Notiuni introductive

Contabilitatea este știința și arta stăpânirii afacerilor; se ocupă cu "măsurarea,

evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii,
precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice", în care
scop "trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea
și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și
fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu
investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile
publice și alți utilizatori" (Legea contabilității nr.82/1991, republicată )
Contabilitatea s-a născut odată cu economia de subsistență a comunei primitive.
Împreună cu economia în dezvoltare s-a perfecționat și „arta ținerii socotelilor”,
punctul de cotitură reprezentându-l modelul matematic elaborat de Luca Pacioli di
Borgo acum mai bine de 500 de ani, după care contabilitatea a devenit de neînlocuit, fără
alternative, deopotrivă o știință și o artă în urmărirea existenței și mișcării capitalurilor și
utilităților, al stabilirii rezultatelor activității și plasării lor, și totul de maniera ca
afacerile să beneficieze permanent de suportul bănesc necesar.
Arta contabilizării pe principii științifice era deja cunoscută în Italia înainte de
1495 când Luca Pacioli (1445 - 1517), cunoscut și ca Părintele Luca dal Borgo, a
publicat la Veneția tratatul său de contabilitate.
Contabilitatea nu are hotare. Limitele ei teoretice, științifice și practice sunt fără
sfârșit atât în ceea ce privește cuprinderea fenomenelor economice cât și al modului în
care ele sunt sistematizate, prelucrate și prezentate, astfel că despre ea niciodată nu poți
să pretinzi că știi totul.
Companiile, întreprinderile, instituțiile, societățile de orice fel și mărime,
persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” și situații financiare pentru a fi
prezentate utilizatorilor de informații, proprietarilor, controlorilor, administratorilor,
organelor fiscale, după o metodologie unică - iar aceasta este contabilitatea.

Obiectul contabilității

Concepția juridică consideră că obiectul contabilității

îlformează patrimoniul unui subiect de drept, privit prin prisma relațiilor juridice, adică
drepturi și obligații pecuniare ale unei persoane fizice sau juridice, în corelație cu
obiectele (bunurile, valorile) corespunzătoare.
 Concepția economică definește ca obiect al contabilității circuitul capitalului
privit sub aspectul destinației lui, respectiv capital fix și capital circulant, și sub aspectul
modului de dobândire, respectiv capital propriu și capital străin (atras și împrumutat).
Conform Legii contabilității nr. 82/1991, obiectul contabilității patrimoniului îl
constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile și imobile, inclusiv solul,
bogățiile naturale, zăcămintele și alte bunuri cu potențial economic, disponibilitățile
bănești, titlurile de valoare, drepturile și obligațiile persoanelor fizice sau juridice
(subiecți de drept), precum și mișcările și modificările intervenite în urma operațiunilor
patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile și rezultatele obținute de acestea.
 În lucrarea „Bazele contabilității” din 1980, profesorul D. Rusu definește
obiectul contabilității ca fiind ansamblul mișcărilor de valori, exprimabile în bani,
dintr-un perimetru de mică sau mare întindere (regie autonomă, societate
comercială, instituție publică, societate bancară etc.) precum și raporturile
economico-juridice în care unitatea patrimonială este parte și care generează
decontări bănești; calculele contabilității reflectă deodată mișcarea și
transformarea mijloacelor precum și resursele în ordinea lor de formare și după
destinația lor în procesul de reproducție. Aceasta este în prezent concepția școlii
ieșene de contabilitate.
Funcțiile contabilității[modificare | modificare sursă]

Funcția de înregistrare și prelucrare a datelor constă în consemnarea, potrivit unor

principii și reguli proprii, a proceselor și fenomenelor economice ce apar în cadrul
unităților patrimoniale și se pot exprima valoric.
Funcția de informare constă în furnizarea de informații privind structura și dinamica
patrimoniului, a situației financiare și rezultatelor obținute în scopul fundamentării
deciziilor. Contabilitatea are o funcție de informare internă (pentru conducerea unității)
și o funcție de informare externă (a terților).
Funcția de control gestionar constă în verificarea cu ajutorul informațiilor contabile a
modului de păstrare și utilizare a valorilor materiale și bănești, de gospodărire a
resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc.
Funcția juridică - datele furnizate de contabilitate și documentele de evidență servesc
ca mijloc de probă în justiție, pentru a dovedi realitatea unor operații economice și a
stabili răspunderea patrimonială pentru pagubele produse.
Funcția previzională - informațiile contabile aferente unei perioade deja încheiate pot
fi folosite pentru determinarea tendințelor de evoluție a fenomenelor și proceselor
economice viitoare.

Principalele forme de organizare contabilă[modificare | modificare sursă]

Pilonul principal pe care se sprijină economia este întreprinderea, firma,

compania, societatea comercială.
Contabilitatea întreprinderii (firmei, companiei) se organizează la nivelul
întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează servicii, dar și al
instituțiilor, băncilor, societăților de asigurare și, în general, al oricărei persoane juridice,
evident, în forme complexe sau simplificate, în funcție de mărimea și profilul
operatorului. În consecință, oicare ar fi acestea, contabilitatea modernă este organizată în
așa numitul dublu circuit, sau mai exact, pe două paliere, adică:

(a). contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul și prezentarea fidelă

a patrimoniului, în ansamblu și pe structură, a situației financiare și rezultatului
exercițiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informațiilor
necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toți agenții
economici, se organizează pe baza unor norme elaborate de autorități.
(b) contabilitatea internă de gestiune (numită și analitica sau managerială) are
ca scop urmărirea in detaliu a gestiunii interne a unității, calcularea costurilor de
producție,de achizitii,de transfer,de vanzare; stabilirea rentabilității pe produse, lucrări,
servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activități, furnizarea de informații necesare în
procesul decizional.
Sistemul unic de contabilitate, cu ambele sale paliere, prezintă particularități
semnificative în funcție de sfera de activitate la care se referă, astfel că trebuie să se mai
facă distincție între :
contabilitatea operatorilor economici, denumită și « cadrul contabil general » sau
« pilonul principal » aplicabil de societățile comerciale de orice fel, mici întreprinzători,
mari companii și oricine desfășoară o activitate lucrativă (dar,cu grade diferențiate de
complexitate și agregare (pentru mari întreprinderi, pentru întreprinderi mici și mijlocii,
pentru micii întreprinzători individuali);
contabilitatea bancară și a altor instituții financiare;
contabilitatea societăților de asigurare și reasigurare;
contabilitatea organizațiilor non-profit/non-guvernamentale, inclusiv asociații și
fundații ;
contabilitatea instituțiilor publice este organizată la nivelul instituțiilor și
administrației publice, unităților publice autonome persoane juridice din învățământ,
sănătate, apărare, cultură și artă etc. și urmărește execuția de casă a bugetului statului,
bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice și alte
operații financiare specifice sectorului neproductiv.
contabilitatea națională este organizată la nivelul economiei naționale și prezintă
sintetic activitatea economică a unei națiuni urmărind evoluția indicatorilor
macroeconomici, modificările în structura de ramură și teritorială a economiei, mărimea
și structura avuției naționale, relațiile financiare și fluxurile monetare. Contabilitatea
națională se obține pe alte căi decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se
la statistică, serii matematice, centralizări și consolidări de situații financiare ale
entităților juridice și multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.[2]
Organismele normalizării contabile[modificare | modificare sursă]

