ABORDĂRI TEORETICO-METODOLOGICE PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

1.1. Contabilitatea managerială – sursă de informaţii pentru

activitatea de conducere

1.1.1. Apariţia şi evoluţia conceptului de contabilitate managerială

Complexitatea vieţii economice, criza economico-financiară şi

problemele sociale şi de mediu determină creşterea rolului informaţiei
economico-financiare în adoptarea deciziilor. Conducerea eficientă a oricărei
unităţi economice se bazează pe existenţa unui sistem informaţional
economic bine structurat, în funcţie de nevoile de informare ale managerilor,
a cărui componentă principală este contabilitatea.
Informaţiile oferite de sistemul informaţional contabil sunt utilizate atât în
fundamentarea deciziilor curente cât şi în stabilirea strategiilor întreprinderii,
fapt care confirmă importanţa şi necesitatea unor informaţii care să fie
prelucrate la un nivel cantitativ superior şi să fie oportune sub aspectul
operaţionalităţii lor în timp.
În timp ce Jacques Necker (1732-1804) spunea că „prima regulă a
economiei este ţinerea conturilor şi primul pas care conduce la ruină este
neglijarea lor” 1 Johann W. Goethe aduce următorul argument: „contabilitatea
este una dintre cele mai sublime creaţii ale spiritului omenesc pe care fiecare
bun gospodar ar trebui să o folosească în gospodăria sa”.
Contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea,
cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea unităţilor
patrimoniale şi trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică,
prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru
cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi
potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi
utilizatori2.
Contabilitatea de gestiune este întâlnită în literatura de specialitate şi
sub alte denumiri: contabilitate analitică, contabilitate internă, contabilitate
managerială.
Federaţia Internaţională a Contabililor în lucrarea „Conceptele
contabilităţii manageriale” editată în 1989 şi revizuită în anul 1998, admite
faptul că în lume există diferite denumiri ale acestei contabilităţi, destinată
cunoaşterii costurilor, fundamentării deciziilor şi evaluării performanţelor

1
Iacob, C., Ionescu, I. – Contabilitate de gestiune, Editura AIUS, Craiova, 1996, p. 5
2
Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, republicată, Monitorul Oficial,
Partea I nr. 454 din 18/06/2008
întreprinderii. În cultura anglo-saxonă este consacrată denumirea „contabilitate
managerială”, la fel cum în alte culturi (precum cea franceză) este folosit
conceptul de „contabilitate de gestiune”, sau „contabilitate de gestiune şi
calculaţia costurilor”.
Se ridică întrebarea „contabilitatea de gestiune este o
componentă a contabilităţii manageriale sau se pune semnul
egalităţii între cele două?”. Pentru a răspunde la această întrebare
considerăm că este necesară mai întâi definirea contabilităţii de gestiune.
Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management
Accountants – C.I.M.A.) din Marea Britanie defineşte3 contabilitatea de gestiune
drept “procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare,
interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare), utilizate
de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în
cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii
corespunzătoare a resurselor acesteia”.
În viziunea lui H.Bouquin (2006) 4 contabilitatea de gestiune este „un
sistem de informare contabilă care vizează sprijinirea managerilor şi
influenţarea comportamentelor în vederea modelării relaţiilor dintre
resursele alocate şi consumate şi finalităţile care urmează”.
C.Iacob şi I.Ionescu (2007) 5 definesc contabilitatea de gestiune drept „un
sistem prin care se calculează şi analizează valoarea fluxurilor interne în
întreprindere. Ea trebuie să fie adaptată activităţii, structurii funcţionale a
întreprinderii şi cerinţelor decidenţilor faţă de evoluţiile mediului economic şi
tehnologic”.
În opinia autorilor A.Burlaud şi C.Simon (2003) 6, contabilitatea de
gestiune este un proces de:
 identificare: recunoaştere şi evaluare a operaţiilor comerciale şi a altor
fapte economice în scopul contabilizării lor corecte;
 măsurare: cuantificare, incluzând şi estimarea operaţiilor comerciale şi
a altor fapte economice care sunt efectuate sau susceptibile a se
realiza;
 agregare: gruparea operaţiilor comerciale şi a faptelor economice, de o
manieră riguroasă şi coerentă în scopul înregistrării lor;
 analiză: determinarea cauzelor activităţilor descrise şi a relaţiilor
acestora cu alte fapte economice şi circumstanţe;
 pregătire şi interpretare: regruparea semnificativă a datelor contabile
şi/sau previzionale pentru satisfacerea nevoii de informaţii prezentate

3
Needles, B., Anderson, H., Caldwell, J. – Principiile de bază ale contabilităţii, 5th eddition, 1993, versiunea
românească Editura ARC, 2001, p. 854;
4
Bouquin, H. – Comptabilite de gestion, 4eme edition, Paris, Ed. Economica, 2006, p. 12
5
Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura
Universitaria, Craiova, 2007, p. 14
6
Burlaud A., Simon C. – Comptabilite de gestion, Edition Vuibert, Paris, 2003, p. 6
 într-o formă logică şi, dacă este necesar, includerea unor concluzii ce
se pot desprinde din aceste date.
 comunicare: transmiterea informaţiilor pertinente managerilor cât şi
altor persoane pentru folosire internă sau externă.
În cele patru definiţii prezentate mai sus se observă reliefarea
legăturii contabilităţii de gestiune cu managementul întreprinderii
căruia îi furnizează informaţiile necesare pentru adoptarea deciziilor
necesare în vederea atingerii performanţei.
Sistemul contabil existent la nivelul întreprinderii are mai multe
componente interdependente.
Ch.Horngren ş.a. (2006)7 consideră că din sistemul contabil fac parte:
 contabilitatea de gestiune – cuantifică şi raportează informaţii
financiare
şi nefinanciare care îi ajută pe manageri să ia decizii ce vor permite
atingerea scopurilor organizaţiei;
 contabilitatea financiară – se axează pe raportarea către exterior,
cuantifică şi consemnează operaţiuni economice şi furnizează situaţii
financiare întocmite pe baza principiilor financiare general acceptate;
 contabilitatea costurilor – furnizează informaţii pentru contabilitatea
de
gestiune şi contabilitatea financiară. Contabilitatea costurilor
cuantifică şi raportează informaţii financiare şi nefinanciare legate de
costul achiziţionării sau utilizării resurselor într-o organizaţie. În
viziunea autorilor citaţi, contabilitatea costurilor include acele
componente ale contabilităţii de gestiune şi ale contabilităţii financiare
în care sunt colectate sau analizate informaţii referitoare la costuri.
C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008)8 consideră contabilitatea managerială
ca fiind „un concept mai larg implicând cunoştinţe şi pricepere profesională
în pregătirea şi mai ales în prezentarea informaţiilor necesare conducerii pe
diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaţii o reprezintă
contabilitatea financiară şi contabilitatea costurilor (de gestiune)”. În opinia
autorilor citaţi, contabilitatea managerială este „... un amestec între două
discipline. Prima, contabilitatea, abordează partea tehnică a cuantificării,
prelucrării şi comunicării informaţiilor. A doua disciplină, managementul,
furnizează o perspectivă asupra problemelor comportamentale specifice
controlului asupra unei întreprinderi”9. Contabilitatea managerială este
definită10 drept „un sistem de comunicare a informaţiilor, care clasifică

7
Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., – Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a XI-a, Editura
ARC, Chişinău, 2006, p. 3
8
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, ediţia a II-a, Editura
Universitară, Bucureşti, 2008, p. 24
9
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – Op.cit., p. 24
10
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – Op.cit., p. 210
informaţiile privind cheltuielile şi veniturile din rapoartele întocmite în
funcţie de: (1) ariile de responsabilitate atribuite managerilor şi (2) funcţiile
acestor manageri”.
R.Proctor (2002)11 face o distincţie între „management accounting”
(contabilitate de gestiune) şi „managerial accounting” (contabilitate
managerială): „Contabilitatea de gestiune este orientată spre viitor. Este în
principal preocupată de furnizarea de informaţii managerilor pentru a-i ajuta
pe aceştia să planifice, să evalueze şi să controleze activităţile. Este în esenţă o
funcţie serviciu, un mijloc către un sfârşit decât un sfârşit în sine.
Contabilitatea managerială se potriveşte de asemenea acestei definiţii, dar
utilizarea termenului „managerială” pune accentul pe rolul de serviciu. Acest
lucru poate părea evident, dar o mare parte a secolului XX, contabilitatea de
gestiune a fost folosită mai degrabă pentru a servi nevoilor contabilităţii
financiare, decât pentru asistarea managerilor în îndeplinirea sarcinilor lor…
Contabilitatea managerială se referă la îmbunătăţirea performanţelor viitoare
ale organizaţiilor”.
H.Coombs ş.a. (2005)12 se întreabă „Ce este contabilitatea de
gestiune?”. Pentru oferirea răspunsului ei definesc întâi contabilitatea şi
managementul şi subliniază relaţia între cele două domenii: „Contabilitatea
de gestiune (management accounting) este contabilitatea (producerea de
informaţii utile) pentru management”.
P.Diaconu (2002)13 consideră că elementele componente ale
contabilităţii manageriale pot fi schematizate ca în figura 1.1.
În opinia profesorului S.Briciu (2006) 14, contabilitatea managerială
este o disciplină nouă, „care trebuie să cuprindă atât elemente specifice
contabilităţii financiare (generale), cât mai ales din cea de a doua latură a
contabilităţii, contabilitatea de gestiune denumită, pe bună dreptate de unii
autori, managerială.
PLANIFICARE STRATEGICĂ SUPORT DECIZIONAL
MANAGEMENT FINANCIAR
INFORMAŢII PENTRU CONTROLUL
OPERAŢIONAL (Contabilitatea costurilor/
bugetare)
RAPORTĂRI DE BAZĂ (Contabilitate AUDIT INTERN
financiară)
Sursa: Diaconu, Paul – Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 18
Figura 1.1. Componentele contabilităţii manageriale în viziunea lui P. Diaconu

