BIBLIOGRAFIE PENTRU DISCIPLINA

CONTABILITATE DE GESTIUNE

1. O. Călin, M. Man, MV Nedelcu – Contabilitate managerială, editura Didactică și pedagogică,

București, 2008.
2. O. Călin, M.Man, M.Manolescu s.a. – Contabilitatea de gestiune, editura tribuna
Economică, București, 2000, 2001, 2002.
3. D.Budugan, I. Georgescu, I. Berheci s.a. – Contabilitate de gestiune, editura CECCAR,
București, 2007.
4. C. Iacob, I. Ionescu, D. Goagără – Contabilitate de gestiune, editura Universitaria, Craiova,
2007.
5. C. Caraiani, M. Dumitrana – Contabilitate de gestiune și control de gestiune, editura
InfoMega, București, 2005.
6. M. Man, B.Răvaș – Contabilitate financiara si de gestiune - aplicații practice, editura
Arves, Craiova, 2005.
7. M. Man – Contabilitate de gestiune și calculația costurilor – aplicații practice, editura
Scrisul românesc, Craiova, 2000.

CURSUL NR. 1

CAPITOLUL I
BAZELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII MANAGERIALE Şl A CALCULAŢIEI
COSTURILOR

1. NOŢIUNEA ŞI SFERA DE CUPRINDERE A COSTURILOR ŞI CONTABILITĂŢII

DE GESTIUNE

Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se sprijină pe folosirea

productivă a celor trei factori fundamentali ai săi, şi anume:
- natura, reprezentată prin pământ, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa, lemnul
brut din pădure etc.;
- capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maşini, utilaje, instalaţii de lucru,
clădiri, mijloace de transport etc., adică mijloacele de muncă necesare procesului de
producţie, şi capitalul circulant, format din materii prime, materiale auxiliare, combustibili,
piese de schimb etc., în calitate, în general, de obiecte ale muncii;
- munca omului.
Participarea acestor trei factori la procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca
efect al consumării lor productive, iau naştere cheltuielile de producţie.
Astfel, natura, reprezentată prin pământ care asigură câmpul de acţiune al procesului
de producţie şi locul pe care stă muncitorul, participă în mod evident şi semnificativ la
desfăşurarea activităţii productive, dar consumul său este foarte greu de determinat, uneori
chiar imposibil din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmăreşte numai valoric prin
cheltuielile ocazionate de dobândirea sa (costul de achiziţie), respectiv valoarea stabilită
potrivit legii în funcţie de diverse criterii, precum şi valoarea la cost de producţie a
amenajărilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiţiilor.
Capitalul participă în mod diferit la procesul de producţie, şi anume: capitalul fix, în
forma sa naturală, participă la mai multe procese de producţie, ceea ce face să-şi păstreze
forma iniţială, să se consume în mod treptat în cadrul acestora şi să dea naştere la o cheltuială
numită amortizare, iar capitalul circulant se consumă într-un singur proces de producţie,
regăsindu-se total, parţial sau deloc în noile produse şi dă naştere la cheltuieli cu materialele
şi alte obiecte ale muncii.
De asemenea, munca, în calitate de factor primar de producţie, are rolul de a combina
şi utiliza eficient ceilalţi doi factori de producţie pentru a crea noi valori de întrebuinţare şi
astfel dă naştere la cheltuieli cu salariile.
Prin urmare, consumul celor trei factori de producţie, în expresie bănească, poartă
denumirea de cheltuieli de producţie. Totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de o
întreprindere pentru producerea şi desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp
reprezintă costul producţiei.
Cheltuielile de producţie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea) factorilor de
producţie, poartă denumirea şi de cheltuieli de exploatare. Pe lângă cheltuielile de exploatare,
unităţile patrimoniale mai efectuează, pentru desfăşurarea activităţii lor, şi alte categorii de
cheltuieli, privite din punct de vedere al naturii lor, şi anume: cheltuieli financiare (pierderi
din creanţe legate de participaţii, cheltuielile privind investiţiile financiare cedate, cheltuielile
din diferenţe de curs valutar, dobânzile curente, aferente împrumuturilor primite şi altor
datorii privind exerciţiul în curs, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor la unităţile
cu ciclu lung de fabricaţie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producţie ale perioadei
respective, cheltuielile privind sconturile acordate etc.) şi cheltuieli extraordinare, şi anume
cele care se referă la calamităţi şi alte evenimente extraordinare; ponderea cea mai mare se
subînţelege că o deţin cheltuielile de exploatare.
De menţionat că cheltuielile financiare nu se includ în costul producţiei, cu excepţia
dobânzilor aferente împrumuturilor, la unităţile cu ciclu lung de fabricaţie, care pot fi repartizate
asupra costurilor de producţie ale produselor respective. De asemenea, nu se includ în costul de
producţie nici cheltuielile extraordinare. Deci în costul de producţie se cuprind numai cheltuielile
de exploatare plus, prin excepţie, dobânzile aferente împrumuturilor la unităţile cu ciclu lung de
fabricaţie; cheltuielile financiare şi cele extraordinare se deduc direct din rezultatele financiare ale
unităţii fără a se repartiza (imputa) pe produse.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de producţie se face în funcţie de destinaţia
şi importanţa producţiei care le-a ocazionat, felurile de cheltuieli şi particularităţile lor, pentru
a răspunde cerinţelor gestiunii economice cu ajutorul conturilor de gestiune. Contabilitatea
managerială poate fi definită ca având drept obiectiv, în principal, reflectarea tuturor
operaţiilor de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe produse,
lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, activităţi, secţii etc., decontarea producţiei
obţinute, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate
şi serviciilor prestate, inclusiv a producţiei în curs de execuţie.
În literatura anglo-saxonă de specialitate, contabilitatea managerială este definită ca
fiind procesul de înregistrare, prelucrare, analiză, interpretare şi transmitere a informaţiilor
financiare interne utilizate de către manageri în vederea bugetării, evaluării şi controlului
activităţii unei întreprinderi, precum şi pentru estimarea corectă a resurselor. Ea mai poartă
denumirea şi de contabilitate de gestiune.
În literatura francofonă de specialitate, Contabilitatea managerială sau de gestiune
are ca obiective, pe de o parte, cunoaşterea costurilor privitoare la funcţiile întreprinderii,
determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente ale bilanţului contabil, precum şi
calculul costului producţiei pentru a fi comparat cu preţul de vânzare în vederea stabilirii
eficienţei activităţii desfăşurate, iar pe de altă parte, previzionarea costurilor în scopul
determinării abaterilor costurilor efective, precum şi furnizarea tuturor informaţiilor necesare
adoptării deciziilor privind conducerea activităţii interne.
Deci contabilitatea managerială sau de gestiune este o contabilitate internă care a fost
creată pentru a furniza managerilor informaţiile necesare în vederea conducerii unei afaceri. Ea
este necesară pentru controlul activităţii interne a unităţii şi în primul rând pentru controlul
procesului de producţie. Obiectivul ei principal îl reprezintă înregistrarea cheltuielilor de
producţie şi calculaţia costurilor astfel încât conducerea de la diverse eşaloane ale întreprinderii
să poată controla activitatea internă a acesteia şi să examineze condiţiile interne ale exploatării.

Modul de organizare a contabilităţii manageriale este la latitudinea fiecărei

întreprinderi, în funcţie de specificul activităţii, respectiv de obiectul de activitate,
particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, tipul de producţie, mărimea şi structura
organizatorică a întreprinderii, caracterul procesului de producţie şi gradul său de mecanizare
şi automatizare etc., precum şi de necesităţile informaţionale ale organelor de decizie, având
din acest punct de vedere o largheţe mai mare decât contabilitatea financiară (generală) care
este strict reglementată din punct de vedere juridic (normativ).

2. CLASIFICAREA PRODUCŢIEI ŞI IMPORTANŢA ACESTEIA PENTRU ORGANIZAREA

CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR

Pentru calcularea corectă a costului producţiei este necesar ca la înregistrarea

cheltuielilor ocazionate de aceasta să se ţină seama de destinaţia şi importanţa ei, de locurile
de producţie care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor şi particularităţile pe care le
prezintă.
1
Astfel, după destinaţie şi importanţă, producţia (activitatea) întreprinderilor este de trei
feluri: producţie (activitate) de bază, producţie (activitate) auxiliară şi producţie (activitate)
anexă.
Producţia (activitatea) de bază este aceea care formează obiectul activităţii principale (de
bază) a întreprinderii şi constă din obţinerea de produse finite, semifabricate, lucrări şi servicii
care sunt destinate, în majoritatea cazurilor, vânzării în afară, către alte unităţi patrimoniale.
Obţinerea ei are loc în cadrul secţiilor principale de producţie ale întreprinderii, care mai poartă
denumirea, din această cauză, şi de secţii de bază. În contabilitate, acestea sunt

1S-au ales pentru exemplificare întreprinderile industriale întrucât acestea sunt cele mai numeroase în
economie şi au cel mai diversificat proces de producţie.
cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producţie sau de cheltuieli, de
costuri, respectiv de gestiune.
Producţia (activitatea) auxiliară este aceea care asigură desfăşurarea normală a
producţiei (activităţii) de bază, motiv pentru care mai poartă denumirea şi de producţie
(activitate) ajutătoare, în producţia (activitatea) auxiliară se cuprinde fabricarea de produse
secundare sau executarea de lucrări şi servicii, ca: producţia secţiei de sculărie, a centralei
electrice, de apă, de abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi etc.
Obţinerea acestei producţii are loc în cadrul secţiilor auxiliare de producţie, care mai poartă
denumirea şi de secţii ajutătoare. În contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri
(centre) secundare de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Producţia
auxiliară poate fi destinată nu numai pentru desfăşurarea normală a producţiei de bază a
întreprinderii respective, ci şi pentru a fi livrată altor unităţi patrimoniale, atunci când
depăşeşte necesarul pentru consumul intern al producţiei de bază.
Producţia (activitatea) anexă este aceea care nu are legătură directă cu activitatea de
bază a întreprinderii, având drept scop satisfacerea anumitor nevoi social-culturale şi de trai
ale personalului muncitor al unităţii patrimoniale. Obţinerea ei are loc în cadrul unor secţii
neindustriale ale întreprinderii care au caracterul de anexă faţă de activitatea principală a
acesteia, de unde le vine şi denumirea de secţii anexe. În această categorie se încadrează
gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria agricolă anexă etc. Ca şi secţiile auxiliare, şi
cele anexe sunt considerate în contabilitate locuri (centre) secundare de producţie sau de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Această clasificare a producţiei prezintă o importanţă deosebită pentru organizarea
contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculul cu exactitate al costului său, în sensul că
determinarea, delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor se fac pe secţiile şi locurile de producţie,
respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat şi, în continuare, pe produsele fabricate în cadrul
secţiilor şi locurilor respective, folosind conturi diferite în raport cu felul producţiei şi
posibilităţile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al secţiilor. De asemenea,
clasificarea producţiei are importanţă pentru calculaţia costurilor pe feluri de producţie şi pe
unitate, care se face după criterii diferite şi într-o anumită ordine de succesiune.
Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe şi a
întreprinderii în ansamblul său, se realizează la nivelul unităţii patrimoniale de către sectorul
administrativ ş i de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de cheltuieli, de costuri.
Acesta conţine în structura sa o serie de unităţi funcţionale (servicii, birouri etc.), care au
drept scop îndeplinirea funcţiilor de bază ale întreprinderii, cum sunt cele de: aprovizionare,
producţie, desfacere, prognoză, financiar-contabile etc. Desfăşurarea activităţii în cadrul
acestor unităţi ocazionează, de asemenea, cheltuieli care se pot include în costul produselor
fabricate de întreprindere (în raport cu conceptul care stă la baza conţinutului acestuia),
numai după ce în prealabil au fost colectate într-un cont distinct pentru sectorul respectiv.
 CURSUL NR. 2

3. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii de producţie de către
întreprindere şi pentru a se calcula corect costul producţiei şi implicit rezultatele financiare,
contabilitatea trebuie să înregistreze, la timp şi în totalitatea lor, cheltuielile de exploatare
(producţie), înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea cu exactitate
a costului producţiei fabricate trebuie să aibă în vedere, pe lângă clasificarea producţiei şi,
respectiv, a locurilor (centrelor) de producţie (cheltuieli) care au ocazionat cheltuielile în cauză, şi
diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, împreună cu particularităţile pe care le prezintă
acestea. Astfel, devine necesară clasificarea cheltuielilor de producţie după anumite criterii în
funcţie de scopul urmărit, aşa cum se va prezenta în continuare.
a) Astfel, după natura lor, cheltuielile unei întreprinderi se clasifică în: cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.
Prin cheltuieli de exploatare se înţeleg acele consumuri şi plăţi băneşti care sunt
determinate de operaţiunile ce decurg din însuşi obiectul de activitate al întreprinderii.
Exemplu: valoarea consumului de materii prime, de materiale auxiliare, de combustibili, de
piese de schimb, energie şi apă, de materiale de ambalat, uzura obiectelor de inventar,
cheltuielile cu serviciile şi lucrările executate de terţi, salariile cuvenite personalului
întreprinderii, contribuţia întreprinderii pentru asigurări sociale şi protecţia socială, taxele şi
vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială etc., adică acele cheltuieli care
privesc activitatea normală, curentă de exploatare, se cuprind integral în costuri şi constituie
partea esenţială a acestora.
Prin cheltuieli financiare se înţeleg acele diminuări din patrimoniu care au la bază
tranzacţii băneşti efectuate de întreprindere. Exemplu, unele dintre aceste cheltuieli îşi au
originea în operaţiuni colaterale activităţii de exploatare (de exemplu: pierderi din creanţe
legate de participaţii, contravaloarea titlurilor de plasament cedate ş.a.). Altele sunt legate de
activitatea de producţie şi de distribuire a acesteia, cum sunt: diferenţele nefavorabile de curs
la creanţe şi obligaţii în devize, precum şi la disponibilităţi băneşti în devize rezultate din
activitatea de exploatare, dobânzile datorate la capitalul împrumutat pentru producţie,
contravaloarea sconturilor acordate clienţilor şi debitorilor apăruţi din activitatea de
exploatare etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitatea normală, curentă
a unităţii patrimoniale.
Cheltuielile extraordinare sunt formate, în esenţă, din plăţi băneşti şi din diminuări
patrimoniale de imobilizări intervenite în urma unor operaţiuni şi evenimente extraordinare.
Exemplu, cheltuielile privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare. Ele nu au legătură
cu activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale şi reprezintă costurile.
Clasificarea cheltuielilor după natura lor este reglementată prin planul de conturi
1
general utilizat în întreprinderi începând cu anul 1994 .
2
Caracter reglementat are şi detalierea fiecărei grupe de cheltuieli pe elemente primare ,
planul de conturi general cuprinzând în acest scop conturi sintetice de cheltuieli de gradul I şi

1Planul de conturi general, ediţia 1994 cu modificările ulterioare: conturile din clasa 6.
2 Fac totuşi excepţie unele poziţii care au caracter complex.
II (subconturi) al căror conţinut economic este stabilit prin norme metodologice obligatorii.
Calculaţia costurilor foloseşte clasificarea cheltuielilor întreprinderii după natura lor şi
detalierea grupelor privind cheltuielile de exploatare şi financiare pe elemente primare, pentru
3
întocmirea unui plan (buget) de costuri privind producţia ce se va fabrica, luată în calcul
nediferenţiat, în ansamblul ei.
În acest scop, nomenclatura celor două grupe de cheltuieli defalcată pe elemente
primare se completează cu o poziţie intitulată „± Diferenţe între soldurile de la începutul şi
sfârşitul perioadei de plan”, privind:
- cheltuielile înregistrate în avans (anticipate);
- producţia în curs de execuţie (neterminată).
Bugetarea cheltuielilor cuprinse în costuri pe elemente primare asigură posibilitatea
determinării şi altor indicatori, cum ar fi: valoarea adăugată, profitul, rata profitului ş.a.
Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare mai serveşte întreprinderii şi pentru
calculul ponderii elementelor de cheltuieli în total costuri şi studierea evoluţiei lor în timp.
Folosind gruparea cheltuielilor întreprinderii, după natura lor în bugetarea costurilor, se
asigură controlul direct al acestora prin contabilitate.
Ea stă la baza organizării contabilităţii generale (financiare) care se ţine pe feluri de
cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului
exerciţiului în mod global pe întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma
de profit sau pierdere.
Gruparea cheltuielilor după natura lor, cu defalcare pe elemente primare, arată foarte
bine conţinutul economic al diferitelor cheltuieli oglindind, prin poziţiile sale, mijloacele care
s-au consumat, dar nu ţine seama de destinaţia acestor consumuri în cadrul întreprinderii.
La rândul său, calculul costului „pe elemente primare” ar fi extrem de laborios şi deci
nerecomandabil.
b) După omogenitatea conţinutului lor, cheltuielile privind producţia se clasifică în
cheltuieli simple şi cheltuieli complexe.
Cheltuieli simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate pe seama unui
singur fel de mijloace consumate sau plăţi efectuate. Din această categorie fac parte, de exemplu:
consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare, consumul de combustibil, consumul
de energie electrică achiziţionată, uzura obiectelor de inventar, amortizarea imobilizărilor
corporale, salariile cuvenite personalului întreprinderii pentru activitatea desfăşurată, contribuţia
întreprinderii pentru asigurări şi protecţie socială, dobânda la capitalul luat cu împrumut,
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ş.a. Deoarece un asemenea fel de cheltuială nu se mai
poate divide în alte elemente constitutive, ele mai poartă şi denumirea de cheltuieli
monoelementare. Majoritatea cheltuielilor privite după natura lor, în cadrul celor două grupe
cunoscute (de exploatare şi financiare), sunt cheltuieli monoelementare.
Cheltuielile complexe sunt acelea formate din mai multe cheltuieli monoelementare. În
această categorie sunt cuprinse: cheltuielile de deplasare, detaşare, transferare, cheltuielile de
materiale nestocate, cheltuielile de transport bunuri şi personal, cheltuielile cu alte impozite, taxe

3În planul (bugetul) costurilor pe elemente primare de cheltuieli se pot înscrie, însă complet separat, pe
poziţii distincte şi „cheltuielile care nu se cuprind în costuri” dacă sunt previzibile şi se pot antecalcula.
şi alte vărsăminte asimilate, alte cheltuieli de exploatare care se pot găsi grupate atât în
contabilitatea generală, cât şi în calculaţie. Alte cheltuieli complexe, cum ar fi: cheltuielile
pentru reviziile tehnice, reparaţiile de tot felul şi întreţinerea maşinilor, utilajelor şi altor
imobilizări corporale, cheltuielile pentru cercetări, încercări, experienţe, standardizări la
nivelul secţiilor de fabricaţie, cheltuielile pentru protecţia muncii în secţii şi cu caracter
general, cheltuielile pentru protecţia mediului înconjurător, cheltuielile de administraţie şi
conducere ş.a., se regăsesc numai în calculaţia costurilor. Fiecare categorie de cheltuieli
complexe are la bază consumuri de bunuri economice diferite, care se reunesc laolaltă după
criteriul destinaţiei lor comune sau al scopului în care s-au efectuat.
Această clasificare este legată, pe de o parte, de calculul mărimii unor cheltuieli, aşa
cum se prezintă ele individual, iar, pe de altă parte, de determinarea costului unor activităţi
importante, care se desfăşoară în întreprindere şi comportă consumuri de valori diferite.
c) După importanţa lor în procesul de producţie, cheltuielile cuprinse în costuri se
clasifică în cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie sau de deservire.
Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate de efectuarea operaţiunilor tehnologice
privind fabricarea produselor sau executarea lucrărilor; ele se mai numesc şi cheltuieli
tehnologice. Din această categorie fac parte: valoarea consumului de materii prime, de
combustibil tehnologic, de energie electrică, apă, aburi şi alte utilităţi tehnologice, consumul
de ambalaje (borcane, capace, cutii etc.) pentru producţie, salariile lucrătorilor direct
productivi (manopera) ş.a. Drept cheltuieli de bază pot fi considerate şi amortizarea maşinilor
şi utilajelor de producţie şi chiar celelalte cheltuieli de funcţionare a lor, dat fiind faptul că
producţia industrială modernă nu poate fi concepută în absenţa unui asemenea factor al
procesului de producţie.
Cheltuielile de regie, denumite uneori şi cheltuieli suplimentare, cuprind acele
consumuri de valori care sunt determinate de organizarea, administrarea şi conducerea
producţiei. Din această categorie fac parte: cheltuielile generale ale secţiei şi cheltuielile
generale de administraţie a întreprinderii. Din considerente de comportament, interpretare şi
analiză, este necesar ca, în structura costului produselor, cheltuielile de bază să apară sub
forma unor poziţii distincte, faţă de cele de regie.
Această clasificare trebuie pusă în legătură şi cu măsurile care se iau pentru reducerea
lor. Astfel, reducerea cheltuielilor de bază poate avea loc prin reducerea consumurilor
tehnologice de materii prime, materiale, combustibil, energie, majorarea normelor de muncă
etc., iar reducerea cheltuielilor de regie se poate înfăptui prin o mai bună organizare a
producţiei şi a muncii, vizând: reducerea sumei lor absolute, cât şi a cotei pe unitate de
produs, majorarea volumului producţiei etc.
d) După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
În grupa cheltuielilor directe se cuprind acele cheltuieli care se pot calcula direct pe seama
unui anumit purtător şi pentru care există posibilitatea de a le reflecta ca poziţii distincte în structura
costului acestuia. Ţinând seama că cheltuielile directe se pot atribui nemijlocit diferitelor produse,
lucrări şi servicii care le-au ocazionat chiar din momentul efectuării, ele se mai numesc şi cheltuieli
individuale sau specifice. Exemplu: consumul de materii prime, de materiale auxiliare, apă, aburi şi
alte utilităţi tehnologice directe, salariile directe etc. Ele au deci o destinaţie
bine precizată.
Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica şi repartiza direct
pe fiecare produs în parte. De obicei, aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricarea unui
anumit produs, ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau chiar a întreprinderii, din care cauză
ele se mai numesc şi cheltuieli comune. Ţinând seama de sectoarele pe care se identifică şi natura
activităţilor care le-au ocazionat, cheltuielile indirecte de producţie sunt grupate în contabilitatea
managerială astfel: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuieli generale ale
secţiei şi cheltuieli generale de administraţie.
Schematic, gruparea cheltuielilor după acest criteriu se poate reprezenta astfel:

Identificare (afectare)
Cheltuieli Directe Cost:
Identificare Loc (centru) Repartizare - produs;
încorporate Indirecte Repartizare de cheltuieli - lucrare;
(costuri) - serviciu etc.

Practica economică actuală impune examinarea problemei cheltuielilor indirecte într-

un cadru care depăşeşte pe cel al repartizării lor în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Aşa este cazul acelor cheltuieli care sunt determinate sau evaluate global, dar care
trebuie repartizate apoi pe sectoarele de cheltuieli constituite în raport cu structura
organizatorică internă a întreprinderii, cum ar fi: amortizarea clădirilor monobloc în care
funcţionează mai multe secţii sau ateliere de producţie, consumul de energie electrică în
scopuri motrice şi gospodăreşti, măsurat prin contoare montate pe grupuri de clădiri în care
funcţionează secţii ori ateliere diferite, cheltuielile de denocivizare a apelor reziduale cu
ajutorul unor instalaţii unice pe întreprindere etc.
De asemenea, în întreprinderile care desfăşoară paralel cu procesul de fabricaţie
propriu-zis atât activitate de proiectare, cât şi activitate de construcţii-montaj, cheltuielile
generale de administraţie a întreprinderii şi uneori şi cele generale ale secţiei privesc toate
activităţile promovate de către unitate şi trebuie procedat la repartizarea lor ca atare.
Prin urmare, clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte creează
premisa delimitării şi repartizării lor pe sectoare de cheltuieli şi pe genuri de activităţi; ea stă,
de asemenea, la baza determinării costului pe unitate de produs în cazul metodelor de tip
„integral” sau „absorbant” (full-costyng). Calculul costurilor în formă absorbantă este larg
răspândit în etapa actuală; multe întreprinderi din ţara noastră folosesc acest tip de calculaţie.
e) După destinaţia lor, cheltuielile privind producţia se grupează pe articole de
calculaţie. Clasificarea cheltuielilor cuprinse în costuri după destinaţia lor pune în lumină cât
de economicos se cheltuiesc mijloacele întreprinderii şi asigură calculul costului pe unitate de
produs printr-o metodologie relativ simplă. Pentru uzul general, nomenclatura articolelor de
calculaţie poate avea, într-o formă minimală, următoarele poziţii:
1. materii prime şi materiale directe;
2. produse reziduale (deşeuri) recuperabile - se scad;
3. salarii directe;
4. contribuţii la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe;
 5. cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
6. cheltuieli generale ale secţiei;
7. cheltuieli generale de administraţie;
8. cheltuieli de desfacere (distribuţie).
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura economică a cheltuielilor şi
modul de repartizare şi includere a lor în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţie.
Ea se foloseşte în cadrul unităţii patrimoniale pentru organizarea contabilităţii manageriale şi
calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie însumate, inclusiv până la
cheltuielile generale ale secţiei, formează costul de producţie. Adăugând, la costul de
producţie, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate
raţional, se obţine costul complet sau comercial al producţiei. De menţionat că cheltuielile
generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie,
excepţie făcând cazurile în care condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în
considerare. Cu categoriile respective de costuri se operează atât în cazul fiecărei unităţi de
produs, lucrare, serviciu etc., cât şi în cazul întregii producţii a întreprinderii. În plus, trebuie
adăugat că, sus-menţionatele categorii de costuri sunt deopotrivă de valabile atât în antecalcul
cât şi în postcalcul; se vorbeşte astfel despre cost planificat, bugetat, cost efectiv de producţie
şi cost complet pentru o unitate de produs, ori pentru întreaga producţie (fig. 1.1).
 Costuri Preţuri
a) Materii prime
şi materiale directe
b) Materiale reziduale
recuperabile
(se scad)
c) Salarii directe
d) Contribuţii la
asigurările şi
protecţia socială
aferente salariilor
directe
e) Cheltuieli cu
întreţinerea şi
funcţionarea
utilajului
f) Cheltuieli generale
ale secţiei
1. Costul de producţie
(a + b + c + d + e + f)
g) Cheltuieli generale
de administraţie
h) Cheltuieli de
desfacere
II. Costul complet
(comercial)
(1 + g + h)
i) Profitul
A. Preţul de vânzare
(livrare) (II + i)
j) Adaos - rabat
comercial
B. Preţul cu
amănuntul

Fig. 1.1. Schema formării costurilor în structura pe articole de calculaţie

 La nivelul întregii producţii a întreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole
de calculaţie trebuie să fie egală cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare; ponderea
articolelor de calculaţie în structura costului producţiei este însă cu totul alta decât ponderea
elementelor de cheltuieli (fig. 1.2).

Materii prime
materiale de bază Materii prime
„a” şi auxiliare (din afară) „a”
din care produse şi materiale directe
şi semifabricate
prin cooperare
„b” Materiale reziduale Materiale reziduale „b”
(se scad) (se scad)
„c” Combustibil
(din afară)
„d” Energie şi apă Salarii directe „c”
(din afară)
„e” Amortizarea Contribuţii la asigurările
imobilizărilor corporale şi protecţia socială „d”
Alte cheltuieli aferente salariilor
„f” directe
materiale
Cheltuieli cu întreţinerea „e”
„g” Fondul de salarii şi funcţionarea utilajului

Contribuţii la asigurări Cheltuieli generale „f”

„h” şi protecţie socială ale secţiei

Contribuţii la fondul de
cercetare ştiinţifică,
„i” dezvoltare tehnologică
şi introducerea
progresului tehnic Cheltuieli generale „g”
„j” Alte cheltuieli de administraţie
cu munca vie

Fig. 1.2. Schema formării costurilor în structura pe elemente de calculaţie

Spre deosebire de clasificarea pe elemente primare de cheltuieli, care nu îngăduie

excepţii de la nomenclatura sa oficială decât cu dificultăţi, luarea în considerare a unor
factori, cum ar fi: importanţa şi ponderea diferitelor cheltuieli în structura costurilor, gradul
de similitudine economică a cheltuielilor şi destinaţia acestora, specificul ramurii industriale,
tehnologia şi organizarea producţiei, gradul de dotare tehnică a întreprinderii ş.a., imprimă
clasificării pe articole de calculaţie un caracter mai elastic, ea putându-se restrânge sau
completa, după caz, cu anumite poziţii.
Astfel, acolo unde procesul de fabricaţie se bazează pe cunoştinţele profesionale, pe
priceperea şi îndemânarea lucrătorilor (ateliere de instrumente muzicale, de bijuterii, ateliere
fotografice etc.) şi mai puţin pe dotarea tehnică cu maşini şi utilaje, articolele de calculaţie
intitulate „Cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajului” şi „Cheltuieli generale ale
secţiei”, se pot contopi într-unul singur; denumit „Cheltuieli indirecte de producţie”.
Întreprinderile în care cheltuielile de desfacere sunt reduse ca mărime sau chiar lipsesc
uneori pot renunţa la articolul de calculaţie „Cheltuieli de desfacere”; în măsura în care apar
totuşi, ele pot fi înglobate în articolul de calculaţie „Cheltuieli generale de administraţie”.
În întreprinderile din industria extractivă nu se foloseşte, de regulă, articolul de
calculaţie „Materii prime”. Specificul ramurii impune însă în acest caz alte articole de
calculaţie. Astfel, întreprinderile miniere care execută activitate de decopertare a
zăcămintelor şi de pregătire minieră, folosesc articolul de calculaţie intitulat „Cheltuieli
pentru pregătiri miniere şi decopertări”; cele de exploatare a lemnului din păduri utilizează
articolele de calculaţie „Preţul lemnului pe picior” plătit proprietarului pădurii şi „Cheltuieli
pentru scos, apropiat, transport şi instalaţii pasagere”.
Tot în întreprinderile din industria extractivă dar şi în cele din industria energetică şi
siderurgică, unde amortizarea şi cheltuielile cu repararea utilajelor specifice reprezintă valori
mari, se folosesc articolele de calculaţie „Amortizări directe” şi „Reparaţii agregate şi utilaje”.
Schelele de extracţie petrolieră folosesc şi ele articole de calculaţie specifice, cum ar
fi: „Cheltuieli pentru îmbunătăţirea debitelor stratelor” „Tratare ţiţei”, „Cheltuieli de
manipulare, pompare şi depozitare internă” şi „Cheltuieli de transport gaze”.
În întreprinderile producătoare de energie electrică şi termică, dar şi în cele din
industria siderurgică şi chimică, care sunt mari consumatoare de combustibil, de energie
electrică şi de alte utilităţi tehnologice, se folosesc articolele de calculaţie „Combustibil
tehnologic” şi „Energie tehnologică”.
În cazurile în care procesul de fabricaţie comportă consumuri mari de materiale
auxiliare, se poate folosi pentru reflectarea lor distinctă articolul de calculaţie intitulat
„Materiale auxiliare directe”.
În întreprinderile constructoare de maşini, nomenclatura minimală a articolelor de
calculaţie se completează, de regulă, cu poziţiile: „Uzura sculelor, dispozitivelor şi
verificatoarelor cu destinaţie specială”, „Cheltuieli cu activitatea de service” şi „Alte
cheltuieli speciale”.
Întreprinderile care pentru definitivarea produselor lor utilizează în procesul de
fabricaţie produse şi semifabricate cumpărate de la terţi sau cooperează cu alte firme în cazul
anumitor operaţii tehnologice, includ valoarea acestor colaborări la articolul de calculaţie
„Produse, semifabricate şi servicii prin cooperare”.
Menţionăm şi faptul că întreprinderile care fabrică un număr mare de produse cu o
structură complexă, se poate utiliza articolul de calculaţie intitulat „Semifabricate, din
producţie proprie”.
În sfârşit se precizează că întreprinderile care obţin din fabricaţie nu numai produse, ci
şi rebuturi, pot să reflecte costul celor definitive, precum şi cheltuielile de recondiţionare a
4
celor remaniabile într-un articol de calculaţie distinct intitulat „Pierderi din rebuturi”.

4 Se recomandă ca acest articol de calculaţie să fie utilizat în antecalcul numai de către întreprinderile
al căror proces de fabricaţie dă naştere implicit şi la rebuturi; în postcalcul, el poate fi utilizat de către
toate întreprinderile.
 Se poate observa că, în unele cazuri, nomenclatura articolelor de calculaţie îmbină
denumirile de cheltuieli potrivit destinaţiei lor, cu cele ale unor operaţii sau faze tehnologice
reprezentative care sunt, de altfel, generatoare de cheltuieli. Exemple: întreprinderile de
exploatare forestieră, întreprinderile miniere, schelele petroliere de extracţie etc. în forma sa
extinsă, clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie îşi amplifică proprietăţile de
informare cu privire la aspectele specifice fabricaţiei şi la economicitatea ei.
Prin nomenclatura articolelor de calculaţie trebuie să se reflecte modul cum lucrează
şi se gospodăresc diferitele sectoare de cheltuieli ale întreprinderii: aprovizionare, producţie,
administraţie şi conducere, desfacere.
În afară de nomenclaturile articolelor de calculaţie practicate în întreprinderile din ţara
noastră, există şi alte nomenclaturi mai restrânse, specifice unor metode de calculaţie
elaborate în alte ţări. Astfel, în cazul metodei standard-cost, cheltuielile de producţie şi de
desfacere sau distribuţie se structurează pe trei articole de calculaţie: materiale, manoperă şi
cheltuieli de regie. Acolo unde se utilizează metoda tarif-oră-maşină, nomenclatura
articolelor de calculaţie are numai două poziţii: cheltuieli (costuri) de transformare, calculate
în cazul fiecărui produs pe centre de producţie prin intermediul unui tarif orar de funcţionare
a maşinilor, şi valoarea materiilor prime consumate.
Fiecare dintre nomenclaturile amintite are avantajele şi dezavantajele ei. Astfel, o
nomenclatură mai redusă a articolelor de calculaţie are întotdeauna drept consecinţă
reducerea lucrărilor de calculaţie, în timp ce o nomenclatură mai detaliată poate oferi în
anumite condiţii, un plus de informaţii utile conducerii.
Adoptarea unei anumite nomenclaturi a articolelor de calculaţie trebuie să satisfacă pe
lângă facilitatea determinării costului pe unitate de produs şi alte cerinţe, cum ar fi:
- delimitarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie, de cele privind
administrarea şi conducerea acestui proces;
- bugetarea şi urmărirea evoluţiei costurilor nu numai pe întreprindere, ci şi pe
diferitele ei sectoare.
f) După raportul dintre valoarea lor şi volumul fizic al producţiei la care se referă,
se disting: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care îşi modifică mărimea (valoarea) în mod
semnificativ odată cu modificarea volumului fizic al producţiei. În această categorie se includ
de exemplu: consumul de materii prime, de materiale auxiliare de bază, de energie electrică,
apă, aburi etc. pentru scopuri tehnologice, salarii de bază ale muncitorilor direct productivi,
C.A.S.-ul şi alte sarcini sociale aferente acestora ş.a.
Matematic, cheltuielile variabile (Chv) constituie o funcţie (f) a volumului producţiei
(Q), exprimată prin relaţiile:
Chv f ( Q ) - pentru cheltuielile variabile totale,
Ch f(Q)
v - pentru cheltuielile variabile unitare.
Q
Cheltuielile fixe, cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli convenţional-constante, sunt
acelea a căror mărime absolută rămâne relativ neschimbată sau se modifică în cazul creşterii
sau micşorării volumului fizic al producţiei, dar în proporţii neînsemnate. În această categorie
se cuprind de exemplu: cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale (calculată după
metoda liniară) sau chiriile plătite pentru acestea, salariile personalului de conducere, tehnic,
economic, de altă specialitate, administrativ şi de deservire a secţiilor şi a întreprinderii, plătit
în regie, contribuţiile la asigurările şi protecţia socială datorate asupra acestor salarii,
cheltuielile P.T.T.R., sumele plătite pentru abonamente, cărţi, reviste şi alte publicaţii de
specialitate, materiale pentru întreţinerea şi curăţenia clădirilor, primele de asigurare etc.
Mărimea cheltuielilor fixe (Chf) depinde de totalitatea factorilor economico-
organizatorici, prin care se transpun în fapt funcţiunile unei întreprinderi de o anumită
capacitate de producţie, precum şi de durata perioadei de timp, pentru care se calculează ele
(factorul timp); mărimea acestor cheltuieli constituie deci o funcţie a factorilor amintiţi şi se
exprimă prin relaţia:
Chf f(T),

în care T reprezintă totalitatea de factori.

