sa fie
comparabile si reprezentative in timp, atat dpvd al cuantificarii dar si
dpdv al capacitatii de productie la care se refera.
Indiferent de alternativa de mai sus, pentru calculul costurilor
de regie standard se folosesc doua procedee:
- procedeul analitic
- procedeul global

PROCEDEUL GLOBAL

Aplicarea acestuia are la baza fie cheltuielile de regie din anul

precedent, fie o medie a cheltuielilor de regie pe mai multi ani.
Presupunem tratarea in bloc a cheltuielilor de regie indiferent de
comportamentul acestora ( variabil, fix sau mixt).
Cheltuielile de regie standard se determina pe baza cheltuielilor
de regie din anii precedenti, cheltuieli care sunt corectate ( corijate )
cu cresterea sau micsorarea volumului de activitate standard fata de
volumul de activitate din perioada precedenta.

Vhs
Chreg .st  Chreg . per . prec *
Vh

22
Vhs – volumul de activitate standard pentru anul la care se refera
caculul cheltuielilor de regie
Vh - volumul mediu de activitate din perioada precedenta

Din relatia de mai sus reiese ca cheltuielile de regie sunt

dependente de volumul de activitate, dar in realitae numai cheltuielile
variabile sunt dependenta de volumul de activitate.
Procedeul este simplu dar inexact, poate fi totusi utilizat atunci
cand in cadrul cheltuielilor de regie, cea mai mare pondere o au
cheltuielile variabile.

Exemplu:
Cheltuielile de regie ale perioadei precedente = 500.000 um
Vhs = 40.000 h
Vh = 600.000 h
Cheltuielile medii de regie au urmatoarea structura :
- 30% - cheltuieli variabile
- 70% cheltuieli fixe.

Nota : Procedeul nu necesita structurarea cheltuielilor dupa

comportament, dar acestea sunt prezentate numai pentru a prezenta
inexactitatea procedeului.

40.000
Chreg .st  500.000*  333,333.um
60.000
Daca se tine seama de comportamentul cheltuielilor, vom avea
aplicarea formulei de mai sus numai pentru cheltuielile variabile
deoarece cheltuielile fixe, fiind cheltuieli de structura sau de
capacitate, raman nemodificate

Chreg .st  Chreg .st (var)  Chreg .st ( fixe )

Ch = 500.000  Ch var = 30% = 150.000 um

Ch fixe = 70% = 350.000 um

40.000
Chreg .st  150.000*  100.000.um
60.000
Chreg .st ( fixe ) = 350.000 um
Chreg .st  100.000  350.000  450.000.um

PROCEDEUL ANALITIC
23
 Ia in considerare totalitatea datelor din perioada precedenta.
Presupune tratamentul cheltuielilor in functie de caracterul
acestora, respectiv varaiabil, fix sau mixt.
In cadrul cheltuielilor d eregie la nivelul unui centru de
responsabilitate (cheltuieli indirecte de productie) intalnim
cheltuieli care au comportament variabil, fix sau mixt.
In cadrul cheltuielilor de le nivel de administratie – cheltuieli
generale, toate cheltuielile au caracter fix .
Prezentarea procedeului se va face prin exemplificare pentru
prima categorie de cheltuieli de regie.

Cheltuielile de regie se impart in :

- cheltuieli de regie pe centru de responsabilitate ( variabile,
fixe, mixte)
- cheltuieli de regie generale (fixe).

Exemplu:
Situatia cheltuielilor efective de regie pentru un centru de
responsabilitate pe ultimii 5 ani se prezinta astfel:

Evolutia cheltuielilor de regie pe o perioada de 5 ani si calculul

cheltuielilor de regie standard

Produs/fel Perioada precedenta Media Ch.regie

cheltuiala N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 st.pt.ex.N
Volumul de
activitate 47.000 47.000 48.000 50.000 50.000 48.000 51.000
ore/om
Cheltuieli
fixe
- amortizari 12.100.00 12.100.000 12.100.00 12.100.00 12.100.00 12.100.00 12.100.000
0 0 0 0 0
- salarii 3.000.00 3.000.000 3.000.00 3.000.00 3.000.00 3.000.00 3.000.000
TESA 0 0 0 0 0
Cheltuieli
variabile
- reparatii 6.400.00 6.520.000 6.780.00 6.800.00 7.100.00 6.720.00 7.140.000
utilaje 0 0 0 0 0
- energie 46.500.00 47.000.000 48.500.00 49.000.00 49.000.00 48.000.00 51.000.000
electrica 0 0 0 0 0 0
Cheltuieli
mixte
- salarii 400.000 400.000 406.000 406.000 415.000 405.400 420.000
personal
- energie
electrica in

24
scopuri 300.000 300.000 304.000 305.000 309.000 303.600 312.000
gospodarest
i
Total 73.972.00
0

Pentru exercitiul N se cunosc:

- volumul fizic al productiei Q = 6.000 buc. Produsul A

Pentru obtinerea unei unitati de produs sunt necesare 8,5
ore/om (a se vedea standardul pentru monopera)
Volumul de activitate standard ( capacitatea de productie) este:
Vhs = 6.000 buc * 8,5 h = 51.000 ore/om
Se cere sa se determine cheltuielile de regie standard pentru
ecercitiul N (bugetul cheltuielilor de regie).

I. Cheltuielile fixe:
Cheltuielile fixe sunt cheltuieli de structura, nefiind
influentate de volumul de activitate. In consecinta, cheltuielile
fixe medii ale perioaei precedente devin cheltuieli standard.

ChF .st  ChF

ChF .amort  12.100.000

II. Cheltuielile variabile:

Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al productiei si in
consecinta vor fi influentate de acesta.

Etape:
1. Calculul cheltuielilor variabile medii potrivit relatiei:

Chvt
Chvar .u 
Vh

2. Determinarea cheltuielilor variabile standard potrivit relatiei:

Chv.st  Vhst * Chvu

a. Cheltuieli variabile cu reparatii utilaje :

Chvt 6.720.000
1. Chvar .u    140
Vh 48.000

25
2. Chv.st  Vhst * Chvu = 51.000 * 140 = 7.140.000

b. Cheltuieli variabile cu energia electrica :

Chvt 48.000.000
1. Chvar .u    1.000
Vh 48.000

2. Chv.st  Vhst * Chvu = 51.000 * 1.000 = 51.000.000

III. Cheltuielile mixte

Pentru cheltuielile mixte nu poate fi luata in considerare

media acestora. Se impune separarea partii variabile de partea
fixa utilizand procedeul punctelor de maxim si de minim.
Dupa separarea partii variabile si fixe, cele doua categorii de
cheltuieli vor fi tratate dupa regula de mai sus.

Aplicarea procedeului punctelor de maxim si de minim presupune :

- determinarea cheltuielilor variabile unitare

Chmax  Chmin
Chvu  Vhmax - Vhmin
Qmax  Qmin

- determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o anumita

perioada de gestiune

Chvt  Chvu *Vh t 

- determinarea cheltuielilor fixe totale dintr-o anumita perioada de

gestiune

ChF .T ( t )  ChT( t )  ChvT ( t )

Cheltuiala mixta standard se determina dupa relatia :

Chmixt .st  Chv.st  ChFst

Cheltuielile variabile standard se determina pornind de la

cheltuiala variabila unitara determinata prin procedeul punctului
de maxim si de minim ponderata cu volumul de activitate
standard.
26
 Chv.st  Chvu *Vhs

ChFst  ChF( t )

a. Cheltuielile mixte cu salariile personalului

1. Aplicarea procedeului punctelor de maxim si de minim

415.000  400.000
Chvu   5.um
50000  47000
2. Determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o anumita perioada
t(t=N-1)

ChVT ( N 1)  5*50.000  250.000.um

ChF( N 1)  415.000  250.000  165.000.um

ChFst  ChF( n 1)  165.000.um
ChVst  ChVu *Vhs  5*51.0000  255.000.um
Chmixta.st  255.000  165.000  420.000.um

b.. Cheltuieli mixte cu energia electrica

309.000  300.000 9000
1. Chvu    3.um
50.000  47.000 3000

ChVT ( n 1)  309.000  150.000  159.000

ChFst  ChF( n 1)  159.000
ChVst  ChVu *Vhs  3*51.000  153.000
2. Ch
mixta . st  159.000  153.000  312.000.um

Chreg .st / produs  Nr.ore / produs * Chreg .st / ora

Chreg .st / produsul . A  8,5*1.450, 40  12.328, 60.um / produs

Observatie: Cheltuielile de regie standard cu materialele si

manopera se determina pe unitatea de produs, in timp ce
cheltueilile de regie standard se determina pentru intregul volum de
activitate standard care la randul lui este determinat de productia
fizica tandard.
Cunoscand cheltuielile stabdard pe cele trei articole de
calculatie specifice metodei ( materiale, manopera, regie), se

27
determina in sinteza cheltuielile standard pe produs, pe baza fisei
cheltuielilor standard pe produs.

Fisa cheltuielilor standard pe produs - Produsul

A-
Articol de UM Norma de Ps ( TSS) Valoare
calculatie consum Cs (standard)
(ts)
I. Materiale directe 270.000
- mat. X Kg 10 1.000 10.000
- mat. Y Buc 5 20.000 100.000
- mat. Z ML 2 8.000 160.000
II. Manopera
directa
- operatia K Ore 1,5 20.000 30.000
- operatia L Ore 2 3.000 60.000
- operatia M Ore 5 35.000 175.000
III. Regie productie *
12.328,60
IV. Cost standard productie
547.328,60

* cheltuielile de regie standard se determina fie pe ora de activitate

si, in mod implicit, pe produs, in functie de numarul de ore pe
produs, fie prin aplicarea unui procent la cheltuielile directe
[ ( materiale directe + manopera directa) * aplicarea de procent
numai la o anumita categorie de cheltuieli directe ].
In acest caz se impune a se determina cheltuielile directe
totale in functie de productia standard.

III. CALCULUL ABATERILOR DE LA CHELTUIELILE STANDARD

Abaterile se determină pe structura articolelor de calculatie

specifica metodei.
Astfel, vom avea :
- abateri de la cheltuielile standard cu materialele
- abateri de la cheltuielile standard cu manopera
- abateri de regie standard.
In cadrul acestora, abaterile vor fi determinate pe cauzele care
le-au generat.

28
 1) Abateri de la cheltuieli standard cu materialele – se
determină pe cele două cauze care le-au generat :

a) norma de consum
b) preţul de aprovizionare

In cadrul acestor cauze, abaterile pot fi calculate atât pentru o

unitate de produs cât şi pentru întreaga cantitate fabricată
(producţie efectivă şi nu producţie standard).

Relaţii de calcul :

- abateri de la norma de consum pentru materiale

* pe produs

Acm p    Ce  Cs  * Ps
Ce- consum efectiv
Cs- consum standard
Ps- preţ standard

* pe total producţie fabricată

Acm  tp / Q    Ce  Cs  * Ps * Q
tp- total producţie
Q- producţia efectiv realizată

- abateri de preţ pentru materiale

* pe produs

A pm  p   Ce *  Pe  Ps 

Pe- preţ efectiv

* pe total producţie
A pm  tp   Ce *  Pe  Ps  * Q

29
 Abaterea de la cheltuielile standard cu materialele pentru ambele cauze,
se determină la rândul ei, atât pe produs cât şi pentru întreaga cantitate de
produs.

- abaterea de la cheltuielile standard cu materiale

# pe produs

A.ch.st.mat  prod   Ce * Pe  Cs * Ps
sau
A.ch.st.mat  prod .  Acm p   A pm  p 

* total producţie

A.ch.st.mat. tp    Ce * Pe  Cs * Ps  * Q
sau
A.ch.st.mat. tp   Acm  tp   A pm , tp 

tp – total productie

produs
de consum
(Abaterea de la consumul
standard )
total produse

A.ch.st.mat.
produs

de aprovizionare
(Abaterea de la pretul
standard

APLICAŢIE total produse

O unitate fabrică un produs A obţinut din trei feluri de materiale : x, y şi

z. Cantitatea fabricată este de 5000 buc.
Consumurile standard, preţurile standard, datele efective şi modul de
calcul al abaterilor se prezintă mai jos :

Fel UM Consum Preţ A A A totala

c p

30
material Cs Ce Ps Pe Prod. Q Prod. Q Prod Q
X Kg 10 9 1000 1200 -1000 -5000000 1800 9000000 800 4000000
Y Buc 5 6 20000 20000 20000 100000000 0 0 20000 100000000
Z ML 2 2 80000 75000 0 0 -10000 -50000000 -10000 -50000000
Total 19000 95000000 -8200 -41000000 10800 54000000

Q =5.000 buc pentru produsul A

Acm  p    Ce  Cs  * Ps
x= (9-10)*1.000=-1.000
y=(6-5)*20.000= 20.000
z=(2-2)*80.000= 0
Acm  tp   Ce  Cs  * Ps * Q
x=(9-10)*01.000*5.000=-5.000.000
y=(6-5)*20.000*5000=100.000.000
z= (2-2)*80.000*5.000=0
A pm  p   Ce *  Pe  Ps 
x=9*(1.200-1.000)=1.800
y =6*(20.000-20.000)=0
z=2*(75.000-80.000)=-10.000
A pm  tp   Ce *  Pe  Ps  * Q
x=9*(1.200-1.000)*5.000 =9.000.000
y=6*(20.000-20.000)*5.000=0
z=2*(75.000-80.000)*5.000=-50.000.000

2) Abaterea de la cheltuielile standard cu manopera – se determină

pe cele două cauze care le-au generat :
a) abateri de la norma de timp (timpul standard)
b) abateri de la tariful de salarizare standard
Se calculează atăt pe produs cât şi pe total produs, dar şi pe fiecare
operaţiune în parte, efectuată pentru realizarea unui produs.

produs
Abaterea de la timpul
standard

intreaga productie

A.ch.st.man.
produs

Abaterea de la tariful de
salarizare standard

intreaga
Relaţii de calcul : productie
31
a) Abateri de la timpul standard cu manopera  Ats 
* pe produs

Ats.man  p    t e  t s  * Tss
t e - timpul efectiv
t s - timpul standard
Tss- tariful de salarizare standard

* pe întreaga producţie

Ats .man tp / Q   t e  t s  * Tss * Q

b) Abaterea de la tariful de salarizare standard cu manopera  ATss 

* pe produs

ATss .man p   t e *  Tse  Tss 

Tse- tarif de salarizare efectiv

* pe întreaga producţie

ATss .man  tp / Q   t e *  Tse  Tss  * Q

După calculul abaterilor pe cele două cauze, se determină şi abaterea

cumulată pe cele două cauze (abaterea totală de la cheltuielile standard cu
manopera).
* pe produs

Ach. st .man  p   t s * Tse  t s * Tss

sau
Ach. st .man  tp / Q   Ats .man  p   ATss .man  p 

* pe inteaga productie

A   te * Tse  ts * Tss  * Q
ch. st .man  t tp 
 Q

sau
A A A
ch. st .man  tp  Tss .man  tp  ts .man  tp 
 Q  Q  Q

Exemplu: se calculează similar cu abaterile pentru materiale.

3) Abaterile de la cheltuielile de regie standard- se determină pe

următoarele cauze:

32
a) abateri de la bugetul nerecalculat sau calculat (abateri de volum)
b) abateri de capacitate
c) abateri de randament

a) Abateri de la bugetul nerecalculat sau recalculat

 de la bugetul nerecalculat
Pe structura bugetului cheltuieli, se compară cheltuielile efective cu
cheltuielile din bugetul iniţial (nerecalculat). Datele (abaterile) sunt mai puţin
relevante întrucât volumul de activitate standard nu este comparabil
întotdeauna cu cu volumul de ac tivitate efectiv.
Desigur că pentru cheltuielile fixe, nivelul acestora rămâne constant, dar
cheltuielile variabile sunt influienţate de volumul de ac tivitate.

 de la bugetul recalculat
Presupun recalcularea bugetului (construcţia unui nou buget) în funcţie de
volumul efectiv de activitate.În acest fel datele sunt comparabile iar abaterile
sunt relevante.
Abaterile de la bugetul recalculat sau nerecalculat mai sunt denumite şi
abateri de volum.

b) Abateri de capacitate – sunt determinate în funcţie de gradul de

utilizare a capacităţi de producţie.

c) Abaterile de randament – pe lângă gradul de utilizare al capacităţi, se

ţine seama şi de rentabilitatea realizată (volumul fizic de produse realizat.

Volumul activitatii exprimat in ore :

- standard 4.000
 nu avem abatere de capacitate
- efectiv 4.000

Q (buc) 1 bucata la 2 ore :

- standard 2.000
 abateri nefavorabile
- efectiv 1.500

2.3 METODA DIRECT-COSTING

1. Prezentarea generală
2. Analiza relaţiei preţ-cost-volum
3. Calcule de optimizări

1. Prezentarea generală

33
 Este o metodă de calcul de tip parţial. Are la bază separarea
costurilor în variabile şi fixe şi luarea în considerare la
determinarea costului unitar numai a cheltuielilor variabile .
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau
cheltuieli de capacitate şi sunt raportate pertotal activitate, fără a
fecta fiecare produsn în parte.
Fiecare produs va genera un preţ de vânzare unitar, o cheltuială
variabilă unitară şi o contribuţie brută unitară.

Ch. V F
dependente de produs dependente de capacitate
se urmăresc pe produs se urmăresc pe total

Un produs generează:
- un preţ de vânzare unitar Pvu
- un cost unitar ctu – determinat în funcţie de cheltuielile
variabile unitare
- o contribuţie brută unitară Cbu

Ctu = Chvu

costul unitar = cheltuiala variabilă unitară

Cbu=Pvu-ctu

Contribuţia brută unitară (marja de participare la profit) este

utilizată pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi pentru obţinerea
unui anumit profit.
Cheltuielile fixe şi profitul se urmăresc şi se determină numai
pe total întreprindere.
- pe total întreprindere

pe produs Pvu ctu Cbu

devin:

total intrep. CA ChV T Cbt

(Q)

Ch.totale  ChVT  ChFT

34
ChVT -cheltuieli variabile totale
ChFT -cheltuieli fixe totale
Cbt - contribuţia brută totală

Profitul(P)=Venituri totale(CA)-cheltuieli totale

P  Cbt  ChFT

Cbt  CA  ChVT

P  CA  ChVT  ChFT

Metoda ia în considerare o producţie fabricată, vândută şi

încasată.
Potrivit relaţiilor de calcul de mai sus, schema de anasamblu
utilizată pentru calculaţie în metoda direct-costing, se prezintă
astfel:

Nr.crt Explicaţie Simbol

1. Cifra de afaceri CA
2. Cheltuieli variabile totale ChVT
3. Contribuţia brută la profit Cbt
(1-2)
4. Cheltuieli fixe ChFT
5. Rezultatul (Profit/Pierdere) P/P
(3-4)

La nivel de produs se regăsesc primele trei elemente:

- preţ vânzare unitar Pvu
- cheltuiala variabilă unitară ctu
- contribuţia brută unitară la profit Cbu

2. ANALIZA RELAŢIEI PREŢ-COST-VOLUM ŞI INDICATORI SPECIFICI

METODEI

În cadrul unei întreprinderi, se află într-o corelaţie deplină volumul de

activitate cu pretul şi cheltuielile variabile, iar pe de altă parte, volumul de
activitate cu capacitatea de producţie şi implicit cheltuielile fixe. Acestea sunt
în corelaţie cu purtătorul de cost (produsul) care pe de o parte generează
cheltuieli dependente de acestea, iar pe de altă parte necesitatea existenţei
unei anumite capacităţi de producţie.

35
 Această corelaţie se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori:

1. Punctul de echilibru Pe
2. Factorul de acoperire Ta
3. Coeficientul de siguranţă dinamic Ks
4. Intervalul de siguranţă Is

1. PUNCTUL DE ECHILIBRU SAU PUNCTUL CRITIC SAU PUNCTUL

MORT – este reprezentat de acel acel nivel de activitate la care cheltuielile sunt
egale cu veniturile iar rezultatul este 0, adică nu avem nici profit nici pierdere.
Cheltuielile fixe se acoperă din contribuţiile brute unitare.
Orice unitate de produs obţinută sau realizată peste nivelul punctului de
echilibru va genera un profit egal cu contribuţia brută unitară
În schimb, oprice produs nerealizat pâna la nivelul punctului de
echilibru va genera o pierdere egală cu contribuţia brută unitară.

Relaţii de calcul:
- când unitatea fabrică şi vinde un produs

Cheltuieli. fixe.totale
Pe 
Cbu

- când unitatea fabrică şi vinde mai multe produse

Cheltuieli.totale. fixe
Pe 
Cbu

Cbt
Cbu 
Qvi

Q vi - cantitatea de produse vândută şi încasată

Punctul de echilibru poate fi exprimat:

- cantitativ respectiv cantitatea de produse ce trebuie fabricată şi
vândută
pentru ca cheltuielile să fie egale cu veniturile (pentru acoperirea tuturor
cheltuielilor). Este exprimarea, relaţia principală a punctului de echilibru.
- valoric, respectiv CA la nivelul punctului de echilibru
Cheltuieli. fixe .totale
Pe  - cantitativ
Cbu

CA  Q Pe  * Pvu - valoric
Pe

36
Pvu - preţul de vânzare unitar

Q Pe este Pe exprimat cantitativ.

- procentuală arată de câte procente din întreaga producţie fabricată de

întreprindere este nevoie, astfel încât ă se ajungă la nivelul punctului
de echilibru.

Q Pe 
0
0 Pe  *100
Q vi

Cunoscând punctul de echilibru se poate stabili şi ce cantitate de

produse trebuie fabricată şi vândută pentru a obţine un anumit profit.

Relaţia de calcul va fi:

Cheltuieli. fixe.totale
Q fvi / Pr ofit.dorit 
Cbu

Q fvi / Pr ofit .dorit - cantitatea fabricată, vândută şi încasată pentru profitul dorit

Exemplu:

O unitate produce şi vinde un singur produs. Se cunosc următoarele:

- cost unitar ctu = 7 lei
- preţ vânzare unitar Pvu = 10 lei
- Q =100.000 buc
- cheltuieli fixe totale 120.000

Cbu=Pvu-ctu= 10-7=3

ChFT 120.000
Pe    40.000buc
Cbu 3

CA  40.000 *10  400.000lei

Pe

40.000
0
0 Pe  *100  40 0 0
100.000

Ce cantitate trebuie fabricată şi vândută astfel încât întreprinderea să

obţină un profit de 6000 lei ?
37
 ChFT  Pr ofitul.dorit 120.000  6000
Q / Pr ofit.dorit    42.000buc
Cbu 3

Care este cheltuiala totală pentru 42.000 buc ?

CA=Q*Pv=42.000*10= 420.000 lei

ChT  ChVT  ChFT   Chvu * Q   ChFT   7.000 * 42.000  120.000  414.000 lei

P  CA  ChT  420.000  414.000  6000 lei

P

Cheltuiala fixă rămâne aceeaşi, corelăm producţia cu cheltuielile variabile.

Exemplu:

În cazul în care întreprinderea produce şi vinde mai multe produse:

- se fabrică 3 produse A, B, C în următoarele cantităţi:
* produs A 30.000 buc
* produs B 20.000 buc
* produs C 10.000 buc
- contribuţia brută unitară 180.000
- cheltuieli fixe totale 120.000 lei
Să se determine punctul de echilibru.

Cbt 180.000
Cbu    3 lei
Q A  Q B  QC 30.000  20.000  10.000

ChFT 120.000
Pe    40.000 buc
Cbu 3

2. FACTORUL DE ACOPERIRE- Fa- exprimă rentabilitatea potenţială şi

se calculează procentual
Cu cât factorul de acoperire este mai mare, cu atât contribuţia
produsului respectiv la realizarea de profit este mai mare.