Un loc special în cadrul contabilităţii manageriale trebuie să-l ocupe

controlul de gestiune, care este responsabil de buna funcţionare a sistemului
11
Proctor, R. – Managerial accounting for business decisions, Financial Times Press, Londra, 2002, p. xvii
12
Coombs, H., Hobbs, D., Jenkins, E. – Management accounting. Priciples and applications, Sage Publications,
London, 2005, pp. 2-3
13
Diaconu, P. – Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 18
14
Briciu, S. – Contabilitatea managerială, Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică, Bucureşti, 2006, p.
27
informaţional necesar luării deciziilor într-o entitate. La acesta trebuie inclus
şi auditul intern, care ajută entitatea să-şi atingă obiectivele, realizând
evaluări sistematice şi îmbunătăţind managementul riscului, controlul şi
gestionarea proceselor”.
Profesorul S.Briciu (2006)15 prezintă schematic patru elemente ale
contabilităţii manageriale, aşa cum se poate observa în figura 1.2.
CONTABILITATEA CONTROLUL
FINANCIARĂ DE
Situaţiile financiare GESTIUNE
(Poziţia financiară şi performanţa)
controlează eficienţa şi
CONTABILITATEA DE eficacitatea acţiunilor şi
GESTIUNE mijloacelor pentru atingerea
organizarea unui sistem de obiectivelor entităţii
măsurare a activităţii;
calculul costurilor; AUDIT INTERN
furnizarea de informaţii;
facilitarea luării deciziilor. evaluări sistematice

Sursa: Briciu, S. – Contabilitatea managerială, Aspecte teoretice şi practice, Editura

Economică, Bucureşti, 2006, p. 27
Figura 1.2. Elementele sistemului contabilităţii manageriale în viziunea lui S.Briciu
Având în vedere opiniile exprimate în literatura de specialitate şi
cercetările efectuate, în opinia noastră, putem vorbi de un sistem al
contabilităţii manageriale la nivelul întreprinderii. În viziunea noastră,
acest sistem are mai multe componente: contabilitatea de gestiune,
contabilitatea financiară, auditul intern şi controlul de gestiune. La
componentele enumerate putem adăuga şi contabilitatea verde care
poate fi implementată la nivelul contabilităţii de gestiune şi al
contabilităţii financiare pentru a reflecta distinct în contabilitate
cheltuielile şi veniturile de mediu.
În opinia noastră, componentele sistemului contabilităţii manageriale
pot fi prezentate grafic ca în figura 1.3:
Contabilitatea financiară Auditul intern
Contabilitatea
verde

Controlul de gestiune

Contabilitatea
de gestiune

Sursa: elaborat de autor

Figura 1.3. Componentele sistemului contabilităţii manageriale în opinia autorului

15
Briciu, S. – Op.cit., p. 27
 Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilităţii
manageriale sunt prezentate în tabelul 1.1:
Nr. Componenta Rol în sistemul contabilităţii manageriale
crt.
1. Contabilitate - furnizează informaţii cu caracter analitic privind resursele
a de gestiune gestionate de fiecare verigă organizatorică în parte pentru a
facilita înţelegerea şi explicarea rezultatelor obţinute;
- mijloc utilizat de manageri pentru atingerea scopurilor
organizaţiei şi nu reprezintă un scop în sine.
2. Contabilitate - are ca obiect înregistrarea tuturor operaţiilor care au impact
a financiară asupra resurselor economice ale întreprinderii, cu scopul de a
determina rezultatul exerciţiului;
- oferă informaţii privind poziţia financiară şi performanţa
întreprinderii;
- este obligatorie şi unitară în practică.
3. Contabilitate - asigură urmărirea costurilor şi beneficiilor de mediu;
a verde - poate fi integrată atât în cadrul contabilităţii de gestiune cât
şi în cadrul contabilităţii financiare.
4. Controlul de - permite conducerii întreprinderii să se asigure că deciziile de
gestiune pilotaj luate în cadrul întreprinderii sunt coerente între ele şi
că, pe termen scurt, acestea contribuie la îndeplinirea
obiectivelor strategice;
- se bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un
sistem de colectare şi prelucrare a informaţiilor şi pe o
procedură de măsurare a performanţelor.
5. Auditul - raportează direct preşedintelui consiliului de administraţie
intern sau unui alt responsabil de vârf din întreprindere;
- nu se adresează terţilor.
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.1. Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilităţii
manageriale

S.Briciu şi S.Căpuşneanu (2011) 16 opinează că „într-o accepţiune

generală, contabilitatea managerială reprezintă acea parte integrantă a
managementului ce se ocupă cu identificarea, prezentarea şi interpretarea
informaţiilor folosite pentru formularea de strategii, luarea deciziilor,
optimizarea folosirii resurselor, informarea angajaţilor, protejarea activelor,
planificarea şi controlul activităţilor, informarea asociaţilor sau altor
utilizatori de informaţii externi”.
Considerăm contabilitatea managerială drept un instrument aflat
la îndemâna managerilor, al căror scop este obţinerea performanţei.
Graniţa între contabilitate şi management este greu de delimitat în
sensul strict. Contabilitatea şi managementul se află într-o relaţie de
determinare reciprocă: managementul adoptă decizii în baza
informaţiilor oferite de contabilitate, iar contabilitatea este organizată
şi condusă pentru a răspunde la nevoile managementului.
Denumirea de contabilitate managerială a fost preluată în limba
română sub influenţa limbii engleze. Trebuie reţinut faptul că în limba
16
Briciu, S., Căpuşneanu, S. - Aspecte ale normalizării contabilităţii manageriale din România la nivel
microeconomic, ECTAP, nr.3/2011, pp. 57-68
engleză se folosesc denumirile „management accounting” şi „managerial
accounting” (această din urmă formă fiind specifică vocabularului economic
din SUA). Aşa cum am arătat, există însă autori care fac distincţie între cei
doi termeni.
Contabilitatea de gestiune este cea mai importantă componentă a
sistemului contabilităţii manageriale. Evoluţia acesteia a cunoscut o serie de
transformări care au urmat evoluţiile mediului economic în general şi ale
celui industrial în special.
Pe plan mondial, studiul costurilor are o istorie îndelungată şi se pot
delimita mai multe etape, evidenţiate de S.Căpuşneanu (2008) 17. Dezvoltarea
afacerilor în secolele XVI-XVII a condus la necesitatea cunoaşterii cât mai
exacte a costurilor. Calculaţia costurilor este treptat dezvoltată şi sistematizată
iar prin îmbinarea cu contabilitatea a apărut contabilitatea de gestiune.
În secolul XIX contabilitatea de gestiune era relativ sofisticată şi oferea
informaţiile necesare pentru managementul producţiei pe scară largă de
textile, oţel şi alte produse. La începutul secolului XX au crescut cerinţele în
privinţa contabilităţii financiare şi mulţi contabili şi-au canalizat eforturile în
direcţia elaborării rapoartelor financiare la timp şi în concordanţă cu
normele. Practica în domeniul contabilităţii de gestiune a cunoscut o
stagnare. Totuşi, pe măsură ce activitatea companiilor s-a extins, s-a resimţit
nevoia unei dezvoltări a contabilităţii de gestiune care să satisfacă nevoile
informaţionale ale managementului.
În ultimele decenii s-a scris mult despre începuturile şi evoluţia
contabilităţii de gestiune. Contribuţii notabile în domeniu au avut A.Loft
(1995)18, R.Roslender (1995)19 şi H.T.Johnson şi R.S.Kaplan (1987) 20.
Conform studiului Management Accounting Concepts21 publicat de către IFA
(International Federation of Accountants – Federeaţia Internaţională a
Contabililor), contabilitatea de gestiune a cunoscut în evoluţia sa patru faze.
Etapele de evoluţie a contabilităţii de gestiune pe plan mondial sunt
prezentate grafic în figura 1.4:

17
Căpuşneanu, S. –Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p. 17
18
Loft, A. - The history of management accounting: relevance found. în: D. Ashton, T. Hopper & R. W. Scapens
(Eds), Issues in Management Accounting. London & New York: Prentice Hall, 1995, pp. 17–38;
19
Roslender, R. - Accounting for strategic positioning: responding to the crisis in management accounting. Br. J.
Manage. 6 (1), 1995, pp. 45–57;
20
Johnson, H. T., Kaplan, R. S. - Relevance lost: the rise and fall of management accounting, Harvard Business
School Press, Boston, 1987;
21
Studiul se găseşte la adresa http://www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/imap_1.htm
 Stadiu

Transformare
continuă
Transformare
Transformare

Transformare

Determinarea Informaţie Reducerea Crearea de valoare prin

costului şi pentru pierderilor de utilizarea eficientă a
control management, resurse resurselor
financiar planificare şi
control

Sursa: *** International Federation of Accountants - Management Accounting Concepts, pe

http://www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/imap_1.htm
Figura 1.4. Evoluţia contabilităţii de gestiune