Pentru exprimarea numerică a comportamentului cheltuielilor faţă de modificarea
5
volumului producţiei care le-a ocazionat, se utilizează indicele de variabilitate a cheltuielilor .
În cazul unei cheltuieli de producţie oarecare, indicele de variabilitate se calculează
folosind una din următoarele relaţii:
Ch1 100 100 Ch1 Ch0 100
Iv Ch0 sau Iv Ch0 ,
Q1 100 100 Q1 Qn 100
Qn Qn
unde: Ch1 - suma absolută a unei cheltuieli de producţie oarecare din perioada curentă;
Ch0 - suma absolută a aceleiaşi cheltuieli din perioada precedentă (de bază); Q1
- volumul fizic al producţiei din perioada curentă;
Q0 - volumul fizic al producţiei din perioada precedentă (de bază).
Acest indice se calculează ca raport între modificarea procentuală a cheltuielilor în
cauză şi modificarea procentuală a volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat6.
Indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie oarecare nu rămâne în permanenţă
acelaşi. El se află sub influenţa unor factori, cum ar fi: volumul fizic al producţiei, durata
perioadei de timp în cadrul căreia se analizează cheltuiala în cauză şi caracterul însuşi

5 Prof. dr. Konrad Mellerowicz foloseşte în acelaşi scop indicatorul numit „grad de reacţie”
(Reagibilitätsgrad). Prof. dr. Edmund Heinen utilizează un alt indicator, numit „punct de elasticitate” (Die
Punktelastizität) pe care-1 calculează într-un mod diferit.
6Punctul de elasticitate (Die Punktelastizität) al costurilor, EK, se calculează după relaţia:
dKt Kt
EK dx : x ,
în care: dKt - diferenţă de costuri totale privind două perioade consecutive;
dx - diferenţă de volum de producţie din aceleaşi perioade consecutive;
K - costuri totale (în sumă absolută); x - volumul fizic al producţiei.

Aşadar, punctul elasticităţii costurilor totale rezultă din raportul dintre costurile marginale şi preţurile
medii.
al acelei cheltuieli de producţie sau de desfacere; volumul fizic al producţiei rămâne totuşi
factorul hotărâtor.
Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli faţă de modificarea volumului fizic al
producţiei prin intermediul indicelui de variabilitate, putem deosebi atât în cazul cheltuielilor
variabile, cât şi în cazul celor fixe mai multe categorii de cheltuieli ale căror particularităţi nu
pot fi neglijate în conducerea valorică a procesului de producţie.
g) După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor, cheltuielile de
producţie se împart în cheltuieli simple şi cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate dintr-un
singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive,
motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli monoelementare. În această categorie se
cuprind: cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu
amortizarea imobilizărilor etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind formate din mai
multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli
polielementare. În această categorie se cuprind: cheltuielile de administraţie şi conducere ale
unităţii, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale
fiecărei secţii, care împreună formează cheltuieli indirecte de producţie etc.
h) Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile
de producţie se împart în cheltuieli productive sau eficiente şi cheltuieli neproductive sau
ineficiente.
Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. În
această categorie se include toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea normală a procesului
de producţie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci
ele se datorează existenţei unor lipsuri pe linia organizării şi conducerii producţiei şi a unităţii
în ansamblul ei, motiv pentru care mai poartă denumirea de cheltuieli ineficiente. În această
categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din întreprinderi, pierderile din rebuturi,
depăşirea standardelor de consum la materiale şi manoperă, cheltuielile ocazionate de
neutralizarea integrală a capacităţii etc.
i) Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie, acestea
sunt cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile şi cheltuieli supletive.
Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul
producţiei fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile, de materii
prime şi materiale directe, consumabilul, salariile directe, contribuţia privind asigurările şi
protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cheltuielile indirecte de
producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor. Tot în categoria
cheltuielilor incorporabile se pot include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru
producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care în mod normal nu trebuie să se includă
în costul producţiei fabricate. Din această categorie fac parte cheltuielile generale de
administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele extraordinare care, de
regulă, nu se includ în costul producţiei. De asemenea, nu trebuie să se includă în costul
producţiei costul subactivităţii. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Costul subactivităţii Ctsa se poate determina pe baza următoarei relaţii de calcul:
N
ra

Ctsa Chf 1
N
na

unde: Chf - cheltuielile fixe;

Nn - nivelul real al activităţii;
Nna - nivelul normal al activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei, fie de
numărul de ore de funcţionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie
sau de alţi factori.
De menţionat că în costul subactivităţii se includ şi pierderile din rebuturi cauzate de
eşecul tehnic al producţiei.
Cheltuieli supletive sau adiţionale sunt acelea care nu se înregistrează în contabilitatea
financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute. În această categorie se încadrează:
- remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale, în cazul unităţilor
individuale şi/sau familiale şi care, de regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar
este bine să se includă în costuri pentru a se putea face o comparaţie a costurilor produselor
obţinute de o unitate individuală cu cele obţinute de societăţile comerciale ai căror conducători au
o remuneraţie inclusă în cheltuielile de exploatare, deci în contabilitatea financiară;
- remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi/sau familiale, calculată la
nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate. Schematic, relaţia dintre
categoriile respective de cheltuieli poate fi redată astfel:

Cheltuieli
supletive
(toate) Cheltuieli
Cheltuieli după Cheltuieli
de exploatare încorporate
natura lor Cheltuieli (parţial) în costul
înregistrate în producţiei
contabilitatea financiare
financiară Cheltuieli
extraordinare
 CURS nr. 3

COSTURILE MEDII Şl COSTURILE MARGINALE

În gândirea şi calculul costurilor, doctrina economică distinge două concepte

fundamentale, şi anume: conceptul costurilor medii şi conceptul costurilor marginale.
Precizarea conţinutului şi raporturilor dintre ele prezintă o deosebită importanţă pentru
practica şi teoria contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor.

1. Costuri medii. Concept şi calcul

În perspectiva istoriei costurilor, a predominat în teorie şi în calculul economic
conceptul costurilor medii. Acest concept are la bază următoarele principii:
- cheltuielile care se cuprind în costuri sunt efectuate într-un scop unic, care este
producţia;
- pentru fabricarea şi desfacerea fiecărei unităţi de produs, prestaţie, activitate etc.,
întreprinderea efectuează „în medie” aceleaşi cheltuieli.
Prin urmare, costul producţiei trebuie calculat prin luarea în considerare a tuturor
cheltuielilor de producţie şi desfacere şi raportarea lor la totalul cantităţii de produse
fabricate sau servicii prestate etc., într-o anumită perioadă de timp; se determină astfel câte
cheltuieli revin în medie pe o unitate de produs, respectiv, care este costul acesteia.
Simplificând lucrurile la extrem, presupunem spre exemplu că, într-o anumită perioadă de
gestiune, o întreprindere a cheltuit în total pentru producţie suma de 3404184 lei şi a obţinut din
fabricaţie cantitatea de 243156 kg produs finit. Costul mediu unitar în acest caz va fi:
3404184 lei : 243156 kg = 14 lei/kg.
Costul mediu este legat aşadar de întreaga cantitate de producţie fabricată de
întreprindere într-o anumită perioadă de gestiune.
Conceptul costurilor medii îşi păstrează în mod preponderent şi astăzi importanţa,
deoarece orice întreprindere trebuie să-şi recupereze prin desfacere, integral, costurile sale şi
aceasta nu pe etape, ci în perspectiva întregii sale activităţi.

2. Costuri marginale. Concept şi calcul

1
În ştiinţa economică, noţiunea de costuri marginale a apărut cu semnificaţia de
costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantităţi de mărfuri cu randamentul cel
mai scăzut al factorilor de producţie.
Fenomenul economic al costurilor marginale a făcut obiectul unor cercetări distincte, cu
mai bine de două secole în urmă, pentru materiile prime provenite din subsol şi pentru produsele
2
agricole vegetale de bază . Nevoile de consum, aflate în continuă creştere, implică constant
punerea în exploatare a unor terenuri mai puţin fertile, respectiv a unor zăcăminte mai greu
accesibile sau cu un conţinut mai redus de substanţe utile; evident că aceasta determină

1 Economiştii englezi atribuie costurilor marginale denumirea de „costuri ale creşterii”.

2
Adam Smith - Avuţia naţiunilor, ediţia I, Londra, 1776.
creşterea eforturilor de producţie şi deci a costurilor.
De aici sensul maximal atribuit costurilor marginale care apar ca rezultat al interferării
condiţiilor naturale de producţie a anumitor produse cu legea cererii şi a ofertei, şi a
categoriilor economice legate de ea.
Dominaţia absolută a cererii asupra producţiei şi întrepătrunderea ei cu variaţia
consumului de factori de producţie pe unitatea de produs în ramurile amintite, fac din costurile
marginale, în accepţiunea de costuri maxim admise într-o etapă dată, baza formării preţurilor.

4000 Marginal
cost / tonă 3000

iu
d
e

2000

n
1000 10000 20000 30000 Q/tone

Fig. 1. Cost mediu şi cost marginal în industria extractivă

O asemenea interpretare dată noţiunii de costuri marginale a avut caracter exclusiv

atâta timp cât nu se făcea încă distincţie între cheltuielile de producţie variabile şi cele fixe,
iar acestea din urmă nu erau puse în legătură cu capacitatea de producţie a întreprinderii.
Odată cu mecanizarea masivă a producţiei şi evidenţierea comportamentului costurilor
faţă de volumul fizic al producţiei, teoria şi calculul costurilor marginale s-au extins la nivelul
tuturor ramurilor economice şi în primul rând la industrie unde au fost aplicate „fabricaţiei” în
interiorul întreprinderii; aceasta într-o accepţiune modificată, bineînţeles.
Deoarece cheltuielile fixe depind, ca total, de capacitatea de producţie a întreprinderii
şi cota lor pe unitatea de produs se micşorează pe măsură ce gradul de ocupare a acestei
3
capacităţi tinde către optim , problema cheie a producţiei moderne este folosirea ca atare a
acestei capacităţi. În această viziune, la un anumit volum de producţie fabricată, se poate
adăuga sau scădea, dacă împrejurările impun, o anumită cantitate, un anumit lot, un strat sau
o marjă de produse.
Creşterea sau descreşterea volumului producţiei provoacă desigur modificarea
totalului costurilor de producţie ale întreprinderii.

3 Nu trebuie trasă de aici nicidecum concluzia prin care cheltuielile fixe unitare se micşorează cu atât
mai mult cu cât gradul de încărcare a capacităţilor de producţie este mai mare, deoarece atât folosirea excesivă
cât şi extinderea continuă a capacităţii de producţie a întreprinderii determină la un moment dat o evoluţie
progresivă a costurilor, al cărei efect imediat este creşterea costului pe unitatea de produs.
 Deoarece totalul costurilor aferente producţiei care se fabrica până la adoptarea deciziei
de majorare sau de micşorare a ei exista deja, este evident că suma cu care se modifică costurile
este determinată de volumul (stratul, lotul, marja) de producţie adăugat sau scăzut.
Costurile care corespund ultimului lot (strat, marjă) de producţie (produse, servicii etc.)
4
ce se adaugă - sau se scade - la volumul precedent al acesteia, reprezintă costuri marginale .
Spre deosebire de costurile medii, care privesc întreaga producţie a întreprinderii,
costurile marginale sunt determinate deci numai de către o parte a acesteia, şi anume de
ultimul strat care se adaugă sau se scade.
Cantitatea de producţie nou adăugată determină majorarea gradului de utilizare a
capacităţii de producţie şi invers.
Preţurile încasate din vânzarea produselor acoperă în primul rând costurile legate de
fabricarea lor şi dacă sunt ceva mai mari, aduc un câştig brut prin care contribuie la
acoperirea cheltuielilor fixe.
Teoria costurilor marginale a introdus în calculaţie elemente noi, conferindu-i
caracterul său deosebit; potrivit conceptelor sale, calculaţia a fost orientată spre calculul
costurilor stratificate (vezi costul parţial al ultimului strat sau marje adăugat) şi al profiturilor
brute.
Astfel, alături de măsurarea cheltuielilor de muncă pentru produs, prin munca de producere a
acestuia, care „nu este decât o metodă... ce foloseşte matematica elementară, sunt posibile şi
5
alte metode de măsurare a cheltuielilor, folosind matematica mărimilor variabile”. Prin
definiţie, costurile marginale sunt formate deci din acele cheltuieli de producţie care apar din
fabricarea ultimei unităţi de produs luată în considerare ca atare sau ca fiind
expresia valorică a consumurilor ocazionate de o unitate adiţională de produs.
Calculul costului marginal presupune mai întâi determinarea costului diferenţial
care se stabileşte astfel:
a) sub forma costului diferenţial total (CTD) efectuând diferenţa între costurile a
două loturi succesive de produs, cantitativ diferite, pe baza relaţiei:
CTD = CT1 – CT0;
b) sub forma costului diferenţial unitar (ctd), folosind formula:
CT CT
ctd 1 0 ,

Q 1 Q0
unde: CT1 - costul total al noului lot de produse fabricat;
CT0 - costul total al lotului precedent de produse;
Qi - cantitatea de produse fabricate în cadrul noului lot;
Q0 - cantitatea de produse fabricate în cadrul lotului precedent.
Presupunem, pentru exemplificare, două loturi succesive din acelaşi produs: primul
format din 2.000 unităţi de produs care determină costuri totale de 100.000 lei, iar lotul
următor compus din 2.500 unităţi de produs care ocazionează costuri totale de 120.000 lei.

4 În orice împrejurare, costurile marginale rămân deci tot costuri ale marjei în sensul de ultimă cantitate de
produse adăugată sau scăzută.
5
V. V. Novojilov, Măsurarea cheltuielilor şi rezultatelor în planificarea optimă (traducere în lb. română),
Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1969, pag. 134.
 Pe baza acestor date se calculează:
- costul diferenţial total: 120.000 – 100.000 = 20.000 lei;
120.000 100.000 20.000
- costul diferenţial unitar: 40 lei.
2.500 2.000500
Costul marginal este costul diferenţial pe unitatea de produs fabricat în cadrul
ultimului strat, care se adaugă sau se scade.
Presupunând că sporul de 500 unităţi de produs fabricat (2.500 – 2.000) este ultimul
strat adăugat la volumul producţiei, costul diferenţial unitar de 40 lei, calculat pentru el, este
şi cost marginal.
Fiind calculat pentru sporul de producţie, costul marginal este diferit de costul mediu
pe unitate de produs. Într-adevăr, costul mediu calculat pe baza datelor din exemplul
precedent, va fi:
- pentru lotul „Q0”: 100.000 lei : 2.000 unităţi = 50 lei;
- pentru lotul „Q1”: 120.000 lei : 2.500 unităţi = 48 lei.
Reducerea costului mediu de la 50 lei, la 48 lei pe unitate, se explică prin faptul că, în
ultimă instanţă, cheltuielile fixe se repartizează asupra unei cantităţi mai mari de produse.
În mod similar se calculează costul marginal şi pentru producţia (marja, lotul sau
stratul) care se scade din volumul fabricat anterior.
Presupunem, spre exemplu, că în cazul unei producţii de 5.000 unităţi, costurile
totalizează 120.000 lei; procedând la reducerea volumului acestei producţii în etapa
următoare cu l.000 unităţi de produs, costurile totale ale noului volum fabricat (4.000 unităţi)
vor fi de numai 80.000 lei. În acest caz, costul marginal al lotului de 1.000 unităţi de produs,
scăzut din vechiul volum al producţiei, va fi:
120.000100.000 20.000 40 lei/unitate .
2.5002.000 500
După cum reiese din formula generală de calcul şi din exemplele rezolvate, costurile
marginale sunt de fapt derivata costurilor medii.
Problema marjei sau lotului de produse care se adaugă sau se scade din vechiul volum,
trebuie soluţionată ţinând seama mai ales de piaţă, dar nu exclusiv de aceasta; este necesar adesea
să se ia în considerare în această privinţă, şi posibilităţile de procurare a unor materiale, piese ori
subansamble, de angajare a unor forţe de muncă de o anumită calificare, de dobândire a anumitor
tehnologii, ori de achiziţionare a unor utilaje de un anumit nivel tehnic şi randament.
Întreprinderea va fi tentată să-şi majoreze volumul producţiei atunci când venitul
suplimentar obţinut prin desfacere depăşeşte costul diferenţial total al lotului.
Reducerea volumului producţiei trebuie să intervină atunci când lotul (marja) vizat
6
nu-şi mai suportă singur costurile ocazionate.
Într-adevăr, dacă presupunem, în cazul exemplificat mai sus, un preţ de vânzare unitar
de 35 lei, se observă că marja de 1.000 unităţi de produs (5.000 – 4.000) nu-şi acoperă prin

6 La un volum dat de producţie fabricată, o asemenea stare de lucruri poate fi intuită şi observând
creşterea costului mediu şi respectiv reducerea profitului pe unitatea de produs, comparativ cu un volum de
producţie precedent; ea poate fi determinată însă precis numai calculând costul marginal în cazul marjei sau
lotului de produse care trebuie redus.
vânzare costul marginal, care este de 40 lei per unitate.
Examinând costurile marginale sub aspectul componenţei lor, distingem: costuri
marginale simple şi costuri marginale adiţionale.
Costurile marginale simple sunt formate în principiu din cheltuieli proporţionale şi
sunt ocazionate de producţia obţinută adiţional în condiţiile utilizării unei capacităţi de
producţie constante (nemodificate). Dacă într-un caz oarecare se cunoaşte costul marginal
simplu, se poate calcula costul proporţional total privind producţia fabricată în marja (lotul)
dată şi, respectiv, costurile fixe.
Costurile marginale adiţionale sunt formate atât din cheltuieli proporţionale lineare şi
dinamice, cât şi din cheltuieli fixe; ele corespund producţiei adiţionale fabricate cu ajutorul
unei capacităţi de producţie extinse.
Costurile marginale pot evolua deci proporţional, degresiv, progresiv, regresiv (dacă
producţia scade) etc., în funcţie de evoluţia cheltuielilor care le compun şi care se pot
modifica complementar, dar şi contradictoriu.
Cheltuielile fixe aferente producţiei anterioare (care precede lotul majorat) poartă
denumirea de costuri reziduale; ele sunt costuri determinate de pregătirea anterioară a
capacităţii de producţie şi care există deja fără ca întreprinderea să fi produs ceva.
Costul rezidual pe unitatea de produs (ctr) se calculează folosind relaţia:
ctr = ct – ctd
iar costul rezidual total:
CTR = ctr ∙ Q0
în care: ctr - costul rezidual pe unitate de produs; ct - costul unitar mediu; ctd - costul
diferenţial unitar (sau marginal); CTR - costul rezidual total; Q0 - volumul (lotul) producţiei
fabricate în perioada de bază (precedentă).
Presupunem pentru exemplificare următoarele date:
Producţia în unit. Costuri totale Cost mediu Cost diferenţial Cost diferenţial
fizice (kg) (lei) unitar (lei) total (lei) unitar (lei)

2.000 20.000 10,00 - -

2.200 21.120 9,60 112 5,60

Producţia adiţională de 200 unităţi fizice (2.200 – 2.000) a determinat o creştere a

costurilor totale cu 1.120 lei (21.120 – 20.000) care reprezintă costul diferenţial total. Din
raportul 1.120/200 se obţine costul diferenţial unitar de 5,60 lei.
Costul rezidual unitar: 9,60 – 5,60 = 4,00 lei.
Costul rezidual total: 4,00 2.000 = 8.000 lei.
Comparând costul marginal cu costul mediu pe unitatea de produs, se poate stabili
zona în care se află întreprinderea din punct de vedere al evoluţiei costurilor. Se prezintă în
acest scop datele din tabelul de mai jos.
În etapa în care costul mediu unitar şi costul marginal scad, întreprinderea se află în
zona de degresie. Potrivit datelor din tabel, această zonă cuprinde intervalul în care
întreprinderea fabrică între 50-90 tone produs.
 Punctul în care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indică
zona de proporţionalitate, zonă în care întreprinderea lucrează cu costurile medii cele mai
mici. În exemplul luat, această zonă se situează la nivelul producţiei de 100 tone.
Evoluţia costului mediu şi a costului marginal unitar
Producţia, Costuri Cost mediu Cost diferenţial Cost diferenţial

în tone totale, (lei) unitar, (lei) total, (lei) unitar (marginal),

(lei)

50 30.000 600 - -
60 32.400 540 2.400 240
70 34.300 490 1.900 190
80 35.600 445 1.300 130
90 36.900 410 1.300 130
100 40.500 405 3.600 360
110 46.200 420 5.700 570
120 52.600 430 6.400 640
130 59.800 460 7.200 720
140 70.000 500 10.200 1.020

Dacă costul marginal depăşeşte costul mediu pe unitatea de produs, ambele aflându-se
în creştere întreprinderea intră în zona de progresie. Potrivit datelor prezentate mai sus,
această zonă începe cu producţia de 110 tone.
La întreprinderile care fabrică mai multe produse (şi acesta este cazul cel mai
frecvent) se efectuează calcule separate pentru fiecare produs în parte.
Pentru perioade scurte, costurile marginale au caracter hotărâtor în procesul
decizional, îmbunătăţirea situaţiei economice a întreprinderii, prin aducerea ei la un rezultat
mediu avantajos, devine mai certă dacă măsurile preconizate, în acest scop pe termen scurt,
se bazează nu pe dictonul „cheltuieli medii - venituri medii” - ci pe principiul marginal -
cheltuieli suplimentare mai mici decât venitul obţinut în plus, respectiv, cheltuieli în minus
mai mari decât venituri în minus.
Principiul marginal îndeplineşte, în întreprindere, un dublu rol:
- duce la preluarea, respectiv înlăturarea oricărei producţii suplimentare care
îmbunătăţeşte, respectiv, reduce eficienţa;
- face posibilă cea mai eficientă compunere a programului de producţie.
Aplicarea principiului marginal în luarea deciziilor cu privire la gradul de folosire a
capacităţii de producţie a întreprinderii nu trebuie absolutizată, deoarece el nu reprezintă
decât una dintre posibilităţile care există în acest scop.
Raţionamentul marginal operativ îşi găseşte însă completarea naturală în
raţionamentul mediu pe perioade mijlocii şi lungi. Raţionamentul marginal pentru perioade
scurte şi raţionamentul mediu pe perioade de perspectivă nu sunt contrarii, ci se completează
reciproc, economistul gândind simultan în ambele feluri.
 CURS nr. 4
FACTORII CARE DETERMINĂ ORGANIZAREA
CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR
Modul de organizare a lucrărilor de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor
depinde incontestabil de o serie de factori între care: profilul şi mărimea întreprinderii,
structura organizatorică şi cea funcţională, tipul de producţie şi modul de organizare a
acesteia, tehnologia producţiei, gradul său de specializare şi automatizare etc.
a. Mărimea întreprinderii constituie factorul care determină alegerea principiului
general de organizare şi executare al lucrărilor de contabilitate managerială şi calculaţie a
costurilor. Astfel, în întreprinderile mici şi mijlocii, contabilitatea managerială şi calculaţia
costurilor se organizează, de regulă, pe baza principiului centralizării. Potrivit acestui
principiu, toate lucrările de contabilitate managerială şi calculaţie a costurilor se execută de
către birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte în cadrul aparatului
funcţional-central al întreprinderii.
În întreprinderile mari, care au de-a face cu uzine, fabrici ori secţii de fabricaţie
numeroase, bazate pe gestiune economică internă, contabilitatea managerială şi calculaţia
costurilor se organizează potrivit principiului descentralizării, în acest caz, lucrările privind
calculul costurilor se execută descentralizat, de către birourile de bugetare (planificare) şi
contabilitate managerială organizate în cadrul fiecărei fabrici sau secţii de producţie. Numai
bugetarea şi urmărirea cheltuielilor generale de administraţie, a cheltuielilor de desfacere,
precum şi lucrările de centralizare şi raportare a datelor referitoare la modul de îndeplinire a
indicatorilor de costuri programate să efectuează de către organele care aparţin aparatului
funcţional central al întreprinderii.
Principiul adoptat pentru executarea lucrărilor de contabilitate de gestiune şi calculaţie
a costurilor le influenţează circuitul documentelor privind cheltuielile cuprinse în costurile
produselor fabricate, spre treptele ierarhice interesate.
Pentru a hotărî în mod corespunzător asupra principiului potrivit căruia urmează să fie
organizată executarea lucrărilor de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor este
necesar să se ţină seama şi de dotarea cu mijloace de calcul care dispune întreprinderea în
acest scop. Astfel, spre deosebire de modul de executare manuală a lucrărilor de contabilitate
şi calculaţie a costurilor care este compatibil atât cu organizarea centralizată, cât şi cu cea
descentralizată, folosirea mijloacelor tehnice de prelucrare a datelor pledează pentru
organizarea acestor lucrări potrivit principiului centralizării.
b. Structura organizatorică a întreprinderii, reprezentată prin structura de producţie
şi concepţie, precum şi prin structura funcţională, formează cadrul pe care se axează
organizatoric şi funcţional contabilitatea managerială şi calculaţia costurilor.
Structura de producţie şi concepţie are în vedere divizarea corpului productiv al
întreprinderii în secţii şi ateliere. Am văzut că secţiile şi atelierele de bază, precum şi secţiile
(atelierele) auxiliare (ajutătoare), de deservire şi anexe (sau numai formaţiile de lucru de acest
gen) din unităţile productive, constituie în principiu subdiviziuni structurale în raport cu care
se sectorizează atât cheltuielile de producţie, cât şi producţia care le-a ocazionat. Secţiile şi
atelierele de producţie, în calitatea lor de sectoare (locuri) de cheltuieli, se regăsesc în
antecalculul costurilor, cel puţin prin bugete sau planuri de cheltuieli indirecte de producţie,
iar în postcalcul prin conturi analitice sau prin situaţii statistice de colectare a cheltuielilor
indirecte de producţie. Se pot întâlni desigur şi abateri de la această regulă.
În cazul aparatului de administraţie şi conducere care constituie structura funcţională
a întreprinderii, cheltuielile ocazionate de activitatea acestuia se bugetează (planifică) şi se
urmăresc cu ajutorul contabilităţii de gestiune la nivelul întregului sector funcţional şi nu pe
fiecare serviciu şi birou în parte (cu toate că există şi această posibilitate).
Prin urmare, cu cât structura organizatorică a întreprinderii este mai complexă, cu atât
mai numeroase vor fi delimitările de cheltuieli la nivel de fabrică, secţie, atelier, sector etc. şi
deci cu atât mai mare va fi numărul calculaţiilor de costuri necesare pentru informarea
factorilor interesaţi şi pentru optimizarea activităţii desfăşurate de aceste structuri.
De asemenea, destinaţia producţiei diferitelor secţii ale întreprinderii determină
ordinea de efectuare a calculaţiei costurilor în sensul că secţiile furnizoare au prioritate faţă
de cele consumatoare. De regulă, în cazul producţiei auxiliare şi de deservire, metoda de
calculaţie este alta decât cea folosită pentru producţia de bază. Metoda de calculaţie poartă
deci şi amprenta importanţei şi destinaţiei producţiei în cadrul întreprinderii respective.
Legătura dintre structura organizatorică a întreprinderii şi modul de organizare a
contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor nu are însă caracter unilateral. Factori de
ordin tehnic şi social care determină această legătură sunt secondaţi de imperative economice,
între care şi necesitatea delimitării corecte a cheltuielilor pe sectoarele care le-au ocazionat şi
a calculării cât mai exacte a costurilor, care se impun a fi luate în considerare încă din
perioada elaborării planului general de edificare a întreprinderii.
c. Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia constituie, de asemenea,
factori cu implicaţii profunde în organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor.
Tipul de producţie concretizat prin deosebirile existente în nomenclatura şi volumul
producţiei fabricate diferenţiază întreprinderile industriale în trei categorii: întreprinderi cu
producţie de masă, întreprinderi cu producţie de serie şi întreprinderi cu producţie
individuală. Sub aspect organizatoric, producţiile de masă şi de serie mare le corespunde
producţia organizată în flux şi pe şarje, producţiei de serie mică îi corespunde producţia
organizată pe comenzi, iar producţia individuală întruneşte o serie de trăsături specifice
producţiei de unicate.
Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia implică utilizarea unei anumite
metode de contabilitate şi calculaţie a costurilor. Astfel, în cazul producţiei de masă se
utilizează, de regulă, metoda pe faze. În întreprinderile cu producţie individuală se foloseşte
metoda pe produs sau pe grupe de produse; în multe cazuri se utilizează metoda de calculaţie
pe comenzi, dacă respectiva producţie este organizată, urmărită şi condusă potrivit unui astfel
de criteriu. Producţia individuală, comportând utilizarea în fabricaţie a unui număr variat de
maşini-unelte, este proprie şi pentru folosirea metodei T.H.M. În cazul producţiei de serie,
care ocupă un loc intermediar între producţia de masă şi cea individuală, se poate folosi, de
asemenea, una dintre metodele menţionate mai sus.
 Dacă obiectivele urmărite de conducere o impun, se poate organiza pe parcursul
desfăşurării activităţii, calculul şi raportarea abaterilor de la costurile prestabilite (costurile
standard).
d. Tehnologia producţiei, privită ca totalitate a operaţiilor succesive cărora le este
supusă materia primă în trecerea ei prin diferitele stadii de prelucrare până la obţinerea
produsului finit, constituie, de asemenea, un factor care determină modul de organizare a
contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor.
Din punct de vedere tehnologic, producţia unei întreprinderi industriale se poate
încadra, potrivit anumitor trăsături, fie în categoria producţiei simple (producţia
întreprinderilor de geamuri, producţia întreprinderilor de materiale de construcţii - cărămizi,
ţiglă, olane, var, ciment, ipsos -, producţia filaturilor de bumbac, in şi cânepă, producţia
spălătoriilor şi filaturilor de lână, producţia întreprinderilor de bere, producţia întreprinderilor
de zahăr şi uleiuri, producţia întreprinderilor de lacuri şi vopsele, producţia de fontă şi oţeluri
din unităţile siderurgice etc.), fie în categoria producţiei complexe (producţia întreprinderilor
de tractoare, autocamioane, autobuze şi microbuze, automobile, avioane, locomotive, maşini-
unelte, fibre sintetice etc.).
Tehnologia producţiei influenţează în primul rând felul documentelor de completat. Cu
cât un produs este mai complex, cu atât numărul şi nomenclatura documentelor referitoare la
pregătirea fabricaţiei, la urmărirea acesteia, la cheltuielile de producţie şi la producţia obţinută va
fi mai mare şi invers. De asemenea, punctele de conexiune dintre procesele tehnologice parţiale
sau de detaliu constituie în contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor criterii de separare şi
delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare. Tot tehnologia producţiei determină ordinea
de prioritate în care se efectuează calculaţiile privind costul pe produs; această ordine este
identică cu ordinea în care se fabrică şi se consumă productiv intermediarii ori piesele care se
interpun între materia primă şi produsul finit, în sfârşit, trebuie menţionat că tehnologia
producţiei condiţionează însăşi tehnica de efectuare a calculelor privind costul produselor.
Astfel, în unităţile cu producţie simplă, costul produselor se calculează însumând cheltuielile
delimitate pe stadiile de fabricaţie a acestora, în unităţile industriale cu producţie complexă,
costul unitar se calculează mai întâi pe grupe de piese, subansamble ori semifabricate, iar apoi şi
pentru produsul finit cuprinzând în ultimă instanţă pe lângă costul pieselor care-l compun şi
cheltuielile de montaj. Comparativ cu producţia simplă, numărul calculaţiilor privind costul pe
produs este deci cu mult mai mare în cazul producţiei complexe.
e. Gradul de concentrare, profilare şi specializare a întreprinderilor determinat de
dinamismul actual al industriei are, de asemenea, implicaţii în organizarea contabilităţii de
gestiune şi a calculaţiei costurilor, prin numărul de elemente care trebuie programate şi
urmărite pe parcursul procesului de fabricaţie, prin volumul calculelor de executat şi
reorganizarea lucrărilor ca urmare a modificării nomenclaturii produselor.
Crearea unor întreprinderi specializate până la limita obţinerii unei eficiente
convenabile (determinată în multe cazuri de utilizarea complexă a materiilor prime) cu
numeroasele sale avantaje economice (mărimea seriilor de fabricaţie, procese tehnologice
avansate, reducerea cheltuielilor materiale şi de salarizare, creşterea eficienţei întreprinderii
etc.), presupune o calculaţie mai simplă şi mai puţin costisitoare.
 f. Gradul de integrare a întreprinderii legat de concentrarea raţională şi specializarea
producţiei, de îmbunătăţirea proliferării unităţii are, de asemenea, consecinţe asupra
organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. Astfel, în întreprinderile
integrate, metodele de calculaţie adoptate corespunzător modului de organizare a producţiei,
implică aplicarea variantei „cu semifabricate” care este, în principiu, mai complexă decât
varianta „fără semifabricate” folosită în întreprinderile neintegrate.
g. Gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei constituie, de asemenea, un
factor care influenţează organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor.
Astfel, în unităţile industriale cu proces de producţie mecanizat complex ori automatizat, sunt
supravegheaţi cu ajutorul aparatelor nu numai parametrii de fabricaţie, ci şi cantităţile de
materii prime şi materiale intrate în secţii, precum şi semifabricatele şi produsele obţinute ş.a.
Comparativ cu producţia bazată pe procese manuale sau manual-mecanice, producţia
automatizată presupune reducerea volumului documentelor primare şi ca atare, reducerea
volumului de muncă în ce priveşte prelucrarea şi contabilizarea lor. Procesele automate care
se desfăşoară în aparatură închisă pledează în favoarea micşorării numărului de calculaţii
intermediare necesare pentru determinarea costului produsului.
h. Caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier) are şi el implicaţii
asupra organizării contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor. Astfel, în întreprinderile
cu activitate continuă, adică acelea care lucrează tot timpul anului (cu proces de producţie
întrerupt sau continuu), costul unitar efectiv se calculează la sfârşitul fiecărei perioade de
gestiune, ţinând seama de nomenclatura completă a articolelor de calculaţie care determină
structura sa. În cazul întreprinderilor cu producţie sezonieră, calculul costului efectiv se efectuează,
potrivit metodei folosite de întreprindere, dar numai pentru acea perioadă din an în care se desfăşoară
procesul de producţie în condiţii normale; în perioada de inactivitate sau de activitate redusă,
cheltuielile ocazionate de remontul utilajului, de pregătirea viitoarei campanii de lucru şi de
administrarea şi conservarea bunurilor întreprinderii sunt considerate cheltuieli anticipate sau
cheltuieli înregistrate în avans; ele vor trebui bugetate şi înregistrate ca atare. Repartizarea lor în
costuri are loc în mod eşalonat potrivit anumitor criterii în timpul viitoarelor perioade de gestiune.
Există, desigur, şi alţi factori obiectivi şi subiectivi care condiţionează modul de
organizare a contabilităţii manageriale şi calculaţiei costurilor. Cunoaşterea şi luarea în
considerare a particularit ăţilor lor trebuie să aibă drept scop crearea condiţiilor de
determinare cât mai exactă şi cât mai operativă a costurilor unitare.