Companiile, întreprinderile, instituțiile, societățile de orice fel și mărime,

persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” și situații financiare
pentru a fi prezentate utilizatorilor de informații, proprietarilor, controlorilor,
administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică - iar aceasta este
contabilitatea.
Importanța contabilității în economia modernă este evidentă. Așa se face că
organisme tot mai simandicoase din Uniunea Europeană și de pretutindeni se ocupă de
organizarea și funcționarea contabilității ca o componentă fundamentală a afacerilor.
Poate că nu este lipsit de importanță să amintim câteva din organismele specializate, mai
ales că, în continuare, ne vom mai întâlni cu ele:
Comitetul pentru Reglementarea Contabilității (ARC);
Federația Experților Contabili (FEE);
Federația internațională a Contabililor (IFAC);
Grupul Consultativ European pentru Raportare Financiară (EFERAG);
Consiliul pentru Raportare Financiară (FRC);
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB);
Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASCF);
Consiliul pentru Interpretarea Standardelor Contabile (SEC).
La toate acestea se adaugă comisii, consilii, asociații etc. zonale și internaționale,
inclusiv din afara Europei, astfel încât se poate spune că soarta contabilității se află în
cele mai bune mâini (și, evident, minți).Tot aici trebuiesc mentionate si unele organisme
roanesti precum Colegiul Consultativ al Contabilitatii,Corpul Expertilor Contabili-(mai
nou,fara Contabili Autorizati),Camera Auditorilor Financiari din Romania
(C.A.F.R.),ETC.
Organizarea contabilă și asigurarea ei corespunzător pretențiilor europene este totuși
atributul fiecărei persoane juridice deținătoare și administrator de patrimoniu,inițiatoare
și decizionară de acte comerciale, economice și bănești pentru că, după cum spune
Legea contabilității (nr.82/1991, republicată 2007), contabilitatea nu trebuie
confundată sau redusă la întocmirea și clasarea de documente sau alte înscrisuri, ci
la conducerea financiară a societăților și instituțiilor, într-o manieră care să
corespundă exigențelor actuale: integrarea europeană, libera circulație a bunurilor
și a banilor, transparență în utilizarea resurselor și a fondurilor comunitare,
întărirea capacității de reziliență financiară într-o economie concurențială și plină
de obstacole.
Instrumente de lucru uzuale:
I.A.S. – Standardele Internaționale de Contabilitate;
I.F.R.S. – Standardele Internaționale de Raportare financiară;
I.P.S.A.S.– Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public;
I.S.A. – Standardele Internaționale de Audit.
În afara lor mai sunt încă multe altele, dar ele fac parte din alfabetul contabil, iar în
această carte nu ne-am propus și „alfabetizarea”.[3]
Principii contabile[modificare | modificare sursă]

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002

(art.203, 204) contabilitatea oricărei entități cu personalitate juridică funcționează după
anumite principii și reguli (politici) contabile care își au originea în "convenția
evaluării", conform căreia exprimarea monetară corectă este "regula de fier" a
contabilității.
Principiile contabile conțin un ansamblu de reguli de conduită economică
extinzând noțiunea de evaluare de la bunuri și relații financiare la evaluarea
potențialului, evaluarea performanțelor, evaluarea perspectivelor etc., și numai în această
accepțiune lărgită prevederea din I.A.S. nr. 1 cum că "evaluarea posturilor cuprinse în
Situațiile financiare trimestriale și anuale se efectuează în conformitate cu anumite
principii infailibile" dă valoare și sens contabilității ca sistem și model economic de
conducere financiară a fiecărei persoane juridice.
În consecință, evaluarea posturilor cuprinse în situațiile financiare și care provin
din conturile contabile curente, dar și dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre
acestea le urmăresc zi de zi și le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu
principiile statuate ale contabilității, care sunt de fapt "porunci economice" (probabil de
aceea sunt tot 10).
1. Principiul continuității activității. Acesta presupune că persoana juridică își
continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în
imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă
administratorii entității au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de
anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituției (întreprinderii) de a-și
continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în
care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această
informație trebuie prezentată împreună cu explicațiile privind modul de întocmire a
raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia
persoana juridică nu își mai poate continua activitatea. Continuitatea sau încetarea
activității trebuiesc înțelese în sens financiar, pentru că orice instituție „moartă” poate fi
ținută în viață prin finanțări hemoragice, dar, astăzi, nimeni nu-și mai propune așa ceva.
2. Principiul permanenței metodelor, conform căruia este obligatorie
continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în
contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un
standard contabil sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare
la operațiunile întreprinderii. Este foarte importantă menționarea în notele explicative a
oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă
noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra
rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor societății.
3. Principiul prudenței. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe
baza principiului prudenței. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere
următoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile,finantarile)
recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar; b) se va ține seama de toate
obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului
financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații
sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului; c) se va
ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul
exercițiului financiar este profit sau pierdere. Se înțelege deci că potrivit acestui
principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile
și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior.
4. Principiul independenței exercițiului. Se vor lua în considerare toate
veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face
raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților
(contabilitatea de angajament). „Independența” se asigură prin respectarea tehnicilor
„delimitării în timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor,
obligațiilor și, implicit, scadențelor.
 5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv. În vederea
stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț se va determina separat
valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de
conținutul său economic, de evoluția previzibilă a pieței, de consecințele pe care le are
această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea și
sistematizarea informațiilor o face contabilitatea după toate regulile sale specifice.
6. Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să
corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent, cu excepția corecțiilor
impuse de aplicarea l.A.S. 8. Atenție la acest principiu întrucât „oamenii cu experiență”
au tendința de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanț în altul („bilanț de închidere”,
„bilanț de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile care cer „scormonirea”
erorii pentru a afla și efectele sale colaterale.
7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu
cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și pasive admise de Standardele
Internaționale de Contabilitate (este vorba de așa numitele „conturi rectificative”, care
aduc activele și, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).
8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Informațiile
prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor
și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.
9. Principiul pragului de semnificație. Orice element care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu
valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare trebuie însumate,
nefiind necesară prezentarea lor separată.
10. Principiul contabilității pe baza "Accrual", conform căruia tranzacțiile și
evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar și nu când sumele sunt plătite
sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul
„accrual” fiind o extindere a regulii „contabilității de angajament”.
Aderarea României la Uniunea Europeană necesită adaptarea sistemului finanțelor
publice la normele europene, obligație asumată în cadrul Documentului de poziție la
capitolul 11-Uniunea Economică și Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor
statistice în domeniul finanțelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi
și a regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care: ”înregistrarea
operațiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul creării, transformării,
dispariției/anulării unei valori economice, a unei creanțe sau a unei obligații”. Sistemul
statisticii finanțelor publice poate răspunde cerințelor internaționale numai în măsura în
care și contabilitatea instituțiilor publice trece lavsistemul contabilității de angajament și
oferă surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul
ministrului finanțelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea „Normelor metodologice
privind organizarea și conducerea contabilității finanțelor publice”.
Remarcă fermă: În rapoartele și Situațiile financiare nu este vorba de înșiruirea acestor
principii, ci de explicitarea modului în care fenomenele și evenimentele economice se
încadrează vis-a-vis de principiile enunțate, care sunt de fapt reguli, chiar constrângeri.
Remarca nr. 1: Reguli comune tuturor principiilor contabile.
Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură, dar care urmează a fi incluse în
situațiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop
este necesară uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei
de închidere a exercițiului financiar, schimbările de circumstanțe sau dobândirea unor
noi informații, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea
modificări trebuie inclus în cadrul aceleiași poziții din bilanț, respectiv în contul de
profit și pierdere („rezultatul exercițiului”), unde a fost reflectată și estimarea contabilă
inițială.
Remarca nr. 2: Abateri de la principiile contabile.
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepționale.
Asemenea abateri se vor prezenta în „notele explicative”. De asemenea, se vor prezenta
motivele pentru care au avut loc aceste abateri și o evaluare a efectului acestora asupra
activelor, datoriilor, poziției financiare și rezultatelor exercițiului respectivei unități.
Sursa:Ord.M.F.P.nr.1752?2005,M.Of.nr.1080/30 nov.2005; "Reglementaricontabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene" publicate de
Parlamentul Romaniei,ISBN 973-567-513-7 ; C.M.Dragan- Contabilitatea institutiilor
publice -2005-armonizata cu standardele internationale,Editor A.S.S.C.,Bucuresti 2005,
ISBN973-03736-5.