Relaţia de calcul:
a) Pe baza contribuţiei brute şi a cA
- calculul pe produs
Cbu
Fa  *100
Pvu

38
 - pe total produse

Cbt
Fa  *100
CA
Pe

b) Pe baza cheltuielilor fixe şi a CA la nivelul Pe

ChFT
Fa  *100
CA
Pe

Cunoscând factorul de actualizare se poate determina CA la nivelul Pe.

CA ChFT

Pe Fa

Din relaţia de calcul pe produs se mai poate determina şi Pvu

Chvu
Pvu 
1  Fa

Exemplu:

O întreprindere produce şi vinde o cantitate de Qvi  100.000 buc

Pvu=10 lei/buc
ctu= 7 lei/buc
ChF T =12.000 lei
Să se determine factorul de actualizare.

- pe produs

Cbu=Pvu-ctu=10-7=3 lei

Cbu 3
Fa  *100  *100  30 0 0
Pvu 10

- pe total produse

CA=Pvu*Q=10*100.000=1.000.000 lei

300.000
Fa  *100  30 0 0
1.000.000

Cb t =100.000*3=300.000 lei

39
 ChFT 120.000
Pe    40.000  Q
Cbu 3 Pe

120.000
Fa  *100  30 0 0
400.000

chvu 7 7
Pvu     10
1  Fa 1  0,3 0,7

Factorul de acoperire stă la baza fundamentărideciziei privind lansarea

în fabricaţie a unor produse, menţinerea în fabricaţie sau scoaterea
dinfabricaţie a unor produse.
Se vor menţine sau lansa în fabricaţie produse cun Fa cel mai ridicatşi
implicit vor fi scoase din fabricaţie produse cu Fa cel mai scăzut sau negativ.

3. COEFICIENTUL DE SIGURANŢĂ DINAMIC Ks –exprimă în cifre

relative cu cât pot să scadă vânzările astfwel încât unitatea să ajungă la nivalul
Pe (să nu intre în zona pierderilor)

Se calculează în mai multe variante:

CA  CA
1. Ks  Pe *100
CA

2. Ks  G  g

G – reprezintă în procente vânzările totale (100)

G – reprezintă punctul de echilibru exprimat %

P
3. Ks  *100
Cbt

Exemplu:

Pe baza exemplului de la factorul de actualizare să se calculeze Ks.

1.000.000  400.000
Ks  *100  60 0 0
100.000

Ks=100-40=60%

180.000
Ks  *100  60%
300.000

40.000
%P  *100  40%
100.000
40
 CA=1.000.000=Pvu*Q

P  Cbt  ChFT  300.000  120.000  180.000

4. Intervalul de siguranţă Is – exprimă în valori absolute cu cât pot să

scadă vânzările astfel încât întreprinderea să ajungă la nivelul Pe.

Is  CA  CA  1.000.000  400.000  600.000

Pe

- primi doi factori sunt cei mai importanţi Pe şi Fa

Fundamentarea deciziei privind vanzarile pe baza

factorului de acoperire Fa

Cu cat factorul de acoperire este mai mare cu atat contributia la profit

este mai mare .

ChFt
1. Pe 
Cbu

Cbu
Fa  *100
Pvu
Cbt
2. Fa  *100
CA
ChFt
Fa  *100
CA / PE

CA  CA / PE
Ks  *100
CA
3. Ks  G  g
P
Ks  *100
Cbt

4. Is = CA – CA/PE

Metoda direct – costing este atat o metoda de calculatie cat si o metoda

de analiza.
Cbu = Pvu – ChVu

P/P = Cbt – ChFt

Exemplu privind adoptarea deciziei pe baza factorului de acoperire.

41
 O intreprindere produce si vinde trei produse: A, B si C. Situatia pe
produse cat si situatia pe total se prezinta astfel :

Situatia initiala
Nr. Indicatori Situatia pe produse
Crt de calcul Produsul A Produsul B Produsul C TOTAL
Sume % Sume % Sume % Sume %
1. Cifra de afaceri 150.000 100 90.000 100 60.000 100 300.000 100
2. Cheltuieli variabile 69.000 46 45.000 50 66.000 110 180.000 60
3. Contributia bruta 81.000 54 45.000 50 -6.000 -10 120.000 40
la profit (3=1-2)
4. Cheltuieli fixe - - - - - - 90.000 30
5. Profit ( 5=3-4) 30.000 10%

69.000 reprezinta 46% din CA ( 150.000 * 46% )

CF = 300.000 * 30% = 90.000
P = 300.000 * 10% = 30.000

Cbt = CA – ChVt

Rezulta ca din 120.000 avem :

- 90.000 cheltuieli fixe
- 30.000 profit.
Acestea doua de acopera din Cbt.

Se impune scoaterea din fabricatie a produsului C si realizarea unei cifre

de afaceri suplimentare (care sa acopera cifra de afaceri de la produsul C) la
produsele A si B sau numai la produsul A (intru-cat are factorul de acoperire
cel mai ridicat).

Cbt 81.000
Fa A  *100  *100  54%
CA 150.000

Cbt 45.000
FaB  *100  *100  50%
CA 90.000

Nota : Conducerea intreprinderii decide ca dupa scoatarea din fabricatie

a produsului C, cifra de afaceri sa fie acoperita in mod egal (50%) de catre
produsul A si produsul B, intru-cat au totusi factorul de acoperire apropriat,
iar o crestere echilibrata va conduce la evitarea unor riscuri privind vanzarile.

Situatia pe produse dupa scoatarea din fabricatie a prodului C si

alocarea egala a cifrei de afaceri a acesteia catre produsul A si B

Nr. Indicatori
Crt de calcul Produsul A Produsul B Total
Sume % Sume % Sume %

42
1. Cifra de afaceri 180.000 100 120.00 100 300.000 100
0
2. Cheltuieli variabile 82.800 46 60.000 50 142.800 47,6
3. Contributia bruta 97.200 54 60.000 50 157.200 52,4
la profit (3=1-2)
4. Cheltuieli fixe - - - - 90.000 30
5. Profit ( 5=3-4) 67.200 22,4

180.000 * 46% = 82.800

Cbu =CA – CV
300.000 * 22,4% = 67.200
P = Cbu – CF = 22,4%
100 – 47,6 = 52,4

Concluzii :
Prin scoatarea din fabricatie a produsului C si realizarea aceleiasi cifre
de afaceri, dar cu produsele A si B car au o contributie bruta mai mare, s-a
ajuns la cresterea contributiei brute totale de la 40% la 52,4%, crestere care
se regaseste in profit ( profitul a crescut cu 12,4%)

Optimizarea rezultatului exercitiului pe baza factorilor

care contribuie la realizarea acestuia

La realizarea produselor si implicit a profitului, contribuie urmatori

factori:
1. Pretul de vanzare
2. Volumul fizic al productiei
3. Cheltuieli variabile unitare
4. Cheltuieli fixe totale
5. Structura productiei

Interpretarea acestori factori si rolul lor in optimizarea rezultatului,

trebuie facuta prin prisma contribuitie pe care o au ( cresteri, micsorari sau
modificari de stuctura).

P/P = CA – ChVt – ChFt

Influenta factorilor de mai sus in optimizarea profitului, privita si in

corelatie cu indicatorii specifici metodei direct-costing ( Fa, Ks, Is, Cbr), se
prezinta astfel:

1. Majorarea pretului de vanzare cu un anumit procent sau cu o

anumita suma va conduce la cresterea de profit egala cu produsul
dintre majorarea de pret si productia fabricata.
Profitul suplimentar =  (Cantitatea vanduta *majorarea de pret)

Fa  Pe  Ks = G-g 

43
Daca Pe   Ks 

2. Majorarea volumului fizic al productiei cu un procent sau cu o

anumita cantitate si implicit suma, va conduce la un profit
suplimentar cu produsul dintre cantitatea vanduta in plus si Cbu.

Profit =  ( Cantitatea vanduta in plus * Cbu )

Cbu
Fa 
*100
Pvu
Factorul de acoperire ramane nemodificat pentru ca Cbu si Pvu nu s-au
modificat

Fa nu se modifica Pe nu se modifica Ks 

3. Reducerea cheltuielilor variabile unitare cu un anumit procent

sau o anumita suma, va conduce la un profit suplimentar egal cu
produsul dintre cantitatea vanduta si reducarea de cost.

Profitul suplimentar =  (Cantitatea vanduta * reducerea de chelt.variabile)

Reducearea cheltuielilor variabile unitare conduce implicit la cresterea

contributiei brute unitare si implicit totale.

Implicatiile asupra indicatorilor se prezinta astfel:

Fa  pentru ca a crescut contributia bruta

Pe  se deplaseaza in jos

Ks  Is 

4. Reducerea cheltuielilor fixe cu o anumita suma (reducere care se

face pe total cheltuieli fixe si implicit pe total intreprindere, produse),
va conduce la un profit suplimentar egal cu reducerea respectiva de
cheltuiala.

Profitul suplimentar =  reducerea de chelt.fixe

Nu au loc modificari pe elementele care tin sau sunt generate direct de
produs (Pvu, Cbu, CV unitata).

In optimizare, intotdeauna factorul de acoperire nu scade, ori

creste, ori ramane neschimbat.

44
 Fa ramane nemodificat Pe  Ks 

5. Modificarea structurii productiei, respectiv cresterea ponderii

produselor cu factorul de acoperire mai ridicat, concomitent cu
scaderea ponderii produselor (scadere cu acelasi procent) cu factorul
de acoperire redus, mai mic.

Aceasta modificare va genera un profit suplimentar, egal cu

diferenta dintre cresterea de produse ponderate cu Cbu si diferenta de
produse ponderata cu Cbu la produsele cu factorul de acoperire cel mai
ridicat.

Profitul suplimentar Ps= qa * Cbua  qb * Cbub

qa - cresterea cantitatii de produse si implicit ponderea la produsul cu

factorul de acoperire ridicat ( produsul „a” in cazul nostru)

qb - cantitatea de produse in minus la produsul cu afctorul de acoperire

mai scazut

Profitul suplimentar este in fapt o contributie bruta suplimentata

generata de acresterea ponderii produselor cu contributia bruta mai
ridicata.

Exemplificari pentru optimizarea rezultatului exercitiului

(implicatiile celor 5 factori)

1. O intreprindere fabrica doua produse A si B. Situatia initiala este

redata mai jos. Pentru optimizarea profitului (rezultatului exercitiului)
se iau urmatoarele masuri:
a. Cresterea pretului de vanzare cu 2 lei/kg pe fiecare dintre cele doua
produse;
b. Majorarea volumului fizic al productiei cu 10%;
c. Reducerea cheltuielilor variabile unitare cu 1 leu/kg;
d. Reducerea cheltuielilor fixe totale cu 60.000 lei;
e. Modificarea structurii productiei astfel:
- cresterea cu 40.000 buc la produsul A, deoarece are factorul de
acoperire mai mare;
- scaderea cu 40.000 kg la produsul B, deoarece are factorul de
acoperire mai scazut.

Indicatori Situatie Crestere Crestere Reducere Reducere Modificare

initiala pret de volum fizic Cvu (cu 1 CFt (cu a structurii
vanzare al leu/kg) 60000 lei) productiei:
(2 lei/kg) productiei
45
 (cu 10%)
1. Cifra de afaceri
- pt. pr. A 600.000 720.000= 660.000= 600.000 600.000 1.000.000=
60000 Kg X 10 (60000 X 6000+ 100.000*
12 lei/kg) 60000 10 lei
lei/kg
400.000 500.000= 440.000= 400.000 400.000 80.000=
- pt. pr. B (50000 X 55.000*8 10.000*8lei
50000 Kg X 8 10 lei/kg)
lei/kg 1.000.000 1.220.000 1.100.000 1.000.000 1.000.000 1.080.000

Total CA
2. Cheltuieli
variabile 360.000 360.000 396.000 300.000 360.000 600.000
- pt. A
300.000 300.000 330.000 250.000 300.000 60.000
60000 X 6 lei/kg
- pt. B 660.000 660.000 726.000 550.000 660.000 660.000
50000 X 6 lei/kg
Total CV
3. Contributia
bruta la profit = 1-
2 240.000 360.000 264.000 300.000 240.000 400.000
40% 50% 40% 50% 40% 40%
A = 60000 kg X 4
lei
4 100.000 200.000 110.000 150.000 100.000 20.000
FaA = *100 25% 40% 25% 37,5% 25% 25%
10
B = 50000 kg X 2 340.000 560.000 374.000 450.000 340.000 420.000
lei
2
FaB = *100
8
Total Cb
4. Fa mediu pe 34% 45,9% 34% 45% 34% 38,88%
intreprindere Cbt   _  _ 
340.000 =
Fa = X100 560.000
1.000.000 * 100
1.220.000
5. Chelt. fixe totale 200.000 200.000 200.000 200.000 140.000 200.000
6. Profit (6=3-5) 140.000 360.000= 174.000 250.000 200.000 220.000
560.000-
200.000
7. Punctul de  58,84%  35,72% 58,84%  44,45%  41,18%  47,63%
echilibru (exprimat =
200.000
procentual) 560.000
* 100

8. CA la nivelul Pe 588.392 435.723 588.392 444.444 411.765 514.403

9. Coeficientul de 41,16% 64,28% 51,16% 55,55% 58,82% 52,37%
siguranta     

A = 600.000 – 360.000 = 240.000

B = 10 lei – 6 lei = 4 lei

In cazul punctului de echilibru, in situatia in care intreprinderea

produce si vinde mai multe produse, explicatiile vor fi facute pe baza
datelor din tabel din cadrul situatiei initiale:

46
 ChFt
Pe 
Cbu
Cbt 340.000
Cbu    3,09.lei /kg
Cantitatea.de . produse 60.000(A )  50.000(B )

200.000
Pe   64.724.kg exprimare cantitativa
3,09

QPe 64.724
Pe  *100  *100  58,84% exprimare procentuala
Q 50.000  60.000

Structura productiei la niveluo punctului de echilibru va fi aceiasi cu

structura din planul initial de fabricatie, se va tine seama de ponderea fiecarui
produs in planul de fabricatie.

Stabilirea structurii productiei si a cifrei de afaceri la nivelului

punctului de echilibru

Situatia la punctul
Situatia initiala
Produsul de echilibru CA/Pe
cant. % cant. %
A 60.000 54,54 35.300 54,54 353.000 (35300
kg X 10 lei/kg)
B 50.000 45,45 29.424 45,45 235.392 (29424
kg X 8 lei/kg)
Total 110.000 100 64.724 100 558.932

64.724 * 54,54% = 35.300 kg

64.724 * 45,45% = 29.424 kg

Cbu = 720.000 * 50% = 360.000

2.4. METODA TARGET – COSTING sau METODA

COSTURILOR TINTA

Aceasta metoda este in concordanta cu intocmirea bugetelor si

previziunilor pentru o perioada mai mare de timp. Tractic, se pleaca de la
ideea ca pe intreaga durata de viata a produsului sunt generate costuri si
rezultate.
Metoda target – costing este o metoda care face legatura intre
firma sau intreprindere, piata si implicit concurenta si strategia pe
47
termen lung a firmei, strategie la acre contribuie intr-un fel sau altul
fiecare produs (influente generate pe intreaga durata de viata a
produsului).

PRINCIPII ALE METODEI

1. Analiza se face pe intreaga durata de viata a produsului,

pentru ca este demosntrat ca circa 80% din costurile unui produs sunt
angajate inca din faza de conceptie a produsului.

2. Rezultatul este urmarit tot pe intreaga durata de viata a

produsului pentru ca, de regula, in primii ani de viata a produsului (la
lansare( sunt generate costuri mai mari si , implicit, rezultate mai mici
sau chiar negative. Totusi trebuie sa existe capacitatea de a finanta
pierderile.

3. Costul produsului stabilit ca un cost tinta se calculeaza, se

determina pornind de la piata (pretul pietei) spre intreprindere, luand in
considerare si o marja de profit dotita sau acceptata.

Costul tinta = Pretul pietei – Marja de profit

Pretul pietei este impus de piata, deci nu poate fi modificat pentru

ca este dat de concurenta.
Marja de profit este de regula o marja medie a sectorului respectiv
de activitate.
Marja poate fi diminuata dar are implicatii in strategia si
dezvoltarea ulterioara a firmei.

4. Cu toate acestea, pentru obtinerea unui produs, firma

inregistreaza anumite costuri potrivit metodelor traditionale,
respectiv se va proceda la insumarea elementelor de cost ( materii prime,
salarii, etc.) pe articole de calculatie, obtinand astfel un cost estimat.

Costul estimat = CD + CI de productie + Ch generale si de adm. + Ch de

desfacere
(in ipoteza Costului complet comercial)

In contabilitate se inregistreaza costurile estimate, costuri care

reflecta un consum de mijloace si de bunuri.

48
 Esenta metodei consta ca inainte de lansarea pe piata a unui
produs, sa se compare costurile estimate cu costul tinta, cautand solutii
de apropriere a acestora , si pentru a raspunde la doua aspecte:
a). Costul tinta este, de regula, impus de piata (poate fi
modificat indirect prin acceptarea unei marje de profit);
b). Costul estimat arata consumuri de mijloace si ca atare
acestea nu pot fi evitate pentru ca trebuie inregistrate in contabilitate.

Costul tinta este dat de calitatile, utilitatile si insusirile

produsului, iar costul estimat este dat de consumurile de mijloace si
bunuri. Inainte de lansarea pe piata a produselor se compara cele doua
costuri si se stabileste rezultatul pe intreaga durata de viata.

La stabilirea rezultatului estimat vor concura doua elemente din

cele de mai sus:
- pretul pietei;
- costul estimat.

Rezultatul estimat = Pretul pietei – Costul estimat

Rezultatul estimat total = Cifra de afaceri (Venituri) –

Cheltuieli

Exemplu: foile xeroxate

Costul estimat = CD + CI = 9,5 + 18,4 =27,9

Daca Costul estimat > Costul tinta  pierdere

Totusi analiza trebuie facuta nu numai pe produs ci si in corelatie

cu productia totala vanduta.

d. CA1 =Q * Pretul de vanzare = 25*10.000 = 250.000

CA2 = 16.000 * 02 = 400.000
CA3 = 20.000 * 22,5 = 450.000

Cost total estimat = Costul unitar estimat * Cantitatea

Ct1 = 27,9 * 10.000 = 279.000

Ct2 = 21,73 * 16.000 = 347.680
Ct3 = 17,36 * 20.000 = 347.200

49
 Rezultatul estimat pe intreaga durata de viata a produsului este de
126.120 lei , ceea ce inseamna profit ( 102.800 + 52.320 -29.000),
rezulta ca produsul poate fi lansat in fabricatie.

Marja de profit medie = 11,5 % ( 5+15+20)/3

2.5. METODA DE CALCULATIE A B C

(Activity Based Costing)

Originea metodei pe activitati se afla in SUA si lucrarea de baza se

considera a fi “ The Hidden Factory” elaborata de Jeffrey G. Miller si Thomas
E. Vollman. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele si locurile de
costuri comune (indirecte), ajungand la concluzia ca pasul hotarator pentru
controlul costurilor indirecte consta in elaborarea unui model care sa detalieze sis
a structureze cauzele acestor costuri.
Gestiunea pe activitati se bazeaza pe:
- analiza activitatilor si proceselor ce participa la livrarea produselor
catre clienti;
- punerea in evidenta a modului de formare a costurilor;
- analiza valorii adaugate produselor de catre activitati.
Modelul costului pe actvitati este un sistem de contabilitate analitica,
construit in jurul conceptului de actvitate, fiind o alta formula de constructie a
unui cost complet.
Metoda ABC stabileste costul produsului pe baza activitatilor ce se
desfasoara pentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza
caruia se pot lua decizii strategice.
Etapele calculatiei costurilor in metoda ABC sunt:
1. identificarea activitatilor si a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de productie, produselor, lucrarilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.

Etapa 1. Identificarea activitatilor si a costurilor aferente

50
 Activitatea reprezinta un eveniment sau tranzactie purtatoare de costuri si
care se comporta ca un factor tipic in formarea costurilor dintr-o intreprindere.

Activitatea mai poate fi definite ca o misiune specifica sau un ansamblu

de sarcini de aceeasi natura effectuate pentru a adduce un plus de valoare la
fabricarea produsului.
Exemple de
activitati:
> intretinere echipamente;
> comenzi de cumparare;
> controlul calitatii;
> transport;
> receptia materialelor;
> inventarierea.
Numarul de activitati dintr-o intreprindere depinde de complexitatea
operatiilor. Cu cat operatiile sunt mai complexe cu atat creste numarul de
activitati purtatoare de costuri.
Cea mai mare precizie a calculatiei se presupune a fi realizata prin
stabilirea a patru niveluri generale de activitati, unde dintre aceste niveluri
fiind la randul lor divizate in centre de cheltuieli specifice.
Activitati la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data cand o
unitate este produsa. Sunt acelea care apar ca un rezultat al volumului total de
productie care trece printr-o intreprindere.
Activitati la nivel de lot care sunt realizate de fiecare data cand un lot de
bunuri sunt produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor
de achizitie, echipamente, transportul la clienti si receptiile pentru materiale.
Costurile generate de activitatile la nivel de lot precum achizitionarea sunt in
functie de numarul de comenzi inaintate si in functie de marimea acestor
comenzi.
Activitati la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecarui tip
diferit de produs. Aceste activitati sunt realizate pentru a sustine productia
fiecarui tip diferit de produs, prin urmare, activitatile la nivel de produs vor fi
legate doar de anumite produse si nu de altele.
Activitati la nivel de intreprindere care doar se refera la procesul general
de fabricatie al unei intreprinderi. Costurile la nivel de intreprindere se
refera la conducerea intreprinderii, asigurari, taxe de proprietate si facilitate
pentru angajati.
51
 Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate
Inductorii de cost denumiti si “stimulatori de costuri” reprezinta
marimile de referinta pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost
reprezinta cauza variatiei consumurilor de resurse si serveste ca instrument de
masura a volumului prestatiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:
> sa fie usor de identificat si utilizat;
> sa fie cauza variatiei consumurilor de resurse;
> sa nu influenteze comportamentel personalului;
> sa fie usor accesibili.
Inductorii de cost pot fi
grupati in: a) inductori
traditionali
> ore manopera;
> ore functionare utilaj;
> cost materii prime consummate;
> numar de
produse. b)
inductori noi:
> numar comenzi de materiale;
> numar planuri elaborate;
> numar controale;
> numar comenzi de fabricatie;
> numar puncte de sudura etc.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activitatile pentru care s-au identificat aceiasi inductori de cost
se regrupeaza intr-un centru de regrupare. In acest fel se usureaza calculul
costului
renuntand la un tratament individual al fiecarei activitati. In acest moment se
poate calcula costul unitary al inductorului cunoscand:
> costul centrului de regrupare format din totalul costului
activitatilor componente;
52
 > volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductori

Etapa 4. Calculul costului complet.

In aceasta etapa se calculeaza costul de productie al diverselor
componente ale produselor. Costul de productie va cuprinde cheltuielile
directe si o doza din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).
In general costul de productie se calculeaza pe trei componente:
1) cost functie de volum de productie care se refera la consumul de materii
prime, manopera directa, ore functionare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea productiei care se refera la cost comenzi
de fabricatie, cost control calitate etc.;
3) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare si care se refera
la dosarul ethnic, proiectare, reproiectare, stocare de informatii etc.

Etapa 5. Calculul costului de productie al produselor

fabricate. Aceasta etapa reuneste elementele:
> costul pieselor si subansamblelor;
> costul altor materii prime;
> manopera directa;
> costul fucntionarii utilajelor;
> costul activitatilor consummate de produsele
fabricate. Costul activitatii consummate se determina
dupa relatia:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizat
consumata la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vandute

Acesta etapa presupune suplimentarea costului de productie cu o parte din
costul de administratie si desfacere, parte stabilita prin intermediul
inductorilor de cost specifici acestor activitati.