PRINCIPIILE CALCULAŢIEI COSTURILOR

Calculaţia costurilor are la bază anumite principii care asigură un conţinut real şi
exact costului producţiei. Astfel, calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate are
la bază următoarele principii teoretice şi metodologice:
1) Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare în organizarea
calculaţiei costurilor şi este delimitat prin obiectul pentru care se efectuează calculaţia. Acesta
diferă în raport cu particularităţile şi modul de organizare a proceselor economice sau a
activităţii care necesită calculaţia respectivă. Astfel, în sectorul aprovizionării, obiectul
calculaţiei este reprezentat de o materie primă, un material consumabil, de o anumită marfă
sau grupă de mărfuri etc. pentru care se face calculaţia. În sectorul producţiei, obiectul
calculaţiei poate fi un produs sau o grupă de produse, o lucrare, un serviciu, o comandă, un
loc de cheltuieli, producţia în ansamblul ei etc. Cunoaşterea obiectului calculaţiei are
importanţă deosebită în scopul determinării volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o
anumită entitate pentru care se calculează costul.
2) Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o problemă cu implicaţii deosebite în
determinarea conţinutului şi exactităţii indicatorului care constituie obiect de calculaţie. Din
cauza marii diversităţi a indicatorilor economico-financiari care se calculează în contabilitate,
şi metodele de calculaţie prin care se determină indicatorii în cauză sunt diferite.
Astfel, pentru calculul costului producţiei fabricate, de exemplu, se pot utiliza diverse metode
în funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, de obiectivele urmărite în
activitatea de conducere a procesului de producţie etc.
3) Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie
economică (previzională şi statistică) este un principiu care prezintă o importanţă deosebită pe
linia analizei şi controlului diferiţilor indicatori economico-financiari, asigurând comparabilitate
între datele previzionale şi cele furnizate de contabilitate şi statistică, precum
şi un conţinut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, datele furnizate de
diferitele componente ale sistemului informaţional economic se pot centraliza pentru calculul,
analiza şi controlul indicatorilor respectivi pe întreprinderi, ramuri şi pe întreaga economie
naţională, întrucât ele se determină în mod unitar în cadrul fiecăreia dintre componentele
menţionate şi la nivelul fiecărei structuri organizatorice a economiei naţionale.
Necesitatea aplicării acestui principiu în programarea, contabilizarea şi calcularea
costurilor de producţie este dictată de faptul că organizarea contabilităţii manageriale şi
obţinerea informaţiilor în legătură cu consumurile materiale şi salariale care iau naştere în
cadrul procesului de producţie şi a căror expresie bănească reprezintă costul de producţie, nu
constituie un scop în sine, ci un mijloc principal pentru furnizarea datelor necesare întocmirii,
urmăririi şi analizei indicatorilor de costuri prestabiliţi (programaţi).
Astfel, în conformitate cu acest principiu, organizarea contabilităţii de gestiune şi a
calculaţiei costurilor este necesar să se facă potrivit obiectivelor urmărite şi după aceeaşi
metodologie de calculare a costului de producţie folosită cu ocazia programări acestuia. În
acest sens, se impune ca la organizarea contabilităţii să se ţină seama de aceeaşi divizare a
întreprinderii pe secţii, faze de fabricaţie, instalaţii, grupe de maşini etc., ca locuri (centre)
de cheltuieli care au fost avute în vedere cu ocazia programării costurilor de producţie, să se
folosească aceeaşi nomenclatură a produselor, lucrărilor şi serviciilor, precum şi a
articolelor de calculaţie care s-au utilizat cu ocazia întocmirii antecalculaţiilor pe produs,
aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie şi, respectiv, dacă este
cazul, a celor generale de administraţie ale unităţii, după care s-a făcut repartizarea
acestora şi cu ocazia elaborării antecalculaţiilor privind costurile de producţie, să se aplice
aceeaşi metodă de calculaţie a costurilor care s-a aplicat şi cu ocazia programării lor etc.
De asemenea, necesităţile organizării calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte
forme de calculaţie economică impun adoptarea atât în contabilitate, cât şi în previziune şi
statistică a unui sistem comun de indicatori, precum şi norme metodologice unitare pentru
determinarea acestor indicatori, care să se folosească atât în lucrările de contabilitate, cât şi în
cele de previziune şi statistică.
Prin respectarea cu stricteţe a acestui principiu, se creează premisele necesare
comparabilităţii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate şi se asigură
contabilităţii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de
îndeplinire a indicatorilor programaţi în scopul determinării abaterilor. De asemenea, se
creează posibilitatea centralizării datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale
economiei naţionale în vederea calculării de către statistică a mărimilor relative şi chiar
absolute în legătură cu indicatorii urmăriţi. Astfel, statistica poate să determine diverşi
indicatori economico-financiari pe ramuri şi pe întreaga economie naţională.
4) Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaţiei costurilor. Potrivit acestui principiu, este necesar ca datele şi informaţiile
furnizate de contabilitate să fie delimitate şi localizate pe feluri de activităţi, iar urmărirea şi
determinarea indicatorilor economico-financiari să se facă în aceeaşi structură. Astfel,
indicatorii respectivi trebuie să cuprindă numai date care se referă la o anume activitate.
Aşadar, costul producţiei nu trebuie să cuprindă decât cheltuielile de exploatare
grupate după destinaţia lor, adică cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei propriu-
zise. Restul cheltuielilor, care privesc activitatea întreprinderii în ansamblul ei, şi anume
cheltuielile financiare, cele extraordinare, cele cu impozitul pe profit şi costul subactivităţii,
care nu au legătură cu activitatea de exploatare, nu trebuie să se includă în costul producţiei
obţinute. Acestea se suportă direct din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale.
Determinarea cu exactitate a datelor şi informaţiilor furnizate de contabilitate, pe
diferite feluri de activităţi din cadrul unităţii patrimoniale, prezintă o deosebită importanţă
pentru calculul cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor
şi rezultatelor etc. pe activităţile organizate şi desfăşurate în cadrul unităţii în cauză şi,
respectiv, pentru controlul desfăşurării acestor activităţi, implicit pentru aprecierea eficienţei
fiecărei activităţi. Respectarea acestui principiu este valabilă şi pentru celelalte componente
ale sistemului informaţional: previziunea şi statistica.
5) Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează costurile
prezintă importanţă deosebită pentru aprecierea activităţii fiecărei perioade de gestiune şi,
respectiv, exerciţiu financiar. Potrivit acestui principiu, datele şi informaţiile care stau la baza
calculării costului producţiei trebuie să provină numai din perioada la care se referă cheltuielile
în cauză pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se referă. În acest sens, se poate
menţiona că în contabilitatea managerială există unele cheltuieli care, deşi se efectuează în
perioada curentă, ele privesc şi producţia din perioadele viitoare, cunoscute sub denumirea de
cheltuieli înregistrate în avans (anticipate), după cum există altele care se vor efectua efectiv în
perioadele viitoare de gestiune, dar privesc şi perioada curentă de calcul (provizioanele). Potrivit
acestui principiu, includerea cheltuielilor în costul de producţie trebuie efectuată în perioada de
gestiune (lună, trimestru, an) când are loc fabricarea efectivă a produselor de care sunt legate,
indiferent de momentul efectuării propriu-zise a acestora.
Astfel, se asigură calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate şi implicit a
rezultatelor finale prin luarea în considerare în mod corect pe lângă cheltuielile de producţie
curente şi a celor efectuate în avans sau a provizioanelor efectuate pentru producţie în
perioada respectivă.
6) Delimitarea în spaţiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor şi informaţiilor
care stau la baza calculării costurilor este un principiu care constă în delimitarea datelor şi
informaţiilor contabile pe principalele procese la care se referă, corespunzător sectoarelor
de activitate în care se realizează funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare,
producţie, desfacere şi administraţie şi conducere.
Delimitarea în spaţiu pe principalele procese economice presupune înregistrarea în mod
separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor şi veniturilor în vederea calculării eficienţei
activităţii acestora şi, implicit, efectuarea controlului activităţii respective în aceeaşi structură.
Putem spune, deci, dacă ne referim la contabilitatea de gestiune, că în raport cu
procesele care le ocazionează, cheltuielile de exploatare se împart, din punct de vedere al
calculaţiei, în patru grupe, şi anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producţie,
cheltuieli de desfacere şi cheltuieli de administraţie şi conducere.
În ceea ce priveşte cheltuielile de producţie, delimitarea şi localizarea lor trebuie să se
facă, în primul rând, pe fiecare secţie a activităţii de bază şi auxiliare. În continuare, localizarea
acestor cheltuieli se poate adânci tot după criteriul spaţial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe
produse şi chiar pe locurile de producţie sau pe grupele de maşini cu caracteristici asemănătoare,
în funcţie de metoda de calculaţie a costurilor aplicată de întreprindere. Astfel, se poate asigura ca
în costul de producţie al unui produs să se includă numai cheltuielile aferente acestuia, în funcţie
de locurile de producţie prin care a trecut în fluxul fabricaţie sale.
Deci delimitarea în spaţiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor şi informaţiilor
furnizate de contabilitate se face atât în scopul necesităţilor de evidenţă şi calculaţie, care
constau în stabilirea cât mai justă a indicatorilor economico-financiari privind costurile la
nivelul fiecărei structuri funcţionale, cât şi în scop funcţional, de conducere eficientă a
activităţii desfăşurate în locurile respective pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun
responsabilitatea conducătorului.
7) Delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv. Acest
principiu are la bază diferenţierea necesară din punct de vedere economic a cheltuielilor
productive, care sunt în acelaşi timp şi creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter
neproductiv, care nu adaugă produsului nici un fel de valoare.
Din categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv fac parte: depăşirile de consumuri
normate de materiale, utilizarea unor materiale de calitate superioară sau de alte dimensiuni
faţă de cele prevăzute în norme, depăşirile de cheltuieli cu salariile aferente lucrătorilor
datorate abaterilor de la procesul tehnologic stabilit, pierderile din rebuturi, pierderile din
întreruperea procesului de producţie etc. Toate aceste cheltuieli nu sunt creatoare de valoare
şi nu sunt deci socialmente necesare; suma lor exprimă gradul de gospodărire
necorespunzătoare şi de conducere neeficientă a producţiei.
În antecalculaţie se face o delimitare netă între cheltuielile neproductive şi cele
productive, neadmiţându-se în componenţa costului antecalculat (standard, bugetat etc.) decât
cheltuielile socialmente necesare, adică cele cu caracter productiv.
Calculaţiile efective efectuate în cadrul întreprinderilor din ţara noastră cuprind însă şi
cheltuieli cu caracter neproductiv de genul celor menţionate mai sus, în cazul când acestea au
apărut în cursul desfăşurării procesului de producţie, în scopul informării organelor
interesate, reflectarea acestor cheltuieli în costul efectiv al produselor ar trebui efectuată sub
forma unei poziţii distincte.
8) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cele aferente producţiei în
curs de execuţie (neterminate). În metodologia calculaţiei costurilor, acest principiu este
valabil pentru întreprinderile a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de
gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o
perioadă de gestiune la alta.
Potrivit principiului menţionat, producţia în curs de execuţie trebuie determinată exact
mai întâi din punct de vedere cantitativ, iar după aceea şi din punct de vedere valoric.
Subevaluarea producţiei în curs de execuţie majorează în mod nereal costul producţiei
finite şi diminuează profitul întreprinderii pe respectiva perioadă de gestiune; la rândul său,
supraevaluarea producţiei în curs de execuţie are ca efect micşorarea artificială a costului şi
majorarea în acelaşi mod a profitului obţinut de întreprindere din activitatea sa.
De regulă, producţia în curs de execuţie se poate determina exact din punct de vedere
cantitativ prin inventariere, în ceea ce priveşte evaluarea, procedeele diferă în raport cu durata
ciclului de fabricaţie, cu preţurile şi tarifele folosite, cu metoda de calculaţie aplicată etc.
Respectând aceste principii, calculaţia devine un instrument eficace de bugetare şi
urmărire a cheltuielilor care compun costul producţiei, de influenţare a lui în timp, în sensul
reducerii, datorită măsurilor pe care este în stare să le sugereze.
 CURSUL NR. 5

CLASIFICAREA CALCULAŢIILOR PRIVIND COSTUL PRODUCŢIEI

Studierea sistematică şi înţelegerea conţinutului diferitelor feluri şi forme de

calculaţii, precum şi a legăturilor dintre ele, impun o clasificare a acestora după anumite
criterii esenţiale, ca de exemplu: momentul elaborării calculaţiilor, sfera de cuprindere a
acestora, intervalul de timp la care se întocmesc etc.
1) Astfel, din punct de vedere al momentului elaborării calculaţiilor în raport cu
procesele şi fenomenele economice la care se referă, acestea sunt de două feluri, şi anume:
antecalculaţii şi postcalculaţii.
Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi
fenomenelor economice la care se referă. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care
stau la baza adoptării deciziilor privind desfăşurarea proceselor şi fenomenelor respective. În
categoria antecalculaţiilor, se cuprind: calculaţiile de proiect, calculaţiile de deviz, calculaţiile de
buget, calculaţiile de plan, calculaţiile standard etc. Toate aceste calculaţii se bazează pe mărimi
prestabilite şi îmbracă diverse forme în raport cu obiectul la care se referă. Astfel, calculaţiile
standard, de exemplu, pot fi calculaţii pe produs, calculaţii pe centre de responsabilitate sau locuri
de cheltuieli, calculaţii pentru întreaga producţie fabricată etc.
Postcalculaţiile sunt acelea care se elaborează după desfăşurarea proceselor şi
fenomenelor economice la care se referă. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor
efectivi cu privire la fenomenele şi procesele economice respective pentru a controla modul şi
măsura în care s-au realizat previziunile prevăzute în antecalculaţii. Deci aceste calculaţii se
bazează pe mărimi efective înregistrate în diferitele forme de evidenţă cu privire la
desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă, motiv pentru care se mai
numesc şi calculaţii efective. Pe baza lor se determină abaterile care stau la baza adoptării
deciziilor, în special pe termen scurt.
Postcalculaţiile, la rândul lor, pot fi, în raport cu scopul urmărit şi metodologia
folosită, calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii de analiză şi control ale
activităţii economico-financiare a unităţii patrimoniale în cauză.
Calculaţiile contabile sunt acelea care se bazează pe datele contabilităţii, iar indicatorii pe
care îi determină se exprimă în mărimi absolute. Stabilirea lor se face pe baza metodologiei
contabile. Calculaţiile statistice sunt acelea care au la bază datele furnizate de evidenţa statistică,
iar indicatorii stabiliţi au la bază o metodologie proprie statisticii şi se pot exprima atât în mărimi
absolute, cât şi în mărimi relative. Calculaţiile de analiză şi control ale activităţi economico-
financiare a unităţii patrimoniale sunt acelea care au la bază datele furnizate atât de contabilitate,
cât şi de statistică şi previziune şi se elaborează după o metodologie proprie analizei şi
controlului, putându-se exprima atât în mărimi absolute, cât şi în mărimi relative.
2) După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor,
serviciilor etc. obţinute, calculaţiile se împart în: totale şi parţiale.
Calculaţiile totale sunt acelea care iau în considerare la stabilirea costurilor
obiectelor de calculaţie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai
numesc şi calculaţii complete. Exemplu: calculul costului complet al producţiei fabricate
se face prin luarea în considerare a tuturor cheltuielilor de producţie şi desfacere ocazionate
de fabricarea şi vânzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu.
Calculaţiile parţiale sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului
unui produs, lucrare sau serviciu numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitând
deci conţinutul lui numai la anumite cheltuieli, în funcţie de scopul urmărit, motiv pentru care
se mai numesc şi calculaţii limitative. Exemplu: calculul costului de producţie se face prin
luarea în considerare numai a unei părţi din cheltuielile de producţie, şi anume a cheltuielilor
directe, nu şi a celor indirecte de producţie ocazionate de fabricarea unui anumit produs, sau
numai a cheltuielilor variabile, nu şi a celor fixe.
3) Din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc, pot fi:
calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice.
Calculaţiile periodice sunt acelea care se întocmesc la intervale de timp egale.
Exemplu: Calculaţiile de buget, de plan, standard etc., care se întocmesc anual.
Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se întocmesc la intervale inegale de timp.
În această categorie se cuprind, în general, o serie de postcalculaţii, dar şi antecalculaţiile de
proiect şi de deviz şi altele.

OBIECTUL ŞI UNITATEA DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

Obiectul de calculaţie a costurilor îl poate reprezenta un produs finit, o lucrare, un

serviciu, un semifabricat, o piesă, un lot sau o serie de produse, un ansamblu sau un
subansambu, o anumită operaţie sau o oră de lucru la o maşină sau la un grup de maşini, o
fază sau un stadiu de fabricaţie, o comandă etc. Varietatea obiectului de calculaţie a costurilor
este dată de: natura ramurii economice, obiectul activităţii unităţii economice şi complexitatea
acestuia, particularităţile procesului de fabricaţie şi ale modului de organizare a producţiei şi a
muncii etc. În sens restrâns, obiectul calculaţiei costurilor poate fi definit prin rezultatul
concret al activităţii, adică latura cantitativă a rezultatelor unităţii.
Produsul sau producţia pentru care se calculează costul se poate exprima cu ajutorul unei
unităţi de măsură omogenă, care poartă denumirea de unitate de calculaţie. Aceasta trebuie să
corespundă formei de prezentare, stării fizico-chimice de agregare şi altor caracteristici ale
produselor, în funcţie de natura lor, se întâlnesc două feluri de unităţi de măsură sau de calculaţie:
unităţi de măsură fizice sau naturale şi unităţi de măsură convenţionale.
a) Unităţile de măsură naturale sau fizice se folosesc de întreprinderile cu producţie
omogenă în care se regăsesc proprietăţile tehnice şi economice ale materialelor din care se
obţin produsele, aşa cum sunt: kilogramul, metrul, litrul, duzina, perechea, kilowattul etc. în
cazul aceleiaşi întreprinderi, datorită caracterului eterogen al producţiei, se utilizează mai
multe unităţi de calculaţie. De exemplu, în întreprinderile de industrializare a laptelui, se
întâlnesc ca unităţi de calculaţie kilolitrul de lapte, kilogramul sau tona de unt, brânzeturi etc;
în întreprinderile de confecţii şi tricotaje, se întâlnesc ca unităţi de calculaţie: bucata,
completul, perechea, metrul pătrat etc.
b) Unităţile convenţionale se folosesc atunci când producţia nu este perfect omogenă,
în special la producţia sorto-dimensională sau cuplată când produsele obţinute prezintă
deosebiri esenţiale unele faţă de altele, dar sunt legate între ele prin tehnologii şi mod de
organizare, de aceleaşi cheltuieli de producţie. Aceste unităţi se structurează în:
- unităţi tehnice, stabilite în raport cu o anumită caracteristică, de ordin calitativ sau
funcţional pentru produsul în cauză, ca de exemplu: metrul pătrat de geam tras de 3 mm
grosime, la fabricile de geamuri; tona de unt cu 90% grăsime, în industria alimentară; unităţi
internaţionale (u.i.), în industria antibioticelor; vagon marfă cu două osii în industria
constructoare de maşini etc.
- forma unor cifre de echivalenţă obţinute prin calcul, în aceste situaţii se alege un
parametru (o caracteristică) comună tuturor produselor, ca de exemplu, consumul specific de
materii prime, timpul de funcţionare a utilajului, orele de activitate productivă etc., a cărui
mărime se raportează la mărimea corespunzătoare celui mai reprezentativ produs sau cel
considerat ca bază de calcul. Astfel se obţin diferiţi coeficienţi care se folosesc pentru
omogenizarea calculatorie a producţiei. Aceste unităţi de calculaţie convenţionale au un rol
intermediar, întrucât costul se calculează, în final, tot pe unităţi naturale (fizice) pentru produsul
finit obţinut din procesul de producţie. Numai în puţine cazuri, costul se stabileşte exclusiv pe
unităţi convenţionale, cum ar fi: hantrul arătură normală, o mie de borcane convenţionale etc.

Capitolul II
PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTURILOR

Calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu necesită parcurgerea unei
serii de etape în cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee capabile să asigure scopul
urmărit, iar modalitatea practică de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee şi succesiunea
acestora pe parcursul calculaţiei îmbracă forma unei tehnici concrete, denumită metodă de
calculaţie a costurilor. Realizarea obiectivelor fiecărei etape necesare calculaţiei costului
producţiei presupune utilizarea unor procedee care, în raport cu gradul de generalizare al
etapelor, pot fi cu caracter general sau cu caracter specific.
Procedeele cu caracter general se subordonează calculului matematic, care îmbracă
diferite forme pentru determinarea costurilor, începând cu operaţiile aritmetice şi algebrice
elementare şi continuând cu elemente de algebră superioară, modelare matematică etc.
Alături de calculul matematic, mai sunt utilizate şi alte procedee cu caracter general, şi
anume: analiza, sinteza, observaţia, raţionamentul, clasificarea, analogia, comparaţia ş.a.
Având în vedere formarea costurilor de producţie, procedeele specifice calculaţiei
costurilor se grupează astfel:
1. procedee de calcul şi colectare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare;
2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în fixe şi variabile;
4. procedee de evaluare şi calculaţie a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă;
5. procedee de calculaţie a costului pe unitatea de produs.
Întrucât problemele de rezolvat la prima categorie de procedee sunt mai simple,
acestea nu vor mai fi abordate în actuala lucrare.
 1. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE
Procedeul folosit, în genere, pentru repartizarea şi delimitarea cheltuielilor indirecte
(comune ale secțiilor) pe genuri de activităţi, pe sectoare sau locuri de cheltuieli şi, în ultimă
instanţă, pe purtătorii de costuri (produse, lucrări, servicii etc.) este cunoscut sub denumirea
de procedeul suplimentării. Acest procedeu se aplică acolo unde sectoarele de cheltuieli,
purtătorii de costuri etc. trebuie tratate în calculaţie drept entităţi de sine stătătoare, nefiind
deci posibilă şi recomandabilă omogenizarea sau egalizarea vreunora dintre ele.
Procedeul suplimentării îmbracă în principiu două forme, şi anume: forma clasică şi
forma cifrelor relative de structură.

1.1. Procedeul suplimentării în forma clasică

În această formă, procedeul suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) alegerea unui criteriu sau a unei baze (chei) de repartizare, comună ca natură
tuturor produselor (lucrărilor, serviciilor) etc., care constituie obiectul repartizării în cazul
dat, dar diferită ca mărime (nivel pentru fiecare dintre ele), cum ar fi: salariile directe, totalul
cheltuielilor directe, numărul de ore-maşină, valoarea utilajului, puterea instalată a
motoarelor, suprafaţa ocupată de secţii sau ateliere etc.;
b)calculul coeficientului de suplimentare, folosind relaţia:
Ch r
Ks n ,
bj
j1

unde: Ks - coeficientul de suplimentare;

Chr - cheltuieli de repartizat;
bj - mărimea bazei de repartizare, pentru un produs, sector de cheltuieli, gen de
activitate etc., „j”;
n - numărul obiectelor de calculaţie (produse, sectoare de cheltuieli, genuri de
activităţi etc.).
c) calculul cotei de cheltuieli „C" ce revine pe obiectul de calculaţie, „i",
astfel: Ci = bj x Ks.
În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de suplimentare calculaţi, procedeul
suplimentării în forma clasică se prezintă în mai multe variante: varianta coeficientului unic
(global); varianta coeficienţilor diferenţiaţi; varianta coeficienţilor selectivi.

1.1.1. Varianta coeficientului unic sau global

În această variantă a procedeului suplimentării se calculează un singur coeficient de
suplimentare pentru repartizarea unei întregi categorii de cheltuieli indirecte de producţie pe
obiecte de calculaţie.
Aşa de exemplu, să presupunem că o societate comercială cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B
şi C. Obţinerea produselor a generat, în perioada de gestiune respectivă, cheltuieli indirecte de producţie în sumă de
2.880.000 lei. Pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie se alege drept criteriu (bază) de repartizare salariile
directe, ale căror valori sunt: în cazul produsului A = 1.500.000 lei, în cazul produsului B = 900.000 lei şi în cazul
produsului C = 1.200.000 lei. Se cere să se determine cota de cheltuieli indirecte de producţie ce revine fiecărui
produs folosind procedeul suplimentării, în formă clasică, varianta coeficientului unic.
 Pentru rezolvarea acestei probleme se parcurg următoarele etape:
a) Calculul coeficientului de suplimentare:
Ks 2.880.000 2.880.000 0,8;
1.500.000 900.000 1.200.000 3.600.000
c) Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui produs:
CA: 1.500.000 x 0,8 = 1.200.000 lei
CB: 900.000 x 0,8 = 720.000 lei
Cc: 1.200.000 x 0,8 = 960.000 lei
TOTAL 2.880.000 lei
Această variantă a procedeului suplimentării în forma sa clasică poate fi utilizată şi
pentru repartizarea cheltuielilor generale de administraţie pe genuri de activităţi (industrie,
proiectare, comerţ, construcţii-montaj etc.).

1.1.2. Varianta coeficienţilor diferenţiaţi

Forma, clasică a procedeului suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi
presupune repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficienţi care diferă de la un
fel de cheltuială la altul. Această variantă se aplică, în special, pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte (comune) asupra sectoarelor de cheltuieli. Fiecare coeficient de
suplimentare se determină în raport cu un alt criteriu, ca de exemplu:
- cheltuielile cu amortizarea clădirilor monobloc, unde funcţionează mai multe secţii
2
(ateliere) de producţie, se repartizează în funcţie de suprafaţa acestora, exprimată în m , cu
condiţia ca înălţimea halelor să fie aceeaşi;
- cheltuielile cu energia electrică în scopuri motrice se repartizează în funcţie de
puterea instalată a motoarelor, exprimată în kW, ţinând seama şi de regimul de lucru;
- cheltuielile cu apa consumată se repartizează în funcţie de consumul specific,
3
exprimat în m , etc.
Procedeul coeficienţilor diferenţiaţi se utilizează şi pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte de producţie pe purtători, dacă se practică defalcarea acestora pe subgrupe, cum ar
fi: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale ale secţiei.
Pentru exemplificare, presupunem că într-o societate comercială, pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte de producţie pe secţii, se cunosc următoarele date:
- amortizarea unei clădiri monobloc în care funcţionează trei secţii de producţie este în sumă de
1.800.000 lei, iar suprafaţa secţiilor respective este de:
secţia SI: 10.000 m2;
secţia S2: 12.000 m2;
secţia S3: 8.000 m2.
- energia electrică consumată în scopuri motrice indicată de contorul unic al secţiilor este de 4.500.000
kW/h, iar puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile este următoarea:
secţia SI: 15.000 kW;
secţia S2: 20.000 kW;
secţia S3: 15.000 kW.
Se cere să se determine cota de cheltuieli indirecte, din cele două categorii menţionate, ce revine pe
fiecare secţie, folosind procedeul suplimentării forma clasică, varianta coeficienţilor diferenţiaţi. În acest scop se
va proceda astfel:
a) se determină coeficientul de suplimentare pentru:
- amortizarea clădirii monobloc:
 Ks 1.880.000 1.880.000 60;
10.000 12.000 8.000 30.000
- energia electrică consumată în scopuri motrice:
Ks 4.500.000 4.500.000 90;
15.000 20.000 15.000 50.000
b) se calculează cota de cheltuieli de repartizat pe fiecare secţie, astfel: -
amortizarea ce revine fiecărei secţii pentru partea din clădire ocupată:
pentru secţia SI: 10.000 x 60 = 600.000 lei;
pentru secţia S2: 12.000 x 60 = 720.000 lei;
pentru secţia S3: 8.000 x 60 = 480.000 lei.

- consumul de energie electrică utilizată în scopuri motrice pe

secţii: pentru secţia SI: 15.000 x 90 = 1.350.000 kW/h;
pentru secţia S2: 20.000 x 90 = 1.800.000 kW/h;
pentru secţia S3: 15.000 x 90 = 1.350.000 kW/h.
Total cheltuieli repartizate = 4.500.000 kW/h.
Deoarece acest consum este determinat cantitativ, urmează a fi înmulţit cu preţul corespunzător (standard
sau efectiv) per kW/h.
Aplicarea procedeului suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi, faţă de
varianta precedentă, are avantajul că promovează într-o măsură mai mare principiul
cauzalităţii între cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă.

1.1.3. Varianta coeficienţilor selectivi

Forma clasică a procedeului suplimentării în varianta coeficienţilor selectivi se foloseşte
în exclusivitate pentru repartizarea pe purtători a cheltuielilor indirecte de producţie (comune ale
secţiei), care sunt legate în bună măsură de procesul de fabricaţie. Această variantă presupune, pe
lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă pe fiecare fel şi subgrupă de cheltuieli în
parte, şi selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective. Faptul că
produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricaţie diferite şi au itinerarii diferite în cadrul
secţiilor şi atelierelor de producţie, ridică problema necesităţii de a repartiza pe seama fiecărui
produs atâtea cheltuieli câte a ocazionat obţinerea lui.
În asemenea condiţii, cheltuielile indirecte de producţie ale secţiei se împart în două
subgrupe (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale ale secţiei)
şi pentru fiecare dintre ele se calculează coeficienţi de repartizare separaţi, la nivelul fiecărei
secţii, luând în considerare, pentru constituirea bazelor, itinerarul tehnologic al produselor
prin secţii.
Pentru exemplificarea acestei variante presupunem o societate comercială cu activitate industrială care
dispune de trei secţii de bază în cadrul cărora se fabrică produsele A, B şi C, care au următorul flux tehnologic:
- produsul A trece prin toate cele trei secţii: SI, S2 şi S3;
- produsul B trece prin secţiile: SI şi S3;
- produsul C trece prin secţii: SI şi S2.
Situaţia cheltuielilor de repartizat [cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (C.I.F.U.) şi
cheltuieli generale ale secţiei (C.G.S.)] şi a bazelor de repartizare pe produse se prezintă astfel:
- cheltuieli indirecte de producţie:
 -lei-
Denumirea secţiei TOTAL din care:
C.I.F.U. C.G.S.

secţia 1 1.352.500 980.000 372.500

secţia 2 1.213.000 940.500 272.500
secţia 3 1.075.000 675.000 400.000

TOTAL 3.640.500 2.595.500 1.045.000

- mărimea absolută a bazei de repartizare pentru C.I.F.U., din care pe produse:

-lei-
Denumirea secţiei Produsul A Produsul B Produsul C TOTAL

secţia 1 500.000 350.000 375.000 1.225.000

secţia 2 520.000 - 525.000 1.045.000
secţia 3 450.000 300.000 - 750.000

- mărimea absolută a bazei de repartizare pentru C.G.S., din care pe produse:

-lei-
Denumirea secţiei Produsul A Produsul B Produsul C TOTAL

secţia 1 500.000 220.000 275.000 745.000

secţia 2 220.000 - 325.000 545.000
secţia 3 200.000 300.000 - 500.000

Pentru repartizarea celor două grupe de cheltuieli indirecte de producţie folosind procedeul
suplimentării în forma clasică, varianta coeficienţilor selectivi, se procedează astfel:
a) se calculează coeficienţii de suplimentare selectivi pe grupe de cheltuieli în cadrul secţiilor:
-lei-
KsCIFU chCIFU
r KsCIFU chCGS
r
Coeficienţii de n n

suplimentare bj bj
j1 j1

Secţia SI 980.000 0,8 372.500 0,5

1.225.000 745.000
Secţia S2 940.000 0,9 272.500 0,5
1.045.000 545.000
Secţia S3 675.000 0,9 400.000 0,5
750.000 500.000

b) se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producţie pe fiecare produs:

-lei-
Explicaţii Produsul A Produsul B Produsul C

C.I.F.U.
secţia 1 500.000x0,8=400.000 350.000x0,8=280.000 375.000x0,8=300.000
secţia 2 520.000x0,9=468.000 -525.000x0,9=472.500
secţia 3 450.000x0,9=405.000 300.000x0,9=270.000 -
Total cotă 1.273.000 550.000 772.500
Total C.I.F.U. 2.595.500
C.G.S.
secţia 1 250.000x0,5=125.000 220.000x0,5=110.000 275.000x0,5=137.500
secţia 2 220.000x0,5=110.000 -325.000x0,5=162.500
secţia 3 00.0000x0,8=160.000 300.000x0,8=240.000 -
Total cotă 395.000 350.000 300.000
Total C.G.S. 1.045.000

1.2. Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape
metodologice:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculaţie
(produs, lucrare, serviciu etc.) faţă de total bază, astfel:
Pj b j sau P b j x100 ,
j/100
n n
bj bj
j1 j1

unde: P - ponderea bazei de repartizare corespunzătoare unui obiect de calculaţie faţă de total
bază;
b - nivelul bazei de repartizare corespunzătoare obiectului de calculaţie;
j - obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile;
b) calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui obiect de calculaţie aplicând
coeficienţii (respectiv procentele) obţinuţi asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării,
potrivit formulei:
C j = Pj x Chr,
unde: C - cota de cheltuieli de repartizat;
Chr - cheltuielile care fac obiectul repartizării.
Repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structură determină
rezultate finale identice cu cele obţinute prin procedeul suplimentării în forma sa clasică.
Se exemplifică aceasta folosind cifrele din exemplul luat pentru demonstrarea variantei coeficientului
de suplimentare global, parcurgându-se următoarele etape metodologice de calcul:
a) se determină coeficienţii de structură corespunzător celor trei produse:
1.500.000
PA 3.600.000 0,417; PB

900.000
3.600.000 0,250; PC

1.200.000
3.600.000 0,333;

Total =1.000.
b) se calculează cota de cheltuieli indirecte de producţie ce revine fiecărui produs:

CA = 0,417 x 2.880.000 = 1.200.000 lei;

CB = 0,250 x 2.880.000 = 720.000 lei;
Cc = 0,333 x 2.880.000 = 960.000 lei:
 Total = 2.880.000 lei
Coeficienţii de structură pot fi folosiţi şi sub forma unor serii multiple având caracter
diferenţiat ori selectiv, dacă se au în vedere criterii diferite de repartizare şi respectiv
itinerarul produselor prin secţiile de fabricaţie.
Dacă nu intervin modificări în felul şi mărimea bazelor de repartizare, coeficienţii de
structură pot fi folosiţi pe o perioadă mai îndelungată de timp, ceea ce constituie un avantaj
faţă de suplimentarea în forma clasică.
Indiferent de forma sub care este utilizată (clasică sau coeficienţi de structură),
problema-cheie a procedeului suplimentării rămâne alegerea judicioasă a bazei sau criteriului
de repartizare.
 CURS NR. 6

2. PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE

PRODUCŢIE ÎN VARIABILE Şl FIXE
Problema separării cheltuielilor de producţie în fixe şi variabile se
pune atât în legătură cu cheltuielile de producţie semivariabile sau mixte, cât
şi pentru un total de cheltuieli de producţie oarecare, despre care trebuie să
se ştie câte cheltuieli variabile şi câte fixe cuprinde el.
Procedeele folosite în scopul separării cheltuielilor de producţie în
variabile şi fixe sunt: procedeul celor mai mici pătrate sau al pătratelor
minime, procedeul punctelor de maxim şi minim, procedeul analitic şi altele.
Principiul de bază al tuturor acestor procedee constă în determinarea
influenţei pe care o are modificarea volumului producţiei (activităţii) asupra
evoluţiei cheltuielilor de producţie. Prin simplitatea calculelor pe care le
comportă s-au impus practicii procedeul celor mai mici pătrate sau al
pătratelor minime şi procedeul punctelor de maxim şi minim.