În prima fază, anterioară anului 1950, contabilitatea de gestiune a avut ca

principal obiectiv determinarea costurilor şi controlul financiar (prin utilizarea
bugetelor). Denumirea utilizată era contabilitatea costurilor (engl. Cost
accounting) şi era văzută ca o activitate pur tehnică având ca scop determinarea
costurilor de producţie. H.T.Johnson şi R.S.Kaplan (1987)22. arată că „aproape
toate instrumentele contabilităţii manageriale au apărut până în 1925”.
Faza a doua începe cu anul 1965 şi se caracterizează prin
concentrarea atenţiei către producerea de informaţii necesare planificării şi
controlului de gestiune. Denumirea utilizată este cea de contabilitate
managerială (engl. Management accounting). În această fază se conturează
sistemul clasic de control organizaţional, sistem adecvat utilizării rutinelor,
într-un mediu stabil.
Faza a treia, începe după anul 1985, şi se caracterizează prin
concentrarea atenţiei către reducerea risipei resurselor utilizate în afacere,
prin analiza de proces şi managementul costurilor.
În faza a patra, care începe după anul 1995, atenţia s-a mutat către
generarea sau crearea de valoare printr-o utilizare eficientă a resurselor, prin
utilizarea de tehnici care să permită analiza inductorilor de valoare pentru
client, pentru acţionar şi prin inovare organizaţională. Această fază de

22
Johnson, H. T., Kaplan, R. S. - Relevance lost: the rise and fall of management accounting, Harvard Business
School Press, Boston, 1987;
evoluţie este identificată cu managementul bazat pe valoare.
În stadiul actual de evoluţie, contabilitatea de gestiune răspunde
nevoilor întreprinderilor care operează într-un mediu dinamic, concurenţial
şi competitiv, după cum arată Federaţia Internaţională a Contabililor în
prefaţarea cadrului conceptual al acesteia.
În România prima scriere contabilă a apărut în anul 1837, odată cu
Pravila comercială23. Până în secolul XX literatura contabilă apărută în România
se rezumă la prezentarea unor tehnici de înregistrare a tranzacţiilor, fără a
prezenta aspecte privind calculaţia costurilor.
După cum apreciază C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008) 24, „în ceea ce
priveşte calculaţia costurilor, cele mai multe din informaţiile existente în
acea perioadă (anterioară anului 1949 – n.n.) se regăsesc şi în prezent în
cadrul cursurilor universitare. O diferenţă majoră o reprezintă modul în care
sunt organizate circuitele de înregistrare în contabilitate, având în vedere
existenţa în perioada actuală a unui sistem de contabilitate dualist”.
În opinia autorilor M.Dumitru şi D.A.Calu (2008) 25, putem delimita
astfel o primă fază a contabilităţii de gestiune din România (anterioară
anului 1949 – an în care a fost pus pentru prima dată în aplicare noul plan
de conturi obligatoriu). Această primă fază poate fi suprapusă atât
conceptual cât şi temporal peste prima fază existentă la nivel internaţional.
Faza a doua – care în plan internaţional se distinge începând cu anul 1965 a
fost mai puţin conturată în România din cauza contextului economic şi
politic. Totuşi, la sfârşitul anilor 60 în literatura contabilă din ţara noastră
sunt prezentate o serie de metode popularizate şi în occident la vreema
respectivă: G.P, T.H.M., Direct-costing. Faza a treia, care pe plan
internaţional începe cu anul 1985 nu are corespondent în România, după
cum apreciază M.Dumitru şi D.A.Calu (2008) 26. Astfel, elemente care au
definit această perioadă pe plan internaţional (metoda ABC sau
implementarea controlului de gestiune) au fost puţin popularizate în ţara
noastră în acea perioadă. Faza a patra care pe plan internaţional a început
în 1995 şi se caracterizează prin concentrarea atenţiei asupra procesului de
creare de valoare, se află în desfăşurare şi în ţara noastră.

1.1.2. Scopul şi funcţiile contabilităţii manageriale

Contabilitatea managerială (în sensul larg al acesteia) oferă informaţii

diverse, pornind de la un „simplu” calcul al costului şi mergând până la

23
Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) – Contabilitate de gestiune&Control de gestiune, Editura Universitară,
Bucureşti, 2008, p. 17
24
Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) – Op.cit., p. 20
25
Dumitru, M., Calu, D.A. – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008, p. 15
26
Dumitru, M., Calu, D.A. – Op. cit., p. 15
asistarea managerului în adoptarea unor decizii precum „a produce sau a
cumpăra”, esenţiale în activitatea oricărei întreprinderi.
În opinia noastră, scopul şi funcţiile contabilităţii manageriale
însumează scopul şi funcţiile elementelor sale componente, care sunt
prezentate în tabelul 1.2.
Nr. FUNCŢII ÎNDEPLINITE
crt Contabilitatea de Managementul Contabilitatea financiară
. gestiune
1 măsurarea consumurilor previziune înregistrare exhaustivă a
privind producţia şi tranzacţiilor entităţii
desfacerea ei.
2 previzională sau de organizare comunicare financiară externă;
prevedere.
3 optimizare (derivă din coordonare instrument de verificare şi de
caracterul limitat al probă
resurselor)
4 urmărire, control şi antrenare instrument de gestiune internă
reglare. a entităţii;
5 - evaluare-control furnizarea informaţiilor necesare
realizării sintezelor
macroeconomice;
6 - - satisfacerea cerinţelor
informaţionale ale analizei
financiare.
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.2. Funcţiile principalelor componente ale sistemului contabilităţii
manageriale

În viziunea autorilor S.Briciu şi S.Căpuşneanu (2011) 27,

„contabilitatea managerială trebuie să furnizeze managerului acele elemente
strict necesare care să-l facă să înţeleagă fenomenele şi procesele care au loc
în entitate, să-i furnizeze informaţii operative pe baza cărora poate lua decizii
pertinente, să poată prevedea repercusiunile deciziilor luate şi în acelaşi timp
să aibă pârghiile pentru efectuarea unui control permanent şi eficient”.
Contabilitatea managerială trebuie organizată astfel încât să fie
un instrument util pentru conducere şi în consecinţă trebuie avute în
vedere în primul rând obiectivele managementului. Informaţiile
furnizate de contabilitatea managerială trebuie să aibă o serie de
calităţi: să prezinte relevanţă pentru responsabilităţile conducătorilor,
relevanţă pentru formularea deciziei, să fie obţinute în timp util şi să
aibă valoare.
După cum consideră C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008) 28,
contabilitatea managerială răspunde la următoarele probleme:
 care este obiectivul strategic al întreprinderii?
27
Briciu, S., Căpuşneanu, S. - Aspecte ale normalizării contabilităţii manageriale din România la nivel
microeconomic, ECTAP, nr.3/2011, pp. 57-68
28
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – Bazele contabilităţii, Ed. a III-a, Editura Universitară, Bucureşti, 2008, p.
210
  de ce resurse are nevoie întreprinderea şi de unde se pot obţine
acestea pe termen scurt şi lung?
 există un sistem flexibil care să informeze întreprinderea că nu se
îndreaptă în direcţia care trebuie şi că sunt necesare corecturi? Cum
ştie întreprinderea că a ajuns acolo unde şi-a propus?
 cum evaluează şi recompensează întreprinderea performanţele
managerului?
Întrucât contabilitatea de gestiune este componenta cea mai
importantă a contabilităţii manageriale, vom face în continuare referire la
scopul şi funcţiile acesteia.
Managementul şi contabilitatea managerială sunt în strânsă
legătură, fiind greu de stabilit cu exactitate unde se termină
managementul şi începe contabilitatea managerială.
Contabilitatea managerială, fiind un instrument aflat la îndemâna
managerilor, trebuie să contribuie la îndeplinirea funcţiilor
managementului, astfel:
 previziune - contabilitatea managerială oferă informaţii orientate atât
către trecut dar mai ales către viitor. Pe baza acestor informaţii are loc
procesul de bugetare;
 organizare - contabilitatea managerială este rezultatul proiectării şi
implementării unui sistem informaţional contabil;
 coordonare - informaţiile furnizate de contabilitatea managerială ajută
managerul în coordonarea activităţii întreprinderii;
 antrenare - prin stabilirea unor standarde întreg personalul poate fi
antrenat în respectarea acestora;
 control - contabilitatea managerială sprijină verificarea modului şi
gradului de îndeplinire a obiectivelor propuse.
Relaţia între contabilitatea managerială şi managementul
întreprinderii este prezentată în figura 1.5.

MANAGEMENT

INFORMAŢII PRIVIND: DECIZII PRIVIND:

- costurile;
- abaterile de la costuri;
- asigurarea utilizării
optimale a resurselor;
- performanţa la nivel de
întreprindere şi detaliat pe
diviziuni, până la nivel de
produs
- reducerea costurilor;
- structura producţiei şi a
costurilor;
- organizarea calculaţiei
costurilor.

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ
Sursa: elaborat de autor
Figura 1.5 . Relaţia între contabilitatea managerială şi managementul întreprinderii

Contabilitatea managerială furnizează informaţiile necesare pentru

analiza abaterilor şi adoptarea deciziilor corective. Altfel spus, contabilitatea
managerială „asistă” funcţia de control a managementului identificând
activităţile cu „probleme” ale firmei, după cum apreciază S.Căpuşneanu
(2008)29.