Politici contabile[modificare | modificare sursă]

Politicile contabile definesc, deci, o concepție contabilă pentru fiecare

întreprindere sau instituție publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele
încorporează principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o
entitate în conducerea curentă a activităților a contabilității acestora, pentru întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm
varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la
faptul că I.A.S. și interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse
metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluții alternative, calcule opționale etc.
Așa constatăm că mai apar și alte principii și reguli, cum ar fi:
„raționamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;
„judecata de valoare" este baza soluțiilor contabile;
„pragul de semnificație" conform căruia o informație - este tratată sau nu ca
semnificativă în funcție de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub
5% din portofoliul problemei nu ne interesează evident).
Politicile contabile încorporează:
principiile;
metodele și procedurile;
bazele de calcul;
regulile de evaluare;
practicile proprii, specifice fiecărei instituții publice.
Conform I.A.S. și Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară
elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice
pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative
până la finalizarea situațiilor financiare trimestriale și anuale”.
„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către
specialiști în domeniul economic, tehnic și comercial, cunoscători ai activității
desfășurate și ai strategiei adoptate de persoana juridică.”
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale
contabilității, și îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuității
activității, dar și celelalte principii, care guvernează funcționarea contabilității.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile
financiare, a unor informații care să fie:
(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și (b) credibile în sensul că:
reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a persoanei juridice;
sunt neutre, adică nepărtinitoare;
sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative;
reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor
juridică.
În absența unui I.A.S. specific și a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru
Interpretări, conducerea trebuie să folosească raționamentul profesional - zice art. 22 din
I.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informații
utilizatorilor, finanțatorilor, controlorilor și tuturor celor care citesc situațiile financiare.
În exercitarea acestui raționament profesional conducerea ia în considerare: a)cerințele și
recomandările din Standardele Internaționale de Contabilitate care se referă la aspecte
similare și conexe; b)definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active,
obligații, venituri și cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.; c)pronunțările altor
organisme de stabilire a aplicării Standardelor și practicile acceptate în sector numai în
măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricțiile precedente: a și b). Odată
stabilită configurația politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă
unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat
informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice.
Schimbarea politicilor contabile se poate face:
Retrospectiv - deci și asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile și evenimentele
existente și în derulare;
Prospectiv - numai pentru viitor.
Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:
Soluția de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului
reportat");
Soluția alternativă permisă: ajustarea situațiilor economice curente.
Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a
fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei
și tendința reală a rezultatelor activității persoanei juridice. Nu sunt considerate
modificări ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru
evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacțiile produse
anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții ce nu au
avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile
aduce după sine și actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conțină acea
concepție contabilă care este în funcțiune și pe „șenalul” căreia se realizează
contabilitatea curentă.[4]
Funcționarea contabilității