2.1. Procedeul celor mai mici pătrate

Este cunoscut în literatura de specialitate şi sub denumirea de
„procedeul pătratelor minime". Acest procedeu presupune parcurgerea
următoarelor etape metodologice de calcul:
a) Determinarea volumului mediu de activitate (producţie) pentru
perioada luată în calcul, pe baza formulei:
n
Qt
t1
Q ,
n
unde: Q - volumul mediu de activitate (producţie);
Q - volumul activităţii (producţiei) dintr-o perioadă de
gestiune; t - perioada de gestiune (lună, trimestru, an); n -
numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
b) Determinarea cheltuielilor medii pe baza datelor din perioadele de
gestiune luate în calcul, după formula:
 n
Ch t
t1
Ch ,
n
unde: Ch - cheltuielile medii din perioada luată în calcul;
Ch - cheltuielile în sumă absolută dintr-o perioadă de gestiune.
c) Determinarea abaterii volumului producţiei (activităţii) din fiecare
perioadă de gestiune luată în calcul faţă de volumul său mediu, folosind
relaţia:
x = Q t- Q ,
unde: x - abaterea volumului producţiei faţă de volumul mediu al acesteia.
d) Determinarea abaterii cheltuielilor de producţie din perioadele
considerate faţă de cheltuielile medii, folosind formula:
y = Cht- Ch ,
unde: y - abaterea cheltuielilor de producţie dintr-o perioadă de gestiune
dată faţă de cheltuielile medii.
e) Determinarea cheltuielilor variabile unitare, în baza următoarei
relaţii de calcul:
n
xy
t1
ch
n
x2
1
t1

unde: chv - cheltuieli variabile unitare.

f) Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de
gestiune luată în calcul, folosind relaţia:
Chv = chv x Qt
unde: Chv - cheltuieli variabile totale.
g) Calculul cheltuielilor fixe totale aferente perioadei de gestiune
luată în calcul, folosind relaţia:
Chf=Ch,-Chv,
unde: Chf - cheltuieli fixe totale;
Cht - totalul cheltuielilor dintr-o perioadă de gestiune, supuse
separării.
 Dacă separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe se
impune pentru necesităţi de analiză economico-financiară, calculele
efectuate până la această etapă sunt suficiente, în situaţia în care separarea
cheltuielilor în variabile şi fixe se efectuează pentru necesităţile bugetarii
costurilor respective, atunci se impune şi parcurgerea următoarei etape.
h) Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru perioada
viitoare de gestiune, astfel:
Chs = Chf + (chv x Qs),
unde: Chs - cheltuieli standard totale;
Qs - producţia standard aferentă perioadei viitoare de gestiune.
Pentru exemplificare, presupunem că într-o societate comercială cu activitate
industrială, cheltuielile generale ale secţiei ocazionate pe şase luni consecutive şi volumul
producţiei, exprimat în ore pe aceeaşi perioadă, au avut evoluţia prezentată în tabelul de
mai jos:
Lunile Volumul producţiei (ore) Cheltuielile generale ale secţiei (lei)
I 9.200 1.520.000
II 9.000 1.500.000
III 9.900 1.590.000
IV 11.500 1.750.000
V 13.500 1.950.000
VI 12.600 1.860.000

Se cere să se calculeze valoarea (mărimea) cheltuielilor sus-menţionate pentru cea

de-a şaptea lună a anului, cunoscând că producţia acestei luni (standard) trebuie să fie de
14.500 ore. în acest scop, se vor parcurge etapele metodologice menţionate anterior .
a) Determinarea volumului mediu al producţiei:
65.700
Q = 10.950 ore/lună.
6
b) Determinarea cheltuielilor medii:
10.170.000
Ch = 1.695.000 lei/lună;
6
 Volumul Cheltuieli Abaterea volumului Abaterea de la media Abaterea medie
Nr. generale ale Produsul abaterilor de
Lunile producţiei producţiei faţă de cheltuielilor generale ale pătratică a volumului
crt. secţiei (total) volum şi cheltuieli
(ore) (lei) producţia medie secţiei producţiei

t Qt Cht x = Qt - Q y = Cht- Ch xy x2
1 I 9.200 1.520.000 -1.750 -175.000 306.250.000 3.062.500
2 II 9.000 1.500.000 -1.950 -195.000 380.250.000 3.802.500
3 III 9.900 1.590.000 -1.050 -105.000 110.250.000 1.102.500
4. IV 11.500 1.750.000 +550 +55.000 30.250.000 302.500
5 V 13.500 1.950.000 +2.550 +255.000 650.250.000 6.502.500
6 VI 12.600 1.860.000 + 1.650 +165.000 272.250.000 2.722.500
6 6
x t 1.749.500.000
Total 65.700 10.170.000 0 0 x 2t 17.495.000
t1 t 1
 c) Determinarea abaterii volumului producţiei faţă de volumul mediu al
producţiei: Exemplu
- luna I:9.200 - 10.950 = -1.750 ore;
- luna a II-a: 9.000 - 10.950 = -1.950 ore;
- etc.
d) Determinarea abaterii de la media cheltuielilor generale ale secţiei:

- luna I:1.520.000-1.695.000 = -175.000 lei;

- luna a II-a: 1.500.000-1.695.000 = -195.000 lei;
- etc.

e) Calculul cheltuielilor variabile unitare: chv

1.749.500.000
17.495.000 100 lei/oră
f) Calculul cheltuielilor variabile totale:
- luna I:Chv = 100 x 9.200 = 920.000 lei;
- luna a II-a: Chv = 100 x 9.000 = 900.000 lei;
- …..
- luna a Vl-a: Chv = 100 x 12.600 = 1.260.000 lei.
g) Calculul cheltuielilor fixe totale:
- luna I:Chf= 1.520.000 - 920.000 = 600.000 lei;
- luna a II-a: Chf= 1.500.000 - 900.000 = 600.000 lei;
- ……
- luna a VI-a: C/z/= 1.860.000 - 1.260.000 = 600.000 lei.
Se observă că, în oricare din perioadele de gestiune luate în calcul, cheltuielile fixe rămân aceleaşi, dat
fiind caracterul lor imobil faţă de modificarea volumului producţiei;
h) Calculul cheltuielilor generale standard ale secţiei aferente lunii a VII
-a: Chs = 600.000 + (100 x 14.500) = 2.050.000 lei.

2.2. Procedeul punctelor de maxim şi minim

Acest procedeu presupune calculul variaţiei cheltuielilor studiate pe baza diferenţei
dintre două puncte extreme ale producţiei şi determinarea cheltuielilor variabile unitare,
conform relaţiei:
Ch Ch
ch max min ,
v
Q Q
max min

unde: chv - cheltuieli variabile unitare;

Chmax - cheltuieli maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Chmax - cheltuieli minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Qmax - producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Qmin - producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.
În ceea ce priveşte cheltuielile variabile şi cele fixe ale unei perioade anterioare (luată
în calcul), precum şi cheltuielile totale ale unei perioade viitoare, acestea se calculează
folosind aceleaşi modele ca în cazul procedeului celor mai mici pătrate.
Pentru exemplificare se utilizează aceleaşi date prezentate la procedeul celor mai mici pătrate,
efectuându-se calculele indicate de relaţiile matematice prezentate anterior, astfel:
a) calculul cheltuielilor variabile unitare:
 chv 1.950.000 1.500.000 450.000 100 lei/oră;
13.500 9.000 4.500
b) calculul cheltuielilor fixe din luna a VI-a: Chf
= 1.860.000 - (100 x 12.600) = 600.000 lei;
c) calculul cheltuielilor generale ale secţiei, aferente lunii a VII-a
(standard): Chs = 600.000 + (100 x 14.500) = 2.050.000 lei.
După cum se observă, rezultatele obţinute prin acest procedeu sunt identice cu cele
obţinute prin procedeul precedent.

3. PROCEDEE DE EVALUARE SI CALCULARE A COSTURILOR

PRIVIND PRODUCŢIA DE FABRICAŢIE INTERDEPENDENTĂ
Secţiile principale de producţie şi, în special, cele auxiliare ori atelierele unora dintre
societăţile comerciale cu activitate industrială îşi livrează reciproc produse şi îşi prestează
servicii, pentru nevoile lor de producţie. Produsele şi prestaţiile caracterizate printr-un
asemenea mod de obţinere poartă denumirea de produse de fabricaţie interdependentă.
Calculul costului acestei producţii prezintă anumite particularităţi. Pentru a calcula corect
costul producţiei la aceste secţii, se impune decontarea serviciilor reciproce.
Cele mai cunoscute procedee de calcul al costului producţiei de fabricaţie
independentă sunt: procedeul calculelor iterative şi procedeul algebric.

3.1. Procedeul calculelor iterative (reiterării)

Acest procedeu este cunoscut şi sub denumirea de „procedeul reiterării" şi are la bază
premisa potrivit căreia costul cantităţilor de produse livrate de către o secţie celorlalte secţii
de rang egal reprezintă, faţă de totalul cheltuielilor secţiei care le-a furnizat, aceleaşi proporţii
pe care le reprezintă cantităţile respective luate separat faţă de totalul producţiei fabricate de
secţia care le-a furnizat.
Acest procedeu este utilizat în decontarea prestaţiilor reciproce dintre secţiile cu
producţie omogenă, în esenţă, procedeul presupune efectuarea unor calcule repetate şi
succesive de preluare de către secţiile beneficiare a unor cote-părţi din cheltuielile secţiilor
furnizoare şi care sunt proporţionale cu volumul producţiei preluate. Repetarea calculelor se
face până în momentul în care se obţin rezultate ce denotă influenţe reciproce de neglijat.
Calculele se efectuează astfel:
a) în cazul fiecărei secţii furnizoare, se determină mărimea rapoartelor dintre
cantităţile de produse livrate celorlalte secţii, luate separat, şi totalul producţiei fabricate de
către secţia care le-a furnizat, astfel:
gj
Kj ,
Q
j

unde: K - mărimea raportului dintre cantitatea de produse livrată unei secţii şi totalul
producţiei obţinute la secţia furnizoare;
q - cantitatea de produse livrate unei secţii; Q - cantitatea
de produse obţinută de la secţia furnizoare; j - produsul,
lucrarea sau serviciul.
 b) Se determină cheltuielile aferente prestaţiei decontate,
astfel: Chi = Kj x Chsf,
unde: Ch - cota de cheltuieli aferentă prestaţiei decontate;
Chsf - cheltuielile înregistrate până în momentul intrării secţiei în cauză în sistemul
decontărilor reciproce (ex: la prima secţie, coeficienţii se aplică numai asupra sumei iniţiale;
la cea de a Il-a secţie, coeficienţii corespunzători acesteia se înmulţesc cu cheltuielile iniţiale
la care se mai adaugă costul prestaţiilor primite de la prima secţie ş.a.m.d.).
c) Deoarece la fiecare secţie în parte apar cheltuieli care nu au fost luate în calculul de
repartizare, efectuat în runda anterioară, se repetă calculele pe seama lor.
d) Calculele de preluare (repartizare) a cotelor de cheltuieli care formează costul
producţiei livrate în sistemul prestaţiilor reciproce, continuă până în momentul în care
rezultatele obţinute prin înmulţirile efectuate reprezintă valori mici, neglijabile.
În general, numărul de runde de calcul este egal cu numărul secţiilor care intră în
sistemul prestaţiilor reciproce, plus o rundă pentru prima secţie.
e) Cotele de cheltuieli determinate se scad din cheltuielile secţiei furnizoare şi se
adaugă la cheltuielile secţiei primitoare.
f) După efectuarea decontărilor reciproce, se calculează costul producţiei destinate
celorlalte sectoare de activitate (secţii de bază, terţi etc.), astfel:
C SFD
j
q
as

unde: C - costul producţiei destinată altor sectoare, după efectuarea decontărilor reciproce; j
- produsul;
SFD - sold final debitor al contului de cheltuieli corespunzător secţiei furnizoare;
qas - cantitatea de producţie rămasă după efectuarea decontărilor reciproce.

Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care funcţionează trei ateliere
auxiliare: SAI (staţia de transformatoare); SA2 (centrala termică); SA3 (staţia de epurare şi distribuire a apei).
Situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei rezultate şi distribuţia acesteia, se prezintă astfel:

Nr. Ateliere Cheltuieli de Producţia Ateliere auxiliare Alte

crt. auxiliare producţie (lei) fabricată (Qj) primitoare (qg) destinaţii
furnizoare
SA1 SA2 SA3 (qas)

1 SA1 1.800.000 240.000 kW/h - 43.200 24.000 172.800

2 SA2 1.200.000 1.200 t 48 - 108 1.044
3 SA3 480.000 192.000 m3 9.600 153.601 - 28.800

Se cere să se efectueze decontările reciproce şi să se calculeze costul unitar al producţiei de fabricaţie

interdependentă, utilizând procedeul calculelor iterative, în acest scop, se vor parcurge etapele metodologice
menţionate anterior:
a) Se calculează mărimea rapoartelor dintre cantităţile de producţie livrate celorlalte ateliere luate
separat şi totalul producţiei fabricate de atelierul furnizor.
• Atelierul SA1:
- pentru producţia livrată la SA2:
 K
43.200
SA2 240.000 0,18;
- pentru producţia livrată la SA3:
K 24.000
SA3 240.000 0,10;

• Atelierul SA2:
- pentru producţia livrată la SA l:
K 48 0,04;
SA1 1. 200

- pentru producţia livrată la SA3:

K 108 0,09;
SA3 1 .200

• Atelierul SA3:
- pentru producţia livrată la SA1:
K 9.600 0,05;
SA1 192.000
- pentru producţia livrată la SA2:
153.600
KSA2 192.000 0,8;
b) Se calculează cotele de cheltuieli aferente prestaţiilor reciproce şi se înregistrează în conturile de
cheltuieli. Pentru aceasta, contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare" se dezvoltă în analitic pe ateliere:
922/SA1, 922/SA2 şi 922/SA3.
RUNDA I de calcule:
▪ În cazul atelierului SA1:
- către atelierul SA2:
CSA2 = 0,18 x 1.800.000 = 324.000 lei;
- către atelierul SA3:
CSA3 = 0,10 x 1.800.000 = 180.000 lei.
N.C.1 1. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli de la SA1:
922/SA2 = 922/SA1 324.000 lei;
922/SA3 = 922/SA1 180.000 lei.
▪ În cazul atelierului SA2:
- către atelierul SA1:
CSA1 = 0,04 x (1.200.000 + 324.000) = 60.960 lei;
- către atelierul SA3:
CSA3 = 0,09 x (1.200.000 + 324.000) = 137.160 lei.
N.C. 2. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli de la SA2:
922/SA1 = 922/SA2 60.960 lei;
922/SA3 = 922/SA2 137.160 lei.
▪ În cazul atelierului SA3:
- către atelierul SA1:
CSA1 = 0,05 x (480.000 + 180.000 + 137.160) = 39.858 lei;
- către atelierul SA2:

922/SA1 = 922/SA3 39.858 lei;

922/SA2 = 922/SA3 637.728 lei.

1 N.C. = nota contabilă

RUNDA a II-a de calcule: Se repetă calculele pe seama sumelor de cheltuieli care nu au fost luate în
considerare în cadrul primei runde.
▪ În cazul atelierului SA1:
- către atelierul SA2:
CSA2 = 0,18 x (60.960 + 39.858) = 18.147,24 lei;
- către atelierul SA3:
CSA3 = 0,1 x (60.960 + 39.858) = 10.081,80 lei.
N.C. 4. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli de la SA1:
922/SA2 = 922/SA1 18.147,24 lei;
922/SA3 = 922/SA1 10.081,80 lei.
▪ În cazul atelierului SA2:
- către atelierul SA1:
CSA1 = 0,04 x (637.728 + 18.147,24) = 26.235 lei;
- către atelierul SA3:
CSA3 = 0,09 x (637.728 + 18.147,24) = 59.028,77 lei.
N.C. 5. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli de la SA2:
922/SA1 = 922/SA2 26.235 lei;
922/SA3 = 922/SA2 59.028,77 lei.
▪ În cazul atelierului SA3:
- către atelierul SA1:
CSA1 = 0,05 x (10.081,8 + 59.028,77) = 3.455,52 lei;
- către atelierul SA2:
CSA2 = 0,8 x (10.081,8 + 59.028,77) = 55.288,45 lei.
N.C. 6. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli de la SA3:
922/SA1 = 922/SA3 3.455,52 lei;
922/SA2 = 922/SA3 55.288,45 lei.
RUNDA a III-a de calcule: Se repetă calculele pe seama sumelor de cheltuieli care nu au fost luate în
considerare în cadrul primelor două runde, astfel:
▪ În cazul atelierului SA1:
- pentru atelierul SA2:
CSA2 = 0,18 x (26.235 = 3.455,52) = 5.344,29 lei;
- pentru atelierul SA3:

922/SA2 = 922/SA l 5.344,29 lei;

922/SA3 = 922/SA1 2.969,05 lei.
▪ În cazul atelierului SA2:
- pentru atelierul SA1:
CSA1 = 0,04 x (55.288,45 + 5.344,29) = 2.425,30 lei;
- pentru atelierul SA3:

922/SA l = 922/SA2 2.425,30 lei;

922/SA3 = 922/SA2 5.456,94 lei.
▪ În cazul atelierului SA3:
- pentru atelierul SA1:
CSA1= 0,05 x (2.969,05 + 5.456,94) = 421,29 lei;
- pentru atelierul SA2:
CSA2 = 0,8 x (2.969,05 + 5.456,94) = 6.740,79 lei.
N.C. 9. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli de la SA3:
 922/SA l = 922/SA3 421,29 lei;
922/SA2 = 922/SA3 6.740,79 lei.
RUNDA a IV-a de calcule: Se repetă din nou calculele pe seama sumelor de cheltuieli neluate în considerare în
cadrul rundelor I, a II-a şi a III-a pentru primul atelier auxiliar din sistemul prestaţiilor reciproce, astfel:
▪ În cazul atelierului SA1:
- pentru atelierul SA2:
CSA2 = 0,18 x (2.425,30 + 421,29) = 512,38 lei;
- pentru atelierul SA3:
CSA3 = 0,1 x (2.425,30 + 421,29) = 284,65 lei.
N.C. 10. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli de la SAl:
922/SA2 = 922/SA1 512,38 lei;
922/SA3 = 922/SA1 284,65 lei.
După cele patru runde de calcul, situaţia în conturi se prezintă astfel:

D 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare" /SA1 C

Cheltuieli
iniţiale:1.800.000,00
2. 922/SA2 60.960,00 324.000,00 1. 922/SA2
3. 922/SA3 39.858,00 180.000,00 1. 922/SA3
5. 922/SA2 26.235,00 18.147,24 4. 922/SA2
6. 922/SA3 3.455,52 10.081,80 4. 922/SA3
8. 922/SA2 2.425,30 5.344,29 7. 922/SA2
9. 922/SA3 421,29 2.969,05 7. 922/SA3
512,38 10. 922/SA2
284,65 10. 922/SA3

TOTAL 1.933.355,11 541.339,41 Total

1.392.015,70 Sold final debitor

D 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare" /SA2 C

Cheltuieli

iniţiale 1.200.00,00
1. 922/SA1 324.000,00 60.960,00 2. 922/SA1
3. 922/SA3 637.728,00 137.160,00 2. 922/SA3
4. 922/SA1 18.147,24 26.235,00 5. 922/SA1
6. 922/SA3 55.288,45 59.028,77 5. 922/SA3
7. 922/SA1 5.344,29 2.425,30. 8. 922/SA1
9. 922/SA3 6.740,79 5.456,94 8. 922/SA3
10. 922/SA1 512,38

Total 2.247.761,15 291.260,01 Total

1.956.495,14 Sold final
debitor
 D 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare" /SA3 C

Cheltuieli 480.000,00

iniţiale
1. 922/SA1 180.000,00 39.858,00 3. 922/SA1
2. 922/SA2 137.160,00 637.728,00 3. 922/SA2
4. 922/SA1 10.081,80 3.455,5,2 6. 922/SA1
5. 922/SA2 59.028,77 55.288,45 6. 922/SA2
7. 922/SA1 2.969,05 421,29 9. 922/SA1
8. 922/SA2 5.456,94 6.740,79 9. 922/SA2
10. 922/SA1 284,65

TOTAL 874.981,21 743.492,05 Total

131.487,16 Sold final
debitor

c) Se calculează costul producţiei destinată altor sectoare de activitate (secţii de bază, terţi etc.):
- în cazul staţiei de transformatoare (SA1), costul pe k W/h energie electrică livrată altor sectoare va fi:
1.392.015,70
Ckw / h 8,05 lei/t;
172.800
- în cazul centralei termice (SA2), costul unitar privind producţia livrată altor sectoare va fi:
1.956.495,14
Ct 1.874,03 lei/t;
1.044
- în cazul staţiei de epurare şi distribuire a apei, costul unitar privind producţia de apă destinată altor
sectoare va fi:
3 131.489,16
C 4,56 lei/m3
m 28.800
Aplicând acest procedeu, costurile privind produsele şi serviciile de fabricaţie
interdependentă se calculează deci în două etape:
- într-o primă etapă se calculează costuri în sumă absolută pentru producţia livrată în
cadrul prestaţiilor reciproce;
- în cea de a doua etapă se calculează costuri pentru producţia care ia alte destinaţii
(secţii de bază, administraţie, terţi etc.) şi care constituie, de regulă, majoritatea producţiei
unui atelier sau secţii auxiliare etc.
Costul producţiei care se livrează secţiilor de acelaşi rang (prestaţiile reciproce)
calculat după procedeul reiterării diferă oarecum de costul privind restul producţiei, calculat
în ultimă instanţă prin diviziune simplă.

3.2. Procedeul algebric

Ca şi în cazul precedent, procedeul algebric se aplică în condiţiile în care în sistemul
prestaţiilor reciproce intră secţii auxiliare cu producţie perfect omogenă.
Aplicat la producţia de fabricaţie interdependentă, procedeul algebric implică
determinarea costului producţiei cu ajutorul unui sistem de ecuaţii binare, în folosirea lui se
porneşte de la armatoarele premise:
 a) Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a diferitelor
secţii sau ateliere ca o necunoscută şi se notează folosind simbolurile x, y, z. ş.a.m.d.;
b) Se formează sistemul de ecuaţii liniare ţinând seama de următorul principiu:
producţia fiecărei secţii (atelier), evaluată în funcţie de costul său unitar (care este o
necunoscută), este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare, la care se adaugă
prestaţiile primite de la celelalte secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar (care este
necunoscut);
c) Se rezolvă sistemul de ecuaţii. Pentru aceasta se procedează la ordonarea acestuia,
se aduce la forma cea mai simplă, iar pentru determinarea costului unitar se pot utiliza
metodele simple (a substituţiei, a reducerii) sau metoda determinanţilor, după principiul
matematic cunoscut, astfel încât:
x x ; y y ; z z

unde reprezintă valoarea determinantului.

Se exemplifică acest procedeu folosind datele din exemplul prezentat la procedeul reiterării, procedându-
se astfel:
a) Se simbolizează costul unitar al producţiei,
astfel: x - pentru un k W/h de energie electrică;
y - pentru tona de abur;
z - pentru m3 de apă potabilă.
b) Se construieşte sistemul de ecuaţii:
- staţia de transformatoare (SA1):
240.000x = l.800.000 + 48y + 9.600z;
- centrala termică (SA2):
1.200 y= 1.200.000 + 43.200x + 153.600z;
- staţia de epurare şi distribuire a apei (SA3):
192.000z = 480.000 + 24.000x + 108y;
c) Se ordonează sistemul de ecuaţii şi apoi se aduce la forma cea mai simplă:
- SA1: 5.000x – y - 200z = 37.500
- SA2: 18x - 5y + 640z = -5000
- SA3: 2.000x + 9y - 16.000z = -40.000

Sistemul de ecuaţii, astfel simplificat, se poate rezolva în continuare prin metodele

menţionate.

În categoria procedeelor de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de

fabricaţie interdependentă, literatura de specialitate menţionează şi alte procedee, şi anume:
- procedeul neluării în calcul a prestaţiilor reciproce, care poate fi utilizat în lucrările
de previziune pe termen lung şi în antecalculaţiile de preţ la produsele noi;
- procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la cost prestabilit, care poate fi utilizat în
faza de elaborare a bugetelor de cheltuieli, putând fi folosit numai în cazul secţiilor sau
atelierelor cu producţie omogenă;
- combinaţii de procedee bazate pe o anumită ordine de succesiune a calculelor.
 CURS NR. 7
4. PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS
Pentru calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate se folosesc procedee diferite în raport cu numărul produselor fabricate, cu caracterul
şi importanţa lor, cu corelaţia existentă între produse şi cheltuielile de producţie. Astfel, se
pot distinge:
- procedeul diviziunii simple;
- procedeul cantitativ;
- procedeul indicilor de echivalenţă;
- procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal;
- procedeul deducerii valorii produselor secundare.
Existenţa lor ca procedee distincte presupune folosirea ca atare; condiţiile concrete de
tehnologie şi organizare a producţiei determină si utilizarea combinată a acestora.

4.1. Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu se poate aplica independent sau în diferite combinaţii cu alte procedee de calcul al costului
unitar corespunzător particularităţilor procesului de producţie şi a producţiei obţinute. Este folosit
independent în cazul fabricării unei cantităţi date de produse perfect omogene şi are la bază următoarea
relaţie de calcul:
n
Ch j
i j
ctj ,
Qj
unde: ct - costul unitar;

Q - cantitatea de produse pentru care se calculează costul;

j - produsul (felul său);
i - articolele de calculaţie.
Presupunem, pentru exemplificare, că suma totală a diferitelor cheltuieli ocazionate de producţia unei perioade
de gestiune este de 3.750.000 lei, iar cantitatea totală de produs obţinută este de 30.000 tone. Atunci, costul
unitar va fi:
3.750.000
ctj 30.000 125 lei/tonă.

În bugetarea costurilor pe purtători este nevoie de procedeul diviziunii simple numai atunci
când calculul se efectuează pentru o grupă de produse (1.000 buc. anvelope, 100 buc. arbori
de motor etc.) şi se impune calculul cheltuielilor pe unitate/bucată). În cazul producţiei
formate dintr-un produs unic sau lucrare singulară, procedeul diviziunii simple nu este
necesar nici în antecalculaţie şi nici în postcalculaţie.

4.2. Procedeul cantitativ

Acest procedeu este cunoscut şi sub denumirea de „procedeul costului mediu al producţiei
simultane" şi se utilizează pentru determinarea costului produselor simultane (denumite şi
produse asociate, cuplate sau colaterale), în cazul când acestea au valori de întrebuinţare
apropiate şi sunt considerate, în totalitatea lor, produse principale, iar la unele dintre ele nu se
întrebuinţează întreaga cantitate obţinută. Aria de utilizare a acestui procedeu este destul de
limitată, folosindu-se în câteva cazuri, cum ar fi: fabricaţia sodei caustice prin electroliza
clorurii de sodiu, fabricaţia semicocsului, obţinerea unui produs dintr-un proces de amestec
etc. Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) calculul costului pe unitatea de produse obţinute simultan, pentru cantitatea teoretică
produsă, prin diviziune simplă, astfel:
n
Ch j
i 1
ct m ,
qj
j1

unde: ct - costul unitar mediu pe produs; Ch -

cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
q - cantitatea fabricată din fiecare produs;
i - articolele de calculaţie;
j - felul produselor obţinute din fabricaţie;
b) calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi în
momentul depozitării, captării, lichefierii, îmbutelierii etc., astfel:
ct x
ct fj ,
q uj

unde: ct - costul unitar efectiv;

qf - cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
qu - cantitatea utilizată dintr-un anumit produs;
j - produsul (felul său).
Pentru exemplificare presupunem că la o întreprindere din industrie, cheltuielile ocazionate de combinarea
acetilenei cu acidul clorhidric sunt de 500.000.000 lei, iar producţia obţinută este formată din:
- clorură de vinil ..................................... 3.000t;
- acetilenă ............................................... 1.200t;
- acid clorhidric (exces de consum
care nu a intrat în reacţie) ........................................ 800t.
Cu ocazia captării produselor obţinute se pierde 5% la acetilenă şi 10% la acidul clorhidric.
În aceste condiţii, pentru determinarea costului unitar pe tona de acetilenă şi de acid clorhidric, se procedează
astfel:
a) se calculează costul mediu unitar pe tona de produs pentru cantitatea teoretică fabricată:
500.000.000 500.000 100.000 lei/t;
ct
3.000 1.200 800 5.000
b) se calculează costul unitar efectiv pentru cantităţile de acetilenă şi acid clorhidric utilizate:
- pentru acetilenă:
ct 100.000x1.200 120.000.000 105.263,15 lei/t;
1.200 1 .200x5% 1.140
- pentru acidul clorhidric:
ct 100.000x800 80.000.000 111.111,11 lei/t.
800 800x10% 720
Deci, pentru clorură de vinii, costul unitar este de 100.000 lei/t, cât este pentru cantitatea teoretică, deoarece nu
există pierderi. Costul unitar efectiv al cantităţii de acetilenă şi respectiv de acid clorhidric se majorează cu
pierderile de substanţe ce intervin la fiecare produs în parte.

4.3. Procedeul indicilor de echivalenţă

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar în cazurile în care:
- din aceleaşi cheltuieli cu materiile prime şi cu manopera se obţin produse finite sau
semifabricate diferite, având de regulă caracter simultan;
- acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu cheltuieli de manoperă diferite;
produsele obţinute se prezintă sub forme, tipuri, sorturi, dimensiuni sau sunt de calităţi
diferite. O condiţie de bază a aplicării acestui procedeu este acela că toate, sau cel puţin
majoritatea din produsele obţinute, să fie considerate principale (de exemplu două din trei).
Aplicarea acestui procedeu necesită o atenţie deosebită în stabilirea indicilor de echivalenţă
care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei.
Din punct de vedere al modului de calcul, indicii de echivalenţă pot fi calculaţi ca raport direct
sau ca raport invers. Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază, fără
excepţie, unul sau mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni, ca natură,
tuturor produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca mărime de la un produs la altul.
Parametrii pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă pot avea caracter tehnic (fineţea
firelor, calibrul pieselor, greutatea moleculară, puterea calorică, greutatea, lungimea,
suprafaţa sau volumul pieselor fabricate etc.) sau caracter economic (salariile directe, totalul
cheltuielilor directe, valoarea materiei prime înglobate în produse etc.).
După numărul parametrilor care stau la baza calculării lor, indicii de echivalenţă pot fi simpli,
complecşi şi agregaţi.
Procedeul indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a
produsului care serveşte drept bază de comparaţie:
- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct se ia drept bază de comparaţie oricare din
cele „n" produse fabricate;
- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se ia drept bază de comparaţie produsul cu
mărimea parametrului cea mai mică deoarece o parte din cheltuielile de producţie
repartizabile se află în raport invers proporţional faţă de mărimea unui anumit parametru care
exprimă efortul de fabricaţie.
b) Calculul indicilor de echivalenţă, conform relaţiilor:
- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct:
P ;
iej j
Pb
- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers:
iej Pb ;
P
j

- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct:

 P xP1xP 2 x...xP n
j j P j
iej ;
Pb xPb xPb x...xPbn
1 2

- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers:

P xP1xP2 x...xPn ;
b b b b
iej
1 2
Pj xP jxPj x...xPjn
unde: iej - indicele de echivalenţă corespunzător unui produs j;
Pj - mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se calculează indicele de
echivalenţă;
Pb - mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de comparaţie.
c) Echivalarea calculatorie a produselor fabricate prin transformarea acestora în unităţi
de măsură convenţionale, potrivit relaţiei:
n
Qc q ie
j 1j

unde: Qc - cantitatea totală de produse exprimate în unităţi convenţionale;

q - cantitatea de produse de un anumit fel exprimată în unităţi de măsură fizice;
ie - indicele de echivalenţă corespunzător unui produs;
j - numărul (felul) produselor.
d) Determinarea costului unei unităţi convenţionale, pe baza formulei:
Chi
i1
ct / uc
Qc
unde: ct/uc - costul unei unităţi convenţionale de produs;
Ch - cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i - articolele de calculaţie.
e) Determinarea costului unitar pe fiecare unitate de produs sau semifabricat, după formula:
q ct / uc
ct j cj q
j

unde: ct - costul unitar pe produs;

qc - cantitatea de produs, exprimată în unităţi convenţionale;
q - cantitatea de produs, exprimată în unităţi fizice;
j - felul produselor.
După cum se observă din formulele de mai sus, problema-cheie a acestui procedeu este
stabilirea indicilor de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei;
ei devin, după adoptare, criteriul care hotărăşte câte cheltuieli de producţie se trec în costul
fiecărui produs. De aceea este necesar ca indicii de echivalenţă calculaţi să exprime cât mai
exact gradul de participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de repartizat. În cele ce
urmează se exemplifică practic aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă.