Posibilitatile oferite de metoda ABC si care nu se regasesc la metodele

traditional ear fi:
53
 > identificarea celor mai profitabili clienti, produse, canale de distributie;
> determinarea “contribuabililor reali” la performanetele financiare;
> previzionarea corecta a costurilor si resurselor legate de volumul
productiei si structura organizationala;
> identificarea cauzelor performantelor slabe;
> urmarirea activitatilor si proceselor.
Prin metoda ABC intreprinderile isi pot imbunatati eficienta si reduce
costurile fara a sacrifice valoarea pentru clienti.

EMPLIFICAREA METODEI ABC

A) DESPRE COSTURILE UNEI INTREPRINDERI

Într-o companie se produc mai multe categorii de produse, sau se desfasoară

mai multe tipuri de activităţi.
Fiecare dintre aceste categorii de produse sau tipuri de actrivităţi (obiecte de
cost) au cheltuielile lor directe, cum ar fi:
- materia primă;
- manopera;
- alte cheltuieli, în cazul în care pot fi individualizate pe obiectul de cost
respectiv;
Alte cheltuieli pot fi reprezentate de:
- curent electric
- apa / canalizare
- gaz
- cheltuieli cu personalul care deserveşte toate celelalte activităţi: pază,
întreţinere, financiar contabilitate, conducere;
- chiria pentru spaţiu, redevenţa pentru teren, drepturi de utilizare pentru mărci de
fabrică etc.;

Cheltuielile cu curentul electric ar putea fi impărţite pe fiecare activitate în

parte doar dacă acestea s-ar desfăşura în locaţii separate şi ar fi montate contoare la
fiecare locaţie. De cele mai multe ori însa, este doar un singur contor pentru
întreaga societate; din acest motiv cheltuiala totală cu curentul electric trebuie
împărţită pe fiecare dintre obiectele de cost, în funcţie de nişte criterii convenite.
Asemănător se tratează şi celelalte cheltuieli enumerate.

Ideal ar fi ca toate cheltuielile sa poata fi impartite exact pe fiecare domeniu:

54
- contoare pentru curent
- apometre si contoare de gaz
- personalul individualizat exact pe fiecare activitate
- chiria pe teren impartita in functie de suprafata ocupata de fiecare domeniu
- valoarea redevenţei pentru mărcile de fabrica împărţite între diferitele produse
fabricate sub aceeaşi marcă.
Dar, fizic nu se poate face aceasta impartire stricta cu fiecare cheltuiala in
parte. De aceea se fac o serie de conventii, pentru ca aceste cheltuieli indirecte
(paza, chirie teren, curatenie, conducere, departament financiar contabil, drepturi
de fabrica etc.) sa fie repartizate pe domeniile de activitate.

Fiecare produs trebuie să genereze venituri ca să-şi acopere cheltuielile sale directe
(individuale), să acopere partea aferentă din cheltuielile indirecte (generale), iar
diferenţa dintre suma acestor doua elemente si preţul de vânzare al produsului este
profitul sau pierderea aferentă produsului.

Fiecare centru de cost (produs) trebuie privit ca pe o afacere de sine stătătoare,

care, din preţul de vânzare, să-şi acopere cheltuielile directe (proprii), partea sa din
cheltuielile indirecte şi să genereze si un profit.

Stabilirea părţii din costurile indirecte care aparţine fiecărui produs este o
operaţiune dificilă, ceea ce face ca determinarea rentabilităţii produselor să fie greu
de stabilit.

B) PARALELĂ ÎNTRE METODA DE CALCULARŢIE

TRADIŢIONALĂ ŞI METODA BAZATĂ PE
ACTIVITĂŢI

Într-o firmă de producţie se poate întâlni următoarea situaţie:

- produsele/serviciile sunt bune din punct de vedere tehnic;
- produsele/serviciile sunt livrate la timp;
- clienţii firmei sunt satisfăcuţi;
- productivitatea este la un nivel peste media ramurii;
- firma a înregistrat o creştere foarte bună în primii ani de activitate;
- profitabilitatea a scăzut, devenind inacceptabilă în ultima perioadă;

La prima vedere cauzele pot fi următoarele: vânzări prea mici pentru ca

firma să fie profitabilă, firma trece printr-o perioadă nefavorabilă sau, produsele
sunt vandute la un preţ prea mic.
Cauzele reale ale unei astfel de situaţii sunt următoarele:

55
- o creştere a vânzărilor nu duce neapărat la o creştere a profitabilităţii (dacă
cresc vânzările la un produs care este neprofitabil acest lucru va contribui la
scăderea profitabilităţii; dacă se observă că într-o perioadă au crescut vânzările
din punct de vedere cantitativ la unele produse şi profitabilitatea firmei nu a
crescut sau chiar a scăzut, atunci e clar că costurile acestor produse nu sunt
calculate corect, ele fiind defapt produsele nerentabile);
- unele produse aduc bani, iar altele pierd bani;
- sunt prea multe produse care pierd bani;
- nu se ştie unde se pierd bani şi unde se câştigă bani;
În această situaţie se simte clar nevoia unui sistem de management al
costurilor, pentru a determina adevăratul cost al unui obiect de cost (produs,
serviciu, client). Cunoaşterea adevăratului cost al unui produs este importantă din
următoarele motive: se poate stabili care produse/servicii aduc bani şi care
produse/servicii pierd bani, se poate găsi punctul de echilibru (în care profitul este
0), se pot compara diferite variantede game de produse/servicii pentru a o alege pe
cea mai profitabilă, cunoscând costurile cât mai real, se pot găsi şi aplica metode
mai eficiente de îmbunătăţire a costurilor, planul de afaceri va fi mult mai realist,
deciziile strategice vor fi mult mai bune, bazându-se pe nişte informaţii mult mai
apropiate de realitate.
Profitabilitatea unui produs/serviciu depinde de cele două aspecte: costul de
producţie si preţul de vânzare, diferenţa dintre ele fiind profitul unitar al produsului
respectiv. În legătură cu preţul de vânzare şi stabilirea lui, trebuie avute în vedere
următoarele aspecte:
- preţul de vânzare depinde în cea mai mare măsură de preţul practicat de
concurenţă şi de preţul care ar fi dispuşi clienţii să-l plătească;
- costurile totale de producţie au doar o importanţă minoră în determinarea
preţului de vânzare; doar in situaţii de monopol sau oligopol între prinderea
poate stabili preţul de vânzare pornind de la costul de producţie, la care să
adauge o marjă de profit.
Costul unui obiect de cost poate fi determinat în următoarele moduri:
- intuiţie;
- estimare/aproximare,
- metode tradiţionale de repartizare a costurilor;
- determinarea costurilor pe baza activităţilor desfăşurate;
Costul total al unui obiect se formează astfel:

Costuri directe (muncă, materii prime şi materiale)

+
Costuri indirecte

Costul total al unui obiect de cost

56
Contabilitatea de gestiune tradiţională alocă în mod arbitrar cheltuielile indirecte
obiectelor de cost. Costurile indirecte totale sunt alocate produselor pe baza unor
criterii legate de volumul activităţii, cum ar fi ore munca sau ore maşină. Această
alocare se bazează pe presupunerea că între nivelul costurilor indirecte şi aceste
criterii este o legătură directă.

Exemplu 1:

O firmă realizează produsele A şi B. Produsul A necesită 1 oră de manoperă

(manopera directă costă 20 $ / oră), iar cererea este de 100 bucăţi. Produsul B
necesită 2 ore de manoperă (manopera directă costă 20 $ / oră), iar cererea este de
950 bucăţi.

Costuri totale indirecte: 100.000 u.m.

Total ore manoperă: 1h * 100 buc. + 2h * 950 buc. = 2.000 ore
Costuri indirecte / Ore manoperă = 100.000 u.m. / 2.000 ore = 50 u.m. / oră
O unitate de produs A necesită 1 oră de manoperă, iar o unitate de produs B
necesită 2 ore manoperă. Deci alocare costurilor indirecte se face astfel: 50 u.m. /
bucată de produs A şi 100 u.m. / bucata de produs B.

Metoda pe activităţi are o metodologie mai precisă, concentrându-se pe costurile

indirecte. Această metodă urmăreşte fiecare cheltuială până în punctul final
reprezentat de obiectul de cost, spre deosebire de metoda tradiţională care alocă
aceste cheltuieli obiectelor de cost. Dacă privim din perspectiva cauză - efect,
metoda tradiţională este incorectă deoarece alocă cheltuielile obiectelor de cost, in
timp ce obiectele de cost sunt chiar cauza cheltuielilor. Metoda ABC este mai
corectă din această privinţă deoarece se bazează pe relaţia cauză - efect. Astfel
costurile indirecte devin costuri directe ale unor activităţi anume.

Ideea de bază a metodei ABC este următoarea:

RESURSE ACTIVITĂŢI PRODUSE (obiecte de

“Produsele consumă activităţi, iar activităţile consumă resurse.” Sau altfel

spus, pentru a obţine produsele sunt întreprinse o serie de activităţi, iar activităţile
sunt consumatoare de resurse.

Această nouă abordare prin prisma relaţiei cauză – efect are efecte benefice
în procesul decizional. De multe ori se întâlneşte expresia “costurile trebuie bine
gestionate pentru a maximiza profitul firmei”. Totuşi această expresie este eronată
dacă o analizăm din perspectiva relaţiei cauză – efect. Situaţia reală este că
57
activităţile desfăşurate într-o întreprindere generează costuri; iar costurile sunt
consecinţa desfăşurării unor activităţi (dacă activităţile nu ar avea loc, nu ar exista
costuri). Deci costurile nu pot fi gestionate ci activităţile care le generează pot fi
astfel organizate pentru a consuma cât mai puţine resurse, şi astfel să se
înregistreze costuri mai mici.

Pentru a minimiza costurile trebuie găsită întâi cauza lor, şi anume

activităţile care le generează. Acesta este marele aport pe care îl aduce metoda
ABC. În momentul în care se cunosc activităţile şi inductorii de cost (numărul
inductorilor de cost este direct proporţional cu costul total al acelei activităţi) ai
acestora, atunci managementul poate ajusta fiecare activitate în parte pentru a
obţine, în final, o diminuare a costurilor.

Metoda pe activităţi este recoomandat a se utiliza în firmele unde cheltuielile

indirecte sunt mari, unde produsele sunt diversificate, activităţile desfăşurate sunt
complexe, concurenţa pe piaţă este acerbă şi costul unor erori în stabilirea
preţurilor este ridicat.

Prima parte a determinării costului unui produs prin metoda ABC este
aceeaşi cu metoda tradiţională, şi anume determinarea costurilor directe (materii
prime şi manoperă directă în special). Diferenţele între cele două metode constau
în abordarea diferită a costurilor indirecte. După cum am văzut în exemplul de
mai sus, metoda tradiţională constă în împărţirea costurilor indirecte totale în
funcţie de un criteriu ales.

Metoda ABC foloseşte următoarii paşi în tratarea costurilor indirecte:

1. Identificarea activităţilor;
2. Determinarea costului fiecărei activităţi;
3. Determinarea inductorilor de cost ai fiecărei activităţi;
4. Colectarea informaţiilor legate de fiecare activitate în parte;
5. Calcularea costului indirect al fiecărui produs;
6. Determinarea costului total al fiecărui produs.

În continuarea exemplului început mai sus, putem identifica următoarele

activităţi:
a) pregătirea utilajelor
b) prelucrarea folosind utilajele
c) recepţia materialelor
d) ambalarea
e) proiectarea
58
 Costul fiecăreia dintre aceste activităţi este:
a) pregătirea utilajelor: 10.000 u.m.
b) prelucrarea folosind utilajele: 40.000 u.m.
c) recepţia materialelor: 10.000 u.m.
d) ambalarea: 10.000 u.m.
e) proiectarea: 30.000 u.m.

Inductorii de cost ai acestor activităţi sunt:

a) pregătirea utilajelor – numărul setărilor

b) prelucrarea folosind utilajele – număr ore maşină
c) recepţia materialelor – numărul recepţiilor
d) ambalarea – numărul livrărilor
e) proiectarea – numărul orelor de proiectare

După culgerea datelor despre activităţile desfăşurate (pentru produsul A au

fost necesare 1 setare a utilajelor, iar pentru produsul B 3 setări. Produsul A a
necesitat 100 ore maşină, produsul B 1.900 ore maşină; pentru produsul A au avut
loc o recepţie şi o ambalare, pentru B au fost 3 recepţii şi 3 ambalări;ambele
produse au necesitat câte 500 de ore de proiectare), putem face următoarele
calcule:

Activitatea Cost Produsul A Costuri indirecte Produsul B Costuri indirecte

total
Pregatire 10.000 1 2.500 3 7.500
Prelucrare 40.000 100 2.000 1.900 38.000
Receptie 10.000 1 2.500 3 7.500
Ambalare 10.000 1 2.500 3 7.500
Proiectare 30.000 500 15.000 500 15.000
TOTAL 24.500 75.500

Costurile indirecte pentru o bucata de produs A sunt: 24.500 u.m. / 100 bucăţi =
245 u.m.
Costurile indirecte pentru o bucată de produs B sunt: 75.500 u.m. / 950 bucăţi =
79,47 u.m.
Pe baza acestor date putem face o comparaţie între rezultatele la care se ajunge
prin cele două metode.
Produsul A
Metoda ABC
traditionala
Costuri 20 20
directe
59
 Costuri 50 245
indirecte
TOTAL 70 265
Produsul B
Metoda ABC
traditionala
Costuri 40 40
directe
Costuri 100 79,47
indirecte
TOTAL 140 119,47

Se poate observa cum costul produsului A era mult subevaluat, în timp de costul
produsului B era supraevaluat. Prin metoda tradiţională, costul produsului A este
stabilit la $70. În cazul în care piaţa ar cere o reducere de preţ din cauza
concurenţei, conducerea societăţii ar putea negocia să spunem un preţ de 150,
crezând că va obţine un profit pe unitate de produs A de 80. De fapt se va obţine o
pierdere de 115 pe unitate de produs.
Acestea pot fi consecinţele dezastruoase ale unei calculaţii greşite a
costurilor.

C) IMPLEMENTAREA METODEI ABC

Pentru a putea implementa metoda Activity Based Costing, o firmă trebuie mai
întâi vzualizată după următoarea schemă:

Cheltuiala Cheltuiala Cheltuiala Cheltuiala

1 2 3 4

Inductor de cost Inductor de cost Inductor de cost Inductor de cost

Activitatea Activitatea Activitatea

1 2 3

60

Produsul
 Pe baza unei astfel de scheme, împărţită în două etape, se poate implementa
metoda ABC. Cheltuielile 1, 2, 3, 4 etc sunt cheltuielile exerciţiului prezentate în
constul de profit şi pierdere. Pe baza unor inductori de cost ele sunt generate de
activităţile 1, 2, 3 etc. Fiecare activitate consumă un anumit procent dintr-o
categorie de cheltuiala. Activităţile, pe baza unei alete serii de inductori de cost
contribuie la obţinerea produselor 1, 2 etc. Fiecare produs consumă un anumit
procent dintr-o activitate.

Dificultatea metodei ABC constă în stabilirea acetor procente. Procentele

pot fi stabilite prin următoarele metode:

1. Estimare

În cazul în care nu se pot culege date reale despre un anumit consum de resurse sau
de activităţi, se recomandă constituirea unei echipe formate din membri ai
managementului societăţii, persoane din departamentul financiar-contabilitate si
persoane care lucrează în acitivităţile respective. Această echipă poate face o
estimare cât mai bună a procentelor necesare în ambele etape ale fluxurilor
cheltuieli – activităţi – produse.

2. Estimare sistematica

Aceast este o metodă mai ştiinţifică de stabilire a procentelor, care se bazează pe

stabilirea unor relaţii de cauzalitate între cheltuieli si activităţi, pe de o parte, şi
între activităţi si produse, pe de altă parte. De exemplu, o firmă produce şi
comercializează trei produse: A, B şi C. Produsul A este unul tradiţional, foarte
cunoscut, produsul B este la mijlocul ciclului de viaţă, iar produsul C este nou
lansat. Costul activităţii de vânzare desfăşurata de firmă trebuie împărţit între
aceste trei produse, şi este evident că pentru produsul A este mai mic, în timp ce
pentru produsul C este mai mare. În acest caz se poat stabili un clasament între
aceste trei produse pe baza unor relaţii de cauzalitate, funcţie de numărul de
kilometri parcurşi de agenţii de vânzări pentru fiecare produs în parte, pentru
numărul de ore petrcut cu clienţii pentru fiecare produs în parte. Pe baza
clasamentului obţinut se determină procentele necesare în determinarea costurilor
aferente fiecărui produs.

3. Culegerea de date reale

Este cea mai precisă dintre metode, dar şi cea mai costisitoare pentru că necesită
stabilirea unor proceduri de culegere a datelor şi achiziţia unor echipamente
61
speciale. De exemplu, un supervizor care supraveghează realizarea mai multor
produse, este întrebat din timp în timp ce produs observă în acel moment. Pe baza
acestor date se stabileşte cât din salarul său este aferent fiecărui produs în parte.

D) Exemplificarea implementării metodei ABC într-o firmă:

Firma X produce o gama de trei produse pe care le vinde la un număr ridicat

de clienţi. Cei mai mari zece clienţi asigură peste 80 % din cifra de afaceri.
Activitatea desfăşurată este caracterizată prin folosirea în mare măsură a utilajelor
pentru prelucrarea produselor, ceea duce la nişte costuri indirecte mari. De la
înfiinţare, în urmă cu 20 de ani, firma a crescut constant, mărindu-şi numărul de
angajaţi cu 3 – 5 persoane anual. În ciuda dezvoltării constante a firmei,
profitabilitatea s-a diminuat în ultimii ani, înregistrând chiar pierderi în unele
perioade. Managementul companiei a decis ca metoda tradiţională de calculaţie a
costurilor utilizată până acum nu mai poate fi folosită ca bază, şi au decis
implementarea Activity Based Costing.

Costurile indirecte totale sunt de 1.000.000 u.m. Pentru a stabili costurile

indirecte aferente fiecărui produs, trebuie parcurse următoarele etape:

1. Obţinerea categoriilor de cheltuieli ale perioadei

Pe baza contului de profit şi pierdere se stabilesc cheltuielile efectuate, şi se

grupează după destinaţie:

Categorii de cheltuieli Valoare Inductor de cost

Cheltuieli administrative 270.000 Număr ore
Amortizare 180.000 Valoarea amortizării
Chirie şi utilităţi 150.000 Suprafaţa (mp)
Birotică şi papetărie 70.000 Utilizare (%)
Transport 50.000 Distanţa (km)
Dobânzi 45.000 Valoarea dobânzii
Cheltuieli cu livrarea produselor 45.000 Greutatea produselor (kg)
Deplasări 45.000 Distanţa (km)
Asigurări şi cheltuieli juridice 40.000 Costul asigurării
Reclamă 40.000 Participarea la profit (%)
Protocol 20.000 Importanţa clientului (%)
Alte cheltuieli 45.000 -

2. Identificarea activităţilor

Activitatea Inductorul de cost

62
 Număr de contracte
Stabilirea contractelor
Reglarea utilajelor Număr de reglaje
Prelucrare Număr ore de prelucrare
Achiziţia materialelor Număr de comenzi
Pregătirea producţiei Număr de loturi
Recepţia materialelor Număr de recepţii
Managementul şi supervizarea producţiei Complexitatea producţiei
Controlul calităţii Complexitatea producţiei
Livrarea produselor Distanţa
Urmărirea încasărilor Numărul încasărilor
Managementul firmei Intensitatea activităţii

3. Corelarea cheltuielilor cu activităţile desfăşurate (pe baza matricii de dependenţă cheltuieli -

activităţi)

Fiecare semn din tabel arată că activitatea respectivă a consumat dintr-o anumită resursă.
administrative
Cheltuieli

Amortizare

Chirie şi utilităţi
papetărie
Birotică şi

Transport

Dobânzi
livrarea
Cheltuieli cu

Deplasări
cheltuieli
Asigurări şi

Reclamă

Protocol

Alte cheltuieli
Activităţi /
Cheltuieli

Stabilire       
contracte
Reglarea    
utilajelor
Prelucrare      
Achiziţie     
materiale
Pregătirea    
producţiei
Recepţia      
materialelor
Supervizarea    
producţiei
Controlul     
calităţii
Livrarea       
produselor
Urmărirea     
încasărilor
Management         

4. Introducerea proporţiilor în matricea cheltuieli – activităţi

63
Ponderile din tabel au fost obţinute prin cele trei metode pomenite anterior: estimare, estimare
sistematică si culegerea efectivă a datelor reale. Sumele pe coloane sunt egale cu 1.

administrative
Cheltuieli

Amortizare

Chirie şi utilităţi
papetărie
Birotică şi

Transport

Dobânzi
livrarea
Cheltuieli cu

Deplasări
cheltuieli
Asigurări şi

Reclamă

Protocol

Alte cheltuieli
Activităţi /
Cheltuieli

Stabilire 0,06 0,01 0,24 0,63 0,64 0,58 0,09

contracte
Reglarea 0,10 0,05 0,14 0,09
utilajelor
Prelucrare 0,10 0,70 0,12 0,08 0,14 0,09
Achiziţie 0,08 0,09 0,09 0,80 0,09
materiale
Pregătirea 0,04 0,11 0,03 0,09
producţiei
Recepţia 0,05 0,09 0,06 0,40 0,11 0,09
materialelor
Supervizarea 0,20 0,13 0,01 0,09
producţiei
Controlul 0,10 0,30 0,20 0,02 0,09
calităţii
Livrarea 0,05 0,12 0,05 0,60 1,00 0,23 0,09
produselor
Urmărirea 0,04 0,01 0,08 0,46 0,09
încasărilor
Management 0,18 0,07 0,20 0,20 0,23 0,20 0,36 0,42 0,09

64
5. Obţinerea costului total al fiecărei activităţi

administrative
Cheltuieli

Amortizare

Chirie şi utilităţi
papetărie
Birotică şi

Transport

Dobânzi
livrarea
Cheltuieli cu

Deplasări
cheltuieli
Asigurări şi

Reclamă

Protocol

Alte cheltuieli
Activităţi /
Cheltuieli

Stabilire 16.200 1.500 16.800 28.400 23.200 11.600 4.090

contracte
Reglarea 27.000 7.500 9.800 4.090
utilajelor
Prelucrare 27.000 126.000 18.000 5.600 6.300 4.090
Achiziţie 21.600 13.500 6.300 36.000 4.090
materiale
Pregătirea 10.800 16.500 2.100 4.090
producţiei
Recepţia 13.500 13.500 4.200 20.000 4.400 4.090
materialelor
Supervizarea 54.000 19.500 700 4.090
producţiei
Controlul calităţii 27.000 54.000 30.000 1.400 4.090
Livrarea 13.500 18.000 3.500 30.000 45.000 9.200 4.090
produselor
Urmărirea 10.800 1.500 5.600 18.400 4.090
încasărilor
Management 48.600 10.500 14.000 9.000 10.400 8.000 16.800 8.400 4.090

Total cheltuială 270.000 180.000 150.000 70.000 50.000 45.000 45.000 45.000 40.000 40.000 20.000 45.000

Adunând pe orizontală, obţinem costul fiecărei activităţi, astfel:

A1. Stabilire contracte: 101.790

A2. Reglarea utilajelor: 48.390

A3. Prelucrare: 186.990

A4. Achiziţie materiale: 81.490

A5. Pregătirea producţiei: 33.490

A6. Recepţia materialelor: 59.690

A7. Supervizarea producţiei: 78.290

A8. Controlul calităţii: 116.490

A9. Livrarea produselor: 123.290

A10. Urmărirea încasărilor: 40.390

A11. Management: 129.700

65
6. Corelarea activităţilor cu produsele obţinute (pe baza matricii de dependenţă activităţi -
produse)

contracte
Stabilire
utilajelor
Reglarea

Prelucrare
materiale
Achiziţie
producţiei
Pregătirea
materialelor
Recepţia
a producţiei
Supervizare
calităţii
Controlul
produselor
Livrarea
încasărilor
Urmărirea
t
Managemen
Produse/Activităţi

Produsul A         
Produsul B          
Produsul C          

7. Introducerea proporţiilor în matricea activităţi – produse

contracte
Stabilire
utilajelor
Reglarea

Prelucrare
materiale
Achiziţie
producţiei
Pregătirea
materialelor
Recepţia
a producţiei
Supervizare
calităţii
Controlul
produselor
Livrarea
încasărilor
Urmărirea
t
Managemen
Produse/Activităţi

Produsul A 0,20 0,14 0,21 0,12 0,34 1,00 0,32 0,21 0,33

Produsul B 0,53 0,60 0,10 0,34 0,27 0,41 0,27 0,26 0,38 0,33

Produsul C 0,47 0,40 0,70 0,52 0,52 0,47 0,39 0,42 0,41 0,34

8. Obţinerea costului indirect aferent fiecărui produs

Stabilire contracte

Reglarea utilajelor

Prelucrare

materiale
Achiziţie

producţiei
Pregătirea

materialelor
Recepţia

producţiei
Supervizarea

Controlul calităţii

produselor
Livrarea

încasărilor
Urmărirea

Management

Produse/Activităţ
i

Produsul A 37.39 11.4 7.03 7.16 26.6 116.4 39.45 8.48 42.80
8 09 3 3 19 90 3 2 1
Produsul B 53.949 29.034 18.69 27.7 9.04 24.4 21.1 32.05 15.3 42.80
9 07 2 73 38 5 48 1
Produsul C 47.841 19.356 130.8 42.3 17.4 28.0 30.5 51.78 16.5 44.09
93 74 15 54 33 1 60 8
Total cost 101.790 48.390 186.9 81.4 33.4 59.6 78.2 116.4 123.2 40.3 129.7
activitate 90 90 90 90 90 90 90 90 00

66
Făcând totalurile pe fiecare linie, se obţine costul indirect al fiecărui produs:
Produsul A: 296.848 u.m.
Produsul B: 274.246 u.m.
Produsul C: 428.906 u.m.