Obiectul contabilității, așa cum s-a văzut mai înainte, este poate cel mai clar
exprimat prin Legea contabilității nr. 82/1991 (republicată în 2004) care, la art. 2,
precizează: (1) „Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea,
cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii,
precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice
trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea
și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și
fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile
cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții,
instituțiile publice și alți utilizatori.”
(2) „Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite
cu privire la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, patrimoniul aflat în
administrare, precum și pentru întocmirea contului general anual de execuție a
bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului de asigurări sociale de
stat, a fondurilor speciale, precum și a conturilor anuale de execuție ale bugetelor
locale.”
Organizarea contabilă și asigurarea funcționării ei corespunzător pretențiilor
europene este totuși atributul fiecărei persoane juridice deținătoare și
administrator de patrimoniu, inițiatoare și decizionară de acte comerciale,
economice și bănești pentru că, spune Legea (Legea nr. 82 / 1991, republicată 2004,
art. 11) contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la întocmirea și clasarea de
documente sau alte înscrisuri, ci conturarea și respectarea unor concepții și politici care
să asigure conducerea financiară a întreprinderilor și instituțiilor, într-o manieră care să
corespundă exigențelor actuale: integrarea europeană, libera circulație a bunurilor și a
banilor, transparență în utilizarea resurselor și a fondurilor comunitare, întărirea
capacității de reziliență financiară într-o economie concurențială și plină de obstacole.
Notă: Acest capitol îl vom trata, în continuare, pe exemplul instituțiilor publice, dat fiind
că este mai accesibilă - dar trebuie avut în vedere că există standarde, și implicit
particularități, pentru firme-corporații, pentru bănci, asigurări, instituții financiare.
Reguli generale[modificare | modificare sursă]
Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire
la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum
și pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului
anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum și
a conturilor anuale de execuție a bugetelor locale. În sensul prevederilor Legii finanțelor
publice nr. 500/2002, instituții publice reprezintă denumirea generică ce include
Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administrației publice, ale autorității publice, instituțiile publice autonome, precum și
instituțiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finanțare.
Potrivit prevederilor art. 2, al. 11 din Legea contabilității nr. 82/1991, introdus prin O. G.
nr. 70/13 august 2004, „Contabilitatea publică cuprinde”: a) contabilitatea veniturilor și
cheltuielilor bugetare, care trebuie să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor
aferente exercițiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea
generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor, care să reflecte
evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul
patrimonial; d) contabilitatea destinată analizării costului diverselor programe aprobate,
ca ținte ferme ale ansamblului bugetar național.
Remarcă: Această ordonanță nu modifică prevederea art. 74 din Legea Finanțelor
publice nr. 500/2002, care formulează pct. (a), în felul următor: „a) contabilitatea
veniturilor și cheltuielilor bugetare care trebuie să reflecte generarea și încasarea
veniturilor, apariția plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar”.
Prin această schimbare de nuanță a O. G. Nr. 70/13.08.2004, „contabilitatea de
angajament” ca principiu fundamental de organizare și de politică contabilă se anulează,
cu tot cortegiul său de consecințe, revenind la ceea ce știu ai noștri mai bine: „venituri
încasate” și „cheltuieli plătite”. V-ați gândit oare ce ar însemna dacă operatorii
economici ar calcula impozitele și taxele în funcție de veniturile încasate și nu de cele
angajate?
Notă: Pentru clarificare iată ce spune art. 25 – 26 din IAS 1:  „Întreprinderile/instituția
trebuie să își întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajament”; 
„În baza contabilității de angajamente, tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute
atunci când apar și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul acestora sunt încasate
sau plătite.”
Instituțiile publice au obligația să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul
conturilor prevăzute în planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului
finanțelor publice și care este armonizat cu standardele internaționale de contabilitate, cu
sistemul european de conturi și cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al
Comunității europene. Prin intermediul acestor conturi instituțiile publice trebuie sa
înregistreze operațiunile economico-financiare în momentul generării drepturilor de
creanță sau de obligații (principiul accrual), în conformitate cu cerințele. Sistemul
"accrual" înregistrează fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul
creării, transformării sau dispariției/anulării unei valori economice, a unei creanțe sau
unei obligații. În felul acesta „contabilitatea financiară” se conduce după cerințele
comune relațiilor patrimoniale ale oricărei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigură
prin „contabilitatea internă de gestiune”.
Acestea sunt regulile, aceasta este ordinea contabilă și, chiar dacă O. G.nr.
70/14.08.2004 și practica însăși, încurcă deocamdată lucrurile, noi sperăm că până la
urmă se va intra pe făgașul normal. Argumentul îl găsim chiar în Ordonanța amintită
care, în articolul final, menționează că noul art.2 al.1.1. („Contabilitatea publică”) al
Legii nr. 82/1991, punctele „c” și „d” (venituri „constatate” și cheltuieli „angajate”) vor
intra totuși în vigoare de la 01.01.2007. S-a tot vorbit de intrarea in Europa „în marș”,
„în genunchi”, „pe burtă”, dar nu și de cea „târâș-grăbiș”. Pentru contabilitate se pare că
așa stau lucrurile, dar noi sperăm și ne încăpățânăm spre a o învăța așa cum este ea cea
mai frumoasă.
Când vorbim generic de instituție publică în calitatea ei de persoană juridică
organizatoare a contabilității și titulară la Finanțele publice drept depunătoare de bilanț
(situație financiară), trebuie să avem în vedere toate formele lor de manifestare. Așa
bunăoară trebuie să distingem: (a) autorități: președinție, parlament, guvern, ministere;
(b) organizații care prestează serviciul public, adică serviciul înfăptuit de o unitate
statală și care, ca formă organizatorică, pot fi:  organe ale administrației publice; 
instituții publice;  regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate publică adică
organizații nestatale; La rândul lor, entitățile componente ale serviciului public, poartă o
gamă foarte numeroasă de denumiri, încât ai impresia că sub această căciulă intră totul:
 secretariate (ex.: pentru culte);  agenții guvernamentale;  institute; 
administrații (ex.: administrație financiară);  secție (ex. de poliție);  oficii (de
șomaj);  școli, spitale, grădinițe, cămine;  regii, societăți, etc. în subordinea
administrației publice. În această diversitate, unele sunt normale ca mărime, altele mici
și chiar unicate, astfel că obiectul contabilității întâlnește și el cele mai diverse forme de
cuprindere și manifestare.
Organizarea contabilității[modificare | modificare sursă]
Orice entitate persoană juridică, nu poate funcționa decât împreună cu propria
contabilitate, ca o cerință obiectivă a gestiunii financiare, ordinea și disciplina fiind
cerințe ale legii, dar și ale propriului statut. Cu atât mai fermă este constatarea în cazul
acelor instituții care gestionează banul public, care se leagă direct de la bugetul de
național aprobat la rândul lui, de Parlamentul țării. Tocmai de aceea, Legea contabilității
nr. 82/1991 (actualizată prin O. G. Nr. 70/13.08.2004), precizează expres încă de la art.
1, al. 2: „Instituțiile publice, asociațiile și celelalte persoane juridice cu și fără scop
patrimonial au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv
contabilitatea financiară și, după caz, contabilitatea de gestiune (în partidă dublă – art.
4)”.
Subliniind importanța lucrurilor, O. G. Nr. 70/13 august 2004 care modifică Legea
contabilității, a simțit nevoia să se repete punctual, până când toată lumea va înțelege: 
art. 34, al. (2): „Unitățile administrativ – teritoriale, instituțiile și serviciile publice de
subordonare locală, care au personalitate juridică și ai căror conducători au calitatea de
ordonatori de credite, organizează și conduc contabilitatea drepturilor constatate și a
veniturilor încasate, precum și a angajamentelor și a plăților efectuate, potrivit bugetului
aprobat”;  art. 32, al. (2): „Instituțiile publice cu personalitate juridică, finanțate din
bugetul asigurărilor sociale de stat, ai căror conducători au calitatea de ordonator de
credite, organizează și conduc contabilitatea drepturilor constatate și a veniturilor
încasate, precum și a angajamentelor și a plăților efectuate, potrivit bugetului aprobat.”
Remarcă: Oare „drepturi constatate să însemneze „venituri angajate”, iar „angajamente”
să semnifice”cheltuieli atașate”-așa cum sunt ele definite de IAS și Ordinul M. F. P. Nr.
1186/2005 pentru contabilitatea de angajament?
În interiorul persoanei juridice, în ansamblul mecanismului său funcțional, organizarea
și asigurarea funcționării acitivității de contabilitate este o chestiune de management, cu
multe implicații, care angajează fonduri, oameni, tehnică de calcul și necesită o
specializare destul de riguroasă.
 Legea contabilității (L. nr.82 din 24 decembrie 1991)
Tocmai de aceea Legea contabilității nr. 82/1991 (actualizată 2004) prevede la
art. 1, al (1) că: „răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității
revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are
obligația gestionării unității respective.”
Persoanele juridice organizează și realizează contabilitatea, de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic (financiar),
contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție.
Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare și răspund, împreună
cu personalul din subordine, de organizarea și conducerea contabilității, în
condițiile legii.
În sensul prevederilor Legii finanțelor publice nr. 500/2002, compartimentul
financiar-contabil reprezintă o structură organizatorică în cadrul instituției