4.3.1. Procedeul indicilor de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct

Pentru exemplificare, presupunem că într-o societate comercială cu activitate industrială se produc trei produse
în următoarele cantităţi:
 - produsul A: 15.000 bucăţi;
- produsul B: 20.000 bucăţi;
- produsul C: 25.000 bucăţi.
Cheltuielile generate de obţinerea acestor cantităţi de producţie sunt în sumă de 8.500.000 lei. Parametrul
utilizat pentru calculul indicatorilor de echivalenţă este „greutatea produselor", care în cazul produsului A este
de 210 grame, în cazul produsului B este de 300 grame, iar în cazul produsului C este de 450 grame.
Se ştie că pentru calculul costului pe unitatea de produs finit, produsul B este considerat produsul „etalon" (de
bază). Rezolvarea acestui caz necesită parcurgerea următoarelor etape metodologice:
a) baza de raportare este menţionată în datele problemei, respectiv este parametrul produsului B;
b) în continuare se calculează indicii de echivalenţă:
iA 210 0,7 ; iB 300 1 ; iC 450 1,5
300 300 300
c) se procedează apoi la echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei din unităţi fizice în
unităţi convenţionale, astfel:
- produsul A:15.000 x 0,7 = 10.500 u.c.;
- produsul B: 20.000 x l = 20.000 u.c.;
- produsul C: 25.000 x 1,5 = 37.500 u.c.;
Qc = 68.000 u.c.
d) calculul costului pe unitatea convenţională:

8.500.000
ct / u.c. 68.000 125 lei;
e) calculul costului pe unitatea fizică de produs:
ct A 10.500 125 87,50 ;
15.000
ct B 210.000 125 125 ;
20.000
ctC 37.500 125 187,50
25.000
sau, printr-un procedeu de calcul simplificat, se procedează astfel:
ctA = 0,7 x 125 = 87,50 lei;
ctB=l x 125 = 125 lei;
ctc= 1,5 x 125 = 187,50 lei.

4.3.2. Procedeul indicilor de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct

Pentru exemplificarea acestui procedeu, presupunem că într-o societate comercială cu activitate industrială se
fabrică trei produse în următoarele cantităţi:
- produsul A: 30.000 kg;
- produsul B: 24.000 kg;
- produsul C: 18.000 kg.
Cheltuielile ocazionate de obţinerea acestor cantităţi sunt în suma de 84.840.000 lei.
Pentru determinarea indicilor de echivalenţă sunt aleşi doi parametri (pi şi p2), ce prezintă următoarele valori:
- pentru produsul A: p1 = 15.000; p2 = 16,32;
- pentru produsul B: p1 = 12.000; p2 = 25,50;
- pentru produsul C: p1 = 10.000; p2 = 21,42.
Se cere să se calculeze costul pe unitatea de produs luând drept bază de comparaţie produsul B.
Pentru rezolvarea acestui caz se procedează astfel:
a) Se ia drept bază de comparaţie, aşa cum s-a menţionat, produsul B;
b) Se calculează indicii de echivalenţă complecşi:
ieA 15.000 160.325 244.800 0,8 ;
12.000 25,5 306.000
i 12.000 25,5 1;
eB
12.000 25,5

i 10.000 21,42 214.200 0,7 eC

12.000 25,5 306.000
c) Se echivalează calculatoriu producţia fabricată prin transformarea ei în unităţi de
măsură convenţionale:
- produsul A: 30.000 x 0,8 = 24.000 u.c.;
- produsul B: 24.000 x l = 24.000 u.c.;
- produsul C: 18.000x0.7 = 12.600 u.c.:
Qc = 60.600 u.c.
d) Se calculează costul pe unitatea convenţională:
84.840.000
ct / u.c. 1.400 lei;
60.600
e) Se calculează costul pe unitatea fizică de produs:
ct A 24.000 1.400 33.600.000 1.120 lei
30.000 30.000
ctB 24.000 14.000 1.400 lei;
24.000
ctC 12.600 14.000 17.640.000 980 lei
18.000 18.000
sau, prin calcul simplificat:
ctA = 0,8 x 1.400 =1.120 lei;
ctB=1 x 1.400= 1.400 lei;
ctC = 0,7 x 1.400= 980 lei.

4.3.3. Procedeul cifrelor de echivalenţă în mărimi absolute

În esenţă, procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct are la bază împărţirea unui
număr în părţi proporţionale cu alte numere. Prin nivelul lor, aceşti indici exprimă raportul de
mărime dintre parametrii în funcţie de care sunt calculaţi; pentru omogenizarea calculatorie a
producţiei se pot utiliza deci nu neapărat indici de echivalenţă, ci mărimile absolute ale
parametrilor luaţi în considerare pentru calculul lor, adică cifrele de echivalenţă. Tehnica folosirii
cifrelor de echivalenţă în mărimi absolute pentru calculul costului pe unitatea de produs este
aceeaşi cu cea utilizată în cazul indicilor de echivalenţă şi în final se obţin aceleaşi rezultate.
Pentru exemplificare se folosesc aceleaşi date prezentate în cazul procedeului indicilor de echivalenţă simpli şi
în continuare se parcurg aceleaşi etape de calcul prezentate, astfel:
a) Se face echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi de măsură convenţionale:
- produsul A:15.000x210 = 3.150.000u.c.;
- produsul B:20.000 x 300 = 6.000.000 u.c.;
- produsul C:25.000 x 450 = 1 1.250.000 u.c.:
Qc = 20.400.000 u.c.
b) Se calculează costul pe unitatea convenţională:

8.500.000
ct / u.c. 20.400.000 0,4166 lei;

c) Se calculează costul pe unitatea fizică de produs:

 3.150.500 0,4166
ctA 87,50 lei;
15.000
ct 6.000.000 0,4166 125
B lei;
20.000
11.250.000 0,4166
ctC 187,50
25.000
În mod asemănător se utilizează şi cifrele de echivalenţă complexe sub formă de mărimi
absolute, cu precizarea că pentru omogenizarea calculatorie a producţiei se utilizează
produsele dintre parametrii luaţi în considerare pentru calculul lor. Din calculele efectuate se
observă că, deşi rezultatele intermediare (volumul producţiei în unităţi convenţionale şi costul
pe unitatea convenţională) sunt diferite, costul unitar este identic, indiferent că se utilizează
cifre de echivalenţă absolute sau indici de echivalenţă calculaţi pe baza lor. Dacă parametrii
care stau la baza lor au caracter mobil, este recomandabilă folosirea cifrelor de echivalenţă în
forma lor absolută; în cazul unor parametri cu caracter relativ stabil, trebuie folosiţi indici de
echivalenţă propriu-zişi, care odată calculaţi se pot utiliza vreme îndelungată şi se evită
calculele cu numere mari.

4.3.4. Procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport invers

Utilizarea indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport invers este necesară în cazul în
care o parte din cheltuielile de producţie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se află în
raport invers proporţional faţă de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de
fabricaţie. O asemenea situaţie se întâlneşte în producţia de piese pentru orologie şi aparate
de măsură fabricate în serie mare, unde cheltuielile de prelucrare, inclusiv cele privind
controlul tehnic de calitate se află în raport invers proporţional cu mărimea (calibrul)
pieselor; în acelaşi raport se găsesc şi cheltuielile de filare-înfăşurare a firelor şi fibrelor
chimice faţă de grosimea firului, precum şi cheltuielile de laminare a profilelor de oţel din
lingouri, inclusiv a tablei subţiri, faţă de caracteristicile lor dimensionale. În astfel de cazuri,
pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare se apelează la indicii de echivalenţă inversaţi.
Etapele de lucru sunt aceleaşi ca la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct,
însă calculul coeficienţilor de echivalenţă are loc prin raportarea succesivă a mărimii
parametrului de echivalare a produsului ales drept bază la mărimea parametrului de
echivalare corespunzător fiecărui produs.
Pentru a demonstra acest procedeu, presupunem că, într-o fabrică de mătase artificială, instalaţia de filare-
înfăşurare a firelor de vâscoză ocazionează, într-o perioadă de gestiune dată, cheltuieli de producţie în sumă de
156.200.000 lei, din care:
- cheltuieli cu consumul de materii
prime şi materiale directe……………………75.200.000 lei;
- cheltuieli de prelucrare (salariile muncitorilor
direct productivi, inclusiv contribuţiile aferente acestora,
utilităţi tehnologie şi alte cheltuieli) …………………81.000.000 lei.
Producţia obţinută constă din:
- fir tip A: 30.000 kg;
- fir tip B: 44.000 kg;
- fir tip C: 20.000 kg.
Parametrul utilizat pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare este fineţea firului exprimată în „tex". Un „tex"
este egal cu greutatea în grame a unui fir lung de 1.000 m. Pentru produsele fabricate, parametrii utilizaţi sunt:

- fir tip A: 25 tex;

- fie tip B: 20 tex;
- fir tip C: l O tex.
Cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe se repartizează proporţional cu cantitatea de fire fabricată.
Pentru rezolvarea acestui caz se procedează astfel:
a) Se calculează cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe pe unitatea fizică de produs:
ct m 75.200.000 800 lei/kg;
30.00044.000 20.000
b) Se calculează indicii de echivalenţă ca raport invers, luând ca produs de bază, aşa cum s-a arătat, produsul
„C", astfel:
ieA 10 0,4 ; ieB 10 0,5; ieC 10 1 ;
25 20 10
Potrivit acestor indici sortimentul „fir tip C" de 10 tex, care este cel mai fin, va prelua per kg de 2,5 ori mai
multe cheltuieli de prelucrare decât sortimentul „fir tip A" şi de două ori mai multe cheltuieli de prelucrare decât
sortimentul „fir tip B".
c) Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi de măsură convenţionale:
- fir tip A: 30.000 x 0,4 = 12.000 u.c.;
- fir tip B: 44.000 x 0,5 = 22.000 u.c.;
- fir tip C: 20.000 x l = 20.000 u.c.;
Qc = 54.000 u.c.
d) Se calculează cheltuielile de prelucrare pe unitatea convenţională de produs:
81.000.000
ctp / u.c. 15.000 lei
54.000
d) Se calculează cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs:
ctpA = 1.500 x 0,4 = 600 lei;
cfpS =1.500 x 0,5 = 750 lei;
cfpc =1.500 x l = 1.500 lei.
e) Se calculează costul unitar pe unitatea fizică de
produs: ctA = ctpA + ctm = 600 + 800 = l.400 lei/kg;
ctB = ct„B + ctm = 750 + 800 = l.550 lei/kg;
ctc = ctpC + ctm = l.500 + 800 = 2.300 lei/kg.

4.3.5. Procedeul seriilor multiple de indici de echivalenţă

Cheltuielile de producţie şi de desfacere se pot repartiza utilizând mai multe serii de
indici. Acest lucru este determinat de faptul că mărimea diverselor feluri de cheltuieli supuse
repartizării depinde de factori diferiţi, care sunt caracterizaţi prin parametri ce diferă ca natură
şi mărime de la un fel sau de la o categorie de cheltuieli la alta. După conţinutul lor, indicii
cuprinşi într-o serie dată se pot încadra fie în categoria indicilor de echivalenţă simpli, fie în
categoria celor complecşi; de asemenea, şi după modul de calcul ei pot fi direcţi sau inversaţi.
Fiecare serie de indici se foloseşte pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor la care se
referă (materii prime şi materiale directe, salarii directe, contribuţii aferente salariilor directe;
cheltuieli indirecte de producţie etc.). Metodologia de repartizare este cea cunoscută.
Costul pe unitatea de produs se calculează în final însumând diferitele cote de cheltuieli
unitare, determinate pe feluri sau grupe de cheltuieli, cu ajutorul seriilor distincte de indici de
echivalenţă.
Pentru ilustrarea practică a acestui procedeu, presupunem că la o societate comercială care calculează costul
unitar prin procedeul seriilor multiple de indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct, se cunosc
următoarele date:
Nr. Denumirea Producţia Seriile de indici Cheltuielile de producţie (lei)
crt. produsului fabricată
(kg) I (în funcţie II (în funcţie Materii prime Cheltuieli de Total
de greutate) de lungime) şi materiale prelucrare
directe
1 A 2.500 40 25 6.975.000 8.137.500 15.112.500
2 B 4.000 20 50
3 C 3.500 15 80

Se apreciază că valoarea consumului de materii prime şi materiale directe se repartizează în raport cu prima
serie de indici de echivalenţă (greutatea), iar cheltuielile de prelucrare se repartizează în raport cu a doua serie
de indici de echivalenţă (lungimea).
I. În continuare se procedează la repartizarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale directe
după metodologia indicilor de echivalenţă, procedând astfel:
a) Se echivalează calculatoriu producţia fabricată prin transformarea ei în unităţi de măsură convenţionale, în
raport cu prima serie de indici de echivalenţă:
- produsul A: 2.500 x 40 = 100.000 u.c.;
- produsul B: 4.000 x 20 = 80.000 u.c.;
- produsul C: 3.500 x 15 = 52.500 u.c.;
Qc = 232.500 u.c.
b) Se calculează costul pe unitatea convenţională de

6.975
producţie: ct / u.c. 232.500 30 lei
c) Se calculează cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe pe unitatea fizică de
produs: ctm/A = 40 x 30 = 1.200 lei;
ctm/B = 20 x 30 = 600 lei;
ctm/C = 15 x 30 = 450 lei.
II. În cea de a doua etapă se calculează cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs utilizând a doua
serie de indici şi se va proceda astfel:
a) Se echivalează calculatoriu producţia fabricată prin transformarea ei în unităţi convenţionale în raport cu cea
de a doua serie de indici de echivalenţă:
- produsul A: 2.500 x 25 = 62.500 u.c.;
- produsul B: 4.000 x 50 = 200.000 u.c.;
- produsul C: 3.500 x 80 = 280.000 u.c.;

b) Se calculează costul pe unitatea convenţională de

8.137.500
producţie: ct / u.c. 542.500 15 lei
a) Se calculează cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs:
ctp/A = 25\\5= 375 lei;
cfp/B = 50xl5= 750 lei;
ctp/c = 80x15 = 1.200 lei.
III. În cea de a treia etapă se calculează costul pe unitatea fizică de produs, astfel:
ctj = ctmj + ctpj şi înlocuind se obţine:
ctA= 1.200+ 375 = 1.575 lei;
ctB = 600+ 750 =1.350 lei;
ctc= 450+1.200 =1.650 lei.
Atât din formulele de calcul, cât şi din exemplele practice rezolvate rezultă că, în
cazul indicilor de echivalenţă, costul depinde ca mărime de cei doi factori evidenţiaţi, şi
anume parametrii care stau la baza indicilor şi modul de calcul al acestora. În folosirea
indicilor de echivalenţă este necesar să se ţină seama şi de mobilitatea parametrilor care stau
la baza lor. în condiţiile actualei evoluţii a activităţii industriale, parametrii tehnici şi mai ales
cei economici folosiţi în calculul indicilor rămân stabili pentru perioade de timp relativ
limitate. O asemenea împrejurare atrage după sine necesitatea de a proceda la revizuirea
indicilor de echivalenţă stabiliţi la un moment dat, în măsura în care condiţiile de desfăşurare
a producţiei au modificat vechea corelaţie dintre parametrii care au stat la baza lor.

4.4. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul

principal
Acest procedeu se utilizează pentru calculul costului unitar pe produs în societăţile
comerciale cu activitate industrială care obţin din procesul de producţie un produs principal şi
unul sau mai multe produse care se consideră secundare, ca de exemplu: schelele petroliere
unde concomitent cu ţiţeiul, care este produsul principal, se obţine ca produs secundar gazul
de sondă; bateriile de cocs unde concomitent cu produsul principal, cocsul metalurgic, rezultă
ca produs secundar gazul de cocs etc.
Cu ocazia calculării costului unitar, cheltuielile de producţie care privesc ambele
produse se separă procedând la transformarea produsului secundar în produs principal, în
baza unei anumite relaţii de echivalare. Astfel, producţia de gaze de sondă se echivalează cu
producţia de ţiţei, după relaţia: l.000 m3 gaze = l tonă ţiţei; producţia de gaz de cocs se
echivalează cu cea de cocs metalurgic, după relaţia: 2.000 m3 gaze = l tonă cocs etc.
Metodologia de calculaţie a costului unitar al produsului principal şi al celui secundar
parcurge următoarele etape:
a) Transformarea producţiei secundare în producţie teoretică principală, astfel că întreaga
producţie obţinută devine teoretic produs principal, folosind următoarea relaţie de calcul:
q s
qsp E ,
unde: qsp - cantitatea de produs secundar transformată în produs principal;
qs - cantitatea de produs secundar;
E - relaţia de echivalenţă.
b) Calculul cantităţii teoretice de produs principal:
Qtp = Qp + qsp,
unde: Qtp - cantitatea teoretică de produs principal;
Qp - cantitatea de produs principal;
c) Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:
 n
Chi
ct i1 ,
Qp Qtp
unde: ctQp, - costul unitar al produsului principal teoretic;
Ch - cheltuielile de producţie;
i - articolele de calculaţie;
d) Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
Chqs = qsp x ctQp,
unde: Chqs - cheltuielile aferente produsului secundar;
e) Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
n
Ch Qp Ch i Ch qs ,
i1

unde: ChQp - cheltuielile aferente produsului principal;

f) Calculul costului pe unitatea de produs principal:
Ch p
cQ Qp

Qtp
unde: CQP - costul unitar al produsului principal;
g) Calculul costului pe unitatea de produs secundar:
Ch qs
cqs
qs
unde: cqs - costul unitar al produsului secundar.
Pentru exemplificare, presupunem că o baterie de cocs produce 15.000 t cocs metalurgic şi 400.000 m 3 gaz de
cocs. Cheltuielile ocazionate de obţinerea produselor respective sunt în sumă de 13.680.000 lei. Producţia de
gaze de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic, după relaţia: 2.000 m3 gaze = l tonă cocs.
Pentru calculul costului unitar al cocsului şi, respectiv, al gazelor de cocs, se parcurge metodologia prezentată,
astfel:
a) Transformarea producţiei secundare în producţie teoretică

400.000
principală: qsp 2.000 200 tone cocs;
b) Calculul cantităţii teoretice de produs principal:
Qtp = 15.000 + 200 = 15.200 tone cocs;
c) Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:
13.680.000
ct 900 lei/tonă;
Q
p 15.200
d) Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
Chqs = 200 x 900 = 180.000 lei;
e) Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
ChQp = 13.680.000 - 180.000 = 13.500.000 lei;
f) Calculul costului unitar al produsului principal:
13.500.000
CQ 900 lei/tona;
p 15.000
g) Calculul costului unitar al produsului secundar
C
180.000 3
qs 400.000 0,45 lei/m
4.5. Procedeul deducerii valorii produselor secundare
Acest procedeu este cunoscut m literatura de specialitate şi în practică şi sub denumirea de „procedeul valorii
rămase". El se utilizează în unităţile care obţin din procesul de producţie un produs principal şi, concomitent,
unul sau mai multe produse secundare, fără să existe altă posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare
produs în parte. Costul unitar al produsului principal se calculează după formula:
n m
Ch q P
i s s j

cti 1 j1

p qp

unde: ctp - costul unitar al produsului principal;

Ch - mărimea absolută a cheltuielilor de producţie cuprinse într-
un articol de calculaţie;
qs - cantitatea de produs secundar rezultată din fabricaţie;
Ps - preţul de evaluare a produsului secundar;
i - articolele de calculaţie; j - felul produselor secundare obţinute;
qp - cantitatea de produs principal obţinută din procesul de producţie.
Se observă că procedeul valorii rămase îmbină de fapt deducerea valorii produselor
secundare cu diviziunea simplă pentru restul cheltuielilor care privesc produsul principal.
Trebuie menţionat faptul că preţul folosit la evaluarea produselor secundare (P q) este, de
regulă, preţul posibil de valorificare. Din el se scad profitul societăţii producătoare şi
cheltuielile de desfacere (dacă respectivul produs comportă asemenea cheltuieli).
Pentru exemplificare, presupunem că într-o societate comercială se obţin într-o anumită perioadă de gestiune
750 tone produs principal (A) şi 200 tone produs secundar (B), care nu mai comportă în plus nici o operaţie de
prelucrare. Din cantitatea de produs secundar obţinută, 50 tone se consumă în interiorul unităţii, iar restul de 150
tone se livrează terţilor. Preţul de valorificare al produsului secundar este de 12.500 lei/tonă, iar cheltuielile
suplimentare ocazionate de cantitatea de producţie livrată terţilor sunt de 375.000 lei. Cheltuielile ocazionate de
obţinerea întregii producţii fabricate sunt de 100.000.000 lei.
Pentru rezolvarea acestui caz, se procedează astfel:
- se face evaluarea produsului secundar şi se determină valoarea
acestuia: (501 x 12.500 lei) + (150 t x 12.500 lei - 375.000 lei) = 2.125.000 lei;
- se calculează costul unitar al produsului principal:
Ctp = 100.000.000-2.125.000 = 97.875.000 = 130.500 lei/t.
750 750
Atunci când atât produsul principal, cât şi produsele secundare sunt supuse în continuare
prelucrării în aceeaşi societate, devine necesară cunoaşterea structurii costului privind
respectivele produse. Există două posibilităţi de a asigura o asemenea structură, şi anume:
- deducerea valorii produselor secundare din cheltuielile aferente articolului de calculaţie
„materii prime şi materiale directe", care se micşorează însă cu sume nejustificat de mari;
- atribuirea unei structuri calculatorii pentru valoarea produselor secundare, ţinând seama de
ponderea valorii acestora faţă de totalul cheltuielilor de producţie.
Acest ultim procedeu este mai raţional şi comportă următoarele calcule:
a) se calculează ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producţie,
conform formulei:
 m
q s Ps j
P
sj
j1
n
,
Chi
i1

unde: Psj - ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producţie;

b) se calculează cheltuielile aferente producţiei secundare' pe articole de calculaţie, conform
relaţiei:
n
Chqs Chi Psj ,
i1

unde: Chqs - cheltuielile aferente produselor secundare;

c) se calculează cheltuielile aferente producţiei principale pe articole de calculaţie, conform
relaţiei:
n
ChQp Ch Ch qs i ,
i1

Ch Qp - cheltuielile care privesc produsul principal; .

d) se calculează costul unitar al produsului principal, conform relaţiei:
n

ctQp Chi Qp
i1 ,
Qp
unde: CtQp - costul unitar al produsului principal;
ChiQp - cheltuielile de producţie aferente produsului principal
la articolul de calculaţie „i".
Pentru efectuarea calculului costului unitar în mod detaliat pe articole de calculaţie al produsului principal,
parcurgând etapele metodologice prezentate mai sus, se va proceda astfel (datele sunt sistematizate în tabelul de
mai jos):
a) Se calculează ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producţie:
2.125.000
Psj 100.000.000 0,02125 ;
b) Se calculează cheltuielile aferente producţiei secundare pe articole de alculaţie. Exemplu: pentru materii
prime şi materiale directe:
Chqs = 40.000.000 x 0,02125 = 850.000 lei;
c) Se calculează cheltuielile aferente produsului principal pe articole de calculaţie. Exemplu: pentru materii
prime şi materiale directe:
ChQp = 40.000.000 - 850.000 = 39.150.000 lei;
d) Se calculează costul unitar al produsului principal pe articole de calculaţie. Exemplu: pentru materii prime şi
materiale directe:
39.150.000
ctQp 52.500 lei/tonă.
750
Denumirea Cheltuieli totale Ponderea Cheltuielile Cheltuielile Cantitatea de Costul unitar al
articolului de -lei- valorii aferente aferente produs produsului
calculaţie (Chi) producţiei producţiei producţiei principal principal
secundare secundare principale -tone- -lei-
(Psj) -lei- -lei- (Qp) (ctQp)
(Chqs) (CtQp)

0 1 2 3 4 5 6
Materii prime şi
materiale directe 40.000.000 0,02125 850.000 39.150.000 750 52.200
Salarii directe 35.000.000 0,02125 743.750 34.256.250 750 45.675
Contribuţia la
asigurările şi
protecţia socială
aferente salariilor 10.500.000 0,02125 223.125 10.276.875 750 13.702,5
directe
Cheltuieli cu
întreţinerea şi
funcţionarea
utilajelor 5.250.000 0,02125 111.562,5 5.138.437,5 750 6.851,25
Cheltuieli generale 5.250.000 0,02125 111.562,5 5.138.437,5 750 6.851,25
ale secţiei
Cheltuieli generale
de administraţie 4.000.000 0.02125 85.000 3.915.000 750 5.220
Total 100.000.000 0.02125 2.125.000 97.875.000 750 130.500

Dacă dintr-un proces de fabricaţie se obţin un produs principal şi mai multe produse
secundare, structura costului lor se stabileşte după o metodologie similară, separând din total
mai întâi cheltuielile privind toate produsele secundare şi apoi procedând la delimitarea
acestora pe produs, în funcţie de ponderea valorii fiecăruia faţă de valoarea totală a
produselor secundare. Trebuie menţionat şi faptul că procedeul deducerii valorii produselor
secundare din totalul cheltuielilor de producţie nu satisface totdeauna cerinţele determinării
corecte a costurilor. Prin el se aduce pe primul plan produsul principal, care constituie
mobilul fabricaţiei într-un caz dat; nu trebuie însă uitat faptul că evaluarea produselor
secundare la un preţ majorat poate pune sub semnul întrebării atât folosirea lor productivă în
cadrul unităţii, cât şi desfacerea în afară, după cum evaluarea lor la un preţ prea mic duce la
stabilirea unui cost nejustificat de mare pentru produsul principal.
 Curs nr. 8
Cap. III ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE Şl A
CALCULAŢIEI COSTURILOR

Conturile utilizate în contabilitatea de gestiune: conţinutul economic şi

funcţia lor contabilă

Conturile cu ajutorul cărora se realizează contabilitatea cheltuielilor de producţie şi

calculaţia costurilor sunt grupate în planul de conturi general din ţara noastră în clasa 9
„Conturi de gestiune". Aceste conturi au menirea de a prelua cheltuielile de exploatare din
contabilitatea generală (financiară) unde s-au înregistrat după natura lor, pentru a le ordona
după destinaţie în vederea calculării costului efectiv al producţiei obţinute, decontării acestei
producţii şi stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite în scopul exercitării
controlului bugetar asupra costurilor, în, felul acesta, se creează independenţa contabilităţii de
gestiune faţă de contabilitatea financiară.
Aceste conturi au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în
bilanţul contabil, întrucât datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în
contabilitatea financiară pe baza căreia se întocmeşte bilanţul contabil.
De asemenea, se poate menţiona că aceste conturi au o funcţie contabilă mai elastică
în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor, întrucât, aşa cum s-a arătat, modul de
organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în
funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de informare ale acesteia.
Iată de ce, în caracterizarea conturilor respective şi în modelele de calculaţie
prezentate nu este obligatorie respectarea cu stricteţe a Normelor metodologice de utilizare a
conturilor contabile, existând mai multe variante posibile de funcţionare a conturilor în
cauză. In continuare se va prezenta una dintre aceste variante.
La rândul ei, clasa respectivă de conturi este structurată pe trei grupe: 90 „Decontări
interne", 92 „Conturi de calculaţie" şi 93 „Costul producţiei".
• Grupa 90 „Decontări interne" cuprinde conturile:
901 „Decontări interne privind cheltuielile";
902 „Decontări interne privind producţia obţinută";
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ".
Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile" se foloseşte, pe de o parte, pentru
evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile
indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie, precum şi a cheltuielilor de
desfacere, care au fost înregistrate mai întâi în contabilitatea generală (financiară), după care se
înregistrează în contabilitatea managerială, iar pe de altă parte, pentru reflectarea costului efectiv
al producţiei obţinute. Acest cont face interfaţa dintre contabilitatea financiară (generală) şi
contabilitatea managerială. Potrivit actelor normative în vigoare, după funcţia contabilă este un
cont bifuncţional, dar funcţionează ca un cont de pasiv.
 Se creditează, în cursul lunii, cu ocazia decontării cheltuielilor de exploatare pe
destinaţii în funcţie de posibilităţile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli şi
obiecte de calculaţie şi se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei finite şi
al celei în curs de execuţie, după care se soldează.
Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută" se utilizează pentru evidenţa
decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii, la preţ de înregistrare
(prestabilit sau cu ridicata), pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru decontarea, la sfârşitul lunii,
a costului efectiv al aceleiaşi producţii obţinute pe parcursul lunii, astfel că soldul său reprezintă
diferenţele de preţ, şi anume soldul creditor, diferenţele favorabile, adică economiile, respectiv
abaterile pozitive, iar cel debitor, diferenţele nefavorabile, respectiv depăşirile, adică abaterile
negative. După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Se creditează, pe parcursul lunii, cu preţul de înregistrare al producţiei finite obţinute
din procesul de producţie şi se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei
respective. Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin contul 903
„Decontări interne privind diferenţele de preţ".
În analitic, contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută" se dezvoltă pe
obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.).
Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ" serveşte pentru
înregistrarea, la sfârşitul lunii, a diferenţelor dintre preţul de înregistrare (prestabilit sau cu
ridicata) şi costul efectiv al producţiei finite obţinute din procesul de producţie . După funcţia
contabilă este un cont de activ.
Se debitează, la sfârşitul lunii, cu ocazia calculării şi înregistrării diferenţelor de preţ
aferente producţiei finite obţinute din procesul de producţie şi se creditează, tot la sfârşitul
lunii, cu ocazia închiderii în momentul decontării diferenţelor asupra costului producţiei
obţinute. Deci la sfârşitul lunii nu prezintă sold.
În analitic, se dezvoltă ca şi contul precedent, cu care funcţionează în paralel, adică pe
obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.).
• Grupa 92 „Conturi de calculaţie" cuprinde următoarele conturi:
921 „Cheltuielile activităţii de bază";
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare";
923 „Cheltuieli indirecte de producţie";
924 „Cheltuieli generale de administraţie";
925 „Cheltuieli de desfacere".
Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază" se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor
aferente activităţii de bază a unităţii. După funcţia contabilă este un cont de activ.

Diferenţele de preţ pot fi favorabile, atunci când costul efectiv este mai mic decât preţul sau costul
de înregistrare şi nefavorabile, în situaţia inversă, când costul efectiv este mai mare decât preţul sau costul de
înregistrare. În contabilitate, diferenţele de preţ se pot înregistra numai în negru, atât cele favorabile cât şi cele
nefavorabile, sau în roşu (respectiv în negru, dar încadrate în chenar, ceea ce echivalează cu înregistrarea în
roşu) cele favorabile şi în negru cele nefavorabile, în lucrarea de faţă s‐a optat pentru varianta a doua.
 Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe aferente
activităţii de bază, care au fost înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii,
cu cotele corespunzătoare de cheltuieli indirecte (comune ale secţiei, generale de
administraţie ale unităţii, de desfacere şi ale activităţii auxiliare), repartizate raţional în costul
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei finite, precum şi cu cel al
producţiei în curs de execuţie obţinute din activitatea de bază, operaţie după care se soldează.
În analitic, se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi articole de calculaţie.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare" se utilizează pentru a ţine evidenţa
cheltuielilor ocazionate de activităţile auxiliare ale unităţii.
Se debitează în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe privind
activităţile auxiliare, care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii,
cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de administraţie repartizate raţional în costul
producţiei auxiliare destinate vânzării (care are caracter de marfă).
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu contravaloarea producţiei livrate de secţiile
auxiliare pentru activitatea de bază, sectorul administrativ şi de conducere, ori sectorul
desfacerii, precum şi cu costul efectiv al producţiei finite destinate vânzării şi, respectiv, al
producţiei în curs de execuţie, operaţie după care se închide.
În analitic, se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi, dacă este cazul, articole de
calculaţie.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie" serveşte pentru evidenţa cheltuielilor
cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale fiecărei secţii de bază a
unităţii. După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltulielilor indirecte de
producţie privind activitatea de bază, care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar
la sfârşitul lunii, se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor
primite de la secţiile auxiliare pentru necesităţile activităţii de bază, care nu se identifică pe
obiecte de calculaţie.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte
în costul producţiei obţinute, ocazie cu care se soldează.
În analitic, se dezvoltă pe secţii şi pe feluri sau articole de cheltuieli specifice
cheltuielilor indirecte de producţie (comune ale secţiei).
Contul 924 „Cheltuielile generale de administraţie" se foloseşte pentru evidenţa
cheltuielilor de administraţie şi conducere ale unităţii. După funcţia contabilă este un cont de
activ.
Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor ocazionate de
administraţia şi conducerea unităţii care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la
sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la
secţiile auxiliare pentru necesităţile sectorului administrativ şi de conducere al unităţii, şi se
creditează, la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor generale de
administraţie în costul producţiei obţinute din activitatea de bază, precum şi în costul producţiei
obţinute din activitatea auxiliară care are caracter de marfa. După operaţia de creditare, contul
924 „Cheltuielile generale de administraţie" se soldează.
În analitic, se dezvoltă pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului
administrativ şi de conducere.
Contul 925 „Cheltuieli de desfacere" se utilizează pentru înregistrarea cheltuielilor
efectuate în legătură cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport -
dacă marfa circulă pe cheltuiala producătorului -, de manipulare, depozitare, înmagazinare,
conservare, asigurare etc.). După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor ocazionate de sectorul
de desfacere, care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, se mai
debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la activitatea
auxiliară pentru necesităţile sectorului de desfacere, şi se creditează, la sfârşitul lunii, cu
ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor de desfacere în costul complet al producţiei
obţinute, operaţie după care se soldează.
În analitic, se dezvoltă pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului de
desfacere.
Grupa 93 „Costul producţiei" cuprinde conturile:
931 „Costul producţiei obţinute";
933 „Costul producţiei în curs de execuţie".
Contul 931 „Costul producţiei obţinute" serveşte pentru evidenţa producţiei finite
obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. După funcţia contabilă este
un cont bifuncţional.
Se debitează, în cursul lunii, cu preţul sau costul de înregistrare al producţiei finite
obţinute din procesul de producţie şi se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al
producţiei respective decontată pe seama cheltuielilor ocazionate. Indiferent de soldul său,
acest cont se închide la sfârşitul lunii prin contul 903, „Decontări interne privind diferenţele
de preţ", chiar dacă diferenţele sunt favorabile sau nefavorabile, după care se soldează.
În analitic, contul 931 „Costul producţiei obţinute" se dezvoltă pe obiecte de calculaţie.
Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie" se utilizează pentru înregistrarea costului
efectiv al producţiei în curs de execuţie, indiferent dacă provine din activitatea de bază
sau cea auxiliară. După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie
rezultată din activitatea de bază, precum şi din activităţile auxiliare şi se creditează, tot la
sfârşitul lunii, cu costul efectiv al aceleiaşi producţii decontate pe seama cheltuielilor
efectuate. După această operaţie, contul se soldează.
În analitic, se dezvoltă pe obiecte de calculaţie.
După înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producţie după
destinaţia lor pe locurile care le-au ocazionat şi pe obiecte de calculaţie, în raport cu
posibilităţile de identificare în momentul efectuării acestora, urmează, la sfârşitul lunii,
calculul costului efectiv al producţiei obţinute în cursul lunii din procesul de fabricaţie.
Costul efectiv se referă la cheltuielile totale şi unitare ocazionate de fabricarea produselor şi
este necesar să se calculeze pentru scopuri de decontare a producţiei obţinute, de control
bugetar al cheltuielilor pe locuri (centre) de cheltuieli şi pe produse şi de stabilire a eficienţei
activităţii desfăşurate. Calculaţia costurilor este o activitate practică complexă care se
desfăşoară în continuarea înregistrării analitice a cheltuielilor de exploatare cu ajutorul
contabilităţii de gestiune şi permite delimitarea acestora după destinaţie pe locuri de
producţie, produse şi feluri de cheltuieli.