1.2. Probleme de bază privind organizarea contabilităţii

manageriale

Modul de organizare a contabilităţii manageriale influenţează decisiv

îndeplinirea funcţiilor acesteia şi atingerea obiectivelor fixate. Vom face
referire în special la contabilitatea de gestiune, întrucât este cea mai
importantă componentă a sistemului contabilităţii manageriale.
1.2.1. Sisteme de organizare a contabilităţii. Monism versus
dualism contabil

Pe plan mondial, forma de organizare a contabilităţii întreprinderii se

diferenţiază în funcţie de concepţia adoptată. S-au conturat două culturi
contabile, una „anglo-saxonă” şi una „europeană”. Aceste două culturi
contabile folosesc fiecare concepte organizatorice diferite: monist respectiv
dualist. Conform concepţiei moniste sistemul contabil este integrat într-o
singură contabilitate, ale cărei informaţii sunt destinate atât utilizatorilor
interni cât şi celor externi. În concepţia dualistă sistemul contabil este
organizat pe două componente: contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune.
Cultura contabilă continentală a adoptat sistemul contabil dualist
format din contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune şi prezintă
următoarele trăsături definitorii:
 orientarea prioritară către apărarea intereselor statului;
 este puternic normată şi reglementată;
 obiectivul fundamental este prezentarea unei imagini fidele;
 prevalenţa juridicului asupra economicului.
Contabilitatea financiară asigură înregistrarea cronologică şi
sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la:
poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât
pentru utilizatorii interni cât şi pentru cei externi. Sistemul informaţional
contabil din România este organizat după concepţia dualistă, fiind structurat
pe două componente: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
29
Căpuşneanu, S. – Contabilitate managerială aprofundată, Editura ASE, Bucureşti, 2009, p. 13
 Între sistemul contabil european şi cel anglo-saxon există o serie de
deosebiri majore, care sunt prezentate succint în tabelul 1.3:
Element de Ţări continental-europene Ţări anglo-saxone
comparaţie
Sistem de drept Scris Cutumiar
Finanţatorul Sistemul bancar Bursa de valori
principal
Relaţia cu Contabilitatea Contabilitate
fiscalitatea conectată la fiscalitate deconectată de
fiscalitate
Rolul statului în Statul are un rol Profesia contabilă are
normalizare important în un rol important în
normalizarea contabilă normalizare
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.3. Comparaţie între sistemul contabil european şi cel anglo-saxon

Cele două culturi contabile de referinţă pentru sistemul nostru

(cultura continentală şi cea anglo-saxonă) se diferenţiază aşadar prin
doctrine şi practici diferite.
Contabilitatea financiară (numită şi generală) este considerată „faţa
externă” a întreprinderii, iar contabilitatea de gestiune (numită şi internă, de
exploatare, analitică) „faţa internă” a acesteia. Contabilitatea financiară are
în viziunea autorilor C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008) 30 anumite limite care
au condus la dezvoltarea contabilităţii şi controlului de gestiune:
 calculul rezultatului global nu permite cunoaşterea aspectelor
vulnerabile ale activităţii (rezultat pe departamente, comenzi, produse
etc.);
 imposibilitatea fixării preţurilor pe baza contabilităţii financiare;
 clasificarea cheltuielilor şi implicit a costurilor nu serveşte calculului
costurilor şi nici controlului acestora în diferite stadii de fabricaţie şi
departamente;
 contabilitatea financiară nu utilizează standarde legate de
supravegherea consumurilor de materiale, manoperă, cheltuieli
indirecte etc.
În tabelul 1.4. prezentăm o comparaţie între contabilitatea financiară
şi contabilitatea de gestiune:
Criterii de Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune
comparaţie
Scop Oferirea de situaţii Sprijin pentru manageri în
financiare (de sinteză) adoptarea deciziilor de
planificare şi control
Obiective Înregistrarea fluxurilor Calculul costurilor, analiza
reale şi monetare, abaterilor, întocmirea bugetelor,
calculul rezultatului controlul respectării bugetelor
obţinut de întreprindere,
prezentarea poziţiei
30
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – Contabilitate de gestiune &Control de gestiune, ediţia a II-a, Editura
Universitară, Bucureşti, 2008, pp 23-24;
 Criterii de Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune
comparaţie
financiare şi întocmirea
situaţiilor financiare
Utilizatorii Interni şi externi Persoane autorizate din
informaţiil interiorul întreprinderii
or
Tipuri de Sistemul partidei duble Se aplică oricărui sistem
sisteme
contabile
Cadrul de Este obligatorie şi Este obligatorie dar nu este
organizare standardizată. Se standardizată. Întreprinderile
bazează pe reguli bine pot opta pentru forma de
stabilite. organizare care le asigură
informaţiile de care au nevoie.
Frecvenţa Periodică, în mod regulat Raportările se fac ori de câte ori
raportării este nevoie de informaţii. Nu au
caracter regulat.
Viziunea Globală – Urmăreşte Detaliată – urmăreşte diferitele
întreprinde întreprinderea în părţi componente ale
rii ansamblul său întreprinderii
Specificul Sistem de comunicare Sistem informaţional de
sistemului financiară externă gestiune internă
informaţio
nal
Clasificare După natură După destinaţie
a
cheltuielilo
r
Natura Precisă, certificată, Rapidă, pertinentă,
informaţiei oficială semnificativă
Orizont Trecut Prezent şi viitor
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.4. Comparaţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Contabilitatea financiară calculează un singur rezultat global, spre

deosebire de contabilitatea de gestiune care formează acest rezultat din mai
multe rezultate analitice. Contabilitatea de gestiune reprezintă un suport
pentru construirea unor modele previzionale şi de evaluare a consecinţelor
deciziilor adoptate.
Pe lângă deosebiri, între cele două ramuri ale contabilităţii
întreprinderii există şi puncte comune:
 ambele contabilităţi înregistrează aceleaşi operaţii economice (aceleaşi
documente primare) dar din perspective diferite;
 respectă principii contabile specifice fiecăreia dintre ele;
 costul produselor fabricate, serviciilor prestate şi lucrărilor executate
este preluat la sfârşitul lunii de contabilitatea financiară din
contabilitatea de gestiune pentru evaluarea stocurilor;
 ambele contabilităţi furnizează informaţii managerilor pentru
fundamentarea deciziilor.
 În România contabilitatea este utilizată în două circuite distincte:
contabilitatea financiară care utilizează conturi din clasele 1-7 şi
contabilitatea de gestiune care utilizează conturi din clasa 9. În cadrul
contabilităţii financiare cheltuielile sunt clasificate după natura lor, iar în
cadrul contabilităţii de gestiune sunt reclasificate potrivit destinaţiei
acestora (de producţie, generale de administraţie, de desfacere).
În cazul contabilităţii în dublu circuit se pune problema reconcilierii
rezultatelor celor două contabilităţi din două motive. Pe de o parte, această
reconciliere este necesară pentru identificarea diferenţelor dintre cele două
rezultate, iar pe de altă parte pentru asigurarea acurateţei matematice şi a
realităţii costurilor în scopul cunoaşterii, controlului şi verificării
contabilităţii financiare. În principiu, reconcilierea poate fi efectuată după
modelul prezentat în figura 1.6:
Rezultatul contabilităţii de gestiune
(+)
 veniturile incluse numai în contabilitatea financiară
 cheltuielile incluse numai în contabilitatea de gestiune
 diferenţele de cheltuieli în contabilitatea de gestiune faţă de contabilitatea financiară
 diferenţele de venituri în plus în contabilitate financiară faţă de contabilitatea de gestiune
 diferenţele în plus rezultate din absorbţia cheltuielilor indirecte
(-)
 veniturile incluse numai în contabilitatea de gestiune
 cheltuielile înregistrate numai în contabilitatea financiară
 diferenţele de venituri în plus în contabilitatea de gestiune faţă de contabilitatea financiară
 diferenţele de cheltuieli în plus în contabilitatea financiară faţă de contabilitatea de
gestiune
 diferenţele în minus rezultate din absorbţia cheltuielilor indirecte
= Rezultatul contabilităţii financiare

Sursa: elaborat de autor

Figura 1.6. Reconcilierea rezultatului contabilităţii de gestiune cu rezultatul
contabilităţii financiare

Cauzele diferenţelor de rezultate pot fi:

 cheltuieli evidenţiate numai de contabilitatea financiară fără a fi
incluse în cost (cheltuieli neîncorporabile);
 venituri care participă doar la calculul rezultatului din contabilitatea
financiară (venituri din vânzări de active, chirii încasate, venituri din
dobânzi, dividende etc.);
 cheltuieli care participă numai la calculul costului fără a fi înregistrate
în contabilitatea financiară (cheltuielile supletive);
 diferenţele din imputaţia cheltuielilor indirecte în cazul utilizării unor
coeficienţi de repartizare estimaţi;
 diferenţe datorate metodelor de evaluare a stocurilor sau metodelor de
amortizare practicate de cele două contabilităţi.
Reconcilierea rezultatelor celor două contabilităţi este exprimată prin
ecuaţia:
 Rezultatul CF  Rezultatul CG  Cheltuieli neincorporabile  Cheltuielile supletive (1.1)
în care:
CF – contabilitate finanicară;
CG – contabilitate de gestiune.

În timp ce contabilitatea financiară este orientată către trecut,

contabilitatea de gestiune este orientată către viitor. Toate componentele
contabilităţii de gestiune sunt orientate către viitor, chiar dacă uneori
privesc în trecut. Astfel, calculaţia costurilor, stabilirea performanţelor pe
produse, planificarea, previziunea privesc în trecut dar scopul lor este
îmbunătăţirea performanţelor viitoare ale întreprinderii.