publice, în care este organizată execuția bugetară (serviciu, birou, compartiment).
Șeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcția de
conducere a compartimentului financiar-contabil și care răspunde de activitatea de
încasare a veniturilor și de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele
care îndeplinește aceste atribuții în cadrul unei instituții publice care nu are în
structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplinește
aceste atribuții pe bază de contract, în condițiile legii.
Numirea directorului economic, a contabilului șef sau a altei persoane
împuternicită să îndeplinească această funcție, din cadrul ministerelor, celorlalte
organe de specialitate ale administrației publice centrale și alte autorități publice ai
căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul
Ministerului Finanțelor Publice. Directorii economici, contabilii șefi și alte
persoane împuternicite să îndeplinească această funcție din cadrul instituțiilor
subordonate ministerelor și celorlalte organe de specialitate ale administrației
publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-
contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii
ordonatorului de credite ale instituției respective. Conducătorii compartimentelor
financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor
municipiului București, orășenești și comunale, se numesc cu avizul direcțiilor
generale ale finanțelor publice județene și a municipiului București. Conducătorii
compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituțiilor publice finanțate din
bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului București,
orășenești și comunale se numesc cu avizul conducătorului financiar-contabil al
consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizată și condusă pe bază de
contracte de prestări de servicii și de alte persoane juridice autorizate sau de
persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat,
care răspund potrivit legii. Instituțiile publice la care contabilitatea nu este
organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract
individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii,
pentru conducerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare trimestriale și
anuale, cu societăți comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice
autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea
reglementărilor privind achizițiile publice de bunuri și servicii. Plata serviciilor
respective se face din fonduri publice cu această destinație.
În acest scop, persoanele care răspund de organizarea și conducerea
contabilității trebuie să asigure, potrivit legii, condițiile necesare pentru întocmirea
documentelor justificative privind operațiunile economice, organizarea și
conducerea corectă și la zi a contabilității, organizarea și efectuarea inventarierii
elementelor de activ și de pasiv, precum și valorificarea rezultatelor acesteia,
respectarea regulilor de întocmire a situațiilor financiare, depunerea la termen a
acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor și
situațiilor financiare, organizarea contabilității de gestiune adaptate la specificul
persoanei juridice.
Moneda și cursul de înregistrare[modificare | modificare sursă]
Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională. Contabilitatea
operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută,
potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
Reflectarea în contabilitatea instituțiilor publice a operațiunilor privind primirea și
utilizarea contribuției financiare nerambursabile a Comunității Europene se face în
lei și în EURO. Conversia dintre EURO și moneda națională se efectuează la cursul
de schimb lunar al EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil în penultima
zi lucrătoare a lunii precedente lunii pentru care se stabilește cursul valutar.
Operațiunile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în contabilitate la
cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La data întocmirii situațiilor financiare,
elementele monetare exprimate în valută (disponibilități și alte elemente asimilate,
creanțe și datorii în valută) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Națională
a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Documente și registre contabile[modificare | modificare sursă]
1. Deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar și
alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie
înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din
Legea contabilității nr. 82/1991, reactualizată prin O.G.nr.70 din 13 aug. 2004
precum și a celorlalte prevederi legale privind întocmirea și utilizarea formularelor
comune și a celor cu regim special necesare în activitatea financiară și contabilă,
orice operațiune economică efectuată se consemnează într-un document care stă la
baza înregistrărilor în contabilitate, devenind astfel document justificativ. Aceste
documente, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează deopotrivă
răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat precum și a celor care
le-au înregistrat în contabilitate, după caz.
O experiență de-o viață a confirmat că „singura soluție” pentru ca o operație
economico-financiară patrimonială, care apare zi de zi în activitatea economică, să
poată fi introdusă în procesul de prelucrare contabilă, o constituie atestarea sa
prealabilă pe baza unui document justificativ întocmit și pus în circulație după
reguli și "canoane" foarte severe.
Atestarea documentară a operațiilor economice este o cerință minim necesară în
orice "mișcare" patrimonială.
În ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu
numeroase particularități de conținut și restricții de completare și circulație: unele
se întocmesc în unitate, altele vin sau pleacă spre exterior, unele înscrisuri au
caracter de dispoziție, altele de execuție și justificare etc., în funcție de "tratarea" și
complexitatea lor, reținând totuși existența în practica curentă a trei mari categorii
și anume:
a) Documente justificative prin intermediul cărora se atestă efectuarea ca atare a
operațiilor economice și care formează de fapt masa covârșitoare a acestora;
b) Documente de evidență și prelucrare contabilă;
c) Documente de sinteză și raportare contabilă și financiar-fiscală.
La rândul lor documentele justificative pot fi: - documente primare întocmite la
locul și în momentul desfășurării evenimentului patrimonial, pe care îl
"fotografiază" pe o machetă specifică fiecărui gen de operații; - documentele
centralizatoare obținute prin sortarea documentelor primare pe operații,
exprimarea în etalon monetar a mărimii operațiilor economice și financiare, deci
prin cumularea și centralizarea datelor consemnate inițial în documentele primare,
spre a facilita prelucrarea lor contabilă ulterioară. Sintetizând lucrurile, câteva
constatări sunt demne de semnalat în vederea atestării sistemului documentelor
primare: a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca și "vizualizarea"
unora din componentele lui, ne conduce la concluzia că orice document trebuie să
conțină cel puțin următoarele elemente: - denumirea documentului (factură,
chitanță, bon, etc.); - denumirea unității (gestiunii) care a întocmit documentul; -
numărul de ordine al documentului; - data și locul întocmirii; - felul operației, cu
indicarea elementelor cantitative și calitative; - valoarea în monedă (scrisă în cifre
și în litere, pentru documentele bancare și de casă); - semnătura persoanelor
implicate în efectuarea operațiilor, aprobarea și confirmarea datelor înscrise în
documente; - semnătura de autorizare prin control a legalități operațiilor
prevăzute. Anumite documente mai pot cuprinde și alte elemente ce-i îmbogățesc
conținutul sau îi ușurează prelucrarea, dar cele mai sus menționate rămân
indispensabile. b) Pentru toate categoriile de documente există obligativitatea
păstrării (arhivării) acestora, în limita unor termene stabilite prin lege, clasării și
sistematizării lor de așa manieră încât să faciliteze accesul retroactiv și controlul
situației desfășurate, la orice moment dorit. c) Se reține de asemenea obligația
respectării cu strictețe a metodologiei de întocmire și circulație a documentelor
primare și introducerea lor în procesul de prelucrare contabilă după reguli și
folosind procedeele cele mai potrivite specificității organizatorice și pretențiile
manageriale ale fiecărui agent economic.
2. Documentele primare se transpun în „conturi”, pe principiul „dublei
înregistrări”, prin intermediul „formulei contabile”, respectând cu strictețe
procedeele specifice metodei contabilității – iar toate acestea țin de alfabetul științei
care se presupune, apriori, că este cunoscut. „Prelucrarea” contabilă a
documentelor se face prin intermediul „registrelor” și numai în urma acestor
operații ele devin documente justificative.
3. Conform art. 19 și 20 din Legea contabilității nr.82/1991 (republicată
2004): „registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul
inventar și registrul cartea mare. Acestea se utilizează în strictă concordanță cu
destinația lor și se prezintă în mod ordonat și astfel completate încât să permită, în
orice moment, identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate.”
a) Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu în care se
înregistrează în mod cronologic, operațiunile patrimoniale prin respectarea
succesiunii documentelor după data de întocmire sau intrare a acestora în unitate.
Registrul-jurnal se întocmește de fiecare instituție și de fiecare subunitate a
acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea
cronologică, fără ștersături și spații libere, a documentelor în care se reflectă
mișcarea elementelor de activ și de pasiv (și implicit formula contabilă de
poziționare corespunzătoare). Registrul-jurnal poate îmbrăca forma unui registru-
jurnal general și, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. În cazul în care se
folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecăruia se trece în registrul-jurnal
general (care devine un registru centralizator de control). În condițiile conducerii
contabilității cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operațiune se va înregistra în
mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor. În această
situație registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura
editării lor. Registrul-jurnal parafat și înregistrat la organul fiscal teritorial se
completează lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obținut cu ajutorul
tehnicii de calcul. Operațiile de aceeași natură, privind același loc de activitate, pot