2.6. UTILIZAREA METODEI TARIF-ORA-MASINA (T.O.M.)

PENTRU CALCULUL COSTURILOR

Mecanizarea si automatizarea proceselor de productie a determinat

reducerea si chiar inlocuirea muncii manuale, influenta tehnologica
repercutandu-se si in domeniul calculatiei costurilor ce a condus la dezvoltarea
metodei de calculatie a costurilor bazat pe tariful orar de functionare a
masinilor cunoscut in versiunea engleza MACHIN-HOUR-RATES (MHR) si
TAUX-HEUR-MACHINE (THR) in versiunea franceza, de unde deriva si
denumirea din literatura romana de specialitate de “TARIF-ORA –MASINA” (
TOM)1 .
Spencer T. Truker 2 autorul metodei, experimentata in S.U.A.,
considera masina ca o unitate economica fundamentala, stabilindu-i tariful orar
de functionare. Tariful reprezinta suma cheltuielilor necesare functionarii unei
masini sau grup de masini intr-o intreprindere timp de o
ora si cuprinde toate costurile directe si indirecte ocazionate de fabricarea
unui produs, executarea unei lucrari sau prestarea unui serviciu la o masina
sau grup de masini exceptand costul materialelor supuse prelucrarii.
Calculul costului de prelucrare al materialelor se stabileste prin
inmultirea TOM –ului aferent cu timpul de lucru al masinii sau grupului de
masini, iar pentru determinarea costului
complet se adauga costului de prelucrare costul materialelor,
conform relatiei:
CCPR= (TOMxt)+ CST MAT
(1) In care CCPR- costul complet de prelucrare
t-timpul de lucru al masinii sau grupului de masini
CST MAT-costul materialelor
Problema principala in aplicarea metodei TOM o constituie stabilirea
corecta a orei de functionare utilizata ca baza de repartizare a cheltuielilor
indirecte.
Repartizarea cheltuielilor indirecte capata o importanta tot mai mare, in
conditiile in care repartizarea conventionala nu realizeaza legatura necesara intre
continutul cheltuielilor si factorii generatori, ce pot conduce la stabilirea inexacta
a constului produselor si serviciilor ca baza de fundamentare a tarifelor si a
preturilor.
Pentru societatile comerciale din sectorul constructii in care valoarea
utilajelor de constructii si a mijloacelor de transport reprezinta peste 60% din
volumul activelor, iar in structura devizelor de executie pe obiective si categorii
de lucrari articolele de calculatie utilaje si transport tehnologic pot ajunge pana
67
la 50% din structura devizelor, aplicarea metodei TOM prezinta particularitati si
avantaje evidente mentionand urmatoarele:
− asigura folosirea utilajelor si a mijloacelor de transport la
capacitatile maxim disponibile
− permite identificarea utilajelor si a mijloacelor de transport insuficient
utilizate si cu rentabilitate redusa
− asigura utilizarea integrala a timpilor de lucru normati urmarind
reducerea si diminuarea intreruperilor
− asigura mobilizarea personalului tehnic in folosirea rationala a
utilajelor si a mijloacelor de transport pentru reducerea costurilor orei
de functionare
− asigura folosirea rationala a fortei de munca prin dimensionarea
numarului de schimburi in functie de volumul de activitate
previzionat si limitarea personalului auxiliar la strictul necesar
− permite repartizarea judicioasa a lucrarilor pe utilaje si mijloace de
transport, a costurilor indirecte pe centre de productie, contribuind la
fundamentarea costurilor de productie si a tarifelor prestarilor de
servicii
− combinarea metodei TOM cu standarde de materiale si
manopera aferente cheltuielilor directe asigura stabilirea abaterilor de
la costurile prognozate pentru TOM-urile aferente utilajelor si
mijloacelor de transport in exploatare conform principiilor metodei
STANDARD COST.
Aplicarea metodei TOM pentru urmarirea in exploatare a utilajelor si a
mijloacelor de transport in constructii presupune luarea unor masuri inca din
faza de prognozare a costurilor,
realizate in etape succesive constand in:
− stabilirea centrelor de productie si a numarului de ore de functionare
− determinarea structurii efectivelor pentru fiecare centru de productie
− determinarea bugetului operational
− repartizarea costurilor pe centre de cost si productie si stabilirea TOM-
urilor
Stabilirea centrelor de productie
Stabilirea centrelor de productie reprezinta o activitate deosebit de
importanta deoarece centrul de productie se identifica cu obiectul calculatiei
costurilor. Un centru de productie poate fi format din unul sau mai multe utilaje
de constructii sau mijloace de transport ce desfasoara aceeasi actrivitate sau
activitati similare.
La baza gruparii utilajelor si a mijloacelor de transport in centre de
productie stau anumite criterii, dar gruparea acestora nu impune o concentrare
in anumite locuri, functionarea
realizandu-se pe o larga ariei de desfasurare stabilita in functie de necesitatile
68
 tehnologice alte activitatii de constructii. Principalele criterii se refera la:
− capacitatea de productie, conform cartilor tehnice stabilite la
data achizitiei reactualizate anual
− tipurile principale de utilaje si mijloace de transport din dotarea
societatilor de constructii
− puterea instalata a utilajelor de constructii si capacitatea de transport
− personalul de servire necesar exploatarii
− valoarea utilajelor si a mijlocelor de transport determinate la data
achizitionarii sau valori reevaluate determinate ulterior
− numarul total de ore de functionare sau Km echivalenti de
parcurs pe durata previzionata de exploatare reactualizate in fiecare an
In general in constructii nu se practica sistemul de grupare a utilajelor si a
mijloacelor de transport in aceleasi centre de productie, chiar daca executa
activitati si operatiuni similare decat in situatiile in care au aceeasi data de
achizitionare, valori sensibil egale si aceleasi caracteristici tehnice de de
exploatare.
Stabilirea unui numar corespunzator de centre de productie asigura
delimitarea justa a responsabilitatilor pe fiecare centru si a volumului prognozat
de cheltuieli directe si indirecte necesare unei exploatari rationale si eficiente.
Identificarea centrelor de productie este insotita de determinarea
numarului de ore de functionare anuale pentru fiecare centru, operatiune de o
deosebita importanta ce determina
TOM-ul realistic. In aceasta etapa, in vederea realizari unor previziuni realiste
un rol important il au responsabilii centrelor de productie, evidentele tehnic
operative furnizoare de informatii privind timpii de exploatare din perioadele
precedente si posibilitatile tehnice reale aferente
perioadelor viitoare.
Pe baza datelor culese in aceasta etapa se elaboreaza un inventar a tuturor
utilajelor si mijloacelor de transport cu carcteristicile si numarul orelor
prognozate anual, grupate pe centre
de productie, ce va sta la baza determinarii capacitatii de productie
previzioante, servind la
repartizarea judicioasa a costurilor indirecte grupate in fixe si variabile
conform principiilor subactivitatii.
Determinarea structurii efectivelor centrelor de productie
Determinarea capacitatii de productie a fiecarui utilaj sau mijloc de
transport aferent fiecarui centru de productie impune determinarea efectivelor de
muncitori si a timpului de lucru pentru fiecare muncitor in functie de numarul
orelor de functionare prognozate. La determinarea numarului de muncitori si
specialitati se are in vedere numarul de schimburi prognozat pentru exploatarea
utilajelor si a mijloacelor de transport, precum si delimitarea in cadrul centrului
de productie a personalului productiv de cel neproductiv.
Este de mentionat ca timpul de lucru al muncitorilor nu trebuie
confundat cu numarul orelor de functionare al centrului deoarece numarul
muncitorilor nu are influenta asupra numarului orelor de functionare a unui

69
centru. Prin numar maxim de lucru anual al unui centru se intelege totalul
orelor de lucru posibile de realizat in decursul unui an de un centru de
productie. Din numarul maxim anual de lucru al centrului de productie se scad
orele planificate pentru concedii, sarbatori legale, pauze de lucru, precum si
numarul de ore de mentenanta previzionate pentru revizii si reparatii curente,
obtinandu-se nuamarul de ore disponibile anual pe centru de productie,
respecticv utilaj sau mijloc de transport. Concomitent cu determinarea
timpului de lucru al muncitorilor se determina si cheltuielile cu retribuia
orara pe fiecare centru.
Determinarea bugetului operational
Bugetul operational cuprinde totalitatea costurilor necesare desfasurarii
unei activitati normale pentru perioada previzionata, respectiv totalul
cheltuielilor directe de exploatare aferenta fiecarui utilaj sau mijloc de
transport si a cheltuielilor indirecte repartizate rational in functie de gradul de
subactivitate.
La baza bugetului operational stau costurile realizate in anul luat ca baza
de referinta, corectate in functie de conditiile prevazute pentru desfasurarea
activitatii si cu un indice
prognozat de crestere a preturilor pentru anul de
previziune.
Prezinta importanta delimitarea costurilor in cadrul bugetului
operational in costuri variabile si costrui fixe, asigurand cunoasterea aprofundata
a nivelului fiecarui cost sub actiunea diferitilor factori de influenta,
posibilitatea intocmirii unor bugete flexibile, adaptabile la modificarile
intervenite, precum si previzionarea riscurilor de exploatare si
identificasrea pragurilor de rentabiliate la nivelul fiecarui centru de productie.
Utilizarea metodei TOM de calculatie a costurilor prin asimilarea
principiilor metode standatd cost permite elaborarea unor bugete operatuionale
flexibile in functie de diferite nivel de utilizare a capacitatii de productie,
cuprinse intre 60-100%.
Repartizarea costurilor pe centre de productie si determianrea TOM-
urilor
Pe baza situatiei de rapartizare a costurilor se determina pentru
fiecare centru de productie, utilaj sau mijloc de transport, TOM-ul defalcat pe
categorii de costuri (cheltuieli directe si cheltuieli indirecte).
Practica intreprinderilor din sectorul constructiilor arata necesitatea
determinarii TOM pentru fiecare nivel de activitate si separarea partii variabile de
cea fixa in scopul determinarii unor TOM-uri flexibile adaptabile modificarilor ce
intervin in activitatea intreprinderii. Pentru
deteriminarea TOM-ului se imparte totalul cheltuielilor directe si indirecte la
numarul de ore prognozate pentru functionarea fiecarui centru de productie.

70
 2.6. METODA PERT-COST

Metoda PERT (Program Evaluation and Review Technique sau Program Evaluation
Research Task), care în traducere înseamna "Programul evaluarii cercetarii sarcinii" cât si
"Tehnica Evaluarii si Controlului Programelor", a fost elaborata în 1957 de catre Biroul
special al Marinei SUA în colaborare cu Booz, AHen si Hamilton si are la baza teoria
matematica a grafurilor. Prima aplicare dateaza din 1958 si priveste executarea proiectului
rachetei "Polaris".

O metoda similara, aparuta cam în acelasi timp cu metoda PERT, este cea cunoscuta
sub denumirea C.P.M. (Criticai path method), în traducere "Metoda drumului critic"
(M.D.C.). Ea a fost elaborata de E.I. du Pont de Nemours & Co. si de Remington Rand si a
fost folosita pentru planificarea construirii unei uzine.

 Daca la început aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de executie a

programelor complexe, ulterior ele si-au extins raza de activitate si asupra cheltuielilor si
capacitatilor de productie; astfel a aparut si varianta PERT-cost[3]. În linii generale,
metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operatii:
•     descompunerea procesului de fabricatie a fiecarui produs în subprocese,
stadii sau faze, iar a acestora în operatii;
•     identificarea tuturor restrictiilor de succesiune impuse de tehnologia de
fabricatie si stabilirea ordinii în care trebuie sa fie executate stadiile,
fazele, operatiile etc;
•     evaluarea duratei si costurilor aferente fiecarei etape a procesului
tehnologic.

Atât antecalculul, cât si postcalculul costurilor se organizeaza în cazul acestei

metode pe pachete de activitati sau prestadii, adica pe ansambluri de operatii care se
executa într-o anumita succesiune si având un anumit rezultat (piesa, reper,/ semifabricat
etc). Scopul principal urmarit de aceasta metoda nu-l constituie pur si simplu
determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrarii sau produsului în
conditiile unei durate fixe de executie.

Activitatile astfel stabilite se simbolizeaza pe baza unei clasificari zecimale si se

înscriu în grafuri întocmite sub forma de retea ("graful-retea PERT"), în ordinea
detalierii activitatilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen sau cu ajutorul
unui tabel-matrice (vezi tabelul nr. 5.1)[4] .
În teoria multimilor se numeste graf orice aplicatie a unei multimi în ea însasi;

Graful este alcatuit din evenimente, simbolizate cu cerculete numerotate si din

activitati, simbolizate prin sageti (sau arce) care leaga între ele doua evenimente
neintermediate. Sagetile simbolizeaza si duratele aferente activitatilor  componente
precum si conditiile de imediata precedenta si succedenta[5].

Tabelul nr. 5.1 Reprezentarea unui graf

71
 A B C D E F
A 0 1 1 1 0 0
B
B 1 1 1 0 0 0
C 0 1 0 1 1 1
D 0 0 1 I 1 0
E 0 0 1 0 1 0
F 0 0 0 0 0 0

În graful PERT pe arce sunt notate duratele optimiste, cele mai probabile si pesimiste. Sub arce
sunt notate duratele medii calculate cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adica:

Dm=
d min+ 4dprob + d max
6                                       
în care:
dm reprezinta durata medie a fiecarei activitati;

dmin - durata minima;

dprob - durata probabila;

dmax - durata maxima.

Se analizeaza, apoi, grafurile-retea pentru a se determina eventualele activitati

(operatii) posibile de restructurat, prin care se obtine o reducere a duratei de executie si a
costurilor de productie.

Pe baza aprecierii costurilor minime se stabileste drumul critic pentru fiecare

activitate. Însumând costurile activitatilor de pe drumul critic se obtine costul drumului
critic, adica cheltuielile implicate de timpul cel mai mare pentru realizarea acestor
activitati. Relatia de calcul este urmatoarea:

în care:

Ctdcr reprezinta costul drumului critic;

Cha - cheltuielile de productie aferente unei activitati;

j - felul activitatilor critice.

72
 Drumul critic având cea mai mare lungime din graf reprezinta, deci, termenul maxim
de realizare a obiectivului. Activitatile care se afla pe drumul critic sunt considerate
"activitati critice" deoarece rezerva lor de timp este egala cu zero. De aceea, atentia
managerului se va concentra asupra acestor activitati care vor trebui controlate permanent,
deoarece pentru ele nu exista rezerva de timp.
Aplicarea metodei PERT - cost presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
1.  elaborarea previziunilor (de termene si de costuri);

2.          stabilirea planurilor calendaristice;

3.          elaborarea bugetului de cheltuieli;

4.          calculul costului optim;

5.          calculul costului total al produsului;

6.          controlul executarii lucrarii.

1. Elaborarea previziunilor. In aceasta etapa trebuie mai întâi sa se identifice

obiectivele de atins, adica fazele de fabricatie a unui produs si sa se faca definirea lor cu
precizie. În acest scop se întocmeste "Schema analizelor încrucisate" în care partile
componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activitati) sunt
simbolizate cifric (numarul de ansamblu).

În strânsa legatura cu schema analizelor încrucisate si cu "lista activitatilor" se

întocmeste graful PERT. In baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimari ale timpului
pentru a se calcula durata medie a fiecarei activitati (dm), termenul minim (tm) si
termenul maxim de terminare (TM ) al fiecarei activitati, drumul critic (dcr) si rezerva
totala de timp sau marja fiecarei activitati (Rt t ). Dupa efectuarea acestor calcule se
noteaza pe graf valorile obtinute.

2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrarii se face prin remodelarea

planurilor initiale în functie de data impusa pentru terminarea productiei, având în vedere
termenele stabilite în contracte si prin trecerea timpilor de începere si de terminare a
fiecarei operatii într-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obtine, astfel, data
calendaristica de începere si terminare.

3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a "devizului PERT" are la baza atât

schema analizelor încrucisate, cât si estimarea costurilor pentru toate operatiile
(activitatile), în functie de timpul prevazut în planul calendaristic. Însumând cheltuielile de
productie (directe si indirecte) de la toate prestadiile se obtine devizul oficial sau bugetul
lucrarii. Daca cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizeaza prin
procedeul suplimentarii, fie se creeaza o veriga distincta la fiecare nivel al schemei

73
analizelor încrucisate la care se colecteaza valoarea acestora. De retinut ca aceste verigi
nu se descompun în prestadii sau operatii.

Exista opinii care sustin ca în costul activitatilor sau prestadiilor nu trebuie sa  se 
includa cheltuielile  indirecte,  ci  numai  cheltuielile  directe. Cheltuielile indirecte,
conform acestei conceptii, se includ direct în costul • produsului finit.

4. Calculul costului optim. Dupa stabilirea grafurilor-retea care fixeaza succesiunea

activitatilor, fazelor si subprocesele, momentele de începere si de finalizare ale fiecarei
activitati, duratele (minime, medii si maxime) acestora, costurile (minime, medii si
maxime) corespunzatoare, precum si tipul relatiilor de dependenta între costuri si duratele
de executie, se determina si costurile activitatilor corespunzatoare duratelor medii ale
acestora.
Pentru calculul costului unei activitati se porneste de la ideea ca aceasta are durata
de executie fixa, care corespunde unor conditii normale de lucru. De asemenea, se
considera ca durata unei activitati (da) este o variabila care poate oscila din punct de vedere
valoric în intervalul dmin si dmax. Daca durata maxima este egala cu durata normala, iar
durata minima este cea mai scurta durata posibila de executie, atunci pentru scurtarea
termenului de executie a unei lucrari trebuie efectuate cheltuieli suplimentare fata de cele
prevazute în mod normal. Rezulta ca scurtarea duratei de executie implica cresterea
costului de productie, ceea ce înseamna ca el este în functie de durata, care sintetic se poate
exprima astfel:
Cta = f(da); dmin < da < dnorm ,        
în care:
Cta - reprezinta costul activitatii; da - durata activitatii.
Daca relatia de dependenta între costuri si durata de executie a activitatilor este
liniara, adica de tipul:

Cta (da) = a + b • da,                           

(în care: "a" si "b" reprezinta parametrii ecuatiei liniare) în vederea analizei
comportamentului costului atunci când durata activitatii (da) se reduce (sau creste), trebuie
sa se stabileasca marimile parametrilor "a" si "b". în acest scop vor utiliza relatiile:
a =     Ctadmin x dnorm - Ctadnorm x dmin.
driorm - d min
b =  Ctadnorm -_Ctadmin
dnorm - d min
pentru cazul ca "da" se micsoreaza si:
Ctadmm_Ctadnorm

b'=     dnorm-dmin 

pentru cazul în care "da" creste, în care:

Ctadmin- - costul activitatii corespunzator duratei minime;

74
 Ctadnomi - costul activitatii corespunzator duratei normale.

Rezulta ca parametrul "b" (coeficientul de regresie al costurilor în raport cu durata

activitatilor) nu este altceva decât costul unitar al urgentarii sau costul marginal al
activitatilor, exprimând cu câte unitati creste costul activitatii atunci când durata sa se
reduce cu o unitate.

Notând acest cost cu ctaurg, atunci când "da" se mareste în vederea minimizarii
costurilor, rezulta:

Cta=a- ctaurg *da,   sau                                                                        

                    Ctadminxdnorm-Ctadnormxdmin    Ctadmin-Ctadnorm * da

Cta     =                 dnorm - d min                     dnorm - d min

Aceasta relatie se aplica activitatilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte

activitati, durata medie a fiecareia din ele se prelungeste pâna la epuizarea oricarei rezerve
de timp. Pe aceasta baza se obtine cel mai redus cost de executare a programului de activitati,
respectiv costul optim (Ctaopl).

Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezinta suma costurilor tuturor activitatilor care-1
compun si se calculeaza astfel:

în care: "j" reprezinta felul activitatilor care compun un prestadiu.

Costul unui reper (Ctr) din care este constituit un produs va fi egal cu:

în care: "i" reprezinta numarul prestadiilor care compun reperul.

5. Relatia de calcul a costului total al produsului finit, lucrarii sau serviciului (Ctpf)
reprezinta suma costurilor tuturor activitatilor la care se adauga cheltuielile indirecte
identificate pe fiecare nivel în parte din schema analizelor încrucisate, si anume:

în care:

75
 Chind reprezinta cheltuielile indirecte;

k - treptele din schema analizelor încrucisate.

Ca si la activitati, costul produsului este functie de durata de executie, ceea ce se

poate scrie astfel:

Ctp =F(D); Dmin < D < Dnorm,                   

în care: D reprezinta durata de executie a produsului.

Durata minima si normala au aceeasi semnificatie ca în cazul activitatilor, iar "D"

reprezinta durata optima care corespunde costului minim.

6. Controlul executarii lucrarii are drept scop sa stabileasca marimea abaterilor si

cauzele acestora si, în raport de situatia prezenta si de necesitatile viitoare, sa ofere solutii
de corectie pentru situatiile critice. Aceasta se realizeaza cu ajutorul unor dari de seama
(rapoarte), si anume:

1.  Situatia recapitulativa pentru conducere;

2.          Situatia analitica a abaterilor de costuri si de durate;

3.          Situatia financiara lunara analitica a prestadiilor;

4.          Graficul abaterilor de durate si de costuri;

5.          Situatia analitica pe serviciu;

6.          Situatia analitica a cheltuielilor lunare de manopera;

7.          Graficul costurilor;

8.          Graficul termenelor.

                1.Situatia recapitulativa pentru conducere are drept scop de a prezenta, de

obicei lunar, situatia centralizatoare a costurilor si a duratelor efective, actuale, prevazute
si abaterile pentru toate partile componente ale produsului finit si la toate nivelurile.
                2.Situatia analitica a abaterilor de costuri si durate evidentiaza abaterile
pentru fiecare reper din schema si pentru fiecare pachet de activitati, detaliind, astfel,
prima dare de seama.
                3.Situatia financiara lunara analitica a prestadiilor prezinta comparativ, în
fiecare luna, cheltuielile din buget si efective precum si ultima recalculare, inclusiv
abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar si cumulat pe lunile precedente,
oferind posibilitatea urmaririi executiei bugetului lucrarii.