1.2.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune şi contabilităţii financiare

în contextul obiectivelor managementului

Pentru obţinerea performanţei întreprinderii, managerii fixează o serie

de obiective. Obiectivele managementului în funcţie de sfera de cuprindere şi
importanţă, pot fi clasificate potrivit autorului I.Popa (2005) 31 astfel:
 obiective fundamentale, se stabilesc la nivelul unei organizaţii şi
exprimă principalele scopuri ale acesteia (realizarea unui anumit nivel
al producţiei la sfârşitul unei perioade);
 obiective derivate de gradul I (principale) sunt părţi ale obiectivelor
generale, iar la realizarea lor participă un număr mare de salariaţi
care execută procese de muncă importante (dezvoltarea capacităţilor
de producţie);
 obiective derivate de gradul II (secundare) sunt părţi ale obiectivelor
derivate de gradul I au o definire concretă, iar la realizarea lor
participă salariaţi care execută procese de muncă restrânse;
 obiective specifice se referă la lucrările şi acţiunile întreprinse pentru
realizarea obiectivelor derivate;
 obiective individuale se referă la sarcinile concrete stabilite fiecărui
salariat.
Munca unui manager implică în mod general un ciclu reprezentat
grafic în figura 1.7. În această figură se observă rolul central care revine
contabilităţii în procesul managerial.
În perioada postbelică în SUA a fost conceput managementul prin
obiective, aplicat astăzi în numeroase ţări. Managementul prin obiective este
definit de O.Niculescu şi I.Verboncu (1999) 32 ca „un sistem de management
bazat pe determinarea riguroasă a obiectivelor până la nivelul executanţilor,
care participă nemijlocit la stabilirea lor şi pe corelarea strânsă a
recompenselor şi respectiv a sancţiunilor cu nivelul realizării obiectivelor
31
Popa, I. – Management general, Editura ASE, Bucureşti, 2005
32
Nicolescu, O., Verboncu, I. – Management, Ediţia a III-a, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 344
prestabilite”. Pentru realizarea acestui tip de management se întocmesc
programe de acţiuni pentru fiecare subdiviziune organizatorică principală a
firmei constituită pe centre de venituri şi cheltuieli.
Stabilirea obiectivelor
organizaţionale

Evaluarea Formularea unui

rezultatelor plan operaţional

Contabilitate
feedback
sistem de control

Măsurarea Implementarea
rezultatelor planului

Sursa: Cherrington, O., Hubbard, D., Luthy, D. – Cost and managerial accounting, WM. C.
Brown Publishers, Iowa, SUA, 1985, p. 10
Figura 1.7. Ciclul managerial

Bugetele reprezintă fundamentul economic şi motivaţional pentru

fiecare din aceste subdiviziuni şi pentru întreprinderea însăşi. Contabilitatea
managerială joacă aici un rol cheie, fiind principalul furnizor de informaţii.
Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor servesc
managementului în următoarele direcţii: controlul costurilor, bugetare,
folosirea optimă a resurselor limitate, politica de preţuri, politica de
expansiune a întreprinderii.
A.M.Keiser (1994) 33 consideră că obiectivele principale ale contabilităţii
de gestiune sunt:
 cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii, ale
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate
(inclusiv ale producţiei în curs de execuţie);
 determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi
producţie imobilizată) obţinute din producţie proprie, înregistrate în
contabilitatea financiară la cost de producţie;
 analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obţinute;
 elaborarea de previziuni privind cheltuielile şi veniturile, în principal,
prin întocmirea de bugete;

33
Keiser, A.M. – Comptabilite analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11
 calculul abaterilor de la previziuni în scopul obţinerii indicatorilor de
gestiune, care ar permite explicarea acestora.
C.Iacob şi I.Ionescu (2007)34, pornind de la definiţa dată contabilităţii de
gestiune, conturează şase obiective ale acesteia, după cum urmează:
 de a calcula costurile pertinente ale diferitelor funcţii, activităţi sau
procese asumate de către întreprindere în contextul structurii
organizatorice pentru o mai bună stăpânire a acestora ;
 de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de bilanţ ale
întreprinderii (stocuri, producţie imobilizată) ;
 de a explica cauzele costurilor, rezultatelor produselor, lucrărilor şi
serviciilor pentru a le compara preţurile de vânzare corespondente ;
 de a studia comportamentul cheltuielilor în raport cu nivelul de
activitate al întreprinderii ;
 de a stabili previziunea cheltuielilor şi veniturilor curente ;
 de a interpreta diferenţele dintre elementele previzionate şi cele
constatate.
Ceea ce sesizăm este faptul că toţi autorii converg către aceeaşi idee, şi
anume aceea de apreciere că prin contabilitatea de gestiune trebuie să
vedem un instrument fundamental pentru măsurarea, aprecierea şi
ameliorarea performanţelor întreprinderii.
Termenul contabilitate nu trebuie să ascundă specificul contabilităţii
de gestiune în raport cu contabilitatea financiară. Originalitatea fiecăreia din
cele două ramuri ale contabilităţii este evidenţiată prin compararea
obiectivelor proprii fiecăreia dintre ele.

1.2.3. Factorii care influenţează organizarea

contabilităţii de gestiune

Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei necesită studierea

în prealabil a factorilor de influenţă şi a implicaţiilor acestora. Factorii
reprezintă acele forţe motrice care determină apariţia şi modificarea unui
fenomen sau rezultat economic. Cunoaşterea acestor factori reprezintă
punctul de plecare pentru crearea condiţiilor de determinare cât mai exactă
şi la timp a costurilor. În privinţa factorilor care influenţează organizarea
contabilităţii de gestiune există precizări şi în normele legale 35 în vigoare.
Organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor trebuie să aibă
în vedere cadrul legislativ în domeniu.
Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor este
influenţată în principal de următorii factori: mărimea întreprinderii,
34
Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura
Universitaria, Craiova, 2007, p. 13
35
Ordin MFP nr. 1826 din 22 decembrie 2003 - pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare
la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M. Of. nr. 23/12.01.2004
structura organizatorică a întreprinderii, tipul de producţie şi modul de
organizare a acesteia, tehnologia de producţie, metodele şi tehnicile de
management, obiectul principal de activitate, gradul de integrare, gradul de
concentrare, profilare şi specializării întreprinderii.
Factorii care influenţează organizarea contabilităţii de gestiune
pot fi clasificaţi, după cum opinează M.Man (2007)36 după mai multe
criterii, după cum se poate observa în tabelul 1.5.
Mărimea întreprinderii determină alegerea principiului general de
organizare a lucrărilor de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor.
Pentru organizarea contabilităţii de gestiune pot fi adoptate două principii:
organizarea centralizată şi organizarea descentralizată. Sistemul
informaţional economic al întreprinderii şi implicit circuitul documentelor
sunt influenţate de alegerea unuia sau altuia dintre cele două principii de
organizare a contabilităţii manageriale.
Nr. Criteriu de Tipuri de Exemple
crt. clasificare factori
1 Natura lor economici resursele materiale, umane şi financiare ale
întreprinderii;
tehnico- măsurile de ordin tehnic şi organizatoric
organizatori adoptate pentru perfecţionarea activităţii;
ci
social- legaţi nemijlocit de natura relaţiilor de
politici producţie şi de politica economico-
financiară a statului nostru;
2 Legătura lor cu direcţi structura organizatorică, tipul de producţie
fenomenul şi modul de organizare al acesteia,
analizat tehnologia producţiei;
indirecţi gradul de mecanizare şi automatizare,
nivelul de calificare al personalului;
3 Modul în care îşi cu acţiune nivelul consumurilor de materiale, de forţă
transmit directă de muncă, etc;
influenţa cu acţiune gradul de înzestrare tehnică a muncii;
indirectă
4 În funcţie de dependenţi folosirea materialelor, utilajelor, forţei de
efortul propriu de efortul muncă etc;
al întreprinderii întreprinder
ii
independen nivelul preţurilor şi tarifelor practicate de
ţi de efortul diferiţi agenţi economici pentru energia
întreprinder electrică, transport etc.
ii
Sursa: prelucrare după Man, M. - Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Scrisul Românesc, Craiova, 2007, p.15
Tabelul 1.5. Factorii care influenţează organizarea contabilităţii de gestiune

Organizarea centralizată se pretează în cazul întreprinderilor mici şi

mijlocii. Conform acestui principiu, lucrările de contabilitate managerială şi
calculaţie a costurilor trebuie executate de către „birouri sau compartimente

36
Man, M. – Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Scrisul Românesc, Craiova, 2007, p.15
organizate ca subdiviziuni distincte în cadrul aparatului funcţional-central al
întreprinderii” (O.Călin, ş.a., 2008)37. Această formă de organizare
presupune existenţa unui singur compartiment de contabilitate de gestiune
pe întreaga întreprindere, în care se efectuează atât operaţiunile de
înregistrare în conturi a operaţiunilor generatoare de cheltuieli, cât şi
operaţiunile de calculare a costurilor, în conformitate cu metoda de
calculaţie aleasă. Acest mod de organizare prezintă avantajul existenţei unei
singure unităţi în contabilizarea cheltuielilor. Ruptura dintre locul de
producere şi locul de contabilizare a cheltuielilor este principalul dezavantaj.
Organizarea descentralizată este adecvată întreprinderilor mari, care
cuprind în structura lor fabrici, uzine, secţii numeroase care au gestiune
economică internă. În cazul acestora lucrările de contabilitate managerială
se desfăşoară în birouri din cadrul fiecărei fabrici, uzine etc., dar şi la nivelul
întreprinderii. Organizarea descentralizată presupune efectuarea calculaţiei
costurilor de către birourile de specialitate aflate la nivelul fiecărei
subdiviziuni organizatorice. La nivelul acestor compartimente se
consemnează în documente, se prelucrează şi se înregistrează în conturi
toate operaţiile economico-financiare care se referă la cheltuielile de
producţie ce au loc la nivelul subdiviziunii respective.
Acestor compartimente le revine calcularea costurilor efective şi
stabilirea abaterilor. Se efectuează centralizat doar lucrările care privesc
bugetarea şi urmărirea cheltuielilor generale de administraţie, a celor de
desfacere, precum şi lucrările de centralizare a datelor care privesc modul de
îndeplinire a anumitor obiective privind costurile. Aceste lucrări sunt
efectuate de un compartiment care aparţine aparatului funcţional central al
întreprinderii.
Acest mod de organizare prezintă o serie de avantaje precum:
 permite alocarea mai corectă a cheltuielilor pe locuri de cheltuieli în
cadrul întreprinderilor mari;
 contabilitatea de gestiune este mai apropiată de locurile de
desfăşurare a activităţii productive.
Organizarea descentralizată necesită un personal mai numeros şi cu o
calificare mai ridicată, capabil să execute lucrările specifice în mod
independent, fără o supraveghere directă din partea conducerii centrale a
întreprinderii. Un personal mai numeros şi cu o calificare mai ridicată
implică pentru întreprindere costuri mai ridicate cu salariile. Acest
dezavantaj este compensat de o serie de rezultate calitative specifice
organizarea descentralizată precum: apropierea contabilului de producţia
materială, calitate sporită a lucrărilor de calculaţie, posibilitatea efectuării
unei analize adâncite asupra modului de desfăşurare a activităţii productive.