fi recapitulate într-un document centralizator, care stă la baza înregistrării în
registrul-jurnal.
Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind
aprovizionările, vânzările, trezoreria, operațiile diverse, în funcție de necesitățile
instituției. Periodic, de regulă lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează
în registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal înlocuiește foile volante ale "notei
contabile", iar totalul registrului-jurnal verifică "totalul rulajelor din luna
curentă” a balanței de verificare.
b) Registrul - inventar este un document obligatoriu în care se înregistrează
toate elementele patrimoniale de activ și de pasiv, grupate în funcție de natura lor,
conform posturilor din bilanțul contabil, inventariate potrivit normelor legale.
Elementele patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de
inventariere sau alte documente care justifică conținutul fiecărui post din bilanțul
contabil. Registrul - inventar se întocmește la înființarea instituției, anual la
închiderea exercițiului, cu ocazia încetării activității, fără ștersături și spații libere,
pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere și în procesele verbale de
inventariere, prin gruparea elementelor de activ și de pasiv. Registrul-inventar se
completează pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar servește ca document
contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor inventarierii și ca probă în
diverse litigii. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în
registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se
adaugă intrările și se scad ieșirile de la data inventarierii până la data încheierii
exercițiului).
c) Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu în care se
înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările
efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situația fiecărui cont, respectiv soldul
inițial, rulajele debitoare, rulajele creditoare și soldurile finale. Cartea mare stă la
baza întocmirii balanței de verificare și se conduce de fiecare instituție, precum și
de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate
pot fi prezentate sub formă de registru sau foi volante și listări informatice legate
sub formă de registru, după caz. Registrele de contabilitate prevăzute se
numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor,
acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operații ulterioare. Registrul-
jurnal și registrul-inventar se numerotează și se șnuruiesc înainte de depunere la
organele fiscale teritoriale pentru parafare și înregistrare. Registrul-jurnal și
registrul-inventar se numerotează și se șnuruiesc înainte de depunere la organele
fiscale teritoriale pentru parafare și înregistrare.
Atentie la conținut: registrul inventar nu ține locul documentelor de
inventariere, nu calculează plusurile și minusurile, ci compară valorile stocurilor,
creanțelor, datoriilor, imobilizărilor existente la finele anului – valorile contabile cu
valorile juste, de piață în scopul redimensionării provizioanelor (creșterii –
descreșterii).
3. Balanța de verificare: Pentru verificarea înregistrării corecte în
contabilitate a operațiilor patrimoniale se întocmește lunar balanța de verificare (a
conturilor, evident).
Balanța de verificare cuprinde, pentru toate conturile sintetice, următoarele
elemente: simbolul și denumirea conturilor (în ordinea din planul de conturi),
totalul sumelor debitoare și creditoare ale lunii precedente, rulajele curente
debitoare și creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la începutul
anului până la zi, debitoare și creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare
și creditoare (deci balanțe de verificare cu „patru serii de egalități”) Balanța de
verificare la 1 ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare și creditoare ale
lunii decembrie. Cu ajutorul balanței de verificare se certifică corelațiile dintre
egalitățile generate de dubla înregistrare a operațiilor patrimoniale în contabilitate,
respectiv concordanța dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal și totalul
rulajelor debitoare și totalul rulajelor creditoare din balanță, precum și
concordanța dintre totalul soldurilor finale debitoare și creditoare din cartea mare
și totalul soldurilor finale debitoare și creditoare din balanță. Balanța de verificare
se întocmește atât pentru conturile sintetice cât și pentru cele analitice; pentru
conturile analitice se poate întocmi numai situația soldurilor (balanța soldurilor).
Prin intermediul balanței de verificare analitice se verifică concordanța dintre
conturile sintetice și conturile lor analitice.
Instituțiile publice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată
a datelor au obligația să asigure respectarea normelor contabile și controlul datelor
înregistrate în contabilitate, precum și păstrarea acestora pe suporturi tehnice.
Sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să permită, în orice moment,
reconstituirea elementelor și conținutului conturilor, a listelor și informațiilor
supuse verificării, pornind fie de la datele de intrare, fie în ordine inversă de la
conținutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informații pe baza cărora să se
poată determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia verificărilor ce le
efectuează la instituțiile care prelucrează în sistem automat datele din contabilitate,
au dreptul de acces la documentația de analiză, programare și de utilizare a tehnicii
de calcul, în vederea efectuării corespunzătoare a testelor necesare. Exercițiul
bugetar începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie, cu excepția primului an
de activitate, când acesta începe la data înființării instituției publice prin actul
normativ de înființare. Această prevedere își are suporturile sale istorice,
tradiționale, legislative și chiar astronomice sau climatice. Anumite instituții
precum cele de învățământ, spre exemplu, au probleme la trecerea din „anul
școlar” în „anul fiscal”, dar contabilitatea oferă toate elementele necesare
translației și care te duc automat la anul calendaristic drept an gestionar – fiscal.
Sistemul conturilor[modificare | modificare sursă]
Standardele internaționale de contabilitate cercetează și argumentează
științific evenimentele și soluțiile corespunzătoare, evident într-un câmp de rezoluții
alternative, așa că atunci când trecem la utilizarea practică a conturilor trebuie să
avem în vedere că orice cont se circumscrie într-un anume perimetru, într-un
"cadru general" denumit și "Plan contabil general", construit și el după o serie de
reguli specifice care țin seama de funcționalitatea conturilor, de conținutul lor
economic, de acoperirea necesităților de informare, de calcul și control economic
etc. (Atenție, nu uitați să învățați, în prealabil, ce este contul)!
În cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general reprezintă
"platforma" de lansare a întregului mecanism de reprezentare și calcul al situației
patrimoniale și al rezultatelor obținute. Fiecare cont dimensionat în cadrul planului
se delimitează ca o pistă pe care aleargă datele în vederea constituirii indicatorilor
economici și financiari necesari în gestiune și comunicare, în măsurarea poziției
financiare și a performanțelor. În structura sa cea mai generală conturile sunt
sistematizate, înainte de toate, pe clase omogene cu o adresă clar delimitată. La
analiza acestei structuri așa cum este ea reglementată în România, în consens cu
normele internaționale de contabilitate, se constată următorul tablou al conturilor
(valabil pentru orice tip de persoană juridică, eventualele paricularități regăsindu-
se în interiorul claselor:
- clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate)
- clasa 2: Conturi de active imobilizate
- clasa 3: Conturi de stocuri și producție în curs de execuție
- clasa 4: Conturi de terți (decontări),
- clasa 5: Conturi de trezorerie
- clasa 6: Conturi de cheltuieli
- clasa 7: Conturi de venituri
- clasa 8: Conturi speciale
- clasa 9: Conturi interne de gestiune
În ansamblul acestei structuri, semnificația codificării (simbolizării) grupelor și a
conturilor este și ea evidentă. Câteva repere sunt interesante de reținut:
- terminațiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operațiilor conform unor
criterii generale: în activul bilanțier - în funcție de destinația sau natura economică
a bunurilor; în contul de "profit și pierdere" - în funcție de natura cheltuielilor și a
veniturilor pe seama cărora se formează rezultatul exercițiului; - pentru grupele de
conturi afectate activului bilanțier terminațiile 9 (inclusiv grupa 28) indică
provizioanele pentru deprecierea activelor corespunzătoare claselor 2 - 5; - o serie
de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelațiile absolute dintre ele: gr.
66 - "cheltuieli financiare" și gr. 76 "venituri financiare", sau gr. 67 - "cheltuieli
excepționale" și gr. 77 "venituri excepționale" etc.; - în cazul conturilor și
subconturilor de bilanț sau de cheltuieli și venituri, terminațiile „9” permit să se
identifice operațiile de sens contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin
contul de nivel imediat superior sau prin contul de același nivel, cu terminația de la
0 la 8.
Pentru sistematizarea conturilor și ierarhizarea claselor (grupelor s-a folosit
"criteriul bilanțier" conform căruia conturile sunt clasificate și ordonate în raport
de structurile de activ și pasiv, venituri și cheltuieli, delimitate și "aliniate" în
bilanțul contabil, contul de profit și pierderi, anexele la bilanț. Procedând astfel, se
realizează o legătură directă între contabilitatea curentă financiară și situațiile de
sinteză financiar-contabile; între sistemul de conturi și bilanțul contabil, necesară
conducerii operative când informația "caldă" se culege din conturi fără a mai
aștepta sinteza prin bilanț. "Tabloul conturilor" este oricum mai complex și mai
vechi decât "tabloul elementelor" să zicem. Așa cum în tabloul lui Mendeleev dacă
ai anumite supoziții găsești locul în care se află elementul chimic nou descoperit sau
prezumat, tot astfel în "tabloul lui Luca Paciolo" găsești contul de care ai nevoie
sau, dacă economia reală o cere, îl poți imagina. Și poate în acest domeniu cel mai
bun exemplu ni-l oferă instituțiile publice, unde, nu de puține ori, trebuiesc căutate
„niște” de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente temporare
precum finanțările comunitare, fondurile cu destinație specială, separarea
imobilizărilor supuse amortizării de cele neamortizabile și încă altele.
Contabilitatea și poziția financiară[modificare | modificare sursă]