În continuare se prezintă modul de funcţionare şi corespondenţa conturilor de gestiune

din clasa 9 a Planului de Conturi General.

Schema funcţionării conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune"

901 ,, Decontări interne privind cheltuielile "

D C
Costul efectiv al produselor finite obţinute Cheltuielile de producţie din contabilitatea
(cont: 931) financiară, înregistrate în conturi după natura
economică (cont: 921, 922r 923, 924, 925)
Sold final creditor (costul efectiv al producţiei
în curs de execuţie)

902 „Decontări interne privind producţia obţinută"

D C
Costul standard al producţiei finite obţinute Costul standard al producţiei finite obţinute
(cont: 931). (cont: 931).
Diferenţele de preţ aferente producţiei finite
obţinute (cont: 903)

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ"

D C
Diferenţele de preţ aferente producţiei finite Diferenţele de preţ aferente producţiei finite
obţinute (cont: 902) obţinute, repartizate (cont: 931)

921 „Cheltuielile activităţii de bază"

D C
Cheltuielile directe (cont: 901) Costul producţiei în curs de execuţie (cont:
Cheltuielile activităţilor auxiliare (cont: 922) 933)
Cheltuielile indirecte de producţie (cont: 923) Costul efectiv al producţiei finite obţinute
(cont: 902)
Cheltuielile generale de administraţie (cont:
924)
Cheltuielile de desfacere (cont: 925)
Costul efectiv al producţiei finite şi al
producţiei în curs de execuţie
 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare"
D C
Cheltuielile colectate (cont: 901) Decontările Decontările reciproce (cont: 922 în analitic)
reciproce (cont: 922 în analitic) Repartizarea cheltuielilor pe locurile
consumatoare (cont: 921, 923,9.24,925) Costul
efectiv al producţiei marfa (cont: 902) Costul
producţiei în curs de execuţie (cont: 933)

923 „Cheltuieli indirecte de producţie "

D C
Cheltuielile indirecte ale secţiilor principale de Cota de cheltuieli indirecte ale secţiilor
producţie (cont: 901) Cheltuielile activităţilor repartizate pe obiecte de calculaţie (cont:
921) auxiliare (cont: 922)

924 „Cheltuieli generale de administraţie"

D C
Cheltuielile generale de administraţie (cont: Cota de cheltuieli generale de administraţie
901) repartizate pe obiecte de calculaţie (cont:
Cheltuielile activităţilor auxiliare (cont: 922)
921,922)

925 „Cheltuieli de desfacere "

D C
Cheltuielile de desfacere (cont: 901) Cota de cheltuieli de desfacere repartizate pe
Cheltuielile activităţilor auxiliare (cont: 922) obiecte de calculaţie (cont: 921, 922)

931 „Costul producţiei obţinute"

D C
Costul standard al producţiei finite obţinute Costul efectiv al producţiei finite obţinute
(cont: 902) (cont: 921)
Diferenţele de preţ aferente producţiei finite
obţinute (cont: 903

933 „Costul producţiei în curs de execuţie”

D C
Costul efectiv al producţiei în curs de Sold final debitor (costul efectiv al producţiei
execuţie (cont: 921) în curs de execuţie)
 CURS NR. 9
ETAPELE METODOLOGICE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE ŞI
CALCULAŢIA COSTURILOR DE PRODUCŢIE
Ţinând seama de legăturile care există între cheltuielile de producţie şi diferitele
locuri sau produse pentru care s-au efectuat ele, respectiv, de posibilităţile de identificare şi
de delimitare a cheltuielilor pe locurile sau produsele în cauză, de gradul de finisare al
producţiei, de rolul care îl au diferitele secţii în procesul de producţie, adică de destinaţia
producţiei lor şi ordinea în care aceasta se consumă productiv în întreprindere, lucrările de
contabilitate de gestiune şi calculaţie a costului efectiv se desfăşoară într-o anumită
succesiune logică, strict determinată, ale cărei etape se prezintă în continuare.
a) Prima etapă o reprezintă colectarea cheltuielilor de producţie. În această etapă are
loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii, comenzi
etc.) ca obiecte de calculaţie şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate în
funcţie de posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe destinaţii. Această operaţie se
realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din
contabilitatea financiară şi ordonarea lor după destinaţie în contabilitatea de gestiune,
debitându-se conturile de calculaţie (pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în parte) şi
creditându-se contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile".
b) Se începe apoi calculaţia costului efectiv cu decontarea livrărilor reciproce de
produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile lor de producţie.
Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre secţiile auxiliare necesită cunoaşterea costului
efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor respective, dar pentru calculul acestuia este
necesară decontarea livrărilor reciproce. In astfel de situaţii, întrucât costul efectiv al
prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare este greu de stabilit, acestea se decontează fie la
costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin
folosirea altor procedee, aşa cum se arată în capitolul al II-lea. Reflectarea în contabilitate a
decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale
contului sintetic 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare", care corespund fiecărei secţii
auxiliare în parte. Astfel, se debitează conturile analitice care reprezintă secţiile auxiliare
consumatoare de produse, lucrări şi servicii şi se creditează conturile analitice
corespunzătoare secţiilor auxiliare furnizoare ale producţiei respective, fără ca prin aceasta să
se altereze rulajul contului sintetic.
c) După efectuarea decontărilor reciproce dintre activităţile auxiliare, se trece la calculul
costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei
respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale celorlalte sectoare de
activitate din cadrul întreprinderii. Această operaţie de repartizare a cheltuielilor activităţilor
auxiliare se reflectă în contabilitate prin debitarea conturilor de calculaţie corespunzătoare
locurilor de activitate (cheltuieli) consumatoare, respectiv 921 „Cheltuielile activităţii de
bază", 923 „Cheltuieli indirecte de producţie", 924 „Cheltuieli generale de administraţie",
925 „Cheltuieli de desfacere" etc., pe analiticile corespunzătoare şi creditarea contului 922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare".
d) O altă etapă a calculaţiei costului efectiv o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte
de producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază. Această operaţie se
face, aşa cum s-a mai arătat, proporţional cu o anumită bază sau criteriu convenţional de
repartizare, care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat
şi baza de repartizare aleasă. Deci proporţia în care se face repartizarea trebuie astfel stabilită,
încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o cotă-parte din cheltuielile indirecte de
producţie, care să corespundă cât mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv,
în funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din cadrul unităţii în cauză,
drept criterii sau baze de repartizare, după cum s-a mai arătat, pot fi: cheltuielile cu consumul
de materii prime şi materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare,
numărul orelor de funcţionare a utilajelor etc. Baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca
natură pentru toate produsele asupra cărora se repartizează o anumită categorie de cheltuieli
indirecte dintr-o oarecare perioadă de gestiune.
În vederea stabilirii cheltuielilor indirecte de producţie ce revin pe fiecare produs,
lucrare, serviciu, comandă etc. fabricate în cadrul activităţii de bază, se procedează astfel:
- se calculează mai întâi, pentru fiecare secţie în parte, un coeficient de repartizare K,
prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, colectate în
debitul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie", la suma bazelor de repartizare ale
tuturor produselor, lucrărilor, serviciilor, comenzilor etc. fabricate în secţia respectivă,
potrivit următoarei relaţii de calcul:
n
CIPi
i1
K CIP m

bj
j1

unde: CIP - Cheltuielile Indirecte de Producţie;

b - baza de repartizare;
i - secţia;
j - obiectul de calculaţie (produsul, lucrarea, serviciul, comanda etc.).
- se înmulţeşte apoi coeficientul astfel calculat cu baza de repartizare a fiecărui obiect de
calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieli indirecte de producţie de repartizat C, astfel:
CCIPj = KCIPi x bj,
Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se adaugă la cheltuielile
directe ale produsului respectiv, ce se găsesc deja înregistrate în debitul contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază" şi se obţine costul de producţie al acestuia.
Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de
producţie în costul efectiv al produselor fabricate în cadrul secţiilor respective se face prin
debitarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază" şi creditarea contului 923 „Cheltuieli
indirecte de producţie", care, în urma acestei operaţii, se soldează.
În situaţia în care condiţiile generale de exploatare justifică luarea în considerare la
calculul costului efectiv al producţiei şi a cheltuielilor generale de administraţie, precum şi a
cheltuielilor de desfacere, etapele calculaţiei trebuie completate cu repartizarea acestor
cheltuieli.
 e) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate de întreprindere constituie o altă etapă de
calculaţie a costului efectiv. Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie
care se face, în general, pe bază de coeficienţi diferenţiaţi pe secţii şi categorii de cheltuieli
(cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale ale secţiei) sau pe
bază de coeficienţi selectivi, repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se face pe
bază de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculează, ca şi în cazul precedent, în
funcţie de o anumită bază sau criteriu de repartizare, care poate să fie una din cheltuielile
directe amintite în etapa anterioară, dar, în general, baza de repartizare, în acest caz, o
constituie costul de producţie, bineînţeles, cu luarea în considerare la numărător a totalului
cheltuielilor generale de administraţie (T.CGA). Coeficientul obţinut se înmulţeşte cu costul
de producţie folosit ca bază de repartizare a fiecărui produs şi rezultă cota de cheltuieli
generale de administraţie care se adaugă la costul de producţie al produsului respectiv.
Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de
administraţie în costul efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea
contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază" şi a contului 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare", dacă producţia auxiliară este destinată vânzării la terţi sau sectorului propriu de
investiţii, şi deci are caracterul de producţie marfă, şi creditarea contului 924 „Cheltuieli
generale de administraţie", care în urma acestei operaţii se soldează.
f) Repartizarea cheltuielilor de desfacere în costul produselor fabricate reprezintă,
de asemenea, o etapă necesară în anumite condiţii de exploatare. Această etapă presupune
adăugarea la costul de producţie al produselor, pe lângă o cotă de cheltuieli generale de
administraţie, şi a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar în cazul în care
identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului produselor
respective, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte
criterii.
Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere în costul
efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază" şi a contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare", numai pentru producţia-
marfâ rezultată de la aceste activităţi, dacă a necesitat cheltuieli de desfacere, şi creditarea
contului 925 „Cheltuieli de desfacere", care în urma acestei operaţii se soldează.
Astfel, prin adăugarea la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale de
administraţie şi, respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie şi a cheltuielilor generale de
administraţie, în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază" sunt colectate la
sfârşitul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei. Aceste cheltuieli
reprezintă costul efectiv total al producţiei întreprinderii şi sunt încorporate o parte în costul
efectiv al producţiei finite, iar o altă parte în costul efectiv al producţiei în curs de execuţie
existente în secţii la sfârşitul lunii.
g) Următoarea etapă implicată de calculaţia costului efectiv al producţiei finite o
reprezintă determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Sub aspect
cantitativ, producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii la locurile de muncă,
de control, de depozitare special amenajate etc., iar sub aspect valoric, prin evaluare, operaţie
care se face, de regulă, la costul efectiv, ţinând seama de gradul de finisare tehnică, adică de
numărul fazelor de fabricaţie parcurse şi stadiul de prelucrare în care se află. O dată stabilit
costul producţiei în curs de execuţie, acesta se reflectă în contabilitatea de gestiune prin
debitarea contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie" şi creditarea contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază", dacă rezultă din activitatea de bază şi respectiv, a contului
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare", dacă rezultă din activităţile auxiliare.
Prin scăderea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie astfel stabilită
din totalul cheltuielilor de producţie aflate în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii
de bază" şi, respectiv, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare", se obţine suma cheltuielilor
efective aferente producţiei finite, respectiv, costul efectiv al acestei producţii.
Determinarea corectă a costului producţiei în curs de execuţie prezintă o importanţă
deosebită pentru calcularea cu exactitate a costului producţiei finite, precum şi a altor
indicatori de eficienţă ai activităţii întreprinderii, derivaţi din acesta, cum ar fi profitul, rata
rentabilităţii etc. Astfel, supraevaluarea producţiei în curs de execuţie conduce la diminuarea
nejustificată a costului producţiei finite, majorând în mod artificial profitul şi respectiv rata
rentabilităţii. La rândul său, subevaluarea producţiei în curs de execuţie are efecte inverse, de
asemenea cu influenţe nefavorabile asupra activităţii întreprinderii.
h) Etapele de calculaţie a costului efectiv se încheie cu stabilirea costului pe unitatea
de produs, care se face, de regulă, prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente
producţiei finite la cantitatea de producţie finită obţinută în perioada la care se referă
cheltuielile respective, după următorul model de calcul:
n
Chi
Ct uj i1
Q j

unde: ctu - costul unitar;

Ch- cheltuielile aferente producţiei finite;
Q - cantitatea de produse finite obţinute;
i - articolele de calculaţie;
j - obiectul de calculaţie (produsul, lucrarea, serviciul etc.).
Pe baza costului efectiv astfel calculat, la sfârşitul lunii se face decontarea producţiei
finite obţinute şi depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi,
respectiv, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare", dacă este cazul, care se închid.
În urma acestei înregistrări se poate determina cu ajutorul contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” diferenţa dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al
produselor finite, care se trece asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de
preţ".
 CURS NR.10

METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE Şl DE

CALCULAŢIE A COSTURILOR

1. DEFINIREA ŞI CLASIFICAREA METODELOR DE CONTABILITATE ŞI CALCULAŢIE

A COSTURILOR

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor se poate organiza, aşa după cum s-a
arătat, după mai multe metode, acest lucru fiind lăsat la latitudinea fiecărei întreprinderi, în
funcţie de o serie de factori specifici la momentul respectiv. In principiu, metoda constituie
calea sau modul de a cerceta si de a interpreta fenomenele cuprinse in obiectul de studiu
al unei discipline. Prin ea, știința respectivă pătrunde în esența fenomenelor pe care le
studiază și elucidând legăturile de interdependenta dintre ele, descopera legile miscarii lor.
Cu ajutorul metodei sunt depasite aparentele imediate si sunt puse in lumina relatiile cu
caracter de legitati existente intre fenomenele studiate.
Astfel, potrivit legislaţiei în vigoare din ţara noastră, calculaţia costurilor de producţie
se poate efectua utilizând diverse metode: de la cele mai simple (metoda globală, metoda pe
comenzi, metoda pe faze) până la cele mai sofisticate sau complexe (metoda standard-cost,
metoda direct-costing, metoda costurilor variabile sau metode adaptate de unitatea
patrimonială. În literatura de specialitate sunt menționate și alte metode de calculaţie a
costurilor, şi anume: metoda pe locuri (centre) de cheltuieli, metoda tarif-oră-maşină (THM),
metoda Georges Perrin (GP), metoda PERT-cost, metoda ABC etc.
Fiecare dintre metodele de calculaţie enumerate îşi are particularităţile sale specifice.
Cunoaşterea particularităţilor, respectiv a elementelor specifice ale fiecărei metode de
calculaţie necesită abordarea acestora sub aspect metodologic-aplicativ în vederea stabilirii
principiilor generale care o guvernează, cât şi a condiţiilor concrete de aplicare.
Privita in principiu, o metoda de calculatie a costurilor cuprinde totalitatea
proceselor utilizate pentru cuantificarea numerica a corelatiei dintre cheltuielile de
productie si de desfacere a intreprinderii si productia care le-a ocazionat, in calitatea
lor de marimi economice determinabile prin masurare si calcul.
Operand cu marimi economice, o metodă de calculație a costurilor nu poate fi redusă însă

numai la calculele matematice mai mult sau mai putin complicate pe care le comporta. Ea
trebuie sa fie un instrument eficace in controlul operativ al tuturor consumurilor ocazionate
de procesul de productie si desfacere, un instrument al gestiunii.
Studierea sistematica și înțelegerea esenței diferitelor metode de calculatie a costurilor,
ca și utilizarea lor în mod științific, impune o clasificare a acestora după câteva criterii
esențiale, cum ar fi: entitățile in raport cu care se calculeaza costuri, sfera de cuprindere a
cheltuielilor în costul unitar etc. Tratarea metodelor de calculație dupa asemenea criterii
accentuează discontinuitatea dintre ele, dar creează și premisele identificării anumitor
raporturi de independență in care se gasesc.
 Astfel, după entitațile in raport cu care se calculeaza costuri, deosebim: metode de
calculatie pe purtatori, metode de calculatie pe sectoare (zone) de cheltuieli si metode de
calculatie cu caracter mixt.
Metodele de calculație pe purtători sunt acelea care servesc pentru determinarea
costurilor in raport cu însuși purtătorul de costuri, care poate fi: un produs material concret, o
comandă, o lucrare, un serviciu, o activitate concretă etc. Din aceasta categorie fac parte:
metoda de calculatie pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi (inclusiv
variantele sale adancite – „pe piese” si „pe operatii”), metoda standard-cost, metoda T.H.M.,
metoda G.P.
Unele dintre aceste metode de calculatie folosesc un singur purtator de costuri care
corespunde: starii fizice (naturale) in care se prezinta productia, tipului de productie,
tehnologiei de fabricatie, modului de organizarea a productiei etc. (exemple: metoda de
calculatie pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda standard-cost
etc.). Alte metode, si anume metoda T.H.M., metoda G.P. si metoda Pert-cost, folosesc doi
purtatori de costuri si anume: unul cu caracter intermediar si celalalt cu caracter final.
Purtatorul de costuri cu caracter intermediar este strict specific metodei in cauza .
Asemenea purtatori se aleg fie din rândul unitatilor de timp (metoda T.H.M.), fie al activitatilor
desfasurate (metoda Pert-cost) sau poate fi o creatie conventionala obtinuta prin calcul (metoda
G.P.). Purtatorul de costuri final este de tip obisnuit; el se alege pe baza criteriilor folosite in
acest scop in cazul metodelor carora le este specific un singur purtator de costuri.
Metode de calculatie pe sectoare de cheltuieli sunt acelea care se folosesc in anumite
perioade de gestiune pentru a determina cheltuielile privind productia in raport cu sectoarele
de cheltuieli special constituite prin reunirea locurilor de munca din intreprindere dupa
anumite criterii.
Dacă în virtutea principiului ierarhizarii răspunderii, s-a stabilit cu ajutorul bugetelor o
anumită responsabilitate pentru cheltuielile ce se determină la nivelul fiecarui sector (zone
etc.), metoda de calculație pe zone poate fi denumită si metoda de calculatie pe centre de
responsabilitate.
Metodele de calculatie cu caracter mixt sunt cele utilizate pentru calculul costurilor in
raport cu entitati care intrunesc atat trăsături de purtator, cat si trăsături de sector de
cheltuieli. Din aceasta categorie fac parte metoda de calculatie globala si metoda pe faze.
Fazele folosite in calculatia costurilor, spre exemplu, au caracter de sector de cheltuieli, iar
produsul lor material, care îmbraca forma semifabricatelor si respectiv a produselor finite,
constituie purtatori de costuri.
 Din punct de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar, metodele de
calculatie se clasifica in metode de calculatie absorbante si metode de calculatie limitative.
Metodele de calculatie absorbante (full-costing) sau totale sunt acelea care iau in
considerare pentru calculul costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de productie si
de desfacere al produselor. Folosind anumite procedee de grupare, de calcul, colectare si de
repartizare, aceste metode ordoneaza cheltuielile in structura costului, fie in conformitate cu
anumite reglementari oficiale (sau cvasioficiale), fie potrivit unei doctrine sau unei practici
traditionale. Exemple: metoda pe produs, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda T.H.M.,
metoda standard-cost, metoda costurilor normale, metoda Pert-cost, metoda G.P. s.a.
Metodele de calculatie limitative denumite si metode partiale, sunt acelea care iau in
considerare pentru determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de
procesul de productie si de desfacere a produselor, lucrarilor, activitatilor, serviciilor.
După caracterul si comportamentul cheltuielilor luate in considerare la calculul costului
pe unitate de produs, in cazul metodelor partiale deosebim: metoda direct-costing si metoda
costurilor directe. Metodele limitative ordoneaza si ele cheltuielile, in structura costurilor, tot
pe pozitii anumite articole de calculatie; numarul acestora este insa mai redus decat in cazul
metodelor de calculatie absorbante. Existenta acestor metode de calculatie cu ajutorul carora
se determina ca indicator un cost partial (incomplet) are ca efect o abatere substantiala a
acestuia fata de ceea ce reprezinta costul din punct de vedere valoric.
 După modul de integrare a calculatiei a calculatiei in sistemul de programarea si
urmarire valorica a activitatii intreprinderii, se disting: metode de calculatie cu
caracter previzional si de urmarire operativa a cheltuielilor de productie si metode cu
caracter postfaptic.
Metodele de calculatie previzionale sunt acelea care creeaza marimi prestabilite privind
costurile si organizeaza urmarirea si controlul cheltuielilor, concomitent cu desfasurarea
procesului de productie care le ocazioneaza. Din aceasta categorie fac parte: metoda standard-
cost, metoda normativa de calculatie a costurilor, metodele de tipul plan-efectiv, metoda tarif-
ora-masina, metoda Pert-cost s.a. Majoritatea metodelor de calculatie cu caracter previzional
au la baza doua randuri de calculatii (un rand care precede si altul care succede procesul de
productie), precum si un sistem inchegat de stabilire, urmarire si raportare a abaterilor de la
situatia predeterminata.
Metodele de calculatie cu caracter post-faptic zise si metode de calculatie istorice,
sunt cele care au un singur obiectiv si anume determinarea costului efectiv al productiei. Ele
se bazeaza exclusiv pe postcalculatie. In ultimul timp, acest gen de metode a fost eliminat din
practica economica. Lipsa de preocupare pentru u rarirea cheltuielilor efective in scopul
incadrarii lor in marimile antecalculate, neidentificarea abaterilor si nedirijarea lor catre
factorii de decizie, pot imprima insa oricarei metode de calculatie caracter istoric.
 In funcție de obiectivele urmărite, metodele de calculație mai pot fi grupate în două
categorii si anume:
metode de calculație care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrărilor,
serviciilor etc. cum ar fi: metoda globala, metoda pe comenzi, metoda pe faze s.a.;
propunandu-si un singur obiectiv, ele sunt mai putin laborioase, dar furnizeaza factorilor
de decizie mai putine informatii de natura sa determine masuri menite sa asigure
respectarea nivelului antecalculat al cheltuielilor cuprinse in costuri;
metode de calculație care urmăresc și alte obiective privind activitatea de productie,
cum sunt: metoda standard-cost, metoda T.H.M., metoda Pert-cost, metoda direct-
costing, metoda G.P. s.a. Prin indicatorii specifici calculați suplimentar, aceste metode
creează condiții favorabile respectării nivelului prestabilit privind costurile de producție
și furnizează mai multe informații pentru manageri, însă trebuie observat caracterul lor
analitic si laborios.

In legatură cu criteriile de clasificare abordate se poate conchide că:

 în toate cazurile este vorba de aceleași metode de calculație care sunt privite, de
fiecare dată, din puncte de vedere diferite;
 criteriile de clasificare a metodelor de calculație a costurilor constituie baza
deosebirilor dintre ele.
 CURS NR.11
2. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP ABSORBANT

2.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor

Această metodă de calculaţie a costurilor se utilizează de către entitățile economice cu
activitate de producție care fabrică un singur produs şi care, în general, la sfârşitul perioadei de
gestiune nu au semifabricate sau producţie în curs de execuţie, iar dacă aceasta din urmă există, ea se
menţine constantă, în această categorie se cuprind, de exemplu, în cazul producţiei de bază
întreprinderile din industria energetică, din industria cimentului, fabricile de cărămizi etc., iar în cazul
producţiei auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de apă, centralele de frig etc.,
care sunt organizate în mod independent.
Obiectul calculaţiei costurilor îl reprezintă produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat.
Metoda globală mai poate fi aplicata si în producția cuplată sau sorto-dimensională, unde, în
procesul de productie, cu aceeasi materie prima si forță de muncă, se pot realiza mai multe tipuri de
produse (metoda fiind combinata cu alte metode de calculatie - "pe faze" si "pe comenzi").
Rolul metodei globale consta în colectarea cheltuielilor de productie la nivel global, într-un
singur cont de cheltuieli (sintetic si analitic), corespunzator unui loc de cheltuieli (secție, atelier,
santier etc.) sau pe total întreprindere, după care se va determina costul produsului utilizând procedeul
diviziunii simple (cheltuielile colectate global, raportate la productia obtinuta).
Potrivit specificului metodei globale, toate cheltuielile de productie sunt considerate
cheltuieli directe față de productia omogena. Cheltuielile indirecte sunt comune sectiilor, iar
cheltuielile generale sunt cheltuielile de administratie care se înregistreaza în contul 924 "Cheltuieli
generale de administratie", dupa care, la finele perioadei de gestiune, vor fi preluate în conturile de
calculatie, în vederea determinarii costului pe unitatea de produs.
În continuare, se vor prezenta principalele operaţii economice care se efectuează pe parcursul
unei perioade de gestiune şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi sistematică în
contabilitatea de gestiune a societăţii comerciale menţionate. În asemenea cazuri, divizarea procesului
tehnologic în scopul sectorizării cheltuielilor de producţie nu este justificată. Urmărirea costurilor de
producţie se organizează prin contabilitate, astfel: cheltuielile de bază sau tehnologice se înregistrează în
1
contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” structurat pe articole de calculaţie, iar cheltuielile indirecte de
producţie (comune ale secţiei) şi cele generale de administraţie se înregistrează separat în conturile cu
acelaşi număr, respectiv 923 „Cheltuielile indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de
administraţie” pe feluri (articole) de cheltuieli specifice; la sfârşitul perioadei de gestiune aceste

1 Dacă metoda globală se aplică pe seama unei secţii auxiliare care fabrică un singur produs, contul
utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor efective este 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
cheltuieli se virează în contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, fără a efectua vreun
calcul de repartizare. Pentru exemplificare, se presupune o societate comercială cu activitate industrială
care dispune de două secţii de bază (S I şi S II), două secţii auxiliare (SA1 și SA2)- şi un sector
administrativ şi de conducere. În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur produs (producţie omogenă)
care nu necesită cheltuieli de desfacere; iar unitatea lucrează cu întreaga sa capacitate
Costul unitar efectiv (ctue) se calculează apoi prin diviziune simplă, folosind relaţia:
n
Ch
ei
i 1
ctue ,
Qe
unde: Che - cheltuieli efective pe articole de calculaţie; i
- articolele de calculaţie;
Qe - volumul fizic al producţiei fabricate.

Fluxul înregistrărilor contabile în ordine cronologică si sistematică în contabilitatea de gestiune

este următorul:

1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile. Presupunem că avem

două secții principale de producție: SI și SII și două secții auxiliare: SA1 și SA2:

____________________________ ______________________________
% = 901
„Decontări interne
privind cheltuielile”

921
„Cheltuielile activităţii
de bază”
921/S I
921/S II

922
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/SA1
922/SA2

923
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I
923/S II

924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
2) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuţiile la asigurările şi protecţia socială, astfel:
____________________________ ______________________________
% = 901
„Decontări interne
921 privind cheltuielile”

„Cheltuielile activităţii
de bază”
 921/S I
921/S II

922„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/SA1
922/SA2

923
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I
923/S II

924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
3) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor :
____________________________ ______________________________
% = 901
„Decontări interne
privind cheltuielile”
922 „Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/SA1
922/SA2

923 „Cheltuieli
indirecte de producţie”
923/S I
923/S II

924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
4) Obţinerea din procesul de producţie a cantității de produs finit, înregistrat la cost standard:
____________________________ ______________________________
931 = 902
„Costul producţiei „Decontări interne
obţinute” privind producţia obţinută”
____________________________ ______________________________
5) Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare.
____________________________ ______________________________
922/SA1 = 922/SA2
____________________________ ______________________________
____________________________ ______________________________
922/SA2 = 922/SA1
____________________________ ______________________________
6) Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către celelalte sectoare de activitate din
unitate, astfel:
____________________________ ______________________________
% = 922/SA1

923
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I
923/S II
 = 924 „Cheltuieli
generale
de administraţie”
924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
% = 922/SA2
923
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I
923/S II

924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ____________________
7) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie:
____________________________ ______________________________
921 = 923
„Cheltuieli activităţi „Cheltuieli indirecte
de bază” de producţie”
921/S I 923/S I
921/S II 923/S II
____________________________ ______________________________
8) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie folosind drept bază de repartizare costul de
producţie:
8.1) Se calculează coeficientul de repartizare (KCGA), astfel:
8.2) Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie (C GCA) cuvenite pentru fiecare secţie în parte:
8.3) Includerea în costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de administraţie:
____________________________ ______________________________
921 „Cheltuielile
activităţii
de bază”
921/S I
921/S II
__ _______________________ ______________________________
9) Înregistrarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie a cărei valoare se stabilește conform
inventarului:
____________________________ ______________________________
933 = 921
„Costul producţiei în „Cheltuielile activităţii
curs de execuţie” de bază”
921/S I 5.114.320
921/S II 285.680
____________________________ ______________________________
10) Calculul şi înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:
10.1) Calculul costului efectiv al producţiei finite:
Totalul Costul efectiv al Costul efectiv Cantitatea de
(complet) al Costul efectiv
Simbolul contului cheltuielilor producţiei în prod. finite
producţiei finite (col. unitar
analitic de calculaţie (costul complet) curs de execuţie obţinute
(lei) (lei) 1 - col. 2) (kg/buc……) (col. 3/col. 4) (lei)
(lei)
0 1 2 3 4 5
921/S I … …. …. …. ….
921/S II
Total --- ---- --- --- -----
10.2) Înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:
____________________________ ______________________________
902 = 921
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii
producţia obţinută” de bază”
921/S I
921/S II
____________________________ ______________________________
11) Calculul şi înregistrarea diferenţelor dintre costul standard şi costul efectiv al producţiei finite
obţinute (acestea reprezintă soldul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”):
____________________________ ________________________
903 = 902
„Decontări interne „Decontări interne
privind diferenţele privind producţia
de preţ” obţinută”
_________________________________ ______________________________
12) Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute:
____________________________ ______________________________
901 = 931
„Decontări interne „Costul producţiei
privind cheltuielile” obţinute”
____________________________ ______________________________
13) Închiderea contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”:
____________________________ ______________________________
931 = 903
„Costul producţiei „Decontări interne
obţinute” privind diferenţele de preţ”
____________________________ ______________________________
N.B. Ultimele două înregistrări se pot reda printr-o singură formulă contabilă compusă, care reflectă
decontarea cheltuielilor privind producţia finită obţinută, astfel:
____________________________ ______________________________
901 = %
„Decontări interne 931
privind cheltuielile” „Costul producţiei
903 obţinute”

„Decontări interne privind

diferenţele de preţ”
____________________________ ______________________________
14) Decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie:
____________________________ ______________________________
901 = 933
„Decontări interne „Costul producţiei
privind cheltuielile” în curs de execuţie”
____________________________ ______________________________
Având în vedere că modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei
unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de conducere ale acesteia,
modelul practic prezentat reprezintă doar una din variantele posibile care conduce la calcularea
costului efectiv al producţiei finite.
În această variantă, la reluarea activităţii în următoarea perioadă de gestiune se reia şi costul
producţiei în curs de execuţie pe baza următoarei înregistrări contabile:
____________________________ ______________________________
933 = 901
„Costul producţiei „Decontări interne
în curs de execuţie” privind cheltuielile”
____________________________ ______________________________
Concomitent cu această înregistrare se transferă costul producţiei în curs de execuţie în contul de
calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru a fi preluat ca sold iniţial, astfel:
 __________________________ ______________________________
921 = 933
„Cheltuielile activităţii „Costul producţiei
de bază” în curs de execuţie”
____________________________ ______________________________
O altă variantă la modelul practic prezentat ar fi aceea ca ultima înregistrare să nu se efectueze,
astfel încât conturile 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi 901 „Decontări interne privind
cheltuielile” să rămână cu sold debitor şi, respectiv, creditor, care reprezintă contravaloarea producţiei
în curs de execuţie. În această variantă, la începutul perioadei următoare de gestiune, contul 933
„Costul producţiei în curs de execuţie” se închide prin contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”,
care preia contravaloarea producţiei respective pentru a o include în costul producţiei finite, astfel:
____________________________ ______________________________
921 = 933
„Cheltuielile activităţii „Costul producţiei
de bază” în curs de execuţie”
____________________________ ______________________________
Necesitatea efectuării acestei înregistrări este determinată de preluarea în contul de calculaţie 921
„Cheltuielile activităţii de bază” a soldului iniţial al producţiei în curs de execuţie la care apoi se
adaugă pe parcursul perioadei de gestiune restul cheltuielilor de producţie.
După cum se observă, în ambele variante se ajunge la aceeaşi soluţie, autorii opinând însă pentru cea
de-a doua variantă care este mai simplă şi exprimă mai bine situaţia reală din practică, în sensul că
existenţa la finele perioadei de gestiune a producţiei în curs de execuţie în secţii este în concordanţă
cu situaţia de fapt din conturile care o reflectă şi care rămân cu sold final. În prima variantă, conturile
respective se închid la sfârşitul perioadei de gestiune fără a mai prezenta sold care să exprime costul
producţiei în curs de execuţie, deşi în realitate în secţii aceasta există.
 CURS NR. 12
2.2. Metoda de calculaţie a costurilor pe COMENZI