37
Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V. – Contabilitate managerială, EDP, Bucureşti, 2008, p. 31
 În funcţie de forma centralizată sau descentralizată de organizare a
contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor se concepe circuitul
documentelor care privesc latura valorică a procesului de producţie.
Organizarea descentralizată este superioară organizării centralizate a
contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor numai în condiţiile
folosirii de mijloace manuale de înregistrare şi prelucrare a datelor,
deoarece asigură apropierea conducerii unităţii de locurile de producţie. În
prezent, având în vedere posibilităţile oferite de tehnica modernă de calcul,
ţinând cont de programele informatice create special pentru domeniul
contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor, organizarea centralizată poate fi
aplicată cu succes şi la întreprinderile mari. Avantajul utilizării organizării
centralizate în întreprinderile mari, în condiţiile utilizării tehnicii de calcul sunt
reprezentate de posibilitatea unei concepţii şi viziuni unitare de lucru. Se creează
astfel premisele pentru soluţionarea mai eficientă a problemelor.
Structura organizatorică a întreprinderii exercită influenţă asupra
modului de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
prin cele două componente ale sale: structura de producţie şi concepţie şi
structura funcţională. Structura organizatorică a întreprinderii reprezintă
cadrul pe care este construită contabilitatea de gestiune.
Influenţa acestui factor se manifestă, în primul rând, prin locul unde
se emit documentele primare şi drumul pe care îl parcurg acestea în cadrul
sistemului informaţional până la faza finală de prelucrare şi înregistrare în
contabilitate. În al doilea rând, influenţa structurii organizatorice se
manifestă prin faptul că înregistrarea şi determinarea volumului producţiei
se face atât pe total întreprindere cât şi pe fiecare secţie în parte. Acest
aspect conduce la deschiderea în cadrul conturilor sintetice a numeroase
conturi analitice. De aici rezultă că o nomenclatură de producţie complexă
va determina o structură organizatorică la fel de complexă, şi implicit un
număr mare de conturi analitice care se deschid în cadrul conturilor
sintetice ale contabilităţii de gestiune.
În cadrul oricărei întreprinderi putem delimita structura de producţie
de structura funcţională. Structura de producţie este reprezentată de secţii
şi ateliere de producţie şi se regăseşte în calculaţie atât în antecalculul
costurilor prin planuri de cheltuieli comune (bugete), cât şi în postcalcul prin
situaţii de colectare a cheltuielilor de fabricaţie, după cum arată
S.Căpuşneanu (2008) 38. Această structură prezintă ca avantaj delimitarea
strictă a calculaţiilor la nivel de atelier, secţie etc. ceea ce permite obţinerea
de informaţii necesare în conducerea optimă a activităţilor respective.
Structura funcţională se identifică prin sectorul administrativ şi de
conducere.

38
Căpuşneanu, S. – Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p.22
 Dacă în cadrul sectorului productiv din industria de panificaţie
contabilitatea analitică se adânceşte foarte mult pentru a permite urmărirea
rentabilităţii pe fiecare loc de cheltuieli, în cazul sectorului administrativ
aceasta se organizează la nivelul întregului sector, cu defalcare pe feluri de
cheltuieli, şi nu pe fiecare birou, compartiment în parte. Există însă şi
posibilitatea urmăririi cheltuielilor aparatului de conducere şi administraţie
pe fiecare serviciu şi birou în parte.
“Destinaţia producţiei diferitelor secţii ale întreprinderii determină
ordinea de efectuare a calculaţiei costurilor în sensul că secţiile furnizoare
au prioritate faţă de cele consumatoare” apreciază O.Călin ş.a. (2008) 39.
Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia este un alt
factor cu influenţă majoră asupra organizării contabilităţii de gestiune şi
calculaţiei costurilor.
După tipul de producţie, întreprinderile se împart în trei mari
categorii: întreprinderi cu producţie de masă, întreprinderi cu producţie de
serie şi întreprinderi cu producţie individuală.
Producţia individuală se caracterizează prin:
 fabricarea cu aceeaşi tehnologie şi în aceleaşi condiţii a unui produs
unicat sau a unui număr restrâns de produse;
 volumul producţiei este foarte redus, iar gradul de instabilitate în timp
este mare;
 întreprinderea nu se specializează strict pe fiecare produs.
Producţia de serie se caracterizează prin:
 fabricarea de loturi sau partizi de produse după o anumită reţetă sau
tehnologie cu schimbarea periodică a procesului tehnologic (industria
confecţiilor);
 gradul de instabilitate a producţiei în timp este de asemenea mare.
În producţia de masă se fabrică pe perioade lungi şi în cantităţi mari
un produs sau mai multe produse cu aceleaşi reţete, tehnologii şi utilaje.
Este cazul industriei de zahăr, ulei, panificaţie etc. Se caracterizează prin:
 volumul producţiei este foarte mare, cu un grad de stabilitate în timp
foarte ridicat;
 asigură specializarea pe fiecare loc de muncă, pe fiecare produs.
Întreprinderilor cu producţie de masă şi de serie mare le este
caracteristică producţia organizată în flux şi pe şarje, în timp ce
întreprinderilor cu producţie de serie mică le este caracteristică producţia
organizată pe comenzi. Întreprinderile cu producţie individuală au o serie de
trăsături specifice producţiei de unicate.
Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia determină
metoda de contabilitate şi calculaţie a costurilor utilizată de întreprindere.
Fiecărui tip de producţie îi sunt adecvate anumite metode de calculaţie.

39
Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V. – Contabilitate managerială, EDP, Bucureşti, 2008, p. 32
Astfel, pentru întreprinderile cu producţie individuală se recomandă metoda
pe produs, metoda pe comenzi sau T.H.M.. Aceste metode pot fi de
asemenea folosite şi în cazul producţiei de serie. În funcţie de obiectivele
managementului întreprinderii, se poate utiliza metoda costului standard.
Tehnologia de producţie influenţează felul documentelor de
completat. Prin tehnologia de producţie se înţelege totalitatea operaţiilor
succesive prin care trece materia primă în diferitele stadii de prelucrare până
la obţinerea produsului finit.
În funcţie de trăsăturile specifice, producţia unei întreprinderi se poate
încadra fie în categoria producţiei simple, fie în categoria producţiei
complexe.
În categoria întreprinderilor cu producţie simplă se încadrează
producătorii de geamuri, materiale de construcţii, bere, lacuri şi vopsele etc.
Producţia simplă se caracterizează prin nomenclatură mică a produselor,
simplitate în întocmirea documentelor şi se bazează pe calculaţia costurilor
conform specificului tehnologic. Producţia simplă prezintă avantajul unui
volum redus de muncă necesar pentru efectuarea calculaţiilor.
Producţie complexă au întreprinderile producătoare de tractoare,
autocamioane, avioane, locomotive, ş.a.. Un produs finit mai complex
determină un număr mare de documente referitoare la pregătirea şi
urmărirea fabricaţiei, cheltuielile de producţie şi producţia obţinută.
Numărul şi complexitatea calculaţiilor privind costul pe produs este
mai mare în cazul producţiei complexe. Dacă în cazul producţiei simple
costul de producţie se determină însumând cheltuielile delimitate pe stadiile
de fabricaţie, în cazul producţiei complexe se determină mai întâi costul
semifabricatelor şi subansamblelor care intră în componenţa produsului finit
iar apoi costul finit al acestuia.
Metodele şi tehnicile de management adoptate determină fie
alegerea unei metode de calculaţie de tip clasic (globală, pe faze, pe comenzi)
care necesită două rânduri de calculaţii, antecalculaţia şi postcalculaţia, fie
alegerea unei metode de calculaţie previzională (costurile normate sau
standard) care să asigure creşterea operativităţii informaţiilor şi controlul
operativ al costurilor.
Gradul de concentrare, profilare şi specializare are implicaţii în
organizarea contabilităţii de gestiune prin numărul de elemente care trebuie
programate şi urmărite pe parcursul procesului de fabricaţie, prin volumul
calculelor de executat şi reorganizarea lucrărilor de bugetare şi calculaţie ca
urmare a modificării nomenclatorului de produse sau lucrări executate.
Gradul de integrare a întreprinderii este legat de concentrarea şi
specializarea producţiei. Astfel, în întreprinderile integrate, metodele de
calculaţie adoptate corespunzător modului de organizare a producţiei,
implică aplicarea variantei „cu semifabricate”, care este, în principiu mai
complexă decât varianta „fără semifabricate” folosită în întreprinderile
neintegrate, după cum apreciază O.Călin ş.a. (2008)40.
Caracterul procesului de producţie, continuu sau sezonier, este şi el
un factor cu influenţă asupra contabilităţii de gestiune şi organizării
calculaţiei costurilor. În întreprinderile cu activitate continuă, cele care
lucrează tot anul , costul unitar efectiv se calculează la sfârşitul fiecărei
perioade de gestiune pe articole de calculaţie. În cazul întreprinderilor cu
activitate sezonieră calculul costului efectiv unitar se efectuează numai în
perioada de activitate. Cheltuielile înregistrate în perioada de inactivitate
reprezintă cheltuieli înregistrate în avans şi se repartizează în mod eşalonat
în timpul perioadei de producţie.
Gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei este un factor
care influenţează organizarea calculaţiei în sensul că în unităţile cu proces
de producţie mecanizat complex sau automatizat se impune determinarea
costului pe purtător de costuri la acest nivel, reducându-se numărul de
calculaţii intermediare necesare calculării costului produsului, după cum
apreciază M.Epuran ş.a. (1999) 41.
Pe lângă factorii prezentaţi există şi alţi factori care influenţează
organizarea contabilităţii de gestiune în cadrul întreprinderii, dar în mai
mică măsură.