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situațiilor financiare necesită

evaluarea capacității unei instituții de a genera numerar sau echivalente ale
numerarului și a perioadei și siguranței generării lor. În ultimă instanță de aceasta
depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-și plăti angajații și furnizorii, de a plăti
dobânzi, de a rambursa credite și de a realiza programele administrative.
Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar
sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informații concentrate asupra
poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare a instituției.
Poziția financiară este influențată de resursele economice pe care le controlează, de
structura sa financiară, de lichiditate și solvabilitatea sa, precum și de capacitatea
de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea. Într-o
accepțiune mai simplistă poziția financiară definește potențialul economic și
financiar al unei anume entități, însemnând patrimoniul propriu, patrimoniul
administrat, valoare patrimonială justă și capacitatea acestuia de a genera beneficii
economice. Informațiile despre resursele economice controlate de instituție sau de
care poate dispune aceasta și capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse
sunt utile pentru a anticipa forța instituției de a genera numerar sau echivalente ale
numerarului în viitor. Informațiile despre structura financiară sunt utile pentru
anticiparea nevoilor viitoare de creditare și a modului în care profiturile și fluxurile
viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes față de
administrație; acestea sunt utile și pentru anticiparea șanselor entității de a primi
finanțare în viitor. Informațiile despre lichiditate și solvabilitate sunt utile pentru a
anticipa capacitatea de a întreprinde acțiuni, de a-și onora angajamentele
financiare scadente. Lichiditate se referă la disponibilitățile de numerar în viitorul
apropiat, după luarea în calcul a obligațiilor financiare aferente acestei perioade.
Solvabilitatea se referă la disponibilitățile de numerar pe o perioadă mai mare în
care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informațiile despre poziția unei instituții, în special despre capacitatea acesteia de a
colecta venituri sau a obține finanțări, sunt necesare pentru evaluarea
modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea
controla în viitor. În acest sens informațiile despre variabilitatea performanțelor
sunt importante.
La toate acestea o primă și importantă imagine aduce patrimoniul de care poate
dispune stabil entitatea și capacitatea de mobilizare a acestuia în scopul realizării
obiectivelor ce constituie menirea ei.
Elementele constitutive ale poziției financiare cuantificate la un moment dat și în
mișcare după restricțiile „tratamentelor financiare” sunt:
activele: un activ reprezintă o resursă controlată de unitate ca rezultat al unor
evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare
pentru aceasta (activele produc, activele se comercializează, activele – creanțe se
încasează etc.);
datoriile: o datorie reprezintă o obligație actuală a unității ce decurge din
evenimente trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de
resurse care încorporează beneficii economice;
capitalul/patrimoniul propriu: reprezintă interesul rezidual al proprietarilor (stat,
domeniul public, domeniul privat, autorități administrative sau instituționale etc.)
în activele unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor sale, dar și
încasarea sau probabilitatea încasării creanțelor în măsura în care acestea sunt
certe.
Fiecare instituție va utiliza raționamentul profesional pentru a evalua nivelul sub
care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanț, ci trecut în contul de
rezultate/profit și pierdere. De asemenea, raționamentul profesional trebuie utilizat
și la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii
separate sau într-o singură categorie comună.
Definițiile activelor și datoriilor identifică elementele esențiale ale acestora, dar nu
încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în
bilanț. Astfel, definițiile includ și elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active
sau datorii în bilanț, deoarece nu satisfac criteriile de recunoaștere minim necesare.
Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau către instituția în cauză
trebuie să fie suficient de sigure pentru a îndeplini criteriile de probabilitate
prevăzute de IAS înainte de a recunoaște un activ sau o datorie.
Bilanțurile elaborate conform Standardelor Internaționale de Contabilitate în
vigoare pot inlcude elemente ce nu satisfac definițiile activelor sau ale datoriilor și
nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii, dar ele satisfac o necesitate
temporală sau conjuncturală a economiei reale, iar prin tratarea lor corectă se
intră în normalitate.[5]
Contabilitatea și performanța financiară[modificare | modificare sursă]