76
 4.Graficul abaterilor de durate si de costuri se întocmeste la fiecare nivel din schema
analizelor încrucisate si cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei situatii
precedente.

          5.Situatia analitica pe serviciu se întocmeste pe compartimentele responsabile de

executarea lucrarii si cuprinde toate elementele caracteristice evolutiei cheltuielilor directe
ale fiecarui prestadiu, si anume: efectiv, normat, actualizat si abateri.

          6.Situatia analitica a cheltuielilor de manopera are drept scop de a evidentia,

comparativ, toate cheltuielile de manopera în ore-om prevazute si realizate la zi, pentru
fiecare meserie sau functie în parte si pe fiecare prestadiu.

          7.Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evolutia costurilor în raport cu
previziunile pâna la sfârsitul lucrarii, pe o perioada data.

          8.Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.

Metoda PERT-cost presupune actualizarea, pe parcursul derularii activitatilor, în

functie de conditiile nou aparute, costurilor prestadiilor, reperelor si produselor.

Metoda PERT-cost se aplica pe o arie restrânsa, de regula în cazul programelor

complexe de productie. Ea prezinta o serie de avantaje, dintre care mentionam:

• principalul avantaj consta în actualizarea graficelor initiale în cursul executiei pe baza

costurilor efective ale lucrarii; astfel se asigura posibilitatea urmaririi permanente a
modului de desfasurare a procesului de productie în vederea cunoasterii abaterilor
fata de grafic si masurile de luat;
•     concomitent, se efectueaza si un control sistematic si permanent al costului de
productie prin actualizarea previziunilor initiale fata de durata de executie si
costurile prestabilite;
•     asigura urmarirea înregistrarii consumurilor pe fiecare activitate (operatie) în
termenele stabilite, ceea ce permite sesizarea depasirilor de consumuri; astfel se pot
lua masuri operative de remediere a deficientelor si de reducere a costurilor de
productie;

•     permite stabilirea exacta a legaturilor tehnologice succesive dintre activitati si a

responsabilitatilor pe fiecare veriga organizatorica datorita utilizarii schemei
analizelor încrucisate cât si a grafurilor-PERT.

Cu toate avantajele pe care le prezinta, metoda PERT-cost este criticata datorita unor
inconveniente, si anume:

•     volumul mare de munca necesar cu ocazia elaborarii schemei analizelor încrucisate si
pe baza acesteia a grafului-PERT;

77
 •     implicatiile generate de aparitia productiei în curs de executie la finele perioadei de
gestiune, în cazul unitatilor patrimoniale unde aceasta variaza ca volum de la o
perioada la alta, necesita un numar mare de calcule suplimentare.
Metoda PERT-cost poate fi utilizata combinat cu alte metode de calculare a
costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda normativa sau metoda standard-cost se
poale folosi cu rezultate bune în activitatea de constructii, fapt confirmat prin
experimentarile efectuate. Aceleasi avantaje le ofera metoda PERT-cost combinata si în
cazul aplicarii acesteia în industrie.

2.7. Metoda Georges Perrin (G.P.)

Denumirea metodei corespunde initialelor numelui autorului, si anume, inginerul

francez Georges Perrin care a elaborat-o în anul 1953. în urma unor studii îndelungate de
peste 25 de ani si a unor experimentari practice de 10 ani, Georges Perrin reuseste sa
gaseasca o unitate unica de comensurare a productiei, pe care o denumeste G.P. Acesta
este un indice de echivalare stabilit cu anticipatie dupa o metodologie deosebita si care
exprima costurile de productie necesare fabricarii unei unitati din produsul cel mai
reprezentativ al unitatii, considerat produs de baza.

Calcularea G.P.-urilor se face dupa metode matematice de aducere la acelasi numitor a

întregii productii oricât de diferita ar fi aceasta. Admitând ca fabricarea produselor implica
eforturi de aceeasi natura în cursul procesului de productie (umane, materiale etc), indiferent
de varietatea produselor si de locul unde se desfasoara (masina, grup de masini, sectie etc),
rezulta ca exista conditii pentru o echivalare a întregii productii. Deoarece G.P.-ul exprima
o unitate generala de masurare a productiei si anume "efortul de productie", rezulta
necesitatea masurarii acestuia.

Efortul de productie este, însa, o notiune abstracta, careia îi corespund costurile de

productie dintr-o anumita perioada de gestiune. Masurarea diferitelor eforturi de
productie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de productie. Stabilind
raportul ce exista între diferitele costuri de productie se determina indicii de echivalenta,
denumiti G.P.-uri, corespunzatori fiecarui produs finit obtinut.

La finele perioadei de gestiune întreaga productie obtinuta se transforma, cu

ajutorul indicilor de echivalenta, în unitati conventionale omogene. Costul unitar al
produselor finite se stabileste pe baza productiei omogenizate cu ajutorul indicilor de
echivalenta si a cheltuielilor totale de productie reflectate în contabilitate.

Aplicarea metodei G.P. necesita elaborarea unor lucrari speciale, într-o anumita
succesiune, tinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentatia tehnica,
de volumul cheltuielilor de productie si alte date necesare fundamentarii calculatiei.
Aceste lucrari pot fi grupate în doua categorii, si anume:

1.  lucrari de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenta pentru
fiecare produs;
78
 2.          lucrari de stabilire lunara a costului pe unitatea conventionala (G.P.) si pe
produs.

1. Calculul G.P.-urilor si a indicilor de echivalenta pe produse necesita efectuarea

urmatoarelor lucrari:

a)                   stabilirea listei operatiilor procesului de fabricatie;

b)                  determinarea cheltuielilor imputabile pe operatii si produse;

c)                  stabilirea indicilor orari;

d)                  alegerea produsului de baza sau a articolului de baza;

e)                  calcularea indicelui de baza;

f)                  calcularea indicilor de echivalenta orari pentru fiecare operatie a procesului

tehnologic;

g)                  calcularea indicilor de echivalenta partiali si totali.

a. Stabilirea listei operatiilor procesului de fabricatie, grupate pe operatii principale,

auxiliare si operatii ale serviciilor generale. Aceasta grupare se face pe baza documentatiei
tehnice si dupa cerintele procesului tehnologic, fiind deosebit de importanta pentru stabilirea
costurilor de productie aferente fiecarei operatii în parte.

b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operatii si produse, fara a se lua în

considerare în aceasta etapa valoarea consumului de materii prime si materiale directe.

În conceptia metodei G.P. "cheltuielile de prelucrare" se împart în doua grupe mari,

si anume:

•         cheltuieli imputabile sau repartizabile;

•           cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.

Cheltuielile imputabile cuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot repartiza asupra
operatiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de repartizare, alese dupa cele
mai logice criterii de cauzalitate. De exemplu, cheltuielile cu remuneratiile directe si
indirecte, cele cu consumul de combustibil si energie tehnologica, amortizarea
imobilizarilor corporale, cheltuielile cu întretinerea cladirilor etc.

Cheltuieli neimputabile reprezinta acea parte a cheltuielilor de prelucrare pentru care nu

se gasesc criterii logice de repartizare asupra operatiilor sau produselor fabricate, cum ar
fi cheltuielile generale de administratie. Metoda urmareste, prin acest procedeu, reducerea

79
la minimum a cheltuielilor neimputabile, cunoscând ca prin aceasta creste gradul de
exactitate a costului calculat. De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor
de productie în directe si indirecte tocmai pentru considerentul ca aceste cheltuieli s-ar
repartiza asupra produselor pe baza aceluiasi criteriu, indiferent de natura lor.

c.  Stabilirea indicilor orari separat, pe fiecare operatie a procesului tehnologic sau
pentru fiecare activitate de administratie. În ceea ce priveste activitatile auxiliare, acestea
se repartizeaza asupra produselor fabricate prin
intermediul operatiilor.

Indicele orar (Io) reprezinta totalul cheltuielilor programate pe ora (Chio) pentru
fiecare operatie, conform relatiei de calcul:

în care: "j" este felul cheltuielilor imputabile.

d.  Alegerea produsului de baza sau a articolului de baza care sa constituie G.P.-ul
si stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Faptul ca G.P.-ul constituie etalonul care
sta la baza determinarii indicilor de echivalenta ai fiecarei operatii si produs, trebuie sa fie
ales în- acest scop un produs
reprezentativ. De aceea, la alegerea lui se analizeaza atent conditiile de fabricatie care
trebuie sa fie standard sau optime. El poate sa reprezinte atât un produs, cât si o piesa, un loc
de productie sau mai multe locuri de productie, atunci când se considera ca aceasta forma de
alegere asigura conditii optime de fabricatie a produsului.

e. Calcularea indicelui de baza (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor

imputabile orare normate pentru cantitatea de productie programata a se fabrica într-o ora
(q0) la fiecare operatie de la produsul de baza.

Relatia de calcul este urmatoarea:

în care: "i" reprezinta numarul operatiilor.

f.  Calcularea indicilor de echivalenta orari pentru fiecare operatie din cadrul
procesului tehnologic, în vederea cunoasterii efortului cu care contribuie la fabricarea unui
produs. Acesti indici, denumiti "constante orare" (Co) se calculeaza ca raport între indicele
orar al fiecarei operatii si indicele de baza, conform relatiei:

 C0 = I0 / Ib

80
 g. Calcularea indicilor de echivalenta partiali si totali. În acest scop, se calculeaza
mai întâi indicii de echivalenta partiali (GPP), raportând pentru fiecare operatie a procesului
tehnologic constanta orara a operatiei respective la cantitatea de productie programata a se
fabrica într-o ora (qq), conform relatiei:
GPp= C0 / q0
Apoi, se aduna toti indicii de echivalenta partiali aferenti operatiilor necesare
fabricarii produsului respectiv. Relatia de stabilire a indicelui de echivalenta total (G.P.t)
este urmatoarea:

în care: "k" reprezinta numarul de operatii la un anumit produs.

Indicii de echivalenta astfel stabiliti pot fi utilizati o perioada mai mare de timp (5-6
ani) daca conditiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor ramân
neschimbate.

În. cadrul acestei prime etape a lucrarii, o atentie deosebita trebuie acordata justei
stabiliri a elementelor care stau la baza determinarii costurilor aferente fiecarei operatii a
procesului tehnologic, respectiv precizarea operatiilor productive, a cheltuielilor
imputabile si a criteriilor de repartizare.

Asadar, metoda de calculatie G.P. utilizeaza cheltuielile imputabile numai pentru

calculul G.P.-ului ca unitate teoretica de masurare a efortului de productie ce-1 reclama
fabricarea unui produs în conditiile date.
2. Calculul costului pe unitatea conventionala (G.P.) si pe produs necesita
efectuarea urmatoarelor lucrari:

a)      omogenizarea calculatorie a productiei fabricate;

b)     calculul costului pe unitatea G.P.;

c)     calculul costului de prelucrare pe unitatea fizica de produs;

d)     calculul costului unitar pe produs finit.

a. Omogenizarea calculatorie a productiei fabricate în cursul unei perioade de gestiune

prin transformarea ei din unitati naturale, fizice (q), în unitati conventionale cu ajutorul
indicilor de echivalenta totali pe unitatea de produs

b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de prelucrare

(Chp) din perioada de gestiune luata în calcul la cantitatea de productie echivalenta (în
G.P.-uri).
81
 c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (cup) se face prin ponderarea
cantitatii echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. si apoi se
raporteaza rezultatul la cantitatea de productie în unitati fizice, din fiecare produs.

d. Calculul costului unitar pe produs (cu). In acest scop, se adauga la costul de

prelucrare pe unitate fizica de produs cheltuielile unitare cu materiile prime si
materialele directe consumate.

Ca orice metoda de calculatie, si metoda G.P. prezinta o serie de avantaje, dintre

care mentionam:
•     permite o calculare mai corecta a costurilor prin folosirea unor criterii de
repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor;
•     reduce volumul de munca necesar calculatiei costurilor ca urmare a utilizarii pe
o perioada mai îndelungata de timp (5-6 ani) a G.P.-urilor calculate;
•     permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor, ca urmare a
analizei fiecarei fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor;
•     asigura stabilirea preturilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate si
cunoasterea anticipata a rentabilitatii produselor fabricate;

•  .permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigura
recuperarea costurilor totale repartizate prin unitati G.P. Calculul rentabilitatii se
bazeaza, deci, pe costul G.P.-ului fiecarui produs si pe costul total al produsului;

•   prin analizele care au loc la sfârsitul perioadei de gestiune, metoda G.P. permite
efectuarea controlului activitatii si furnizarea informatiilor necesare managerului
unitatii patrimoniale pentru luarea deciziilor.

Cu toate avantajele pe care le prezinta, metoda G.P. are o serie de dezavantaje,

printre care:

•   volumul mare de lucrari necesare pentru stabilirea G.P-urilor care solicita o
analiza profunda si multilaterala a unitatii patrimoniale de catre un personal cu
înalta calificare si multa experienta;

•     prezinta dificultati în cazul aplicarii ei la unitatile patrimoniale cu variatii mari ale
productiei în curs de executie de la o perioada de gestiune la alta si care impune
un numar mare de calcule;

•     lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determina numai la

finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienta în domeniul informarii.

2.8 METODA COSTURILOR NORMALE (rationale)

Metoda de calculare a costului normal constituie prima forma de trecere de la

metodele traditionale la o treapta superioara a calculatiei.
82
 Esenta metodei calculului normal consta în folosirea unor cote medii de cheltuieli
comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune ale perioadei
curente pe produse, lucrari sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind stabilite pe o
perioada mai lunga de timp, în care unitatea patrimoniala a avut o activitate normala, se
considera ca clementele respective sunt normale, de unde deriva si denumirea metodei .

Daca, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic decât
cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferentele care apar
vor afecta rezultatele financiare finale ale unitatii patrimoniale si nu costul produselor
fabricate.

O alta caracteristica a acestei metode consta în aceea ca Ia calculul costului

cheltuielile directe (materii si materiale, manopera etc.) sunt luate în considerare la nivelul
lor efectiv (normate ± abaterile), pe când cele comune la nivelul lor normal (sau
admisibil).
Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizeaza marimi medii
de cheltuieli comune, calculate în doua variante, si anume:

a.   ca marimi medii statice;

b.  ca marimi medii actualizate.

a. Marimile medii statice se determina prin însumarea cheltuielilor comune efective

(Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate si raportarea la numarul unitatilor
de referinta din aceleasi perioade, conform relatiei:

în care:

K0 reprezinta cota de cheltuieli comune (marimea medie) pe unitatea de referinta;

Ri - numarul unitatilor de referinta omogene din perioada "i" (i=l,2,...,n)

Numarul unitatilor de referinta omogene din perioada "i" poate fi dat, de exemplu,
de numarul orelor de munca:

K0 = 24.000.000/30.000 = 800 lei/ora

Deoarece aceste marimi nu tin seama de influenta pe care o exercita unii factori în
functie de care se determina nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este suficient de

83
concludenta în calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor marimi medii mai
adecvate.
b. Marimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de
cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei expirate,
dupa eliminarea abaterilor de la situatia normala si corectarea lor cu influenta factorilor ce
vor actiona în perioada viitoare, cum ar fi:

•                     modificarea consumurilor specifice;

•                     modificarea tarifelor de salarizare;

•                     perfectionarea tehnologiei de fabricatie etc.

De asemenea, tinând seama ca numai cheltuielile variabile sunt influentate de

gradul de încarcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor
comune, aferente locului respectiv de costuri, în cheltuieli comune fixe si cheltuieli
comune variabile.

Metoda calculului normal se prezinta sub doua variante, si anume:

1.             calcularea rigida a costului normal;

2.      calcularea flexibila a costului normal.

1. Calcularea rigida a costului normal se refera la determinarea unor cote de

cheltuieli comune normale pe o perioada de cel putin un an, urmarindu-se astfel cuprinderea
tuturor variatiilor care au avut loc în aceasta perioada, determinate de anumite situatii si
factori de influenta. în aceasta varianta sunt utilizate marimile medii statice pentru
determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce genereaza abateri fata de
cheltuielile efective, si care. în final, vor afecta rezultatele financiare finale ale unitatii
patrimoniale.

Cheltuielile comune normale se calculeaza pe baza urmatoarei relatii:

Chcomni  = K-Hei,                                                                                       

în care:

Chcomn reprezinta cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente "i";

Hei - încarcarea efectiva a perioadei "i" exprimata în ore.

Principalul avantaj al acestei variante îl constituie simplificarea calculatiei costului

efectiv, eliminând postcalculul traditional bazat pe cheltuielile efective ale perioadei de
gestiune.
84
 Calcularea rigida a costului normal prezinta si unele dezavantaje, si anume:
•     deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte de
timp, acestea nu vor reflecta realitatea;
•     nu asigura un control eficient (judicios) al cheltuielilor prin prisma abaterilor fata
de cheltuielile normale, deoarece baza de calcul avuta în vedere (marimile medii
statice) contine si efectele negative ale proastei gospodariri din perioadele
respective.
2. Calcularea flexibila a costului normal se bazeaza pe elaborarea unor cote de
cheltuieli normale adaptabile în mod operativ la variatiile anumitor factori asupra
nivelului cheltuielilor.
Pornind de la premiza ca factorul care exercita cea mai puternica actiune asupra
marimii cheltuielilor este gradul de încarcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare a
abaterilor totale în doua mari grupe:

a.   abateri datorate variatiei gradului de încarcare a locului de costuri;

b.  abateri datorate altor factori.

De asemenea, cheltuielile comune sunt împartite, cât mai exact, posibil, în cheltuieli
proportionale variabile si cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote de cheltuieli
comune normale flexibile se folosesc marimile medii actualizate. Acestea, considerate
norme sau cifre orientative, sunt stabilite prin procedee stiintifice pe baza conditiilor
activitatilor viitoare care vor determina nivelul cheltuielilor.

Calcularea flexibila a costului normal are la baza urmatoarele elemente:

 •   "b": rezultatele perioadei precedente;

•   Chcombbe: totalul cheltuielilor comune efective, defalcate în:

•         Chcompbe: cheltuieli proportionale;

•         Chcomfbe: cheltuieli fixe;

•         Mbe: încarcarea efectiva, respectiv timpul de munca efectiv;

•         Mn: încarcarea normala, maxima sau previzionala;

•      chcompbh: cota cheltuielilor comune proportionale efective aferente unei ore
de munca efectiva (variabila pentru o ora de munca la încarcarea normala,
deoarece se refera la cheltuielile proportionale), folosind relatia;

       Chcompbe
chcompb =      Mbe

                                                          
85
 •   chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente  unei ore de
munca la încarcarea normala, folosind relatia;

•   chcomfb1 : cota cheltuielilor comune fixe efective pe o luna

•   chcomtbh: cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de
munca la încarcare normala, care se determina astfel:

Chcomtbh = chcompbh + chcomfbh

Abaterea aferenta gradului de încarcare se determina ca diferenta între abaterea

totala si abaterea datorata altor factori, conform relatiei:

Aci = Chcomc - Act                                      

în care:

Aci reprezinta abaterea pe perioada curenta aferenta variatiei gradului de încarcare;

Chcomc - diferenta dintre cheltuielile comune efective totale în perioada curenta si

cheltuielile comune totale normale

calculate pentru aceasta perioada;

Act - abaterea din perioada curenta, ca urmare a influentei celorlalti factori.

 Abaterea din perioada curenta ca urmare a influentei celorlalti factori se

determina prin scaderea cheltuielilor comune normate (Chcorncn) din cheltuielile comune
totale efective aferente perioadei respective (Chcomce), conform relatiei:

Act = Chcomce - Chcomcn                                .   

Cheltuielile comune normate reprezinta suma dintre cota lunara a cheltuielilor

comune fixe (chcomfbt) si produsul dintre cota cheltuielilor comune proportionale efective
aferente unei ore de munca efectiva (chcomp bh) si timpul de munca efectiv din perioada
curenta (Mce).
Forma de calculare flexibila a costului normal prezinta urmatoarele avantaje:
•      permite efectuarea unei calculatii în trepte care reflecta contributia fiecarui loc
generator de costuri la acoperirea cheltuielilor efective;
•      permite analiza abaterilor pe locuri, grupate pe factori de influenta, între care o
mare atentie se acorda gradului de încarcare.

Cu toate acestea metoda calculatiei costului normal, în varianta flexibila, prezinta

câteva dezavantaje, si anume:

86
 •      nu reuseste sa reflecte complet decât efectele unui singur factor de influenta
(gradul de încarcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilalti factori fiind tratati în
totalitatea lor;

•      nu asigura un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor pentru

cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor anterioare
(precedente).

În concluzie, metoda calculului normal elimina traditionalismul postcalculului, îndeosebi

în privinta cheltuielilor comune, bazându-se pe cotede cheltuieli comune medii la
repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrari si servicii prestate.

2.9. CALCULATIA COSTURILOR LA PRODUCTIA AGRICOLA

 

 Particularitati privind calculatia costurilor la productia agricola

Procesul de productie din agricultura prezinta o serie de particularitati. De aceste particularitati

depinde modul de organizare a sistemului de evidenta si calculatie a costului productiei agricole.

O prima problema in legatura cu determinarea costului productiei agricole se refera la

termenul la care poate avea loc calculatia.

La speciile si categoriile de animale pentru care se inregistreaza o sincronizare intre cheltuieli si

productie, aceasta are totusi un caracter relativ, situatie determinata de particularitatile biologice
ale animalelor. De exemplu, la animalele destinate pentru ingrasare, consumul de unitati nutritive
pe kg spor de crestere in greutate este diferentiat in prima perioada (cand este mai mare), fata de
ultima perioada (cand este mai mic), bineinteles in conditiile unei furajari rationale.

Calculatia costului unitar al productiei se poate efectua si lunar, cu conditia cunoasterii atat a
productiei, cat si a cheltuielilor. Calculatia se continua in mod cumulat pe intreg intervalul anului
calendaristic, ulterior obtinerii productiei.

Calculatia lunara a costului unitar al productiei agricole si cumulat pentru intreaga perioada
scursa de la obtinerea productiei se justifica datorita necesitatilor impuse de mecanismul de
conducere al entitatii agricole.

Transferul reciproc de produse intre fermele vegetale si fermele zootehnice, precum si

consumul de produse din productia proprie a aceleiasi subunitati constituie, de asemenea, o
particularitate cu implicatii asupra calculatiei costului unitar al productiei agricole .

Complexitatea procesului de productie din agricultura determina un schimb de activitati intre

fermele de productie sau intre ferme si sectoarele auxiliare, fiind necesara, in acest context,
adoptarea unei solutii in evaluarea acestor activitati. Coordonata esentiala privind evaluarea
acestui schimb de activitati care urmeaza sa fie luat in calculul costului unitar trebuie sa fie
nivelul efectiv al efortului depus de catre subunitate.
87
Intrucat, in timpul anului, costul calculat de ferme si de sectoarele auxiliare nu este un cost
definitiv, cuprinderea in costul obiectelor de calculatie a consumului de produse din productia
proprie sau a prestatiilor sectoarelor auxiliare se poate efectua la nivelul costurilor prestabilite.
La sfarsitul anului, atunci cand se efectueaza calculatia definitiva a costurilor productiei agricole,
se impune ca aceste consumuri interne sa fie cuprinse la nivel efectiv.

O alta problema cu implicatii asupra calculului costului unitar al productiei agricole, o

constituie obtinerea, de la anumite culturi si categorii de animale, atat a produselor
principale, cat si a celor secundare.

Obtinerea de la anumite culturi si categorii animale a doua sau mai multe produse principale
determina stabilirea unui sistem de criterii pentru precizarea produsului principal si a produselor
care sunt asimilate, din punct de vedere al calculatiei, ca productie secundara. Aceasta delimitare
in produse principale (cu si fara calculatie) si in produse secundare impune, pe de o parte,
alegerea procedeului de calculatie, iar pe de alta parte, evaluarea produselor principale asimilate
productiei secundare.