1.3. Metode, procedee şi instrumente de organizare a contabilităţii

manageriale

Managerii nu trebuie să se limiteze la cunoaşterea nivelului costurilor,

ci trebuie să aibă în vedere un veritabil management al costurilor.
Contabilitatea managerială reprezintă principalul instrument care
furnizează informaţii pentru managementul costurilor.
Aşa cum am arătat anterior, contabilitatea managerială este un sistem
alcătuit din mai multe componente. Organizarea contabilităţii manageriale la
nivelul întreprinderii presupune organizarea acestor componente şi crearea
relaţiilor între acestea astfel încât să servească scopului propus: asistarea
managerului în adoptarea deciziilor. Vom face referire la organizarea
contabilităţii de gestiune şi a contabilităţii financiare ca principale
componente ale sistemului contabilităţii manageriale.

1.3.1. Managementul costurilor

Noţiunea de management al costurilor este larg utilizată în teoria şi

40
Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V. – Contabilitate managerială, EDP, Bucureşti, 2008, p. 34
41
Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C. – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999,
p. 96
practica economică şi are numeroase definiţii. S.Căpuşneanu (2008) 42
defineşte managementul costurilor ca fiind „acel sistem de management care
utilizează calculaţia costurilor în dublu scop: pe de o parte, colectarea,
sistematizarea, analiza şi controlul costurilor, iar pe de altă parte,
formularea şi transmiterea informaţiilor sub forma rapoartelor sau a
tablourilor de bord, necesare conducerii întreprinderii, în vederea luării
deciziilor corespunzătoare pe termen scurt sau lung”.
Ch.Horngren ş.a. (2006) 43 consideră că „managementul costurilor
descrie metodele şi activităţile aplicate de manageri în deciziile de planificare
şi control pe termen scurt şi lung care permit sporirea valorii comerciale a
produselor şi serviciilor întreprinderii şi reducerea costurilor acestora”.
Mangementul costurilor are un domeniu larg de aplicare şi îndeplineşte,
în opinia autorului S.Căpuşneanu (2008)44, mai multe funcţii: planificarea
costurilor, evidenţa costurilor, controlul costurilor, comunicarea informaţiilor
cu privire la costuri, raportarea informaţiilor, elaborarea strategiei legate de
costuri.
Funcţia de planificare a costurilor se realizează prin anticiparea
necesarului de resurse al unei întreprinderi pentru elaborarea bugetelor de
venituri şi cheltuieli, în funcţie de structura organizatorică a întreprinderii şi
de metoda de contabilitate aleasă.
Funcţia de evidenţă a costurilor constă în înregistrarea cheltuielilor şi a
costurilor în conformitate cu destinaţia acestora.
Funcţia de control al costurilor constă în compararea costurilor efective
cu cele prestabilite sau antecalculate. Se pot stabili şi analiza abaterile şi
cauzele acestora, în special abaterile negative, ca o consecinţă a
managementului prin excepţie.
Funcţia de comunicare a informaţiei privind costurile. Informaţiile privind
costurile trebuie să aibă calităţile cerute pentru a facilita înţelegerea cu
uşurinţă de către utilizatori astfel încât aceştia din urmă să poată adopta
decizii.
Funcţia de raportare a informaţiilor prin intermediul rapoartelor sau a
tablourilor de bord. Tabloul de bord permite vizualizarea unei tendinţe de
ansamblu în evoluţia întreprinderii. Tabloul de bord va fi prezentat detaliat
în capitolul V al acestei lucrări.
Managementul costurilor are un domeniu larg de aplicare urmărind,
în general, reducerea continuă a costurilor. Sunt situaţii când se pot angaja
în mod deliberat costuri suplimentare (precum cele cu publicitatea) cu
scopul obţinerii de venituri suplimentare.

42
Căpuşneanu, S. – Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p. 10
43
Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G. – Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a XI-a, Editura
ARC, Chişinău, 2006, p. 4
44
Căpuşneanu, S. – Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p. 10
 1.3.2. Aspecte generale privind organizarea
contabilităţii de gestiune

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată,

persoanele juridice prevăzute la articolul 1 al acestei legi au obligaţia să
organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de
gestiune adaptată la specificul activităţii. Răspunderea pentru organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune revine administratorului sau altei
persoane juridice care are obligaţia gestionării unităţii respective.
Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obţine informaţii
care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv 45:
 informaţii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru
persoanele juridice care desfăşoară activităţi de producţie, prestări de
servicii, precum şi de costul bunurilor vândute pentru persoanele
juridice care desfăşoară activităţi de comerţ;
 informaţii care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de
exploatare;
 informaţii necesare analizelor financiare în vederea fundamentării
deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne;
 alte informaţii impuse de realizarea unui management performant.
În literatura de specialitate, prin organizarea contabilităţii de gestiune
se înţelege „un ansamblu de activităţi desfăşurate de o întreprindere în
vederea realizării unui sistem informaţional eficient privind calculul costului;
analiza eficienţei activităţii desfăşurate; elaborarea, urmărirea şi controlul
bugetelor de cheltuieli, subordonată conducerii la toate nivelurile
structurilor organizatorice”46.
După cum apreciază M.Epuran ş.a. (1999) 47, în funcţie de obiectivele
fundamentale ale contabilităţii de gestiune se disting ca structuri ale organizării
acesteia următoarele:
 organizarea determinării costurilor de producţie ale produselor,
lucrărilor şi serviciilor executate;
 organizarea determinării rezultatelor şi a rentabilităţii;
 organizarea bugetării activităţii;
 organizarea controlului de gestiune.
În organizarea contabilităţii de gestiune se ridică o serie de probleme:
a) Precizarea organelor cărora li se încredinţează executarea
lucrărilor contabilităţii de gestiune. Această problemă poate fi rezolvată, în

45
Ordin MFP nr. 1826 din 22 decembrie 2003 - pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare
la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M. Of. nr. 23/12.01.2004.
46
Iacob, C., Ionescu I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura
Universitaria, Craiova, 2007, p. 22
47
Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 91
funcţie de mărimea întreprinderii şi de complexitatea activităţii, după două
concepţii:
 concepţia disparată, potrivit căreia activităţile de calculaţie şi cele de
analiză şi fundamentare a deciziilor sunt desfăşurate în cadrul unor
compartimente distincte din cadrul întreprinderii. Conform acestei
concepţii, lucrările de calculaţie pot fi organizate fie în cadrul unui
compartiment distinct denumit „postcalcul” şi aflat în subordinea
directorului economic, fie în cadrul compartimentului financiar-
contabil, în timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi are loc
în cadrul compartimentelor corespunzătoare funcţiunilor
întreprinderii.
 concepţia integrată, potrivit căreia atât lucrările de calculaţie a
costurilor cât şi cele de analiză şi fundamentare a deciziilor au loc în
cadrul aceluiaşi compartiment funcţional aflat în subordinea
conducerii întreprinderii. Acest compartiment poate fi denumit
„preţuri, costuri, analize economice”.
Concepţia disparată oferă posibilitatea specializării şi a unui control
reciproc în privinţa metodologiei şi corectitudinii datelor dar prezintă
dezavantajul că nu oferă o viziune unitară asupra ansamblului lucrărilor
contabilităţii de gestiune.
Concepţia integrată are avantajul că oferă o viziune unitară asupra
ansamblului lucrărilor, dar, în acelaşi timp, prezintă două dezavantaje
importante: se creează un volum sporit de lucru şi o dependenţă a acestui
compartiment faţă de alte compartimente funcţionale din întreprindere în
privinţa colectării informaţiilor.
b) Alegerea metodei celei mai corespunzătoare de organizare a
evidenţei cheltuielilor, calculul costului şi elaborării bugetelor. Alegerea
unei metode de calculaţie a costurilor depinde de o serie de restricţii
prezentate de C.Iacob şi I.Ionescu (2007)48:
 date de natura activităţii. Astfel, ierarhia costurilor într-o întreprindere
industrială este mult mai complexă decât într-o întreprindere
comercială;
 date de modul de gestiune; o gestiune descentralizată implică în
general ţinerea unei gestiuni previzionale şi bugetare;
 contractuale, cum ar fi adaptarea contabilităţii de gestiune
contractelor încheiate cu partenerii în scopul de a urmări efectele
acestora;
 reglementare, cum sunt exigenţele impuse întreprinderii de anumite
organisme administrative;
 alte restricţii.

48
Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura
Universitaria, Craiova, 2007, p. 23
 c) Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor contabilităţii de
gestiune. Pentru rezolvarea acestei probleme „este necesar să se precizeze
organele care vor fi informate, perioadele când informaţiile sunt necesare,
forma şi structura lor, perioadele de calcul al costurilor, când şi la ce
perioade se stabilesc, analizează şi raportează abaterile de la nivelurile
prestabilite”, după cum apreciază C.Iacob şi I.Ionescu (2007) 49.
d) Precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor. Acest
aspect vizează în special partea de calculaţie a costurilor.
Organizarea contabilităţii de gestiune în cadrul întreprinderii se poate
realiza în mai multe etape prezentate de D.Budugan ş.a. (2007) 50:
 determinarea obiectivelor acestui sistem precum şi estimarea
costurilor;
 definirea centrelor de analiză şi a bazelor de repartizare a cheltuielilor
indirecte;
 analiza structurii costurilor de calculat.
În viziunea autorilor citaţi, în prima etapă managerul trebuie să
stabilească trei obiective de bază ale contabilităţii de gestiune: calculul costurilor
diferitelor produse, lucrări şi servicii, evaluarea elementelor de stocuri şi
introducerea controlului de gestiune prin asigurarea unui „tablou de bord”.
În etapa a doua este necesară definirea centrelor de analiză făcând
abstracţie între centrele de structură şi cele operaţionale. Bazele de
repartizare utilizate trebuie să fie cele mai reprezentative pentru categoria de
cheltuială ce urmează a fi inclusă în costul producţiei obţinute.
Analiza structurii fiecărui cost de calculat presupune atât delimitarea
corectă a cheltuielilor încorporabile cât şi stabilirea exactă a structurii
costurilor pentru fiecare produs, lucrare sau serviciu.