Oricât de „instituționalizate” par diversele verigi ale administrației publice,

deciziile ce asigură realizarea obiectivului lor incorporează o anumită încărcătură
economică, directă sau colaterală, dar indispensabilă. Deciziile economice, chiar și
cele sociale, necesită deci, întotdeauna evaluarea capacității firmelor, companiilor,
societăților, fiecărei instituții de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri,
finanțări, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei și a siguranței
generării lor. În ultimă instanță de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea
acesteia de a angaja lucrări și a plăti furnizorii, de a-și plăti angajații, de a
rambursa împrumuturi și a plăti dobânzile corespunzătoare, de a onora diverse
alte obligații. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a
genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informații
complete și concentrate asupra performanței și modificării poziției financiare
pentru fiecare entitate persoană juridică la nivelul căreia se administrează venituri,
se angajează cheltuieli, se generează sau se „plânge” după resurse.
„Lumea” crede că aceste afirmații preluate din „cadrul general IAS” se referă doar
la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentală de a genera venituri și de
aici beneficii economice, dar nu e așa. O instituție publică este mai interesantă și
devine mai atractivă dacă știe să-și fundamenteze bugetul, să-și argumenteze
cererea de fonduri, dacă se încumetă să solicite și să obțină finanțări pe programe,
dacă dă suportul științific și legal dimensionării și colectării veniturilor proprii din
taxe, impozite, activități conexe, resurse colaterale, apoi, dacă știe să-și gestioneze
cheltuielile balansând corect între necesități și resurse – iar toate acestea într-un
context în care să nu fie omise eficiența și perspectiva..
Este puțin? Nu cred și este bine să nu vă amăgiți, că mai sunt încă multe altele cu
care se ocupă ferm „performanța financiară” cea mai dinamică secțiune a
contabilității. Așa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform căreia „contabilitatea
este și o activitate specializată în măsurarea și urmărirea (noi spunem și
„calcularea”) informațiilor cu privire la poziția financiară, și fluxurile de
trezorerie” iar, în consens, Legea contabilității nr. 82/1991 modificată 2004 – O. G.
70/13.08.2004) are și prevederi exprese pentru instituțiile publice (de la președenția
Republicii la „președenția” comunei).
Informațiile despre performanța unei instituții sunt necesare pentru evaluarea
modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea
controla în viitor, pentru anticiparea capacității de a genera fluxuri de trezorerie cu
resursele existente, pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care ea,
poate angaja și utiliza noi resurse. În practica curentă informațiile privind
performanța financiară sunt oferite în primul rând de „contul de profit și
pierdere”, respectiv „contul de execuție bugetară”, dar lucrurile nu sunt chiar atât
de simple încât să le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de
raportare periodică pentru că ar fi păcat să se ignore informația în timp real pe
care o furnizează contul contabil. Performanța este mai importantă decât banii.
Banii exprimă o posesie, performanța exprimă capacitatea de a valorifica posesia.
A-ți jucat vreodată „rișcă”. Un bănuț aruncat în sus și căzut pe o anume față, apoi
pe cealaltă (avers și vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în
pungă, chiar dacă rămâne de văzut în favoarea cui. [6]
Situațiile financiare (cadrul general)[modificare | modificare sursă]

Poziția, performanța și gestionarea financiară a oricărei instituții publice, economic

– comerciale, administrative, impun în mod necesar, ca periodic activitatea
acestora să fie sintetizată și supusă unei analize de fond prin intermediul
„situațiilor financiare”. Așa cum precizează art. 10, al. 1 al Legii nr. 82/1991
(republicată 2006) „documentele oficiale de prezentare a situației economico –
financiare a persoanelor juridice prevăzute la art. 1 (societăți comerciale, instituții
publice, asociații și organizații, etc.) sunt situațiile financiare anuale, stabilite
potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare,
performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea
desfășurată”. Situațiile financiare se întocmesc pornind de la conturile curente,
supuse verificării prin intermediul balanței de verificare, întocmite cel puțin anual,
sau la termenele de întocmire a situațiilor financiare periodice (Legea 82/1991,
republicată 2004 OG 70/13 august 2004).
„Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, alte
autorități publice, instituțiile publice autonome și unitățile administrativ –
teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite –
prevede art. 29, al. 3 din Legea nr. 82/1991 (republicată 2004 – O. G. nr. 75/13
august 2004), depun la Ministerul Finanțelor Publice un exemplar din situațiile
financiare trimestriale și anuale, potrivit normelor și la termenele stabilite de
acesta”.
Dar să nu se ignore că cel mai necruțător utilizator de informații financiare este
„cel cu banii”: proprietarul, finanțatorul, donatorul, ordonatorul de credite, etc.
Instituțiile publice au obligația să prezinte la unitățile de trezorerie și contabilitate
publică la care au deschise conturile, bilanțul contabil și contul de execuție
bugetară pentru obținerea vizei privind exactitatea plăților de casă, a soldurilor
conturilor de disponibilități, după caz, care trebuie să coincidă cu cele din conturile
corespunzătoare deschise la unitățile de trezorerie și contabilitate publică (dar
„extras de cont” n-o fi având?).
Bilanțurile contabile care nu corespund cu datele din evidența trezoreriilor statului
se vor restitui instituțiilor publice respective pentru a introduce corecturile
corespunzătoare.
Este interzis instituțiilor publice să centralizeze bilanțurile și conturile de execuție
ale instituțiilor din subordine fără viza trezoreriilor statului.
Instituțiile publice întocmesc situațiile financiare potrivit normelor emise de
Ministerul Finanțelor Publice. Instituțiile publice și celelalte persoane juridice ai
căror conducători au calitatea de ordonatori de credite depun un exemplar din
situațiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acestea.
Situațiile financiare centralizate privind execuția bugetului de stat întocmite de
ministere, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, ale
autorității publice și instituțiile publice autonome, precum și situațiile financiare
privind execuția bugetului local întocmite de direcțiile generale ale finanțelor
publice județene și a municipiului București se depun la Ministerul Finanțelor
Publice, la termenele stabilite de acesta.
Deși nu toate necesitățile de informații ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de
situațiile financiare, există cerințe comune tuturor utilizatorilor. Întrucât
proprietarii investitori sunt ofertanții de capital de risc ai entității persoană
juridică, furnizarea de situații financiare satisface necesitățile lor și de asemenea va
satisface majoritatea necesităților altor utilizatori.
Situațiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situații, anexe,
calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate și aprobate sub
semnătura de organele abilitate, supuse auditării și făcute publice. Aceste
„formalizări” au menirea de a întări valoarea cognitivă a informațiilor contabile
concomitent cu valorificarea lor in procesul decizional și managerial. [7]