Calculatia costului unitar al productiei are la baza datele privind cheltuielile de productie si
productia obtinuta, inregistrate si grupate in evidenta operativa a fiecarei ferme de productie.

Intr-o forma generalizata, lucrarile de postcalcul, in ordinea succesiunii lor, sunt urmatoarele:

A. Centralizarea cheltuielilor de productie si a productiei obtinute;

B. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiectele de calculatie;

C. Stabilirea consumurilor interne si a altor elemente de cheltuieli pe obiecte de calculatie;

D. Calculul costului unitar al productiei.

A. Centralizarea cheltuielilor de productie si a productiei obtinute constituie o etapa de

grupare a datelor din evidenta operativa a fermei, intocmindu-se, in acest scop, o „ Recapitulatie
a cheltuielilor de productie si a productiei obtinute”. Ordonarea datelor in aceasta
recapitulatie trebuie sa se efectueze in concordanta cu evidenta operativa a fermei unde au fost
inregistrate in mod curent cheltuielile si productia obtinuta.

B. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiectele de calculatie constituie o etapa complexa,

fiind necesara repartizarea atat a cheltuielilor decontate fermei de catre sectoarele auxiliare, cat si
repartizarea cheltuielilor cu caracter indirect efectuate de ferma.

Repartizarea cheltuielilor comune ale fermei se efectueaza prin procedeul suplimentarii in

varianta coeficientului unic. Ca baza de repartizare comuna obiectelor de calculatie se alege
totalul cheltuielilor stabilite pana la aceasta etapa pe obiecte de calculatie.

K cheltuieli comune = (Total cheltuieli comune de repartizat) : (Suma bazei de repartizare

a obiectului de calculatie)

Coeficientul astfel calculat se aplica la baza de repartizare a fiecarui obiect de calculatie.

88
Prin parcurgerea etapelor prezentate, se ajunge astfel la individualizarea pe obiecte de calculatie
atat a cheltuielilor directe, cat si a cheltuielilor cu caracter comun de la nivelul fermei de
productie.

In situatia in care se calculeaza costul complet, se repartizeaza si cheltuielile generale ale entitatii
agricole si cheltuielile de desfacere.

Cheltuielile de administratie si conducere ale entitatii agricole sunt repartizate pe ferme de

productie in functie de o baza de repartizare comuna fermelor, care poate fi: totalul cheltuielilor
directe si comune ale fermei, veniturile inregistrate pe ferme etc.

Suma de cheltuieli generale ale entitatii agricole stabilita pe ferme face obiectul repartizarii pe
obiectele de calculatie ale fermei prin procedeul suplimentarii in varianta coeficientului unic, asa
cum s-a mentionat la repartizarea cheltuielilor comune.

Cheltuielile de desfacere, daca nu au fost individualizate pe obiecte de calculatie, se repartizeaza

tot prin utilizarea procedeului suplimentarii.

C. Stabilirea consumurilor interne si a altor elemente de cheltuieli pe obiecte de calculatie

constituie tot o etapa complexa in calculatia costului unitar al productiei. Interdependenta dintre
ramuri care genereaza consumul de produse cu caracter intern, posibilitatea si necesitatea de
stabilire a costului productiei la animale tinere si la ingrasat care se cantaresc pentru doua unitati
de calculatie (kg/spor si kg/greutate vie), existenta productiei neterminate, determina ca pe langa
cheltuielile directe si cu caracter comun mentionate pana in prezent, sa se cuprinda si alte
elemente de cheltuieli.

Aceste elemente se refera la valoarea produselor din productia proprie consumate, cheltuielile
efectuate in perioada anterioara de gestiune, valoarea animalelor tinere si la ingrasat intrate
(indiferent de sursa de provenienta), respectiv:

-  produsele din productia proprie a fermei, consumate in aceeasi perioada de gestiune se

refera, printre altele, la furaje, seminte, lapte pentru vitei etc. Includerea in costurile productiei a
produselor finite consumate intern nu ridica probleme de determinare pe obiecte de calculatie,
deoarece inregistrarile efectuate in evidenta fermei furnizeaza informatiile necesare.

-  cheltuielile efectuate in perioada anterioara de gestiune cuprind productia neterminata si

cota cheltuielilor anticipate.

Productia neterminata este determinata pe obiecte de calculatie (culturi, categorii de animale) ca

urmare a operatiunii de inventariere si evaluare la incheierea exercitiului financiar precedent.
Structura productiei neterminate in ramura vegetala cuprinde valoarea culturilor insamantate
toamna pentru recoltare in anul viitor si valoarea ogoarelor de toamna, iar in ramura cresterii
animalelor cuprinde existentul de animale tinere si la ingrasat si cheltuielile pentru trimestrul IV
la categoria ovine de productie.

-  valoarea intrarii animalelor tinere si la ingrasat. La animalele tinere si la ingrasat care se

cantaresc, costul productiei se determina pe kg/spor si kg/greutate vie. Productia exprimata in kg

89
spor isi gaseste corespondent valoric in cheltuielile directe si indirecte corespunzatoare perioadei
de gestiune si categoriei de animale.

Productia exprimata in kg greutate vie, cuprinzand greutatea initiala, greutatea intrarilor si

greutatea sporului acumulat, necesita ca la calculatia costului unitar sa fie luate in considerare si
elementele valorice corespunzatoare greutatii totale. In acest caz, la cheltuielile directe si
indirecte stabilite pe categorii de animale trebuie sa se adauge:

- valoarea existentului de animale tinere si la ingrasat;

- valoarea intrarilor din productia proprie (viteii de la vacile pentru lapte);

- valoarea intrarilor de la subunitati ale entitatii;

- valoarea intrarilor din mutatii de la categoria inferioara de varsta;

- valoarea intrarilor din cumparari de la alte entitati economice.

Includerea in volumul cheltuielilor a acestor elemente se efectueaza la preturi care variaza in

functie de sursa de provenienta a animalelor. Din volumul cheltuielilor stabilite pe obiecte de
calculatie trebuie deduse eventualele pierderi din calamitati naturale, rezultand astfel cheltuielile
care privesc productia obtinuta.

D. Calculul costului unitar al productiei obtinute constituie etapa finala a calculatiei. Pentru
determinarea costului unitar al productiei, alaturi de stabilirea completa si corecta a cheltuielilor
de productie, individualizarea corecta a productiei pe obiecte de calculatie are o importanta
deosebita. In fond, calculul costului unitar al productiei este legat de cei doi termeni respectiv,
cheltuielile de productie si productia obtinuta. Productia vegetala se refera la productia rezultata
in urma recoltarii, fiind exprimata in unitati de masura corespunzatoare (t/grau, t/porumb etc.).

Determinarea productiei in zootehnie ridica unele probleme specifice generate de obiectivul vizat
in calculatia costului unitar al productiei. Astfel, la animalele tinere si la ingrasat care se
cantaresc trebuie cunoscuta atat greutatea sporului acumulat, cat si greutatea totala. Sporul de
crestere in greutate se stabileste prin cantarirea lunara a speciilor de animale la ingrasat (bovine,
ovine, porcine). In eventualitatea in care, in perioada de gestiune, nu au avut loc miscari, sporul
de crestere in greutate rezulta pe baza relatiei:

Sp = Gf – Gi unde:

Sp = sporul de crestere in greutate acumulat in cursul lunii;

Gf = greutatea animalelor la sfarsitul lunii;

Gi = greutatea animalelor la inceputul lunii.

De principiu, in cursul lunii au loc miscari in cadrul efectivelor de animale de care trebuie sa se
tina cont in calculul sporului acumulat si care, in acest caz, se determina dupa relatia:

90
 Sp = (Gf +Gis) – (Gi + Gin)

in care:

Gis = greutatea animalelor iesite in cursul lunii;

Gin = greutatea animalelor intrate in cursul lunii.

La categoriile de animale tinere si la ingrasat, in afara de stabilirea sporului de crestere in

greutate, este necesar sa se cunoasca si greutatea totala a animalelor pentru categoria respectiva,
care se calculeaza conform relatiei:

Gvt = Gi + Gin + Sp

Tot o particularitate in stabilirea productiei, care face obiectul calculatiei costului unitar, este si
transformarea prin calcule de echivalare a unui anumit produs care se obtine de la o anumita
specie de animale sau cultura. Asa de exemplu, in zootehnie, la categoria de animale porcine de
productie numarul purceilor intarcati dintr-o perioada de gestiune se determina cuprinzand in
calcul si purceii neintarcati. Echivalentul pentru calculul teoretic al purceilor intarcati il
constituie: doi purcei neintarcati = un purcel intarcat.

Cu privire la productia avicola , exista particularitatea ca pentru productia de oua se calculeaza

cost atat pentru ouale destinate reproductiei (incubatoarelor), cat si pentru ouale destinate livrarii,
in doua variante:

· cu influenta diferentelor dintre costul de inregistrare si cel de recuperare al pasarilor adulte

reformate;

· fara influenta diferentelor respective.

Aceasta inseamna ca se calculeaza doua costuri pentru fiecare categorie de oua. In costul oualor
destinate reproductiei se includ si cheltuielile privind cocosii.

Documentele primare utilizate includ fisa consumului de furaje, actul de cantarire a animalelor.

EXEMPLU

O societate comerciala are ca obiect de activitate cresterea puilor in vederea comercializarii.

Productia de pui se stabileste in fiecare an in functie de posibilitatile de crestere si de dotarea
cu mijloacele tehnice necesare (aparatura de incubat, spatii de crestere in stare de functionare
si posibilitati reale pentru valorificarea productiei obtinute – intern si extern). Societatea creste
pui pe baza acordurilor incheiate anterior, aplicand metoda pe comenzi pentru evidenta
activitatii in contabilitatea de gestiune. In anul 200N societatea creste 1.500 de pui.
Reproducatorii se procura la data de intai martie a anului de productie si sunt in numar de 150.
Pretul de achizitie al puilor cumparati este de 1.000 lei/pui.

Cheltuielile inregistrate in cursul exercitiului au fost:

91
- cheltuieli cu hrana: 100.000 lei, din care:

- hrana reproducatori: 20.000 lei;

- hrana pui 1-45 zile: 55.000 lei;

- hrana pui 46-120 zile: 25.000 lei;

- cheltuieli cu utilitatile: 50.000 lei;

- cheltuieli cu curatenia:

- pentru hala: 20.000 lei;

- pentru birouri: 5.000 lei;

- cheltuieli cu salariile:

- muncitorilor care lucreaza in hala: 50.000 lei;

- personalului administrativ: 25.000 lei;

- personalului de distributie: 15.000 lei;

- cheltuieli cu amortizarea:

- utilajelor din hala de productie: 12.000 lei;

- imobilizarilor utilizate de personalul administrativ: 8.000 lei;

- imobilizarilor utilizate de personalul de distributie: 7.000 lei;

- cheltuieli cu medicamente: 30.000 lei, din care:

- medicamente reproducatori: 5.000 lei;

- medicamente pui 1-45 zile: 20.000 lei;

- medicamente pui 46-120 zile: 5.000 lei;

- cheltuieli cu combustibili: 15.000 lei;

- cheltuieli cu alte servicii de la terti: 11.500 lei;

- cheltuieli livrare comanda: 200 lei/comanda;

- cheltuieli urmarire comanda: 100 lei/comanda.

92
Costul unui pui de o zi este de 15 ori ratia de hrana a unui reproducator pe zi.

Dupa terminarea procesului de incubatie si acoperirea necesarului privind realizarea programului

de productie stabilit, ouale rezultate in plus vor fi valorificate pe piata libera pentru consumul
uman. Evaluarea contabila a oualor se face la costul de productie. Acesta se considera a fi egal
cu 1,5 x ratia de hrana a unui reproducator pe zi. In cursul perioadei s-au obtinut in plus 1.000
oua. Pretul de vanzare al unui ou este de 1 leu. Ouale sunt considerate produse secundare.

In anul 200N s-au obtinut 1.600 pui, din care 300 au fost vanduti la 45 zile (pentru care s-au
primit 5 comenzi cu aceeasi cantitate), 1.200 au fost vanduti la 120 zile (pentru care s-au primit 9
comenzi cu aceeasi cantitate), iar restul au fost pastrati ca reproducatori. Costul de vanzare al
unui pui de 45 zile este de 150 lei, iar al unui pui de 120 zile de 250 lei.

NOTA!

Mentionam ca cifrele utilizate in exemplul ales nu au legatura cu realitatea. Scopul

exemplului este acela de a scoate in evidenta rationamentul profesional utilizat in situatia
recunoasterii, evaluarii si gestionarii productiei agricole.

Cheltuielile indirecte se repartizeaza in functie de numarul de pasari din fiecare categorie,

ponderat cu urmatorii coeficienti:

- reproducatori: 3;

- pui 1-45 zile: 0,5;

- pui 46-120 zile: 1.

Cheltuielile de administratie se repartizeaza in functie de costul de productie, iar cheltuielile de

desfacere in functie de numarul de comenzi.

Aceasta monografie isi propune sa raspunda urmatoarelor aspecte:

1. Determinarea costului produselor secundare si a rezultatului obtinut din vanzarea lor;

2. Calcularea costului de productie al unui pui de 45 zile;
3. Calcularea costului de productie al unui pui de 120 zile;
4. Calcularea profitului obtinut dintr-o comanda pentru 60 pui de 45 zile;
5. Calcularea profitului obtinut dintr-o comanda pentru pui de 120 zile;
6. Reflectarea in contabilitate financiara a principalelor inregistrari contabile efectuate in
perioada analizata;
7. Reflectarea operatiunilor in contabilitatea de gestiune.

Costul produselor secundare

Cost ou = 1,5 x ratia de hrana a unui reproducator pe zi

Ratia de hrana a unui reproducator pe zi = 20.000/150reproducatori x 365zile = 0,3653 lei.

93
Cost ou = 1,5 x 0,3653 = 0,548 lei;

Rezultatul obtinut din vanzare oualor = 1.000 x (1 – 0,548) = 452 lei.

Calcularea costului de productie

Elemente Cheltuieli directe Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli Total

indirecte administratie desfacere
Reproducatori Pui 1-45 Pui 45-120
zile zile

1. Cheltuieli cu 20.000 55.000 25.000 100.000,00

hrana

2. Cheltuieli cu 50.000 50.000,00

utilitatile

3. Cheltuieli cu 20.000 5.000 25.000,00

curatenia

4. Cheltuieli cu 50.000 25.000 15.000 90.000,00

salariile

5. Cheltuieli cu 12.000 8.000 7.000 27.000,00

amortizarea

6. Cheltuieli cu 5.000 20.000 5.000 30.000,00

medicamente

7. Cheltuieli cu 15.000 15.000,00

combustibili

8. Cheltuieli cu 11.500 11.500,00

serviciile de la
terti

9. Cheltuieli 2800 2.800,00

livrare comanda

10. Cheltuieli 1400 1.400,00

urmarire
comanda

11. Cost pui o zi -8767,2 8767,2 0,00

12. Rezultat -452 -452,00

vanzare oua

13. Cost 150000 150.000,00

94
reproducatori

12. Cost primar 83.767,20 83.767,20

pui 1-45 zile (1-
13)

13. Cost primar 52,35 x

unitar pui 1-45
zile (Rd.
12/1.600 pui)

14. Cost pui 45 - 68.060,85 0,00

zile tranferati de 68.060,85
la categoria
anterioara (Rd.
13*1.300)

15. Cost primar 98.060,85 98.060,85

pui 46-120 zile
(1-14)

16. Cost primar 81,72 x

unitar pui 46-
120 zile (Rd.
15/1.300)

17. Cost pui 120 8.171,74 -8.171,74 0,00

zile tranferati de
la categoria
urmatoare (Rd.
16*100)

18. Total 158.500 38.000 26.200222.700,00

cheltuieli
indirecte (1-17)

19.Repartizare 56.607,1511.321,43 90.571,42 -158.500 0,00

cheltuieli
indirecte

20. Cost 230.559,6927.027,78 180.460,53 438.048,00

productie

21. Repartizarea 19.328,54 3.725,09 14.946,37 -38000 0,00

cheltuielilor de
administratie

22. Repartizarea 9.357,15 16.842,85 -26.200 0,00

cheltuielilor de
distributie

95
23. Cost 249.888,2340.110,02 212.249,75 502.248,00
complet

24. Cifra de 45.000 300.000 345.000,00

afaceri

25. Rezultat 4.889,98 87.750,25 92.640,23

26. Cifra de 9.000 33.333 42.333,33

afaceri pe
comanda

27. Cost 8.022,00 23.583,31 31.605,31

complet pe
comanda

28. Rezultat pe 978,00 9.750,03 10.728,02

comanda

Repartizarea cheltuielilor indirecte conform procedeului indicilor de echivalenta directi:

NC Elemente Cantitate Indici de Cantitate Cost unitar Cost total

echivalenta echivalenta

1. Reproducatori 250 (150 initial + 100 3 750 (250 x 3) 226,4286 56.607,15

din anul curent) (75,4762 x 3) (226,4286 x 250)

2. Pui 1-45 zile 300 0,5 150 37,7381 11.321,43

3. Pui 46-120 1.200 1 1.200 75,4762 90.571,42

zile

Total 2.100 158.500

Cheltuiala indirecta pe unitate echivalenta = 158.500/2.100 = 75,4762 lei

Repartizarea cheltuielilor de administratie in functie de costul de productie:

Cost de productie total = 230.559,69 + 27.027,78 + 180.460,53 = 438.048 lei

K = 38.000/438.048 = 0,0867

Cheltuieli de administratie aferente:

- reproducatori = 0,0867 x 230.559,69 = 19.989,53 lei;

96
- pui 1- 45 zile = 0,0867 x 27.027,78 = 2.343,31 lei;

- pui 46-120 zile = 38.000 – 19.989,53 – 2.343,31 = 15.667,16 lei.

Repartizarea cheltuielilor de distributie in functie de numarul de comenzi :

Numar comenzi = 14

K = 26.200/14 = 1.871,43

Cheltuieli de distributie:

- pui 1- 45 zile = 1.871,43 x 5 = 9.357,15 lei;

- pui 46-120 zile = 26.200 – 9.357,15 = 16.842,85 lei.

CAPITOLUL 3

BUGETETAREA ACTIVITATII INTREPRINDERII

a) Procesul elaborarii bugetelor

97
 In cadrul unei firme vom intalnii planificare pe termen lung efectuata in
corelare cu obiectivele si strategia firmei, si planificare pe termen scur
(bugetare propriu-zisa), respectiv transpunerea in realitate prin bugete a
obiectivelor stabilite pe termen lung.

Procesul de elaborare a bugetului presupune parcurgerea mau multor

etape.

Etape in procesul de palnificare :

1. Stabilirea obiectivelor.
Obiectivele pot fi un anumit rezultat sau o anumita cifra de afaceri pe o
anumita perioada de timp.
Practic, stabilirea obiectivelor este o etapa obligatorie in procesul de
planificare pentru ca acestea reprexzinta conditia infiintarii si existentei unei
firme.

2. Identificarea potentialelor strategii, respectiv stabilirea de posibile

directii de actiune care ar putea face posibila atingerea obiectivelor companiei.
Practic, dupa identificarea unei game posibile de directii de actiune, se va
stabilii si directia ce trebuie urmata.

Tipuri de strategii generale:

b. Strategia costurilor, respectiv efortul de a aduce pe piata
produse cu cele mai mici costuri din cadrul ramurei de
activitate.
c. Stragedia elitei, respectiv efortul de a aduce pe piata produse
de exceptie, dar care sa fie justificate prin raportul calitate –
pret.
d. Strategia efortului concentrat, respectiv efortul de derulare a
activitatii pe anumite segmente de piata.

Strategiile, respectiv dupa alegerea uneia din strategiile de mai sus, sunt
punctele de plecare in stabilirea directiilor alternative. Directiile alternative se
refera la produse si la piete de desfacere.

3. Evolutia optiunilor strategice.

Strategiile alternative sunt evaluate pe baza urmatoarelor criterii:

a. Oportunitatea – arata daca o anumita strategie poate fi aplicata in
acel moment sau care este momentul de acceptare a acelei
strategii.
b. Fezabilitatea – reprezinta analiza posibilitatii de aplicare a acelei
strategii.

98
 c. Gradul de acceptare , respectiv posibilitatea ca o anumita
strategie sa poate fi acceptata dpdv al profitului, al gradului de risc
sau a altor factori.

4. Selectarea directiei de actiune

Dupa selectarea optiunii strategice cu cel mai mare potential in atingerea

obiectivelor stabilite, se vor intocmii planurile pe termen lung.
Un plan pe termen lung este o expunere a obiectivelor preliminare si
activitatilor unei firme, in vederea realizarii planurilor strategice, impreuna cu
estimarea pentru fiecare an a reusrselor necesare.
Planificarea pe termen lung implica o evaluare de perspectiva pentru mai
multi ani, motiv pentru care planurile tind sa fie incerte, imprecise,
generalizate si supuse schimbarilor.

Etape 1-4 constituie planificarea pe termen lung.

5. Implementarea planurilor pe termen lung sub forma bugetelor

anuale.
Practic, aceasta etapa se refera la bugetarea propriu-zisa. Bugetul se
intocmeste anual, dar constituie o consecinta a planurilor pe termen lung. Prin
bugetele anuale se pun in practica planurile pe termen lung.
Bugetul anual este o consecinta a planului pe termen lung si, prin
urmare, procesul de elaborare a bugetului nu poate fi privit doar referindu-ne
strict la anul curent, ci trebuie considerat ca parte integranta a procesului de
planificare pe termen lung.

6. Monitorizarea rezultatelor efective se refera la urmarirea si

inregistrarea datelor si rezultatelor efective, rezultate in urma desfasurarii
activitatii.
Practic, consta in a afectua inregistrarile contabile si a creea baza de
informatii efective care sa poate fi comparata cu cele bugetate.

7. Stabilirea diferentelor dintre datele efective si cele bugetate,

analiza acestora si luarea de decizii ca o reactie la aceste abateri (diferente).
Dupa stabilirea diferentelor pot rezulta urmatoarele situatii:
- se impune modificarea bugetului, caz in care actiunile se reiau
incepand cu etapa 5;
- se constata ca strategia aplicata nu conduce la realizarea obiectivelor,
caz in care actiunile se reiau incepand cu etapa 2 – identificarea posibilelor
directii de actiune.

Etapele 5-7 fac parte din procedura bugetara anuala.

FUNCTIILE BUGETELOR

99
 1. Planificarea – toate activitatile anuale trebuie planificate si incluse
in buget

2. Coordonarea – toate activitatile trebuie coordonate asitel incat sa

existe o corelare intre acestea, in functie de obiectivele propuse.

3. Comunicarea – bugetele trebuie comunicate catre toate centrele de

responsabilitate manageriala, astfel incat fiecare activitate sa se
desfasoare pe baza de buget.
Practic, bugetul unui centru de responsabilitate reprezinta o parte
a bugetului firmei si, in mod implicit, acesta a fost corelat cu obiectivele,
strategiile si componentele firmei.

4. Motivarea – managerii dar si salariatii trebuie motivati pentru

realizarea bugetelor si implicit a obtinerii de rezultate.

5. Controlul – actiunile si activitatile desfasurate trebuie controlate atat

intren cat si de persoane independente.

6. Evaluarea – activitatile desfasurate si performantele managerilor

trebuie evaluate.
Practic, acesta evaluare are drept scop o analiza de ansamblu a
performantelor firmei si o certificare a realitatii acestei
performante.

ETAPE IN PROCEDURA BUGETARA ANUALA

1. Comunicarea detaliilor politicii de buget si a reperelor catre

persoanele responsabile de elaborarea bugetului.
Conducerea firmei care urmareste punerea in practica a planurilor pe
termen lung, va transmite de sus in jos, catre centrele si persoanele
responsabile, toate elementele neecsare intocmirii bugetelor si, implicit,
realizarea obiectivelor pe termen lung propuse.