Această metoda de calculaţie a costurilor se aplică de către unităţile industriale cu producţie

individuală sau de serie, care, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă şi producţie în curs
de execuţie, iar în anumite cazuri, şi semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate şi
ansambluri) ale produselor, în această categorie se cuprind, de exemplu, întreprinderile din industria
constructoare de maşini, cele din industria electrotehnică, cele pentru reparaţii de maşini şi utilaje,
fabricile de mobilă etc.
Obiectul calculaţiei costurilor folosit în antecalcul este produsul, iar cel folosit în
postcalcul este comanda în raport cu care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează
cheltuielilor indirecte de producţie prin procedeele convenţionale cunoscute.
Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin împărţirea totalului cheltuielilor
aferente fiecărei comenzi în parte la cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectivă.
O comandă reprezintă un anumit număr sau lot de bunuri, care parcurg întreprinderea
ca o unitate de prelucrare şi decontare. De regulă, comenzile de produse primite de la clienţi se
lansează ca atare în fabricaţie, după însuşirea şi precizarea detaliilor tehnice de execuţie, numai în
cazul producţiei individuale sau de unicate. Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a
căror mărime se bazează pe centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi
fel (identice).
Comenzile formate într-un fel sau altul necesită un anumit timp de pregătire şi lansare în
fabricaţie. Înainte de lansarea în fabricaţie, fiecare comandă primeşte un simbol cifric din registrul de
comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai multe cifre, care în afară de data lansării (an,
lună) pot cuprinde şi alte informaţii privind produsele ce trebuie fabricate, cum ar fi: atelierele
executante cu timpul de prelucrare afectat, data predării lor către client etc.
După simbolizare, economiștii care răspund de proiectare, pregătire şi programare a producţiei
întocmesc pentru fiecare comandă, lista normelor de consum şi de timp prevăzute în fişele
tehnologice, precum şi documentele privind principalele consumuri: bonurile de consum (eventual
fişele limită), bonurile de lucru şi fişele de însoţire corespunzătoare.
Emiterea anticipată a documentelor privind consumurile de materii prime, materiale directe,
semifabricate proprii şi cumpărate, manoperă etc., asigură respectarea nivelului antecalculat, respectiv
bugetat, planificat al cheltuielilor care deţin ponderea cea mai însemnată în structura costurilor şi
creează premisele sesizării pe parcurs a depăşirii lor, pe baza documentelor special emise pentru
solicitările peste norme, respectiv standarde; aceasta, în condiţiile evitării alunecărilor de materiale şi
repere de la o comandă la alta.
Toate documentele primare privind o comandă oarecare, şi anume: bonurile de consum, fişele
limită, bonurile de lucru, fişele de însoţire (pentru manoperă la operaţii cumulate), notele de rebut,
notele de remaniere, bonurile de predare materiale reziduale, bonurile de predare produse etc., trebuie
să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se referă. Aceasta asigură colectarea corectă a
cheltuielilor şi înregistrarea produselor pe comenzi.
Pentru comenzile lansate în secţii, economiștii care fac postcalculul deschid fişe sau situaţii
analitice pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie. Fişele analitice sau situaţiile
deschise la postcalcul poartă, de asemenea, simbolul comenzii la care se referă.
În aceste fişe se înregistrează, pe parcursul fabricaţiei, cheltuielile directe, folosind în acest
scop articolele de calculaţie corespunzătoare, adoptate de întreprindere. Calculul şi înregistrarea
cheltuielilor indirecte de producţie pe sectoare (secţii sau ateliere) are loc în baza documentelor şi
situaţiilor justificative după metodologia obişnuită, ţinând seama şi de articolele de calculaţie în care
urmează să se reflecte ele în final.
Lipsa de unitate între purtătorul de costuri folosit în antecalcul (planificare bugetare etc.),
unde este produsul, şi cel în raport cu care se urmăresc şi se înregistrează principalele consumuri
productive în contabilitate, care este comanda, nu permite comparaţia directă pe parcursul fabricaţiei
a cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.
Cheltuielile indirecte de producţie se urmăresc şi se înregistrează în situaţiile analitice
de colectare folosind aceeaşi structură analitică creată prin bugetul (planul) acestora pe secţii;
procedând astfel, se asigură comparaţia directă între efectiv şi bugetat. Costul efectiv al fiecărei
comenzi se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune în care a avut loc terminarea ei.
Calculul se efectuează aşa cum este organizată şi condusă producţia în interiorul
întreprinderii, adică fie în varianta fără semifabricate, fie în varianta cu semifabricate.
În varianta fără semifabricate, cu ocazia calculaţiei nu se face nici un fel de separare a
cheltuielilor pe seama părţilor sau reperelor (pieselor) componente; ea relevă cel mult partea cu care
participă în fabricaţie şi respectiv la formarea costurilor fiecare secţie de producţie.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, în acest caz, următoarea formă:
k n m

Ct Ch
u dxChiy s ,

s 1 x 1 y 1

unde: Ctu - costul unitar;

Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k);
x şi y - articole de calculaţie.
În cazul producţiei de serie unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs,
se calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul comenzii, calculat ca mai sus, la
numărul de unităţi de produse (Q) care fac obiectul comenzii.
În cazul producţiei de serie organizate în varianta „cu semifabricate”, unde produsele finite
sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble parţial-independente, care se produc în
întreprindere sau se cumpără din afară, se prelucrează şi apoi se asamblează, comenzile au ca obiect:
- loturile de piese (repere) brute turnate sau confecţionate (prin ambutisare, debitare, croire, presare
etc.);
- loturile de piese sau repere (din producţie proprie şi cumpărate), prelucrate şi finisate;
- loturile (seriile) de produse finite.
Calculul costului unitar al produsului finit presupune:
- elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului pieselor brute proprii;
- elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a
semifabricatelor, subansamblelor şi a altor părţi componente ale produselor;
- elaborarea calculaţiei privind costul produsului finit, care cuprinde pe lângă costul semifabricatelor,
subansamblelor, pieselor finisate şi cheltuielile de asamblare a acestor părţi componente.
Metoda de calculaţie pe comenzi se aplică, în acest caz, în „varianta cu semifabricate”.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de produse finite, se poate exprima, în acest
caz, prin următoarea relaţie:
 k n m
Cu q p ChdxChiy a
p 1 x 1 i 1
Ctu ,
Q
unde: Ctu - costul unitar;
q - consumul efectiv în cazul fiecărei piese, reper etc.;
p- piesele sau reperele supuse asamblării;
a- operaţiile de asamblare.
Celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formulele precedente.
Fiecărei părţi componente (piesă, reper, subansamblu) i se calculează cu precădere costul unitar
structurând cheltuielile potrivit normelor adoptate în întreprindere, pe baza formulei:
n m
Ch Ch
dx iy

x 1 y 1
Ctup ,
Qp
unde p reprezintă piesa sau reperul, iar celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formula
precedentă.
Trecerea valorii semifabricatelor interne în costul produselor se efectuează global, sub forma unui
articol de calculaţie complex, intitulat „Semifabricate din producţie proprie”.
Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate” este analitic şi foarte laborios,
mai ales în cazul produselor compuse dintr-un număr mare de piese; de aceea este mai puţin agreat de
întreprinderi.
Dacă produsele care fac parte dintr-o comandă se predau parţial la magazie sau clientului,
înainte ca aceasta să se fi terminat, acele produse se evaluează la cost planificat, standard
(antecalculat) sau în funcţie de costul efectiv al unor produse similare fabricate în perioadele de
gestiune precedente. Diferenţele care apar între costul antecalculat şi costul efectiv la terminarea
comenzii se reflectă în costul ultimului lot de produse. Metoda de evaluare adoptată în cazul
predărilor anticipate de produse către client ori depozit, se menţine obligatoriu în tot cursul anului.
Reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor
de producţie pe destinaţii, decontarea producţiei obţinute, precum şi calculul costului efectiv al producţiei
finite, inclusiv al producţiei în curs de execuţie, cu respectarea etapelor calculaţiei costului efectiv,
prezentate anterior, se va exemplifica în continuare în conceptul metodei pe comenzi. Pentru aceasta, să
presupunem o societate comercială cu activitate industrială care dispune de două secţii de bază (I şi II),
două secţii auxiliare - centrala electrică (CE) şi centrala de apă (CA) - şi de un sector administrativ şi de
conducere. În cadrul secţiilor de bază se execută două comenzi (comanda
- cd. 100 şi comanda - cd. 201), iar unitatea lucrează cu întreaga sa capacitate şi nu necesită cheltuieli
de desfacere. În continuare, se vor prezenta principalele operaţii economice care se efectuează pe
parcursul unei perioade de gestiune, şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi sistematică
în contabilitatea managerială a societăţii comerciale menţionate.
1) înregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile pe
baza „Situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale”, astfel:

____________________________ ______________________________
% = 901
„Decontări interne
privind cheltuielile”
921
„Cheltuielile activităţii
 de bază”
921/I/cd. 100
921/I/cd. 200
921/II/cd. 100
921/II/cd. 200
922
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE
922/CA
923
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I
923/II
924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
2) Se înregistrează, pe baza „Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiilor la asigurările şi
protecţia socială” includerea acestora în costuri la cheltuielile cu manopera (salarii și contribuții
aferente acestora).
____ ____________________ ______________________________
% = 901
„Decontări interne
privind cheltuielile”
921
„Cheltuielile activităţii
de bază”
921/I/cd. 100
921/I/cd. 200
921/II/cd. 100
921/II/cd. 200
922
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE
922/CA
923
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I
923/II
924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
3) Se înregistrează, pe baza „Situaţiei de calcul şi repartizare a amortizării imobilizărilor corporale”,
includerea în cheltuielile de producţie a amortizării imobilizărilor corporale pe luna respectivă:
____________________________ ______________________________
% = 901
„Decontări interne
privind cheltuielile”
922
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE
922/CA
923
„Cheltuieli indirecte de producţie”
923/I
923/II
924
„Cheltuieli generale de administraţie”
____________________________ ______________________________
4) Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”, se înregistrează producţia finită obţinută
pe parcursul lunii la cost standard, ştiind că din comanda 100 s-au obţinut X buc, la costul unitar
standard de Y lei/buc, iar din comanda 200 s-au obţinut Z buc, la costul unitar standard de W lei/buc.
____________________________ ______________________________
931 = 902
„Costul producţiei „Decontări interne
obţinute” privind producţia obţinută”
931/100 902/100
931/200 902/200
____________________________ ______________________________
5) Se decontează consumurile reciproce dintre secţiile auxiliare astfel:
5.1) Energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă ;
____________________________ ______________________________
922 = 922
„Cheltuielile activităţilor „Cheltuielile activităţilor
auxiliare/CA” auxiliare/CE”
____________________________ ______________________________
5.2) Apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică;
___________________________ ______________________________
922 = 922
„Cheltuielile activităţilor „Cheltuielile activităţilor
auxiliare/CE” auxiliare/CA”
____________________________ ______________________________
6) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor activităţilor auxiliare” se decontează cheltuielile
secţiilor auxiliare, astfel:
6.1) Decontarea cheltuielilor centralei electrice:
____________________________ ______________________________
% = 922
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE
923
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I
923/II
924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
6.2) Decontarea cheltuielilor centralei de apă:
% = 922
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CA

923
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I
923/II
924
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
7) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se înregistrează
repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare salariile directe şi
contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe.
7.1) Se calculează coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare secţie în parte, astfel:
7.2) Se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producţie (CCIP) cuvenite fiecăreia dintre cele două
comenzi.
7.3) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producţie:
____________________________ ______________________________
921 = 923
„Cheltuielile activităţii „Cheltuieli indirecte
de bază” de producţie”
923/I
921/I/100
921/I/200
923/II
921/II/100
921/II/200
____________________________ ______________________________
8) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie” se înregistrează
repartizarea acestora, folosind drept bază de repartizare costul de producţie.
8.1) Se calculează coeficientul de repartizare.
8.2) Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie cuvenite pentru fiecare dintre cele
două comenzi.
8.3) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraţie:
____________________________ ______________________________
921 = 924
„Cheltuielile activităţii „Cheltuieli generale
de bază” de administraţie”
921/I/100
921/II/100
921/I/200
921/II/200
____________________________ ______________________________
9) Pe baza „Inventarului producţiei în curs de execuţie” se înregistrează costul acesteia, cunoscând
situația pe fiecare comanda.
____________________________ ______________________________
933 = 921
„Costul producţiei în „Cheltuielile
curs de execuţie” activităţii de bază”
933/100 921/100
921/I/100
921/II/100
933/200 921/200
921/I/200
921/II/200
____________________________ ______________________________
10) Se calculează costul efectiv al producţiei finite obţinute şi se înregistrează decontarea cheltuielilor
aferente acesteia.

Simbolul Totalul Costul efectiv Costul efectiv Cantitatea de Costul efectiv

cheltuielilor al producţiei (complet) al
contului prod. finite unitar
(costul în curs de producţiei finite
analitic de obţinute (col. 3/col. 4)
complet) execuţie (col. 1 - col. 2)
calculaţie (nr. buc.) (lei)
(lei) (lei) (lei)
0 1 2 3 4 5
921/I/100
921/II/100
Total cd.
100
921/I/200
921/II/200
Total cd.
200
____________________________ ______________________________
902 = 921
„Decontări interne „Cheltuielile activităţii
privind producţia de bază”
obţinută”
902/100 921/100
921/I/100
921/II/100
902/200 921/200
921/I/200
921/II/200
____________________________ ______________________________
11) Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute (dintre costul
standard şi costul efectiv). Acestea reprezintă soldul contului 902 „Decontări interne privind
producţia obţinută” şi se înregistrează astfel:
____________________________ ______________________________
903 = 902
„Decontări interne „Decontări interne
privind diferenţele privind producţia
de preţ” obţinută”
902/100
902/200
____________________________ ______________________________
12) Se decontează costul efectiv al producţiei finite obţinute.

____________________________ ______________________________
901 = 931
„Decontări interne „Costul producţiei
privind cheltuielile” obţinute”
931/100
931/200
____________________________ ______________________________
13) Închiderea contului de diferenţe 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” prin
repartizarea acestora la costul producţiei obţinute, astfel:
____________________________ ______________________________
931 = 903
„Costul producţiei „Decontări interne
obţinute” privind diferenţele de preţ”
931/100 903/100
931/200 903/200
____________________________ ______________________________
14) Decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie:

____________________________ ______________________________
901 = 933
„Decontări interne „Costul producţiei
privind cheltuielile” în curs de execuţie”
933/100
933/200
____________________________ ______________________________
 CURSUL NR. 13

2.3. Metoda de calculaţie a costurilor pe FAZE

Calculul costurilor potrivit metodei pe faze se utilizează în întreprinderile cu
producţie de masă. Aceasta constă în fabricaţia unor cantităţi mari de produse cu stabilitate
în ceea ce priveşte nomenclatura produselor respective, care se obţin în cadrul unor etape
succesive de prelucrare a unuia sau mai multor materiale iniţiale. De exemplu: producţia
unităţilor de exploatare carboniferă şi a diferitelor minereuri, producţia schelelor de ţiţei şi
gaze, producţia rafinăriilor de petrol, producţia centralelor termoelectrice, producţia
întreprinderilor siderurgice, producţia întreprinderilor petrochimice, producţia fabricilor de
geamuri, producţia întreprinderilor textile, producţia fabricilor de zahăr şi uleiuri, producţia
fabricilor de bere ş.a.
Aplicarea metodei de calculaţie pe faze la condiţiile concrete din întreprinderile cu
producţie de masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echitabilă pentru o serie de
probleme importante, între care:
- stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;
- reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
- repartizarea cheltuielilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute din
aceeaşi fază.
În ceea ce priveşte stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor, aceasta se face prin
secţionarea procesului tehnologic în punctele sale cheie, creându-se astfel un număr mai mic
sau mai mare de faze de calculaţie. De exemplu, nomenclatura acestor faze ar putea fi:
- în cazul unităţilor de exploatare carboniferă în subteran: pregătire minieră, abataj,
alte operaţiuni subterane (transport subteran, evacuarea apelor, aeraj etc.);
- în centralele termoelectrice: faza cazane şi faza turbine;
- în turnătoriile de metale ale întreprinderilor constructoare de maşini: faza elaborare
metal lichid şi faza turnare piese;
- în rafinăriile de petrol: distilare primară, rafinare produse albe, cracare catalitică,
cocsare, fabricaţie uleiuri;
- în fabricile de bere: curăţire orz, fabricaţie malţ, fabricaţie must primitiv (fierbere şi
hameire), fermentaţie, tragere în butoaie, tragere în sticle ş.a.m.d.
Desfăşurarea normală a fabricaţiei industriale presupune în permanenţă existenţa unei
cantităţi de producţie aflate în prelucrare pe maşini sau la locurile de muncă, purtând
denumirea de producţie în curs de execuţie sau neterminată. În majoritatea întreprinderilor
industriale, costurile de producţie sunt legate atât de produsele finite şi semifabricatele
obţinute, cât şi de producţia neterminată existentă în secţii.
Pentru a determina costul producţiei finite se pune deci problema separării cu
precădere din total, a costurilor aferente producţiei în curs de execuţie. Această separare nu
este întotdeauna necesară. Astfel, acolo unde producţia în curs de execuţie rămâne constantă
din punct de vedere fizic şi deci şi valoric, ea nu trebuie luată în considerare pentru calcularea
costului producţiei finite. Aşa este cazul majorităţii întreprinderilor cu producţie de masă.
 În întreprinderile industriale cu producţie de unicat şi de serie, care aplică metoda de
calculaţie pe comenzi, fluctuaţia producţiei în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la
alta este frecventă; de aici necesitatea stabilirii valorii atunci când se calculează costul pentru
producţia finită.
Determinarea corectă a costurilor privind producţia în curs de execuţie condiţionează
nu numai exactitatea calculului costului producţiei finite, ci şi a altor indicatori privind
eficienţa activităţii întreprinderii, cum ar fi profitul şi rata rentabilităţii.
Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie poate fi stabilit prin două metode;
metoda directă şi metoda indirectă.
1. Metoda directă presupune obligatoriu determinarea producţiei în curs de execuţie
prin inventariere care se desfăşoară în raport cu particularităţile tehnologiei de fabricaţie, şi
anume:
- pe stadii succesive de transformare a materiei prime în semifabricate sau produse
finite; - pe piese şi pe operaţii.
Inventarierea producţiei în curs de execuţie presupune, în primul rând, o pregătire
minuţioasă a ei, constând din: recepţia tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor
terminate până în momentul inventarierii şi depunerea lor la locul corespunzător, aranjarea pe
loturi omogene a diferitelor repere, subansamble, părţi etc., din care este formată producţia în
curs de execuţie şi etichetarea loturilor de producţie respective constituite în cadrul
comenzilor. În acelaşi timp se „curăţă” producţia în curs de execuţie de materialele şi
semifabricatele care nu au primit nici o prelucrare, precum şi de rebuturi şi deşeuri.
Urmează apoi constatarea cantităţilor de producţie în curs de execuţie care se efectuează
la faţa locului de către o comisie tehnică, prin cântărirea, măsurarea, numărarea tuturor loturilor
de repere, piese, subansamble, semifabricate, produse incomplete etc., care se găsesc în
momentul respectiv la locurile de muncă, la punctele de control, în curs de transport, la locurile
speciale de depozitare în secţii etc. şi înscrierea lor în listele de inventariere.
Pentru a nu deranja procesul de fabricaţie, cantităţile de producţie în curs de execuţie
aflate pe maşini se stabilesc în raport cu datele evidenţei operative, cu capacitatea instalaţiilor
sau se aproximează.
Evaluarea stocurilor de producţie în curs de execuţie înscrise în listele de inventariere
se poate efectua prin mai multe procedee, şi anume: procentual în raport cu gradul de finisare
tehnică, pe piese şi operaţii, în funcţie de costul mediu al unei om-ore normate etc.
a) Evaluarea producţiei în curs de execuţie în raport cu gradul de finisare tehnică
implică stabilirea acestui grad sub formă procentuală de către comisia tehnică de inventariere
cu ocazia constatării faptice a stocurilor. Procentul stabilit pe loturi se înmulţeşte cu costul
standard sau cu cel efectiv din perioada precedentă al subansmblului, semifabricatului sau
produsului căruia îi corespunde respectiva producţie în curs de execuţie. Calculul se
efectuează pe articole de calculaţie şi pe total.
Această metodă dă bune rezultate în cazul când cheltuielile de producţie se urmăresc
pe comenzi; ea se poate aplica însă şi în întreprinderile cu producţie de masă unde cheltuielile
se evidenţiază pe faze.
Evaluând producţia în curs de execuţie pe ansamblu, în baza procentului stabilit,
metoda nu ţine seama de faptul că unele consumuri productive cu pondere mare în structura
costurilor, cum ar fi de exemplu materiile prime, intervin integral (şi nu procentual) încă de la
începutul procesului de fabricaţie; pentru cheltuielile de prelucrare, ea poate fi considerată
însă corespunzătoare.
b) Evaluarea pe piese şi operaţii este utilizată, în primul rând, în industria
constructoare de maşini. Documentul care stă la baza evaluării în acest caz este fişa
tehnologică în care se găsesc completate datele cu privire la: valoarea, în lei, a materiilor şi
materialelor şi valoarea manoperei corespunzătoare fiecărui stadiu de finisare (după
succesiunea operaţiilor). Costurile corespunzătoare producţiei în curs de execuţie stabilesc,
ponderând (înmulțind) stocurile constatate la inventariere cu cheltuielile de producţie unitare
prevăzute în fişele tehnologice. Cheltuielilor directe li se adaugă cheltuielile de regie în
procentele antecalculate sau efective calculate. Evaluarea producţiei în curs de execuţie pe
articole de calculaţie poate fi utilizată şi în alte ramuri industriale fără a o lega însă de piese
sau reperet, ci de componentele sale caracteristice pentru întreprinderea sau ramura în cauză.
c) Procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate poate fi
aplicat numai în cazul când toate părţile componente ale unui produs reprezintă aproximativ
aceeaşi structură a costurilor. Calculul se efectuează astfel:
- se transformă stocurile de producţie în curs de execuţie constatate în ore-normă pe
produse;
- se stabileşte costul unei om-ore normă pentru fiecare produs;
- volumul orelor normă aferente diferitelor produse în curs de execuţie se ponderează
cu costul unei ore normă. Structura costurilor privind producţia neterminată se stabileşte tot
prin calcul.
Costul unitar al produselor finite în cazul existenţei producţiei în curs de
execuţie se calculează după formula:
Ctuj n chn0 chc chn1 i ,
i 1

Q
unde: Ctu - costul unitar;
chn - cheltuielile privind producţia în curs de execuţie;
0 - începutul perioadei de gestiune;
1- sfârşitul perioadei de gestiune;
chc - cheltuielile de producţie din perioada curentă;
i - articole de calculaţie;
j - produsul pentru care se calculează costul unitar;
Q- cantitatea de produs obţinută din fabricaţie.
2. Metoda indirectă presupune determinarea producţiei în curs de execuţie pe baza
datelor contabilităţii, fapt pentru care ea se mai numeşte şi metoda contabilă.
În acest scop se folosesc valorile înregistrate în analiticele contului 921 „Cheltuielile
activităţilor de bază” şi dacă este cazul şi ale contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”,
procedându-se diferenţiat în funcţie de caracterul de masă sau de unicat ori de serie al producţiei.
Astfel, pentru a stabili cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie în cazul
unităţilor cu producţie de masă se procedează la stabilirea soldului contului 921 „Cheltuielile
activităţilor de bază” (pe analitice) scăzând din totalul debitului care cuprinde toate
cheltuielile efectuate pentru obţinerea producţiei, totalul creditului format din costul standard
al produselor finite şi al semifabricatelor.
Caracterul aproximativ al acestei metode este mai mult decât evident, deoarece între
costul standard şi costurile efective privind semifabricatele şi produsele finite se ivesc mai
întotdeauna diferenţe.
Pentru producţia de unicat şi cea de serie, folosirea datelor contabilităţii în scopul
stabilirii costurilor aferente producţiei în curs de execuţie are loc astfel:
- după ce au fost înregistrate în analiticele contului 921 „Cheltuielile activităţilor de
bază” toate cheltuielile directe şi indirecte, privind producţia, se grupează separat comenzile
(respectiv analiticele lor) terminate, de comenzile neterminate;
- se centralizează comenzile terminate şi se obţine costul efectiv al producţiei finite
care se trece în creditul contului 921 „Cheltuielile activităţilor de bază” procedându-se la
închiderea comenzilor în cauză;
- comenzile neterminate rămân deschise până la finisare; cheltuielile înregistrate în
fişele lor de postcalcul reprezintă costurile aferente producţiei în curs de execuţie.

În cazul comenzilor terminate parţial, produsele predate clientului sau depozitului se

evaluează la cost standard (antecalculat) trecându-se asupra lor şi toate pierderile din rebuturi
identificate până în momentul respectiv.
Deşi în cazul producţiei individuale şi de serie, metoda contabilă de determinare a
producţiei în curs de execuţie conduce la rezultate mai exacte, ea nu asigură totuşi controlul
asupra existenţei faptice a acestei producţii. Neajunsul este evident în condiţiile practicării
alunecărilor de repere şi subansamble normalizate între comenzi.
Alegerea justă a punctelor de delimitare a fazelor de calculaţie constituie o
problemă deosebit de importantă, dat fiind că de secţionarea corespunzătoare a procesului
tehnologic depind:
- justa delimitare a cheltuielilor pe faze şi pe purtători;
- determinarea cantitativă şi evaluarea corectă a producţiei în curs de execuţie
(neterminate);
- sectorizarea pierderilor tehnologice şi a altor pierderi de substanţe pe faze şi
sesizarea organelor tehnice şi de conducere pentru cele care depăşesc limita admisă.
Delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor interesează deci nu numai organele
economice, ci foloseşte şi organelor tehnice pentru controlul randamentului fabricaţiei pe
etape, pentru cheltuirea cu economie a valorilor materiale şi băneşti ale întreprinderii etc.
Aceasta cu atât mai mult cu cât fazele de calculaţie pot funcţiona şi drept centre de
responsabilitate în privinţa producţiei şi a costurilor sale.
Numărul optim al fazelor de calculaţie este rezultatul corelării necesităţilor de
informare privind aspectul valoric al desfăşurării procesului de producţie, cu cheltuielile pe
care le comportă această informare. El se stabileşte fie prin comparaţie sau analogie cu alte
întreprinderi care au acelaşi obiect de activitate şi utilizează aceeaşi tehnologie de fabricaţie,
fie pe calea observaţiei ţinând seama de o serie de criterii.
De menţionat totuşi că la delimitarea şi constituirea fazelor de calculaţie este necesar
să se ia neapărat în considerare acele faze din care rezultă semifabricate ori produse finite
care după destinaţia lor constituie producţia marfă; în acest fel se creează condiţii pentru
determinarea costului şi a rentabilităţii producţiei marfă a întreprinderii.
După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric, se simbolizează şi se transpun
dimensional într-o schemă. Simbolurile atribuite fazelor de calculaţie se înscriu obligatoriu în
toate documentele privind consumurile ocazionate şi producţia fabricată în cadrul lor.
Fazele de calculaţie valabile la un moment dat se regăsesc în antecalcul sub forma
bugetului costului unitar; iar în postcalcul sub formă de analitice ale contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” sau sub formă de „Situaţii operative” de urmărire a costurilor.
Pe baza documentelor primare, emise anticipat în concordanţă cu programul de
producţie şi cu normele de consum, precum şi cu bugetele de cheltuieli, se identifică pe faze
de calculaţie nu numai cheltuielile directe (consumul de materii prime, de materiale directe,
de energie electrică, apă, aburi şi alte utilităţi tehnologice, salariile directe, contribuţiile şi
protecţia socială asupra acestora etc.), ci şi unele cheltuieli care sunt considerate indirecte,
cum ar fi cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului şi chiar o parte din cheltuielile
generale ale secţiei. Pentru acestea nu mai sunt necesare calcule de repartizare pe faze, ci se
preiau direct în costul semifabricatelor sau produselor. Celelalte cheltuieli de producţie care
se menţin în categoria „indirecte” se repartizează pe faze prin procedeul suplimentării.
Costul efectiv pe unitatea de produs se calculează în ultimă instanţă prin procedeul
diviziunii simple, dacă din faza dată se obţine o cantitate oarecare de produs omogen.
În ceea ce priveşte reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie,
aceasta implică luarea în considerare a particularităţilor tehnologiei de fabricaţie, a
caracteristicilor tipului de producţie, precum şi a modului de organizare a producţiei şi a
muncii în întreprindere.
În cazul producţiei de masă, căreia îi este specific faptul că produsul finit rezultă din
transformarea unor materiale iniţiale în cadrul unor procese de prelucrare şi manipulaţiuni
conexe, cheltuielile de producţie sunt legate, ca şi producţia, de aceste procese sau stadii de
prelucrare. În consecinţă, lucrările de calculaţie trebuie astfel organizate încât în structura
costului unitar să fie reflectate toate cheltuielile de producţie în dependenţa lor faţă de stadiile
de prelucrare. Aceasta poate avea loc în două variante, şi anume: în varianta cu semifabricate
şi în varianta fără semifabricate.
a) Varianta cu semifabricate presupune calculaţia costului pentru fiecare
semifabricat în parte, pe nomenclatura specifică a articolelor de calculaţie, luând în
considerare atât costul materiilor prime primite de la magazie, sau al semifabricatului primit
din faza anterioară, cât şi celelalte cheltuieli directe şi indirecte privind faza în cauză. Costul
semifabricatului obţinut într-un anumit stadiu al procesului de producţie se transferă deci în
faza de calculaţie următoare. În acest fel, costul calculat pentru producţia ultimei faze,
constituie costul produsului finit.
Reflectând modul de formare a costului pe unitate de produs finit, în varianta cu
semifabricate, formula sintetică în cazul antecalculaţiei este următoarea:
 n m

ct j c ct s f 1
ch
dxchij ,
x 1 j 1
f
iar în cazul postcalculului pe unitatea de produs, aceasta devine:
n m

C ct ch ch
s f 1 d ij
x 1 j 1
ct j f ,
Qj
unde: ct - costul pe unitatea de produs;
j - produsul fabricat;
s - semifabricatul utilizat în procesul de producţie;
f - faza de calculaţie (în cazul de faţă, ultima);
c - consumul standard pe unitate de produs;
chd - cheltuieli directe;
chi - cheltuieli indirecte;
x - componentele cheltuielilor directe (articolele de calculaţie);
j- componentele cheltuielilor indirecte (articolele de calculaţie);
C- consumul efectiv total de semifabricate;
Q- volumul fizic al produsului obţinut.
Trecerea fizică a semifabricatelor de la un stadiu la altul de prelucrare, precum şi
transferarea costului de la o fază de calculaţie la alta în varianta cu semifabricate se poate
reprezenta grafic, aşa cum rezultă din schema din figura 1.
Transferul costului semifabricatelor de la o fază de calculaţie la alta se poate efectua
defalcat pe componente (articole de calculaţie) sau printr-un articol de calculaţie complex,
intitulat „Semifabricate din producţie proprie”.
Varianta cu semifabricate se aplică în întreprinderile care fabrică un număr relativ
redus de produse în cadrul unor procese tehnologice mai îndelungate, unde semifabricatele
stabile rezultate din diferitele faze nu se consumă imediat şi integral în faza următoare,
intervenind, de regulă, depozitarea temporară şi manipularea gestionară a lor, cu toate
consecinţele ce decurg din aceasta (scăzăminte naturale, pierderi prin manipulare etc., care
trebuie evaluate); varianta se mai utilizează şi atunci când din acelaşi semifabricat se obţin
mai multe produse, sau când o parte din semifabricate sunt destinate vânzării.
Principalul dezavantaj al acestei variante constă în faptul că pune în dependenţă
calculaţia costului privind producţia obţinută într-un anumit stadiu de fabricaţie de calculaţia
costului producţiei din stadiul precedent, cu excepţia primei faze de calculaţie. În plus,
această variantă măreşte volumul calculelor privind determinarea cheltuielilor pe
componentele structurale ale costului unitar, atât în etapa de antecalcul, cât şi postcalcul, dacă
transferul costului semifabricatelor interne între faze se face defalcat.
 Fig. 1. Corelaţia stadii de prelucrare – faze de calculaţie,
în varianta cu semifabricate

b) Varianta fără semifabricate presupune calculul şi colectarea cheltuielilor directe

şi indirecte pe fiecare fază de calculaţie în parte şi stabilirea costului producţiei obţinute
dintr-o fază oarecare, numai pe baza cheltuielilor sale, fără a lua în considerare - deci fără
a transfera - costul semifabricatelor de la o fază la alta.
Costul produsului finit se obţine în final centralizând cheltuielile calculate în prealabil pe
faze, în structura pe „articole de calculaţie”, începând cu stadiul introducerii materiei prime
în fabricaţie şi terminând cu cel al obţinerii produsului finit, potrivit relaţiei:
k n m

ct
j
ch ch
dx ij
, dacă este vorba de antecalcul,
f 1x 1 y 1 f

iar în cazul postcalculului, relaţia are următoarea formă:

k n m

ch ch
dx ij
f 1 x 1 y 1
ct j f ,
Qj
în care ch reprezintă cheltuielile aferente producţiei fabricate într-o anumită perioadă de
gestiune (celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formulele precedente).
Trecerea semifabricatelor dintr-un stadiu de prelucrare în stadiul următor şi calculul
costului unitar în varianta „fără semifabricate” se poate reprezenta grafic, după cum se poate
vedea în figura 2.
Varianta „fără semifabricate” se poate aplica cu bune rezultate în întreprinderile care
obţin din fabricaţie un număr mare de produse, ai căror intermediari trec, de regulă, de la o
fază la alta, fără gestionare, depozitare, stocare, conservare etc.
Dezavantajul acestei variante constă, în primul rând, în faptul că impune în cazul
fiecărui produs, pe lângă calculaţiile intermediare pe faze, şi o calculaţie de centralizare a
cheltuielilor pe produs, pentru a stabili costul fiecărui produs. În al doilea rând, ea nu permite
urmărirea prin contabilitate a circulaţiei semifabricatelor între faze, motiv pentru care se
impune în acest scop organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ. În schimb,
depăşirile de cheltuieli sunt mai uşor şi mai corect localizabile decât în varianta cu
semifabricate.
Referitor la repartizarea cheltuielilor de producţie între două sau mai multe produse
obţinute simultan din aceeaşi fază şi la procedeele folosite în acest scop, trebuie menţionat că
pentru a putea separa, din total, cheltuielile care revin fiecărui produs şi a calcula astfel costul
acestuia, este necesar să se ştie ce caracter au produsele obţinute (dacă sunt în totalitate
produse principale sau unele sunt principale, iar altele secundare; aceasta se stabileşte în
funcţie de importanţa lor pentru întreprindere), după care calculul costului unitar se
efectuează în raport cu aceşti factori, folosind în condiţiile arătate procedeele cunoscute:
procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a
produselor, procedeul deducerii valorii produselor secundare ş.a.
 Stadiile de prelucrare Fazele de calculaţie

Materia primă Faza de calcul 1

Cheltuielile de producţie
Stadiu de ale primului stadiu
prelucrare nr. 1 de prelucrare

Semifa-
Costul de producţie
bricat
din faza I
nr. 1
Faza de calcul 2
Cheltuielile de producţie
Stadiu de din faza II (fără costul
prelucrare nr. 2 semifabricatului nr. 1)

Semifa- Costul prelucrării

bricat
din faza II
nr. 2
........................