2. Determinarea factorilor care restrictioneaza oferta.

Se impune o stabilire, o corelare a vanzarilor cu capacitatea de
productie. Cele doua elemente pot constitui restrictii.

3. Elaborarea bugetului pentru vanzari.

In constructia retelei de bugete, se pleaca de la piata (ceea ce accepta
piata pentru vanzare) spre firma. In acest caz, in constuctia bugetelor se incepe
cu constructia bugetului vanzariloe.

4. Pregatirea preliminara a celorlalte bugete.

Pornind de la bugetele vanzarilor ai in corelare cu capacitatea de
productie, se intocmesc celelalte bugete, respectiv:
100
 - bugetul costului unutar de productie;
- bugetul costurilor de productie;
- bugetul cheltuielilor indirecte de productie;
- bugetul cheltuielilor generale si de admnitsratie;
- bugetul stocurilor de materii prime si materiale;
- bugetul stocurilor de produse finite;
- bugetul productiei.

Dupa intocmirea acestor bugete secventiale, acestea sunt centralizate

dpdv al cheltuielilor si veniturilor in bugetul master, respectiv Bugetul de
venituri si cheltuieli sau Contul de rezultate previzional.
Contul de rezultate previzional ii mai sunt atassate bugetele trezoreriei
(cash flow-ul) si bilantul previzional.

5. Negocierea bugetelor din treapta in treapta cu superiorii.

Directiile politicii bugetare au fost transmise de sus in jos ( etapa 1).
Bugetele se intocmesc de jos in sus ai au loc negocieri din treapta in
treapta ale proiectelor de bugete, astfel incat sa poata fi realizate obiectivele
politicii bugetare.

6. Coordonarea si revizuirea bugetelor.

Pe masura ec bugetele (proiectele de bugete) urca din ierarhie in ierarhie,
in cadrul procesului de negociere, ele trebuie examinate in mod corelat.
In urma examinarii se poate constata ca unele bugete trebuie modificate
pentru a fi cimpatibile cu alte bugete, planuri, conditii sau constrangeri care
depasesc atributiile de control ale unui manager.

7. Aprobarea finala a bugetului.

Dupa negocierea si revizuirea de jos in sus a bugetelor, acestea sunt
supuse aprobarii managementului de varf.
Aprobarea bugetelor se face in stransa corelare cu necesitatea realizarii
obiectivelor iesite din planul strategic.
Dupa aprobare, bugetele devin obligatorii si sunt comunicate de sus in
jos pentru a fi duse la indeplinire (puse in practica).

8. Revizuirea si rectificarea bugetului.

Pe parcursul exercitiului bugetar (financiar), in functie de realizarea
indicatorilor stabiliti prin buget, s epoate proceda la rectificarea sau
modificarea bugetara.

Procesul de elaborarae a bugetului incepe d eregula in lunile septembrie

– octombrie anul precedent.
Bugetarea este in fapt un proces continuu.

B) OBIECTIVELE BUGETARII, SISTEME BUGETARE,

METODE ŞI TEHNICI DE BUGETARE

101
 1.1. Obiectivele bugetarii

Consecinţa firească a analizei manageriale o reprezintă formularea unei viziuni

asupra viitorului prin activitatea de planificare. Planificarea este o acţiune prospectivă
care introduce viitorul în acţiunile din prezent şi care marchează voinţa întreprinderii
de a acţiona asupra viitorului.
Prin urmare scopul planificării şi bugetarii este de a susţine gestionarea diferitelor
funcţii ale întreprinderii în termeni financiari şi umani, servind la gestionarea structurii
prin animarea şi respon-sabilizarea salariaţilor. De asemenea, obiectivele stabilite prin
bugete reprezintă o bază de comparaţie pentru aprecierea performanţei: dacă o entitate şi-a
respectat bugetul, atunci aceasta este performantă. Prin analiza abaterilor de la buget se
exercită o activitate de control care permite luarea deciziilor pentru corectarea deviaţiilor

Planificarea reprezintă o „imaginare" a viitorului, o sumă de date referitoare la

evoluţiile viitoare regrupate în planuri. De regulă, previziunile asupra viitorului
întreprinderii se realizează cu ajutorul unui plan strategic, al unor bugete şi al unei
planificări operaţionale.
Procesul bugetar are în vedere următoarele aspecte: definirea obiectivelor şi a
mijloacelor, stabilirea unor planuri de acţiune care să explice cum pot fi atinse
obiectivele cu mijloacele existente, precum şi consecinţa monetară a acestor acţiuni,
adică bugetele, care cifrează într-o formă contabilă (şi financiară) efectele planurilor
prevăzute.
Un buget se defineşte ca fiind o previziune cifrată şi detaliată a tuturor elementelor
care ţin de un program stabilit. Bugetele au fost construite pentru a ajuta la
gestionarea diferitelor funcţii ale întreprinderii în termeni financiari şi umani, servind
la gestionarea structurii prin animarea şi responsabilizarea salariaţilor. Scopul
bugetarii este înlănţuirea consecinţelor financiare ale planurilor de acţiune rezultate din
strategie pe o perioadă de un an şi decantarea situaţiilor financiare previzionale.
Obiectivele bugetarii sunt următoarele
 planificare şi control - bugetele cuantifică un plan de acţiune, forţând
organizaţiile să se gândească la viitor;
• alocarea resurselor - resursele unei organizaţii sunt limitate, iar prin bugete
aceste resurse sunt alocate în funcţie de obiective. De asemenea, prin
planificarea obiectivelor şi resurselor se realizează si delegarea responsabilităţii;
• coordonare şi comunicare - bugetele reprezintă o formă
de coordonare a activităţilor dintr-o organizaţie, făcând
vizibile planurile tuturor departamentelor;
• motivare - bugetele reprezintă obiective care trebuie atinse de organizaţie,
departamente, oameni. Aceste obiective au rolul de a motiva oamenii să recurgă la acele
acţiuni care duc la îndeplinirea lor;
• evaluarea performanţei - bugetul reprezintă o bază de comparaţie pentru aprecierea
performanţei, în unele organizaţii, bugetele sunt corelate cu procesul de remunerare.

102
 1.2. Sisteme bugetare

Organizaţiile pot utiliza diferite tipuri de bugete care servesc unor obiective diferite.
în funcţie de modul în care se tratează diferenţele în nivelul de activitate, există următoarele
sisteme bugetare:
• bugete statice (engl. fixed budgets) - sunt întocmite pentru un nivel prestabilit al activităţii
si nu se recalculează în funcţie de nivelul real. Prin compararea cu situaţia actuală,
acestea oferă o idee de ansamblu asupra diferenţelor dintre planul iniţial şi situaţia reală;
• bugete flexibile (engl.flexible budgets) - recunosc diferenţele în ceea ce priveşte
comportamentul costurilor şi presupun ajustarea în funcţie de diferite niveluri de activitate
(care corespund mai multor ipoteze de lucru);
• bugete recalculate (engl. flexed budgets) - sunt bugete care ţin cont de nivelul previzional
al costurilor şi al veniturilor pentru nivelul real de activitate;
• bugete glisante (engl. rolling budgets) - sunt bugete întocmite pentru un număr constant de
perioade prin luarea în calcul a datelor previzionale pentru încă o perioadă în
momentul în care perioada cea mai apropiată s-a terminat.
Practic, acest procedeu presupune reactualizarea bugetului prin eliminarea perioadei trecute si
continuarea previzionarii pe o perioadă următoare.

103
 1.3. Metode de bugetare
Scopul procesului de bugetare este acela de a estima impactul
financiar, prin urmare finalitatea sa o reprezintă întocmirea unui
buget de trezorerie şi a situaţiilor financiare previzionale. Bugetele
operaţionale arată cum se vor desfăşura activităţile în funcţie de
obiectivele propuse, în funcţie de industrii, există particularităţi în
ceea ce priveşte întocmirea bugetelor operaţionale, în funcţie de
modul în care este structurată organizaţia şi de modul în care se
realizează activitatea de bugetare, se disting trei metode de bugetare:
• bugetarea tradiţională (incrementală) (engl. incremental
budgeting) - este o metodă de bugetare în care obiectivele
sunt determinate pornind de la bugetul anterior sau de la
situaţia reală a organizaţiei, care se ajustează în funcţie de
schimbările anticipate;
• bugetul bază zero (engl. zero based budgeting) - este o
metodă de bugetare care presupune că la fiecare întocmire
a bugetului trebuie justificate toate veniturile şi cheltuielile.
Practic, bugetul fiecărei componente organizaţionale este
considerat zero la începutul perioadei bugetare, urmând să
se demonstreze că beneficiile vor depăşi resursele con
sumate, precum şi necesitatea consumării resurselor;
• bugetul pe bază de activităţi (engl. activity based bud
geting} - este o metodă care extinde în procesul bugetar
logica metodei ABC. Bugetarea se realizează pe activităţi
(şi nu pe departamente, funcţii), cu ajutorul inductorilor de
cost. Metoda conduce la eliminarea activităţilor fără valoare
şi la reducerea costurilor. Prima etapă este identificarea
produselor şi serviciilor care vor fi realizate si a clienţilor
care trebuie serviţi, urmată de determinarea activităţilor
necesare acestora; în final are loc cuantificarea resurselor
necesare prestării activităţilor.

104
 Dezbateri
• Care sunt avantajele şi limitele fiecărei metode de bugetare?
• în ce contexte organizaţionale este adecvată utilizarea fie
căreia dintre aceste metode?
• în medii instabile si în condiţii de continuă schimbare se
vorbeşte din ce în ce mai mult de îmbunătăţirea sau de
abandonarea sistemului clasic de bugetare şi de
înlocuirea cu alte metode de control, orientate spre piaţă
şi spre strategie; în primul caz, demersul este cunoscut sub
numele de Better Budgeting, iar în cel de-al doilea, sub
numele de Beyond Budgeting.

1.4. Tehnici de bugetare

în procesul de previziune a vânzărilor sau a costurilor pot fi

utilizate mai multe tehnici. Printre aceste tehnici se numără:

A. Tehnici liniare (în cadrul cărora evoluţia celor două varia-

bile poate fi exprimată sub formă liniară). Dintre acestea amintim:
• metoda punctelor de minim şi de maxim - se selectează
valorile asociate celui mai mare şi celui mai mic nivel de
activitate, iar pe baza acestora se construieşte o dreaptă
care are ecuaţia y = ax + b.

Exemplul 1: Utilizarea metodei punctelor de minim şi de

maxim ca tehnică de bugetare
Se intenţionează previzionarea costurilor cu întreţinerea.
Volumul estimat al activităţii este de 3.400 ore. Costurile cu întreţi-
nerea au fost următoarele în ultimele cinci perioade:

105
 Perioada Volumul activităţii Costuri
N-5 3.000 7.200
N-4 2.500 5.100
N-3 3.600 7.700
N-2 3.200 7.400
N-l 2.800 6.500

Se cere: Utilizaţi metoda punctelor de minim si de maxim pentru

a previziona nivelul costurilor pentru nivelul estimat al volumului
activităţii.

Rezolvare
Variabila independentă (x) este volumul activităţii, iar variabila
dependentă (y) este costul.

Perioada Volumul activităţii Costuri

Punct de minim 2.800 6.500
Punct de maxim 3.600 7.700
Variaţie 800 1.200

a=1.200/800=l,5u.m.

înlocuind în ecuaţia dreptei care trece prin punctul de minim,

obţinem:
y = ax + b
6.500 = 1,5 x 2.800 + b^b = 2.300
Ecuaţia dreptei este: y = l,5x + 2.300

Pentru un nivel de activitate de 3.400, costul previzional este

de: y = 1,5 x 3.400 + 2.300 = 7.400 u.m.
• metoda celor mai mici pătrate - calculele efectuate în
cadrul acestei metode se fundamentează tot pe logica unei
ecuaţii de tipul y = ax + b, în care x reprezintă variabila
independentă, y - variabila dependentă, a - gradul de
variabilitate (sau panta dreptei), iar b - elementul fix. în
această logică, evoluţia lui y poate fi determinată cunos-
când evoluţia lui x.

Aplicarea acestei metode presupune, la fel ca în cazul metodei

punctelor de minim si de maxim, identificarea valorii celor doi
coeficienţi a si b. în acest sens, valoarea lui a poate fi determinată
după următoarea formulă:

106
unde x şi y reprezintă mediile lui x si respectiv y.

Cât despre b, valoarea acestuia poate fi determinată din ecuaţia

y = ax + b, după determinarea valorii variabilei a.

Astfel, pe baza ecuaţiei determinate, valorile lui y pot fi pre-

vizionale pe baza valorilor lui x.

Utilizarea metodei celor mai mici pătrate este justificată doar

în cazul sesizării unei condiţionări între evoluţiile a două variabile,
evoluţia variabilei-determinant influenţând evoluţia variabilei-deter-
minat. Pentru studierea gradului de condiţionare existent între
evoluţiile a două variabile poate fi utilizată metoda corelaţiei liniare.
Aceasta presupune calcularea unui coeficient r după următoarea
formulă:

107
notaţiile

108
fiind echivalente cu cele din formula prezentată în cazul variabilei a.

Astfel, o valoare a coeficientului r apropiată de l constituie o

bază suficientă pentru aprecierea existenţei unei evoluţii comune a
celor două variabile. In acest caz, aplicarea metodei celor mai mici
pătrate este justificată. Totuşi, trebuie să amintim faptul că r nu arată
existenţa unei cauzalităţi între evoluţiile celor două variabile, ci doar
existenţa unei corelaţii. Cauzalitatea se analizează prin calcularea
coeficientului r2 (ca pătratul coeficientului r), interpretarea fiind
similară acestuia.

Exemplul 2: Utilizarea metodei celor mai mici pătrate ca

tehnică de bugetare
întreprinderea la care lucraţi realizează un studiu asupra vân-
zărilor sale realizate de-a lungul mai multor perioade. Astfel, dis-
puneţi de următoarele informaţii:

(mii u.m.)
Ani N N+l N+2 N+3 N+4 N+5
Vânzări 45.000 48.000 49.500 51.000 52.500 54.000
Cheltuieli cu
publicitatea 260 270 290 310 320 350

Se cere:
l. Verificaţi existenţa unei corelaţii între evoluţia celor două
variabile;

109
 2. Utilizaţi metoda celor mai mici pătrate pentru a previziona
evoluţia vânzărilor pentru exerciţiul N+6, atunci când cheltuielile
cu publicitatea vor fi de 370.000 u.m.

Rezolvare
Este necesar calculul coeficientului r după formula prezentată
mai sus. Pentru aceasta trebuie completat tabelul de mai i os:

260 45.000 -40 -5.000 200.000 1.600 25.000.000

270 48.000 -30 -2.000 60.000 900 4.000.000
290 49.500 -10 -500 5.000 100 250.000
310 51.000 10 1.000 10.000 100 1.000.000
320 52.500 20 2.500 50.000 400 6.250.000
350 54.000 50 4.000 200.000 2.500 16.000.000
x = 300 y =50.000 - - £ = 525.000 £ =5 .6 00 £=52.500.000

Astfel, r va fi calculat astfel:

Bazându-ne pe această valoare extrem de apropiată de l, pu-

tem considera că evoluţia lui y este influenţată de evoluţia lui x,
putând aplica deci metoda celor mai mici pătrate pentru previzionarea
evoluţiei variabilei-determinant.

Valoarea lui a va fi calculată astfel: ;

valoarea lui b va fi determinată din ecuaţia: 50.000 = 93,75 x 300 +

+ b, de unde rezultă că b va fi de aproximativ 21.875 mii u.m.

110
 în concluzie, pentru previzionarea vânzărilor atunci când
cheltuielile cu publicitatea se vor ridica la 370.000 u.m. se poate
utiliza funcţia y = 93,75 x 370 + 21.875. Vânzările previzionale pe
baza acestei funcţii teoretice ar fi egale cu 56.562,5 mii u.m.
In cazul în care evoluţiile sunt sezoniere, se utilizează
coeficienţi de sezonalitate pentru retratarea informaţiilor obţinute
prin funcţia de regresie liniară. Coeficienţii de sezonalitate se calcu-
lează prin raportarea datelor reale din perioadele anterioare la datele
recalculate pentru aceleaşi perioade cu funcţia de regresie.

B. Tehnici neliniare (în cadrul cărora evoluţia celor două

variabile nu poate fi exprimată sub formă liniară). Dintre acestea
amintim:
- funcţia putere (care ridică un număr variabil la o putere
fixă. Forma sa este y = b • xa. Funcţia devine liniară prin
logaritmare, rezultă log y = a log x + log b. Notând Y =
= log y, X = log x şi B = log b, funcţia devine Y = aX + B);
- funcţia exponenţială (care ridică un număr fix la o putere
variabilă. Forma sa este y = b • ax, de unde rezultă log y =
= x log a + log b. Cu notaţiile: Y = log y, A = log a şi B =
= log b, funcţia devine Y = Ax + B).
Acestea sunt aplicate atunci când se observă o evoluţie comună
a celor două variabile, însă aceasta nu are caracter liniar. Totuşi, aşa
cum s-a arătat, cele două funcţii au marea calitate că devin liniare
prin logaritmare.

C. Tehnici specifice. Acestea sunt utilizate cu predilecţie pentru

previzionarea anumitor elemente ale sistemului bugetar. De exemplu:
- programarea liniară - este o tehnică aplicată în cadrul
bugetarii producţiei, atunci când există mai multe con
strângeri de care trebuie să se ţină seama pentru stabilirea
 planului de producţie. Metoda constă în identificarea tuturor
constrângerilor posibile (disponibilitatea materiilor prime,
manoperei sau orelor-maşină, producţie minimă sau maximă
etc.) şi identificarea punctului care maximizează funcţia-
obiectiv (stabilită de obicei pentru maximizarea profitului
sau minimizarea costului). Soluţia oferită este cea mai bună
ţinând cont de toate constrângerile identificate;
- teoria curbei de învăţare - se utilizează pentru stabilirea
planului de producţie şi se bazează pe curba de experienţă
(atunci când o sarcină elementară se repetă, apare un efect
de experienţă în urma căruia timpul mediu necesar descreşte
cu o anumită rată). Formula curbei de învăţare este: y = a • xb.
Astfel se poate identifica un timp mediu de realizare a
sarcinilor repetitive ţinând cont de acest efect de învăţare,
putând fi stabilit un plan de producţie corespondent.

2. BUGETE FUNCŢIONALE ŞI SITUAŢII

FINANCIARE PREVIZIONALE

în mod tradiţional, sistemul bugetar este legat de împărţirea

întreprinderii pe funcţiuni, bugetele fiind de aceea numite şi
funcţionale. Finalitatea bugetarii anuale o constituie întocmirea
situaţiilor financiare previzionale. Pe o piaţă competitivă, analiza
vânzărilor trebuie să constituie punctul de plecare în planificarea
activităţii, rolul organizaţiei fiind crearea şi distribuirea de
valoare. Prin urmare activitatea de vânzare are rolul principal în
instrumentarea bugetarii.
Schematic, procesul de bugetare se prezintă astfel:
 2.1. Bugetul vânzărilor

Informaţiile despre vânzările viitoare constituie baza întocmirii

întregului buget; de aceea, întocmirea unei corecte previziuni a
vânzărilor asigură corectitudinea întregului demers bugetar. Organi-
zaţiile utilizează în general o procedură în trei paşi: previziunea
macroeconomică, previziunea industriei şi apoi cea specifică
organizaţiei, în stabilirea previziunilor privind vânzările se ţine
cont de numeroşi factori, precum: nivelul preţurilor, concurenţa,
condiţiile furnizorilor, mixul de marketing, noile produse care pot fi
introduse pe piaţă etc. Pentru previziunea vânzărilor se utilizează
tehnicile de previziune menţionate în subcapitolul anterior. Cel mai
adesea, mai ales în medii stabile, punctul de plecare îl reprezintă
vânzările anterioare, pe baza cărora se realizează modele statistice.
Bugetul vânzărilor are influenţe asupra întregii activităţi; de acesta
depind bugetul de capital (dacă sunt sau nu necesare investiţii),
bugetul de producţie, bugetul cheltuielilor de distribuţie.
2.2. Bugetul cheltuielilor de distribuţie, de publicitate şi
al serviciilor

în stabilirea acestui tip de buget se estimează elemente legate

de vânzarea, livrarea, ambalarea si promovarea produselor (publi-
citate).
Ca surse de date se utilizează:
• pentru cheltuielile de desfacere - informaţii referitoare la
categoriile de clienţi vizate si la aşteptările acestora (un pro
dus vândut unui client mic va costa mai mult ca ambalaj
decât acelaşi produs vândut unui client mare);
• pentru cheltuielile de publicitate - se urmăreşte raportul
publicitate/vânzări al concurenţilor şi efectul publicităţii
 asupra clienţilor (elasticitatea cererii). O problemă o con
stituie faptul că publicitatea are efect întârziat şi pe perioade
mai mari de timp decât exerciţiul bugetar. Bugetul de publi
citate se determină în funcţie de cheltuielile pe care organi
zaţia poate să şi le permită (cheltuieli discreţionare), pe baza
unui procent de vânzări, în funcţie de cât cheltuieşte concu
renţa, sau în funcţie de obiectivele pe care şi le propune.

Pertinenţa bugetelor obţinute depinde de calitatea datelor utili-

zate şi de demersul de bugetare. Utilizând o abordare orientată spre
client, o viziune integratoare asupra ciclului de viaţă al produsului
şi o analiză a activităţilor care conduc la servirea clientului bugetul
obţinut, bugetul devine un instrument util în pilotarea activităţii.

2.3. Bugetul producţiei

Bugetul producţiei arată care sunt cantităţile ce pot fi fabricate
din fiecare produs, în funcţie de vânzările aşteptate şi de capacităţile
de producţie. Prin simulări trebuie confruntate previziunile vânzărilor
cu constrângerile economice, tehnologice, financiare şi umane. Pentru determinarea
programului optimal de producţie se foloseşte adesea programarea liniară (vezi
subcapitolul precedent), instrumentele informatice ajutând organizaţiile în acest
sens.
Volumul producţiei se va determina pornind de la vânzările prognozate şi
prin corelare cu variaţia stocului (stocul iniţial şi stocul acceptat la sfârşitul perioadei).
Rezultă că decizia referitoare la stocul acceptabil al produselor finite (sau în curs de
execuţie) trebuie să preceadă planificarea producţiei. Unele organizaţii întocmesc
separat un buget al stocului final. Această decizie este importantă, deoarece:
- un stoc final mare presupune costuri inutile (asigurări, sto
care, manipulare) şi costuri de oportunitate pentru sumele
investite;
- un stoc prea mic generează insatisfacţia clienţilor şi pro
bleme în programarea producţiei.
In stabilirea programului de producţie trebuie să se urmărească un optim,
deoarece întotdeauna există mai multe constrângeri, în bugetul producţiei sunt
regrupate cantităţile care vor fi fabricate din fiecare produs, precum şi costurile
necesare realizării producţiei.
Bugetul costurilor de producţie previzionează costurile pentru nivelul de
activitate prognozat, urmărindu-le sub forma: costuri directe/indirecte şi/sau
costuri variabile/fixe.

2.4. Bugetul aprovizionărilor

Obiectivul funcţiei de aprovizionare este să procure, în cantitatea şi la
calitatea cerute, la momentul dorit şi la cel mai mic cost, resursele necesare
activităţii organizaţiei.
în acest context se ridică problema gestionării stocurilor (dar si a fluxurilor),
cu două obiective: minimizarea riscului (evitarea rupturilor de stoc) şi
maximizarea rentabilităţii (costuri minime de stocaj sau de neutilizare). în
gestiunea stocurilor se poate utiliza
metoda 20/80, conform căreia stocurile se împart în două sau (mai adesea) trei
categorii: grupa articolelor standard (60-70% din consum este reprezentat de 5-10%
din articole, acest grup fiind obiectul unei gestiuni riguroase); grupa articolelor
curente (25-30% din consum reprezintă 25-30% din articole - gestiunea poate fi
mai suplă şi se pot accepta mai multe riscuri); grupa articolelor excepţionale (5-10%
din consum reprezintă 60-70% din articole, grup care nu constituie obiectul unei
veritabile gestiuni a stocurilor).
Gestiunea economică a stocurilor are drept obiectiv determinarea datelor şi
cantităţilor de aprovizionat pentru fiecare articol.