........................
........................

Faza de calcul "f-1"

Stadiul de Cheltuielile de producţie
prelucrare "f-1" din faza "f-1"

Semifa-
bricat Costul prelucrării
f-1 din faza "f-1"

Faza de calcul "m"

Stadiul de Cheltuielile de producţie
prelucrare "f" din faza "f" (fără costul
semifabricatului
din faza f-1)

Costul prelucrării
din faza "f-1"

Costul produsului
finit

Fig. 2. Corelaţia stadii de prelucrare – faze de calculaţie, în varianta fără semifabricate

 Pentru exemplificarea metodei globale, presupunem cazul unei întreprinderi de centrale
hidroelectrice care produce numai energie electrică, pe care o livrează în reţeaua de înaltă tensiune a
unei întreprinderi de transport-distribuire a energiei electrice, şi care a întocmit:
1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile în sumă de 12.000.000
lei, repartizate astfel:
- materii prime ........................................................................................... 9.000.000 lei;
- la secţia I .............................................................................................. 6.000.000 lei;
- la secţia a II-a ....................................................................................... 3.000.000 lei;
- materiale consumabile ............................................................................. 3.000.000 lei;
- la secţiile auxiliare ................................................................................... 600.000 lei;
- la centrala electrică .............................................................................. 240.000 lei;
- la centrala de apă ................................................................................. 360.000 lei;
- la secţiile principale de producţie ............................................................ 2.100.000 lei;
- la secţia I .............................................................................................. 1.200.000 lei;
- la secţia a II-a ....................................................................................... 900.000 lei;
- la sectorul administrativ
şi de conducere al unităţii .................................................................... 300.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 12.000.000
„Decontări interne
privind cheltuielile”
921 9.000.000

„Cheltuielile activităţii
de bază”
921/S I 6.000.000
921/S II 3.000.000
922 600.000

„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE 240.000
922/CA 360.000
923 2.100.000

„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I 1.200.000
923/S II 900.000
924 300.000

„Cheltuieli generale
de administraţie”,
_________________________ ______________________________
2) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuţiile la asigurările şi protecţia socială, astfel:
2.1) Colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 8.000.000 lei, repartizate astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile
principale de producţie .......................................................................... 12.000.000 lei;
- la secţia I .......................................................................................... 7.200.000 lei;
- la secţia a II-a ................................................................................... 4.800.000 lei;
- salariile personalului din secţiile auxiliare ............................................ 1.200.000 lei;
- la centrala electrică ........................................................................... 900.000 lei;
- la centrala de apă .............................................................................. 300.000 lei;
- salariile muncitorilor auxiliari şi ale personalului tehnic,
administrativ şi de conducere din secţiile
principale de producţie .......................................................................... 4.200.000 lei;
- la secţia I .......................................................................................... 2.400.000 lei;
- la secţia a II-a ................................................................................... 1.800.000 lei;
- salariile personalului din sectorul administrativ
 şi de conducere al unităţii ...................................................................... 600.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 18.000.000
„Decontări interne
921 privind cheltuielile” 12.000.000

„Cheltuielile activităţii
de bază”
921/S I 7.200.000
921/S II 4.800.000
922 1.200.000

„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE 900.000
922/CA 300.000
923 4.200.000

„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I 2.400.000
923/S II 1.800.000
924 600.000

„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
2.2) Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială care reprezintă 30% din salarii:
____________________________ ______________________________
% = 901 5.400.000
„Decontări interne
921 privind cheltuielile” 3.600.000

„Cheltuielile activităţii
de bază”
921/S I 2.160.000
921/S II 1.440.000
922 360.000

„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE 270.000
922/CA 90.000
923 1.260.000

„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I 720.000
923/S II 540.000
924 180.000

„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
3) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale în sumă de 6.000.000 lei, repartizate
astfel:
- la secţiile auxiliare ................................................................................... 1.200.000 lei;
- la centrala electrică .............................................................................. 900.000 lei;
- la centrala de apă ................................................................................. 300.000 lei;
- la secţiile principale de producţie ............................................................ 4.200.000 lei;
 - la secţia I .............................................................................................. 2.400.000 lei;
- la secţia a II-a ....................................................................................... 1.800.000 lei;
- la sectorul administrativ şi de conducere
al unităţii ................................................................................................. 600.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 6.000.000
„Decontări interne
922 privind cheltuielile” 1.200.000

„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE 900.000
922/CA 300.000
923 4.200.000

„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I 2.400.000
923/S II 1.800.000
924 600.000

„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
4) Obţinerea din procesul de producţie a 20.000 kg produs finit la costul standard de l .600 lei/kg.
____________________________ _____________________________________
931 = 902 32.000.000
„Costul producţiei „Decontări interne
obţinute” privind producţia obţinută”
____________________________ ______________________________________
5) Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare, astfel:
5.1) energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă, în valoare de 310.000 lei;
5.2) apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică, în valoare de 250.000 lei
____________________________ ______________________________________
922/CA = 922/CE 310.000
____________________________ ______________________________________
____________________________ ______________________________________
922/CE = 922/CA 250.000
____________________________ ______________________________________
6) Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către celelalte sectoare de activitate din
unitate, astfel:
6.1) contravaloarea producţiei centralei electrice în sumă de 2.250.000 lei, din care:
- la secţiile principale de producţie ........................................................... 2.000.000 lei;
- la secţia I ................................................................................................ 1.200.000 lei;
- la secţia a II-a ......................................................................................... 800.000 lei;
- la sectorul administrativ şi de conducere ................................................ 250.000 lei;
6.2) contravaloarea producţiei centralei de apă în sumă de l.110.000 lei, din care:
- la secţiile principale de producţie ........................................................... 800.000 lei;
- la secţia I ........................................................................................... 480.000 lei;
- la secţia a II-a .................................................................................... 320.000 lei;
- la sectorul administrativ şi de conducere ................................................. 310.000 lei.
____________________________ ________________________________________
% = 922/CE 2.250.000
923 2.000.000

„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I 1.200.000
923/S II 800.000
 924 250.000
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ _______________________________________
% = 922/CA 1.110.000
923 800.000

„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/S I 480.000
923/S II 320.000
924 310.000

„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
7) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie în sumă de 14.560.000 lei.
____________________________ _______________________________________
921 = 923 14.560.000
„Cheltuieli activităţi „Cheltuieli indirecte
de bază” de producţie”
921/S I 923/S I 8.400.000
921/S II 923/S II 6.160.000
____________________________ _______________________________________
8) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie folosind drept bază de repartizare costul de
producţie:
8.1) Se calculează coeficientul de repartizare (KCGA), astfel:
2.240.000
K 0,057 .
CGA 39.160.000
8.2) Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie (C GCA) cuvenite pentru fiecare secţie în parte,
astfel:
CGCA: S I: 23.760.000 x 0,057 = 1.354.320 lei
S II: 15.400.000 x 0,057 = 877.800 lei
Total 2.232.120 lei
8.3) Includerea în costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de administraţie:
____________________________ _______________________________________
921 = 924 2.240.000
„Cheltuielile activităţii „Cheltuieli generale
de bază” de administraţie”
921/S I 1.354.320
921/S II 885.680
__ _______________________ _________________________________________
9) Înregistrarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie a cărei valoare, conform inventarului,
este de 5.400.000 lei, din care:
- la secţia I .................................................................................. 5.114.320 lei
- la secţia a II-a ........................................................................... 285.680 lei
____________________________ _________________________________________
933 = 921 5.400.000
„Costul producţiei în „Cheltuielile activităţii
curs de execuţie” de bază”
921/S I 5.114.320
921/S II 285.680
____________________________ _________________________________________
10) Calculul şi înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:
10.1) Calculul costului efectiv al producţiei finite:
 Totalul Costul efectiv Costul efectiv Cantitatea de Costul efectiv
Simbolul contului al producţiei
cheltuielilor (complet) al prod. finite unitar
analitic de în curs de
(costul complet) producţiei finite obţinute (col. 3/col. 4)
calculaţie execuţie
(lei) (col. 1 - col. 2) (lei) (kg) (lei)
(lei)
0 1 2 3 4 5
921/S I 25.114.320 5.114.320 20.000.000 - -
921/S II 16.285.680 285.680 16.000.000 - -
Total 41.400.000 5.400.000 36.000.000 1.000 36.000
10.2) Înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:
____________________________ ______________________________
902 = 921 36.000.000
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii
producţia obţinută” de bază”
921/S I 20.000.000
921/S II 16.000.000
____________________________ ______________________________
11) Calculul şi înregistrarea diferenţelor dintre costul standard şi costul efectiv al producţiei finite
obţinute (acestea reprezintă soldul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”):
____________________________ ______________________________
903 = 902 4.000.000
„Decontări interne „Decontări interne
privind diferenţele privind producţia
de preţ” obţinută”
____________________________ _____________________________________
12) Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute:
____________________________ ______________________________
901 = 931 36.000.000
„Decontări interne „Costul producţiei
privind cheltuielile” obţinute”
__________________________________ ___________________________________________
13) Închiderea contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”:
____________________________ ___________________________________________
931 = 903 4.000.000
„Costul producţiei „Decontări interne
obţinute” privind diferenţele de preţ”
___________________________ ___________________________________________
N.B. Ultimele două înregistrări se pot reda printr-o singură formulă contabilă compusă, care reflectă
decontarea cheltuielilor privind producţia finită obţinută, astfel:
____________________________ ______________________________
901 = % 36.000.000
„Decontări interne 931 32.000.000
privind cheltuielile” „Costul producţiei
903 obţinute” 4.000.000

„Decontări interne privind

diferenţele de preţ”
____________________________ ______________________________
14) Decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie:
____________________________ ______________________________
901 = 933 5.400.000
„Decontări interne „Costul producţiei
privind cheltuielile” în curs de execuţie”
____________________________ ______________________________
Având în vedere că modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei
unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de conducere ale acesteia,
modelul practic prezentat reprezintă doar una din variantele posibile care conduce la calcularea
costului efectiv al producţiei finite.
Reflectarea înregistrărilor cronologice de mai sus, în forma sistemică, se prezintă astfel:
D 901 „Decontări interne privind cheltuielile” C
12/931 36.000.000 9.500.000 1/921
14/933 5.400.000 600.000 1/922
Total 41.400.000 2.100.000 1/923
300.000 1/924
12.000.000 2.1/921
1.200.000 2.1/922
4.200.000 2.1/923
600.000 2.1/924
3.600.000 2.2/921
360.000 2.2/922
1.260.000 2.2/923
180.000 2.2/924
1.200.000 3/922
4.200.000 3/923
600.000 3/924
41.400.000 Total
D 921 „Cheltuielile activităţii de bază” C

1/901 9.000.000 5.400.000 9/933

2.1/901 12.000.000 36.000.000 10.2/902
2.2/901 3.600.000
Total cheltuieli
directe 24.600.000 41.400.000 Total
7/923 14.560.000
Costul de
producţie 39.160.000
8.2/924 2.240.000
Costul complet 41.400.000
D 921/S I C

1/901 6.000.000 5.114.000 9/923

2.1/901 7.200.000 20.000.000 10.2/902
2.2/901 2.160.000 25.114.320 Total
Total cheltuieli
directe 15.360.000
7/923 8.400.000
Costul de
producţie 23.760.000
8.3/924 1.354.320
Costul complet 25.114.320
D 921/S II C

1/901 3.500.000 285.680 9/923

2.1/901 4.800.000 16.000.000 10.2/902
2.2/902 1.440.000 16.285.680 Total
Total cheltuieli
directe 9.240.000
7/923 616.000
Costul de
producţie 15.400.000
8.3/924 885.680
Costul complet 16.285.680
D 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” C

1/901 600.000 2.000.000 6.1/923

2.1/901 1.200.000 250.000 6.1/924
2.2/901 360.000 800.000 6.2/923
3/901 1.200.000 310.000 6.2/924
Total 3.360.000 3.360.000 Total
D 922/CE C

1/901 240.000 310.000 5.1/922/CA

2.1/901 900.000 2.250.000 6.1/924
2.2/901 270.000 2.560.000 Total
3/901 900.000
5.2/922/CA 250.000
Total 2.560.000
D 922/CA C

1/901 360.000 250.000 5.1/922/CE

2.1/901 300.000 800.000 6.1/923
2.2/901 90.000 310.000 6.2/924
3/901 300.000 1.360.000 Total
5.2/922/CE 310.000
Total 1.360.000
D 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” C

1/901 2.100.000 14.560.000 7/921

2.1/901 4.200.000 14.560.000 Total
2.2/901 1.260.000
3/901 4.200.000
6.1/922 2.000.000
6.2/922 800.000
Total 14.560.000
D 923/S I C

1/901 1.200.000 8.400.000 7/921

2.1/901 2.400.000 8.400.000 Total
2.2/901 720.000
3/901 2.400.000
6.1/922 1.200.000
6.2/922 480.000
Total 8.400.000
D 923/S II C

1/901 900.000 6.160.000 7/921

2.1/901 1.800.000 6.160.000 Total
2.2/901 540.000
3/901 1.800.000
6.1/922 800.000
6.2/922 320.000
Total 6.160.000
D 924 „Cheltuieli generale de administraţie” C

1/901 350.000 2.240.000 7/922

2.1/901 600.000 2.240.000 Total
 2.2/901 180.000
3/901 600.000
6.1/922 250.000
6.2/922 310.000
Total 2.240.000
D 931„Costul producţiei obţinute” C

4/902 32.000.000 36.000.000 7/922

13/903 4.000.000 36.000.000 Total
Total 36.000.000
D 933„Costul producţiei în curs de execuţie” C

9/921 5.400.000 5.400.000 14/901

Total 5.400.000 5.400.000 Total
D 902„Decontări interne privind producţia obţinută” C

10.2/921 36.000.000 32.000.000 4/931

Total 36.000.000 4.000.000 11/903
36.000.000 Total
D 903„Decontări interne privind diferenţa de preţ” C

11/902 4.000.000 4.000.000 13/931

Total 4.000.000 4.000.000 Total

În această variantă, la reluarea activităţii în următoarea perioadă de gestiune se reia şi costul producţiei
în curs de execuţie pe baza următoarei înregistrări contabile:
____________________________ ____________________________________
933 = 901 540.000
„Costul producţiei „Decontări interne
în curs de execuţie” privind cheltuielile”
____________________________ _________________________________________
Concomitent cu această înregistrare se transferă costul producţiei în curs de execuţie în contul de
calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru a fi preluat ca sold iniţial, astfel:
__________________________ ______________________________________
921 = 933 540.000
„Cheltuielile activităţii „Costul producţiei
de bază” în curs de execuţie”
____________________________ ______________________________________
O altă variantă la modelul practic prezentat ar fi aceea ca ultima înregistrare să nu se efectueze, astfel
încât conturile 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi 901 „Decontări interne privind
cheltuielile” să rămână cu sold debitor şi, respectiv, creditor, care reprezintă contravaloarea producţiei
în curs de execuţie. În această variantă, la începutul perioadei următoare de gestiune, contul 933
„Costul producţiei în curs de execuţie” se închide prin contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”,
care preia contravaloarea producţiei respective pentru a o include în costul producţiei finite, astfel:
____________________________ _____________________________________
921 = 933 540.000
„Cheltuielile activităţii „Costul producţiei
de bază” în curs de execuţie”
____________________________ ______________________________________
 Să presupunem o societate comercială cu activitate industrială care dispune de două
secţii de bază (I şi II), două secţii auxiliare - centrala electrică (CE) şi centrala de apă
(CA)
- şi de un sector administrativ şi de conducere. În cadrul secţiilor de bază se execută două
comenzi (comanda - cd. 100 şi comanda - cd. 200), iar unitatea lucrează cu întreaga sa
capacitate şi nu necesită cheltuieli de desfacere.
În continuare, se vor prezenta principalele operaţii economice care se efectuează pe
parcursul unei perioade de gestiune, şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi
sistematică în contabilitatea de gestiune a societăţii comerciale menţionate.
1) înregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile în
sumă de 1.100.000 lei pe baza „Situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale”, astfel:
- materii prime ............................................................................................ 600.000 lei;
- la secţia I ............................................................................................. 400.000 lei;
- la cd. 100 ....................................................................................... 250.0001ei;
- la cd. 200 ....................................................................................... 150.000 lei;
- la secţia a II-a ...................................................................................... 200.000 lei;
- la cd. 100 ....................................................................................... 150.000 lei;
- la cd. 200 ....................................................................................... 50.000 lei;
- materiale consumabile .............................................................................. 500.000 lei;
- la secţiile principale de producţie ........................................................ 200.000 lei;
- la secţia I ........................................................................................ 120.000 lei;
- la secţia a II-a ................................................................................ 80.000 lei;
- la secţiile auxiliare ............................................................................... 160.000 lei;
- la centrala electrică ........................................................................ 100.000 lei;
- la centrala de apă ........................................................................... 60.000 lei;
- la sectorul administrativ
şi de conducere al unităţii ............................................................................ 140.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 1.100.000
„Decontări interne
privind cheltuielile”
921 9.000.000
„Cheltuielile activităţii
de bază”
921/I/cd. 100 250.000
921/I/cd. 200 150.000
921/II/cd. 100 150.000
921/II/cd. 200 50.000
922 160.000
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE 100.000
922/CA 60.000
923 200.000
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I 120.000
923/II 80.000
924 200.000
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
2) Se înregistrează, pe baza „Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiilor la asigurările
şi protecţia socială” includerea acestora în costuri la cheltuielile cu manopera, astfel:
2.1) Cheltuielile cu salariile în sumă de 1.000.000 lei, repartizate astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile
principale de producţie ............................................................................. 400.000 lei;
- la secţia I .......................................................................................... 240.000 lei;
- la cd. 100 .................................................................................... 180.000 lei;
- la cd. 200 .................................................................................... 60.000 lei;
- la secţia a II-a ................................................................................... 160.000 lei;
- la cd. 100 .................................................................................... 60.000 lei;
- la cd. 200 .................................................................................... 100.000 lei;
- salariile personalului din secţiile auxiliare ............................................. 200.000 lei;
- la centrala electrică ........................................................................... 120.000 lei;
- la centrala de apă .............................................................................. 80.000 lei;
- salariile muncitorilor auxiliari
şi ale personalului TESA din secţiile
principale de producţie ............................................................................. 300.000 lei;
- la secţia I .......................................................................................... 160.000 lei;
- la secţia a II-a ................................................................................... 140.000 lei;
- salariile personalului din sectorul administrativ
şi de conducere al unităţii ......................................................................... 100.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 1.000.000
„Decontări interne
privind cheltuielile”
921 400.000

„Cheltuielile activităţii
de bază”
921/I/cd. 100 180.000
921/I/cd. 200 60.000
921/II/cd. 100 60.000
921/II/cd. 200 60.000
922 200.000
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE 120.000
922/CA 80.000
923 300.000
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I 160.000
923/II 140.000
924 100.000
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
2.2) Cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială care reprezintă 30% din salarii:
____________________________ ______________________________
% = 901 300.000
„Decontări interne
921 privind cheltuielile” 120.000

„Cheltuielile activităţii
de bază”
921/I/cd. 100 54.000
921/I/cd. 200 18.000
921/II/cd. 100 18.000
921/II/cd. 200 30.000
 922 60.000
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE 36.000
922/CA 24.000
923 90.000
„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I 48.000
923/II 42.000
924 30.000
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
3) Se înregistrează, pe baza „Situaţiei de calcul şi repartizare a amortizării imobilizărilor
corporale”, includerea în cheltuielile de producţie a amortizării imobilizărilor corporale pe
luna respectivă, în sumă de 390.000 lei, astfel:
- la secţiile auxiliare ...................................................................................... 100.000 lei;
- la centrala electrică ................................................................................ 60.000 lei
- la centrala de apă ................................................................................... 40.000 lei
- la secţiile principale de producţie ............................................................... 160.000 lei
- la secţia I ............................................................................................... 100.000 lei
- la secţia a II-a ........................................................................................ 60.000 lei
- la sectorul administrativ şi de conducere
al unităţii ........................................................................................................ 40.000 lei
____________________________ ______________________________
% = 901 300.000
„Decontări interne
922 privind cheltuielile” 100.000

„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CE 60.000
922/CA 40.000
923 160.000
„Cheltuieli indirecte de producţie”
923/I 100.000
923/II 60.000
924 40.000
„Cheltuieli generale de administraţie”
____________________________ ______________________________
4) Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”, se înregistrează producţia finită
obţinută pe parcursul lunii, ştiind că din comanda 100 s-au obţinut 10 buc, la costul unitar
standard de 120.000 lei/buc, adică în total 1.200.000 lei, iar din comanda 200 s-au obţinut 9
buc, la costul unitar standard de 90.000 lei/buc, adică în total 810.000 lei.
____________________________ ______________________________
931 = 902 2.010.000
„Costul producţiei „Decontări interne
obţinute” privind producţia obţinută”
931/100 902/100 1.200.000
931/200 902/200 810.000
____________________________ ______________________________
5) Se decontează consumurile reciproce dintre secţiile auxiliare astfel:
5.1) Energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă, în valoare de
16.000 lei;
____________________________ ______________________________
922 = 922 16.000
„Cheltuielile activităţilor „Cheltuielile activităţilor
auxiliare/CA” auxiliare/CE”
____________________________ ______________________________
5.2) Apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică, în valoare de 4.000 lei;

____________________________ ______________________________
922 = 922 4.000
„Cheltuielile activităţilor „Cheltuielile activităţilor
auxiliare/CA” auxiliare/CE”
____________________________ ______________________________
6) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor activităţilor auxiliare” se decontează
cheltuielile secţiilor auxiliare, astfel:
6.1) Decontarea cheltuielilor centralei electrice în sumă de 304.000 lei, astfel:
- la secţiile principale de producţie ............................................................... 220.000 lei;
- la secţia I ............................................................................................... 120.000 lei;
- la secţia a II-a ........................................................................................ 100.000 lei;
- la sectorul administrativ şi de conducere .................................................... 84.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 922 304.000
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
923 922/CE 220.000

„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I 120.000
923/II 100.000
924 84.000
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
6.2) Decontarea cheltuielilor centralei de apă în sumă de 216.000 lei, astfel:
- la secţiile principale de producţie ................................................................. 140.000 lei
- la secţia I ................................................................................................ 80.000 lei
- la secţia a II-a ......................................................................................... 60.000 lei
- la sectorul administrativ şi de conducere ...................................................... 76.000 lei
____________________________ ______________________________
% = 922 216.000
„Cheltuielile
activităţilor auxiliare”
922/CA
923 140.000

„Cheltuieli indirecte
de producţie”
923/I 80.000
923/II 60.000
924 76.000
„Cheltuieli generale
de administraţie”
____________________________ ______________________________
7) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se înregistrează
repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare salariile directe şi
contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe.
7.1) Se calculează coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare secţie în parte, astfel:
K 628.000 628.000 2,012 ;
CIP
240.000 72.000 312.000
I
K 488.000 488.000 2,317 .
CIP
160.000 48.000 208.000
II

7.2) Se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producţie (CCIP) cuvenite fiecăreia dintre
cele două comenzi, astfel:
- pentru secţia I:
- cd. 100: (180.000 lei + 54.000 lei) x 2,012 = 470.808 lei
- cd. 200: ( 30.000 lei + 9.000 lei) x 2,012 = 157.192 lei
Total = 628.000 lei

- pentru secţia a II-a:

- cd. 100: ( 60.000 lei + 18.000 lei) x 2,317 = 180.726 lei
- cd. 200: (100.000 lei + 30.000 lei) x 2,317 = 301.274 lei
Total = 482.000 lei
7.3) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producţie:
____________________________ ______________________________
921 = 923 1.110.000
„Cheltuielile activităţii „Cheltuieli indirecte
de bază” de producţie”
921/I/100 923/I 628.000
470.808
921/I/200 157.192
921/II/100 923/II 482.000
180.726
921/II/200 301.274
____________________________ ______________________________
8) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie” se înregistrează
repartizarea acestora, folosind drept bază de repartizare costul de producţie.
8.1) Se calculează coeficientul de repartizare (KCGA) astfel:
470.000
K 0,210
CGA 2.230.000
8.2) Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie cuvenite pentru fiecare
dintre cele două comenzi, astfel:
- cd. 100:
- Secţia I: 954.808 x 0,210 = 200.510 lei
- Secţia a II-a: 408.726 x 0,210 = 85.922 lei
Total: 286.432 lei
- cd. 200:
- Secţia I: 385.192 x 0,210 = 80.890 lei
- Secţia a II-a: 481.274 x 0,210 = 102.678 lei
Total: 183.568 lei
8.3) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraţie:
____________________________ ______________________________
921 = 924 470.000
„Cheltuielile activităţii „Cheltuieli generale
de bază” de administraţie”
921/I/100 200.510
921/II/100 85.922
921/I/200 80.890
921/II/200 102.678
____________________________ ______________________________
9) Pe baza „Inventarului producţiei în curs de execuţie” se înregistrează costul acesteia,
cunoscând că pe comenzi se prezintă astfel:
- cd. 100:
- Secţia I: 155.318 lei
- Secţia a II-a: 94.558 lei
Total: 249.876 lei
- cd. 200:
- Secţia I: 66.082 lei
- Secţia a II-a: 84.042 lei
Total: 150.124 lei
____________________________ ______________________________
933 = 921 400.000
„Costul producţiei în „Cheltuielile
curs de execuţie” activităţii de bază”
933/100 921/100 249.876
921/I/100 155.318
921/II/100 94.558
933/200 921/200 150.124
921/I/200 66.082
921/II/200 84.042
____________________________ ______________________________
10) Se calculează costul efectiv al producţiei finite obţinute şi se înregistrează decontarea
cheltuielilor aferente acesteia.
Simbolul Totalul Costul efectiv Costul efectiv Cantitatea de
cheltuielilor al producţiei Costul efectiv
contului (complet) al prod. finite
(costul în curs de unitar
analitic de producţiei finite obţinute
complet) execuţie (lei)
calculaţie (lei) (nr. buc.)
(lei) (lei)
0 1 2 3 4 5
921/I/100 1.155.318 155.318 1.000.000 - -
921/II/100 494.558 94.558 400.000 - -
Total cd. 1.649.876 249.876 1.400.000 10 14.000
100
921/I/200 466.082 66.082 400.000
921/II/200 584.042 84.042 500.000
Total cd. 1.050.124 150.124 900.000 9 100.000
200
____________________________ ______________________________
902 = 921 2.300.000
„Decontări interne „Cheltuielile activităţii
privind producţia de bază”
obţinută”
902/100 921/100 1.400.000
921/I/100 1.000.000
921/II/100 400.000
902/200 921/200 900.000
921/I/200 400.000
921/II/200 500.000
____________________________ ______________________________
11) Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute (dintre
costul standard şi costul efectiv).
Acestea reprezintă soldul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” şi se
înregistrează astfel:
____________________________ ______________________________
903 = 902 290.000
„Decontări interne „Decontări interne
privind diferenţele privind producţia
de preţ” obţinută”
902/100 200.000
902/200 90.000
____________________________ ______________________________
12) Se decontează costul efectiv al producţiei finite obţinute.
____________________________ ______________________________
901 = 931 2.300.000
„Decontări interne „Costul producţiei
privind cheltuielile” obţinute”
931/100 1.400.000
931/200 900.000
____________________________ ______________________________
13) Închiderea contului de diferenţe 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”
prin repartizarea acestora la costul producţiei obţinute, astfel:
____________________________ ______________________________
931 = 903 290.000
„Costul producţiei „Decontări interne
obţinute” privind diferenţele de preţ”
931/100 903/100 200.000
931/200 903/200 90.000
____________________________ ______________________________
14) Decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie:
____________________________ ______________________________
901 = 933 400.000
„Decontări interne „Costul producţiei
privind cheltuielile” în curs de execuţie”
933/100 249.876
933/200 150.124
____________________________ ______________________________
Având în vedere şi în acest caz că modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la
latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile
proprii ale acesteia, modelul practic prezentat reprezintă doar una din variantele posibile
care conduce la calculul costului efectiv al producţiei şi stabilirea abaterilor de preţ.
Reflectarea înregistrărilor cronologice de mai sus, în formă sistematică, se prezintă astfel:

D 901 „Decontări interne privind cheltuielile” C

12/931 2.300.000 600.000 1/921
14/933 400.000 160.000 1/922
Total 2.700.000 200.000 1/923
140.000 1/924
400.000 2.1/921
200.000 2.1/922
300.000 2.1/923
100.000 2.1/924
120.000 2.2/921
60.000 2.2/922
90.000 2.2/923
30.000 2.2/924
100.000 3/922
160.000 3/923
40.000 3/924
2.700.000 Total
D 921 „Cheltuielile activităţii de bază” C

1/901 600.000 400.000 9/933

2.1/901 400.000 2.300.000 10/902
2.2/901 120.000 2.700.000 Total
7/923 1.110.000
Total cost de
producţie 2.230.000
8/923 470.000
Total cost complet
2.700.000

D 921/I/100 C
1/901 250.000 155.318 9/923
2.1/901 180.000 1.000.000 10/902
2.2/901 54.000 1.155.318 Total
7/923/I 470.808
Total cost de
producţie 954.000
8/924 200.510
Total cost complet 1.155.318

D 921/I/200 C

1/901 150.000 66.082 9/923

2.1/901 60.000 400.000 10/902
2.2/901 18.000 466.082 Total
7/923/I 175.192
Total cost de
producţie 385.192
8/924 80.890
Total cost complet 466.082

D 921/II/100 C

1/901 150.000 94.558 9/923

2.1/901 60.000 400.000 10/902
2.2/901 18.000 494.558 Total
7/923/I 180.726
Total cost de
producţie 408.726
8/924 85.832
Total cost complet 494.558

D 921/II/200 C

1/901 50.000 81.042 9/923

2.1/901 100.000 500.000 10/902
2.2/901 30.000 584.042 Total
7/923/I 300.000
Total cost de
producţie 481.274
8/924 102.768
Total cost complet 584.042

D 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” C

1/901 160.000 220.000 6.1/923

2.1/901 200.000 84.000 6.1/924
2.2/901 60.000 140.000 6.2/923
3/901 100.000 76.000 6.2/924
Total 520.000 520.000 Total
D 922/CE C
1/901 100.000 16.000 5.1/922/CA
2.1/901 120.000 220.000 6.1/924
2.2/901 36.000 84.000 6.2/923
3/901 60.000 320.000 Total
5.2/922/CA 4.000
Total 320.000
D 922/CA C

1/901 60.000 4.000 5.1/922/CE

2.1/901 80.000 140.000 6.1/923
2.2/901 24.000 176.000 6.2/924
3/901 40.000 220.000 Total
5.2/922/CE 16.000
Total 220.000
D 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” C

1/901 200.000 1.110.000 7/921

2.1/901 300.000 1.110.000 Total
2.2/901 90.000
3/901 160.000
6.1/922 220.000
6.2/922 140.000
Total 1.110.000
D 923/I C

1/901 120.000 470.808 7/921/I/100

2.1/901 160.000 157.192 7/921/I/200
2.2/901 48.000 628.000 Total
3/901 100.000
6.1/922 120.000
6.2/922 80.000
Total 628.000
D 923/II C

1/901 80.000 180.726 7/921/I/100

2.1/901 140.000 301.274 7/921/I/200
2.2/901 42.000 482.000 Total
3/901 60.000
6.1/922 100.000
6.2/922 60.000
Total 482.000
D 924 „Cheltuieli generale de administraţie” C

1/901 140.000 470.000 8/921

2.1/901 100.000 470.000 Total
2.2/901 30.000
3/901 40.000
6.1/922 84.000
6.2/922 76.000
Total 470.000
D 931 „Costul producţiei obţinute” C

4/902 2.010.000 2.300.000 12/901

 13/903 290.000 2.300.000 Total
Total 2.300.000
D 931/100 C

4/902 1.200.200 1.400.000 12/901

13/903 200.000 1.400.000 Total
Total 1.400.000
D 931/200 C

4/902 810.000 900.000 12/901

13/903 90.000 900.000 Total
Total 900.000
D 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” C
10/921 2.300.000 2.010.000 4/931
Total 2.300.000 290.000 11/903
2.300.000 Total
D 902/100 C

10/921 1.400.000 1.200.000 4/931

Total 1.400.000 200.000 11/903
1.400.000 Total
D 902/200 C

10/921 900.000 810.000 4/931

Total 900.000 90.000 11/903
900.000 Total
D 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” C

9/921 400.000 400.000 14/901

Total 400.000 400.000 Total
D 933/100 C

9/921/100 249.876 249.876 14/901

Total 249.876 249.876 Total
D 933/200 C

9/921/200 150.124 150.124 14/901

Total 150.124 150.124 Total
D 903 „Decontări interne privind diferenţa de preţ” C

11/902 290.000 290.000 13/931

Total 290.000 290.000 Total
D 903/100 C

11/902 200.000 200.000 13/931

Total 200.000 200.000 Total
D 903/200 C

11/902 90.000 90.000 13/931

Total 90.000 90.000 Total