Exemplul 3: Bugetul aprovizionărilor

Societatea Beta importă din Asia poşete de damă la un cost unitar de 5 u.m.
şi le revinde la preţul de 8 u.m. în prezent, aceasta are 7.300 de poşete în stoc, iar
vânzările previzionale pentru lunile viitoare pe baza comenzilor ferme sunt:
 Septe Octom-
Elemente Mai Iunie Iulie August mbrie brie
Număr
poşete 3.100 4.400 3.300 3.500 2.500 2.000
Ştiind că datorită perioadelor lungi de aprovizionare şi condiţiilor furnizorilor
organizaţia trebuie să aibă în stoc un volum suficient pentru două luni de vânzări,
determinaţi achiziţiile pentru primele trei luni.

Rezolvare
Luna Sold + Aprovizionări -Vânzări = Sold final
iniţial
Mai 7.300 X (3.500) 3.100 4.200 + 3.500 = 7.700
Iunie 7.700 Y (3.500) 4.400 3.300 + 3.500 = 6.800
Iulie 6.800 Z (2.500) 3.300 3.500 + 2.500 = 6.000
 Pentru gestionarea stocurilor se pot folosi mai multe metode:
- Modelul lui Wilson, care utilizează următoarea termi
nologie:
- costul achiziţiilor (preţul plătit şi cheltuielile accesorii);
- costul mijloacelor de stocaj (costul stocării, al întreţinerii,
al asigurării, costul deprecierii);
- costul efectuării comenzii (timp, materiale);
- costul lipsei stocului (costul suplimentar pentru aprovizio
nare din altă parte, întârzieri).
Pentru optimizarea costului total (determinat ca un cost al
posesiei stocului plus costul efectuării comenzii) se aplică formula:

unde:
N = numărul optim de comenzi; C
= costul efectuării unei comenzi;
a

C = valoarea necesarului de aprovizionat; t =

rata de deţinere a stocului.

Exemplul 4: Bugetul aprovizionării - determinarea numă-

rului optim de comenzi şi a cantităţii de aprovizionat
O organizaţie a stabilit, în funcţie de bugetul de producţie al
primului semestru, următoarele previziuni pentru consumul de
materie primă M (în kg):
 Necesar
Luna de Informaţii
consum Costul de achiziţie al materiei
Ianuarie 3.040
prime este de 10 u.m./kg, costul
Februarie 2.850 stocării este în medie de 9% din
Martie 2.660 valoarea stocului, iar costul
Aprilie 2.945 efectuării unei comenzi este de
830 u.m.
Mai 2.375
Iunie 2.660
Total 16.530
Determinaţi numărul optim de comenzi care trebuie emise si
cantitatea optimă de aprovizionat în acest caz.

Rezolvare
Numărul de comenzi pe care va trebui, din punct de vedere
economic, să îl efectueze organizaţia este de:
iar cantitatea unei comenzi este:
 Practic, datele rezultate din modelul lui Wilson se bazează pe
un consum constant, ceea ce conduce la o aprovizionare constantă
la intervale variabile. Totuşi, pentru multe organizaţii, consumul este
variabil sau condiţiile impuse de către furnizori nu sunt coerente cu
această politică şi de aceea aprovizionările se pot face şi în cantităţi
variabile, la intervale fixe.

• Din ce în ce mai multe organizaţii aplică o metodă de ges-

tionare a stocurilor adaptată condiţiilor economice actuale, numită
just-in-time (JIT), deoarece:
- JIT se orientează asupra fluxurilor (mişcărilor) care asigură
realizarea valorii (elimină timpul care nu conduce la adău
garea de valoare);
- punctul de plecare în gestiunea stocului îl reprezintă co
manda client, care induce nevoia stocului. Această cerere
se propagă în tot lanţul producţiei, eliminând stocurile
inutile, conducând la eliminarea defectelor şi a costurilor
ascunse;
- atenţia personalului este îndreptată spre reactivitate. De la
urmărirea stocului (şi a costului printr-o contabilitate de
stoc) se trece la urmărirea raportului cost- calitate - termene
(contabilitate de flux: urmărirea calităţii, a întârzierilor);
- urmăreşte modificarea procedurilor si formarea perso
nalului: pentru a câştiga în reactivitate trebuie redus timpul
colectării informaţiilor pentru contabilitate şi numărul de
intermediari (numărul de niveluri ierarhice);
- orientează comportamentul spre analiza calităţii şi adaptarea
la situaţie, nu spre ascunderea erorilor în stoc şi crearea unei
false productivităţi prin stoc.

2.5. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie

Acest buget regrupează costurile legate de management, pre-

cum şi costurile serviciilor de contabilitate, informatică, resurse
umane, control şi audit intern, juridic etc.
Pentru previzionarea acestor costuri fie se porneşte de la
bugetul anterior şi se fac ajustări în funcţie de condiţiile actuale ale
organizaţiei, fie se justifică fiecare cheltuială (bugetul bază zero).
 2.6. Planificarea investiţiilor şi a finanţării (bugetul
cheltuielilor de capital)

în cadrul planificării strategice, deciziile referitoare la investiţii

şi la sursele lor de finanţare au o importanţă deosebită, deoarece:
conduc la îmbunătăţirea calităţii produselor (prin noile investiţii);
reduc durata fabricării produselor; reduc costurile de exploatare etc.
Investiţiile trebuie să intervină la momentul oportun şi să fie coerente
cu strategia organizaţiei. Procedurile multor organizaţii prevăd con-
struirea unui dosar de studiu al investiţiei. Acesta cuprinde obiectivele
şi elementele-cheie ale proiectului, analiza incertitudinilor (credi-
bilitatea acestuia), analiza pertinenţei strategice. Sursele de date
utilizate sunt: documentele companiei (tranzacţii trecute, asemă-
nătoare), intervievarea personalului, datele statistice despre industrie
sau concurenţi.

în analiza proiectelor de investiţii se urmăresc patru aspecte

(etape) importante:
a) Investigaţii asupra implicaţiilor proiectului - realizate
în domenii precum: juridic (de exemplu, corupţia), mediu (efecte,
constrângeri), relaţii publice (discuţii asupra impactului investiţiilor),
relaţiile cu angajaţii (impactul asupra locurilor de muncă).
b) Se stabileşte un portofoliu de opţiuni şi se analizează
impactul şi contribuţia fiecărei opţiuni asupra activităţilor şi asupra
strategiei întreprinderii (mai ales în cazul investiţiilor strategice).
c) Analiza financiară (a alternativelor) - în această etapă,
scopul controlului de gestiune este acela de a furniza informaţii despre
fluxurile de trezorerie (în special asupra economiilor de costuri
realizate). Sunt importante atât mărimea, cât şi data la care apar
fluxurile de trezorerie, în aplicarea metodelor financiare apare un
element suplimentar: rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie.
 Din punct de vedere financiar, decizia de investiţii se traduce
printr-o ieşire de fonduri, de la care se aşteaptă o rentabilitate, ceea
ce presupune un risc.
Prin urmare obiectivele etapei calculelor financiare sunt: maxi-
mizarea rentabilităţii minimizând riscul, măsurarea rentabilităţii
investiţiilor propuse, bugetarea cheltuielilor asociate proiectelor,
evaluarea fluxurilor financiare degajate de investiţii, în timp şi spaţiu.
Toate calculele financiare se bazează pe următoarele premise:
- fluxurile de trezorerie se actualizează (valoarea banilor în
timp se modifică), ele devenind comparabile prin actuali
zare;
- se ia în considerare impactul impozitului pe profit;
- trebuie aleasă rata de actualizare (aceasta este dată de costul
mediu al capitalului, de rata de rentabilitate aşteptată etc.);
- se ţine cont nu numai de investiţia în cauză, ci şi de variaţia
necesarului de fond de rulment rezultată (trebuie finanţată);
- se ia în calcul eventuala valoare reziduală a investiţiei;
- nu se ţine cont de modalitatea de finanţare.

Există patru criterii care pot ghida evaluarea proiectelor de

investiţii:
Proiectul cel mai
Proiectul este
Indicatorul Modul de calcul este ... rentabil este cel
acceptabil dacă ...
care are ...
Valoarea se calculează luând în VAN>0 VAN maximă
actualizată netă considerare plata imediată
(VAN) (valoarea investiţiei) şi
fluxurile viitoare actualizate
asociate proiectului
Rata internă de rata de actualizare care RIR > rata de RIR maxim
rentabilitate (RIR) egalează valoarea investiţiei şi rentabilitate
fluxurile viitoare actualizate aşteptată a
capitalului
Indicele de raportul dintre fluxurile IP supraunitar IP maxim
profitabilitate (IP) actualizate şi valoarea
investiţiei (se utilizează
pentru evaluarea
investiţiilor diferite ca
valoare)
Durata de se cumulează treptat DRI redusă DRI minimă
recuperare a fluxurile actualizate şi se
investiţiei (DRI) determină data la care s-a
recuperat investiţia iniţială

Exemplul 5: Bugetul de investiţii

O organizaţie analizează posibilitatea achiziţionării unei maşini
care să efectueze o parte din sarcinile care acum se efectuează ma-
nual. Costul de achiziţie al maşinii este de 5.000 u.m. şi aceasta va
fi utilizată cinci ani; la sfârşitul duratei de utilizare, valoarea reziduală
este zero. Utilizarea maşinii reduce costul salariilor cu l .800 u.m./an.
Rata minimă de rentabilitate aşteptată este de 20%. Este rentabilă
achiziţia? (Utilizaţi cele patru criterii.)

Rezolvare
Criteriul VAN
VAN = -5.000 + 1.800 / 1,2 + 1.800 / 1,2 2 + 1.800 / 1,23 +
+ 1.800 / 1,24 + 1.800 / 1,25 = 383
VAN > O, deci investiţia este rentabilă.
Criteriul RIR
-5.000 + 1.800 / i + 1.800 / i2 + 1.800 / i3 + 1.800 / i4 + 1.800 /
/ i5 = O, de unde i = 23,8%
RIR > rata minimă aşteptată, deci investiţia este rentabilă.
Criteriul IP
IP = (1.800/1,2+1.800/1,2 2+1.800/1,23+1.800/1,24 + +
1.800 / 1,25) / 5.000 = 1,0766
 IP > l, deci investiţia este rentabilă.
Criteriul DRI

Flux de Flux de Flux de trezorerie

Anul trezoreri trezoreri actualizat cumulat
e e (valoare
actualizat recuperată)
1 1.800 1.500 1.500
2 1.800 1.250 2.750
3 1.800 1.042 3.792
4 1.800 868 4.660
5 1.800 723 5.383

Investiţia se recuperează în ultimul an.

Investiţia afectează bugetul de trezorerie. Cele mai frecvente
ieşiri de trezorerie (plăţi) care apar într-un proiect de investiţii sunt:
investiţia iniţială; creşterea necesarului în fond de rulment (stocuri
sau clienţi, peste valoarea datoriilor de exploatare); reparaţiile ulte-
rioare. Cele mai frecvente intrări de trezorerie (încasări) sunt: creş-
terea veniturilor sau reducerea costurilor antrenate de investiţie, va-
loarea reziduală a investiţiei, recuperarea necesarului în fond de
rulment.

d) Analiza non-financiară - analiza clasică a investiţiilor se

opreşte după calculele financiare. Totuşi, simpla luare în calcul a
rezultatelor financiare este insuficientă.

Dezbateri
• Discutaţi avantajele şi limitele analizei financiare ca suport
în luarea deciziilor legate de investiţii.
Deseori, calculele financiare sunt completate cu o analiză non-
financiară, care presupune examinarea unor factori precum: impactul
asupra moralului angajaţilor; impactul asupra comunităţii; impactul asupra mediului;
considerente etice (de exemplu, refuzul unor manageri de a da mită pentru a se
implanta într-o ţară); formarea personalului.

Exemplul 6: Bugetul de investiţii - analiza non-financiară

Pentru a analiza două proiecte de investiţii (A şi B) s-a stabilit următoarea grilă
de analiză (fiecare criteriu are nota maximă 5):
- profitabilitatea proiectului: 20%;
- impactul social (risc de accidente, de poluare): 40%;
- riscul tehnologic (întârzieri, reglare, flexibilitate): 40%.
Proiectul A are VAN = 2.000 u.m., iar proiectul B are VAN = = 2.500 u.m. A
este un proiect cu risc de mediu şi de accidente mijlociu, iar riscul tehnologic este
redus. B are un risc de accidente ridicat şi un risc tehnologic redus. Care proiect
este recomandat?

Rezolvare
Proiectul A Proiectul B
Criteriu Pondere Nota Nota i
Nota Nota
ponderată ponderată
Profitabilitate 20% 4 0,8 5 1
Impact social 40% 2,5 1 l 0,4
Risc tehnologic 40% 5 2 5 2
Total 100% 3,8 3,4

Deşi, din punct de vedere financiar, proiectul B este mai rentabil, datorită
impactului social şi riscului tehnologic reduse, A este varianta care corespunde cel
mai bine aşteptărilor organizaţiei.
Pentru finanţarea operaţiilor de investiţii, organizaţiile pot alege diferite
variante. Un aspect determinant al strategiei de finanţare îl reprezintă alegerea
modalităţii de finanţare mai adecvate:
 • Aporturile de capital - capitalul este o resursă sigură,
fără scadenţă de rambursare, cu remunerare legată de rezul
tatele organizaţiei. Principala problemă a creşterilor de
capital o reprezintă diluarea valorii titlurilor şi diluarea
puterii de control. Pot fi utilizate şi împrumuturi obligatare
convertibile în acţiuni.
• Autofinanţarea - din sursele proprii ale întreprinderii.
• Subvenţiile pentru investiţii - primite de la stat - nu se
remunerează şi nu se rambursează.
• Vânzarea de active imobilizate - operaţii de dezinvestire
(din proiecte anterioare) pentru finanţarea noilor proiecte.
• împrumuturile bancare - pot fi rambursate în tranşe
constante sau în anuităţi (mensualităţi constante).
• împrumuturile obligatare - permit atragerea de fonduri
de la un public larg. Se caracterizează printr-un preţ de
emisiune adesea diferit de valoarea de rambursare.
• Leasingul - se utilizează bunul în schimbul unor redevenţe
care cuprind rambursarea de împrumut şi dobânda; la
finalul contractului se poate exercita opţiunea de cumpă
rare. Leaseback-ul este un montaj care permite obţinerea
de fonduri şi utilizarea în continuare a activului.

Dezbateri
• Care sunt factorii de care se ţine cont în alegerea variantei
de finanţare?

Exemplul 7: Alegerea variantei de finanţare

Pentru a finanţa o investiţie de 120.000 u.m., o organizaţie poate alege următoarele
variante de finanţare:
 - un împrumut bancar cu durata de 3 ani, rata dobânzii 10%,
rambursare în tranşe constante, comisioane plătite la
acordarea împrumutului 5.000 u.m.;
- o operaţie de leasing pe durata de 4 ani, valoarea redevenţei
40.000 u.m., opţiunea de cumpărare 10.000 u.m.
Comparaţi cele două variante de finanţare.

Rezolvare
Varianta împrumut bancar:
Fluxuri 0 1 2 3
încasare împrumut +120.000
Plată comision -5.000
Rambursare împrumut -40.000 -40.000 -40.000
Dobânzi -12.000 -8.000 -4.000
Total +115.000 -52.000 -48.000 -44.000

Costul împrumutului = i.
+ 115.000 - 52.000 / i - 48.000 / i2 - 44.000 / i3 = O, de unde
i =12,8%.

Varianta leasing:
Fluxuri 0 1 2 3 4
Primire bun +120.000
Plata redevenţei -40.000 -40.000 -40.000 -40.000
Plata opţiunii -10.000
Total +120.000 -40.000 -40.000 -40.000 -50.000

Costul împrumutului = i.
+120.000 - 40.000 / i - 40.000 / i2 - 40.000 / i3 + 50.000 / i4 = O,
de unde i = 15,4%.
 Dacă organizaţia alege modul de finanţare în funcţie de cost, atunci mai avantajos este
împrumutul bancar. Dacă însă preferă să reducă fluxurile (plăţile anuale), va alege varianta
leasingului.

2.7. Bugetul trezoreriei şi situaţiile financiare previzionale

în scopul elaborării bugetului de trezorerie, se întocmesc mai

/\ , S*im

uitai:
- bugetul TVA - include previziunile decontărilor privind
TVA, pe baza TVA colectată, TVA deductibilă şi TVA de
recuperat;
- bugetul încasărilor şi bugetul plăţilor - regrupează toate
încasările si plăţile dintr-o perioadă.

Bugetul trezoreriei reprezintă o etapă extrem de importantă în demersul bugetar, deoarece

pune în evidenţă necesarul sau excedentul previzional de trezorerie în decursul perioadei pentru
care se realizează acest proces. Prin previziunea trezoreriei, organizaţiile pot identifica
eventualele nevoi suplimentare de trezorerie generate de-a lungul perioadei analizate sau
eventualele utilizări ale excedentului generat de o activitate eficientă. Gestionarea acestei resurse
devine o activitate obligatorie în special pentru organizaţiile mari (dar nu numai), necesitând
atenţie specială din partea unei persoane (numită trezorier) ce are ca obiectiv gestiunea sa
eficientă.
Asupra bugetului de trezorerie au consecinţă practic toate celelalte bugete întocmite de
către organizaţii, acest pas reprezentând o etapă preliminară în întocmirea situaţiilor financiare
previzionale. Acestea (bilanţul şi contul de profit sau pierdere) se realizează pe baza bugetului
de trezorerie şi a informaţiilor din toate celelalte bugete.
 Exemplul 8: întocmirea bugetului de trezorerie şi a situaţiilor
financiare previzionale
Bilanţul simplificat al societăţii Beta la începutul anului se prezintă astfel:

Elemente Valori (u.m.)

A. Active imobilizate - 56.700
utilaje (valoare netă) 56.700
87.500
B. Active circulante - 40.000
mărfuri - clienţi - casa şi 26.000
conturi la bănci 21.500
C. Cheltuieli în avans -
D. Datorii de plătit într-o perioadă < 1 an 29.200
E. Active circulante nete 58.300
F. Total active minus datorii curente 115.000
G. Datorii de plătit într-o perioadă > 1 an 15.000
H. Provizioane -
I. Venituri în avans -
J. Capitaluri proprii - 100.000
capital social - 80.000
rezerve 20.000
Informaţii suplimentare referitoare la posturile de bilanţ:
- clienţii vor fi încasaţi în ianuarie (16.000 u.m.) şi februarie
(10.000 u.m.);
- postul Datorii de plătit într-o perioadă mai mică de l an
cuprinde: furnizori 19.000 u.m., TVA de plată 4.000 u.m.,
alte datorii fiscale l .200 u.m., împrumut bancar care ajunge
la scadenţă în anul următor 5.000 u.m. (din care în februarie
 anul următor 3.000 u.m., restul fiind plătit după 31 martie
anul viitor), dobândă plătită lunar 200 u.m.;
- furnizorii vor fi plătiţi în ianuarie (7.000 u.m.), februarie
(6.000 u.m.) şi martie (6.000 u.m.);
- TVA de plată va fi plătită în ianuarie, ca si celelalte datorii
fiscale.

Informaţii referitoare la operaţiile primului trimestru al anului:

- achiziţiile de mărfuri sunt în sumă netă (fără TVA) de
18.000 u.m. în ianuarie, 16.000 u.m. în februarie şi 20.000
u.m. în martie;
- furnizorii se plătesc un sfert la data achiziţiei si trei sferturi
peste 3 luni;
- vânzările nete (fără TVA) sunt de 26.000 u.m. în ianuarie,
21.000 u.m. în februarie şi 28.000 u.m. în martie;
- clienţii se încasează 50% la data tranzacţiei si 50% peste
două luni;
- salariile sunt de l .000 u.m. pe lună, fiind plătite jumătate
în aceeaşi lună şi jumătate luna următoare;
- datoriile fiscale referitoare la cheltuielile sociale sunt de
35% din salarii, plătibile luna următoare;
- cheltuielile diverse plătite în aceeaşi lună (apă, energie etc.)
în sumă netă (fără TVA) sunt de 1.200 u.m. în
ianuarie,
l .600 u.m. în februarie şi 800 u.m. în martie;
- amortizarea utilajelor pentru primul semestru al anului este
de 700 u.m.;
- valoarea stocului de mărfuri vândut reprezintă 75 % din cifra
de afaceri.
Se nţul previzionale la sfâr
şitul primului trimestru al anului următor.
cere:
- înto Rezolvare
cm 1) Bugetul vânzărilor:
iţi
Ianuarie Februarie Martie
bu Vânzări fără TVA 26.000 21.000 28.000
get TVA colectată 4.940 3.990 5.320
ul Vânzări cu TVA 30.940 24.990 33.320

de
TV 2) Bugetul aprovizionărilor:
A; Ianuarie Februarie Martie
- înto Achiziţii fără TVA 18.000 16.000 20.000
cm TVA deductibilă 3.420 3.040 3.800
Achiziţii cu TVA 21.420 19.040 23.800
iţi
bu
3) Bugetul de TVA:
get Ianuarie Februarie Martie
ul 4.940 3.990 5.320
de
3.420 3.040 3.800
trez
ore 228 304 152
1.292 646 1.368
rie
pre
vizi
ona
l;
- înto
cmi
ţi
con
tul
de
rez
ulta
te
şi
bila
4) Bugetul încasărilor:
Ianuarie Februarie Martie Bilanţ

încasări
creanţe
bilanţ 16.000 10.000
Vânzări 15.470 12.495 15.470+16.660 12.495 + 16.660
Total 31.470 22.495 32.130 29.155

5) Bugetul plăţilor:
Ianuarie Februarie Martie Bilanţ
Furnizori bilanţ 7.000 6.000 6.000
TVA de plată
bilanţ 4.000
Achiziţii 5.355 4.760 5.950 16.065 + 14.280 +
17.850 = 48.195

TVA de plată 1.292 646 1.368

Salarii 500 500 + 500 500 + 500 500
Datorii sociale
bilanţ 1.200
Cheltuieli sociale 350 350 350
Cheltuieli diverse 1.428 1.904 952
Rambursare
împrumut 3.000
Plată dobândă 200 200 200
Total plăţi 19.683 18.506 15.098
 6) Bugetul de trezorerie:
Ianuarie Februarie Martie
Sold iniţial 21.500 33.287 37.276
încasări +31.470 +22.495 +32.130
Plăţi -19.683 -18.506 -15.098
Sold final 33.287 37.276 54.308

7) Contul de profit şi pierdere previzional:

Cifră de afaceri 75.000
Cheltuieli cu mărfuri 56.250
Cheltuieli de personal 3.000
Cheltuieli sociale 1.050
Cheltuieli cu amortizarea 700
Cheltuieli diverse 3.600
Rezultat de exploatare 10.400
Cheltuieli cu dobânzi 600
Rezultat 9.800

8) Bilanţul previzional:
Elemente Valori
A. Active imobilizate - 56.000
utilaje 56.000
B. Active circulante mărfuri 121.213
- clienţi casa şi conturi la 37.7505
bănci 29.155
54.308
C. Cheltuieli în avans -
164
D. Datorii de plătit într-o perioadă < 1 an 52.4136
E. Active circulante nete 68.800
F. Total active minus datorii curente 124.800
G. Datorii de plătit într-o perioadă > 1 an 15.000
H. Provizioane -
I. Venituri în avans -
J. Capitaluri proprii 109.800
capital social rezerve 80.000
rezultat 20.000
9.800