1.3.3. Principiile calculaţiei costurilor

Organizarea contabilităţii manageriale şi a calculaţiei costurilor în

cadrul întreprinderilor din industrie trebuie să aibă în vedere respectarea
unor principii teoretice şi metodologice, care să asigure oferirea unor
informaţii cât mai exacte privind costul producţiei fabricate.
În conformitate cu prevederile legale51 trebuie respectate o serie de
principii ale calculaţiei costurilor:
a) Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea
bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziţia, producţia sau prelucrarea acestora. Respectarea acestui

49
Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Op.cit., p. 26
50
Budugan, D. ş.a. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 22
51
Ordin MFP nr. 1826 din 22 decembrie 2003 - pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare
la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M. Of. nr. 23/12.01.2004
principiu presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite să se
separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate
de restul activităţii. Astfel, cheltuielile care nu participă la obţinerea
obiectelor de calculaţie (cheltuielile de administraţie, cheltuielile de
desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, extraordinare
etc.) nu se includ în costul acestora.
b) Principiul delimitării cheltuielilor în timp presupune ca
includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune
căreia îi aparţin cheltuielile în cauză.
Prin raportare la perioada de referinţă, cheltuielile şi veniturile se
împart în opinia autorului F.M.Sgărdea (2009) 52 în patru categorii:
1. Cheltuieli şi venituri curente sunt cele recunoscute de rezultatul
perioadei curente.
2. Cheltuieli şi venituri înregistrate în avans sunt înregistrare în
perioada „N” dar sunt recunoscute de rezultatul perioadei „N+1”. În această
categorie avem, spre exemplu: plata/încasarea anticipată a chiriilor, plata în
avans a abonamentelor la ziare şi reviste ş.a..
3. Cheltuieli şi venituri de repartizat asupra mai multor perioade.
Acestea sunt constatate în perioada „N”, dar sunt recunoscute de rezultatul
perioadelor „N+a”, unde a = 1→ n. Pentru exemplificare pot fi amintite
cheltuielile cu reparaţiile capitale neprevăzute.
4. Cheltuieli de plată şi venituri de realizat sunt, după caz, consumuri sau
realizări constatate la închiderea perioadei pentru care nu s-au primit/întocmit
documentele justificative care angajează cheltuielile sau venitul.
c) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune
delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe
principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat precum:
aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere. În cadrul sectorului
producţie cheltuielile se delimitează pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie etc.
d) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive de cele
neproductive. Se are în vedere potenţialul creator de valoare al cheltuielilor
productive.
e) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de
cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie. Acest principiu se
aplică în cazul întreprinderilor productive a căror producţie se prezintă
parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare,
cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la
alta.

52
Sgărdea, F. M. – Contabilitate managerială aprofundată, Editura ASE, Bucureşti, 2009, p. 19
 Autorii O.Călin ş.a. (2008)53 şi S.Briciu (2006)54 prezintă şi alte
principii teoretice şi metodologice care trebuie să stea la baza calculaţiei
costurilor.
Determinarea obiectului calculaţiei este punctul de plecare în
organizarea calculaţiei costurilor la nivelul întreprinderii. Obiectul calculaţiei
este stabilit având în vedere modul de organizare şi particularităţile
activităţii întreprinderii. În întreprinderile cu activitate de producţie, obiectul
calculaţiei poate fi un produs (sau o grupă de produse), un serviciu, o
lucrare, o comandă, un loc de cheltuieli etc.
Alegerea metodei de calculaţie este pasul al doilea în procesul de
organizare a calculaţiei costurilor. Există o diversitate de metode de
calculaţie, fiecare cu avantaje şi dezavantaje. Alegerea metodei de calculaţie
trebuie să se facă având în vedere particularităţile tehnologice şi organizarea
procesului de producţie, dar şi nevoile informaţionale ale managerilor.
Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu calculaţia
previzională şi statistică are rolul de a asigura comparabilitate între datele
previzionale, statistice şi cele contabile.
Principiul documentării se referă la faptul că întreaga calculaţie trebuie
să se bazeze pe documente justificative, din care să rezulte pentru fiecare
element de cost cantitatea şi valoarea consumurilor materiale şi de muncă
vie în activitatea desfăşurată.
Documentele care sunt utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de
producţie se împart în două categorii: documente comune pentru toate
subramurile productive şi documente specifice fiecărei unităţi industriale.
Principiul calculaţiei unice are în vedere calcularea fiecărui cost doar o
singură dată.
Principiul eficienţei calculaţiei urmăreşte latura calitativă a calculaţiei
costurilor care trebuie să se caracterizeze prin eficienţă. Trebuie avut în
vedere costul obţinerii informaţiilor.
Principiul cauzalităţii priveşte costurile ca pe o funcţie a unor factori de
influenţă. Între cost şi mărimea şi intensitatea factorilor de influenţă există
relaţii de cauzalitate.
Principiul imputării raţionale a costurilor de structură. Respectarea
acestui principiu presupune separarea din costul produselor a costului
subactivităţii.
Principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune şi
decontarea cheltuielilor din venituri în vederea stabilirii rezultatului din
exploatare.
Principiul contribuţiei brute la profit (de acoperire) îşi găseşte

53
Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V. – Contabilitate managerială, EDP, Bucureşti, 2008, pp. 35-39
54
Briciu, S. – Contabilitatea managerială, Aspecte teoretice şi practice, Ed Economică, Bucureşti, 2006, pp. 61-
69
aplicabilitatea în metodele neabsorbante de calculaţie a costurilor, în
vederea stabilirii contribuţiei de acoperire a costurilor fixe, a obţinerii de
profit.
Principiul creşterii sferei de cuprindere a costurilor individuale vizează
extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza direct pe produs în
vederea creşterii gradului de exactitate a calculaţiei.

1.3.4. Formele calculaţiei costurilor

Clasificarea calculaţiilor reprezintă procedeul de grupare a acestora

după anumite criterii ştiinţifice iar importanţa sa poate fi evidenţiată atât
sub aspect teoretic cât şi practic. În plan teoretic, clasificarea calculaţiilor
din domeniul costurilor prezintă importanţă pentru gruparea acestora pe
baza unor criterii ştiinţifice, pentru a asigura cunoaşterea particularităţilor
şi principiilor fiecărei calculaţii. Sub aspect practic, clasificarea facilitează
alegerea calculaţiilor adecvate specificului întreprinderii.
O.Călin ş.a. (2008) 55 realizează clasificarea calculaţiilor privind costul
producţiei după mai multe criterii, astfel:
1. După momentul elaborării calculaţiilor:
- antecalculaţiile sunt elaborate înainte de desfăşurarea proceselor şi
fenomenelor economice. Se bazează pe mărimi prestabilite. Exemple de
antecalculaţii: calculaţii de proiect, de deviz, de buget, standard ş.a..
- postcalculaţiile se mai numesc şi calculaţii efective şi sunt elaborate
după desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. Se
bazează pe mărimi efective înregistrate de evidenţa unităţii.
2. În funcţie de sfera de cuprindere:
- calculaţii totale, numite şi complete. Iau în calcul toate cheltuielile
ocazionate de obiectul calculaţiei costului.
- calculaţii parţiale – iau în calcul numai o parte din cheltuielile
ocazionate de realizarea produsului, serviciului sau lucrării.
3. În funcţie de intervalul de timp la care se întocmesc:
- calculaţii periodice - se întocmesc la intervale egale de timp.
- calculaţii neperiodice se întocmesc la intervale inegale de timp.
Antecalculaţia precede procesul de producţie şi formează baza
adoptării deciziilor în întreprindere.
În funcţie de rolul lor în procesul managerial se disting următoarele
forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect, calculaţia de buget,
calculaţia standard şi calculaţia normativă.
Calculaţia de proiect se efectuează cu ocazia: elaborării
documentaţiei de înfiinţare a unei noi întreprinderi, introducerii în fabricaţie

55
Călin, O., Man, M., Nedelcu, MV. – Contabilitate managerială, EDP, Bucureşti, 2008, pp. 39-40
a unui nou produs, primirii unor comenzi ale beneficiarilor şi la lansarea lor
în fabricaţie.
Calculaţia de buget se întocmeşte pentru determinarea costului
producţiei planificate a se executa de către întreprindere în anul următor,
defalcată pe trimestre şi luni calendaristice.
Calculaţia standard şi calculaţia normativă sunt specifice metodelor de
calculaţie cu acelaşi nume. Există şi alte antecalculaţii specifice
diferitelor metode de calculaţie a costurilor, cum ar fi: antecalculaţiile tarif-
oră-maşină, antecalculaţiile PERT- cost etc.
Antecalculaţia se concretizează în întocmirea diferitelor bugete din
întreprindere: bugetul cheltuielilor directe de producţie, bugetul cheltuielilor
indirecte de producţie, bugetul cheltuielilor generale de administraţie şi
bugetul cheltuielilor de desfacere. În principiu, antecalculaţia ar trebui să fie
suficientă întrucât se bazează pe standarde de cheltuieli fundamentate
ştiinţific, care reflectă condiţiile concrete de activitate ale întreprinderii, dar
are o serie de limite:
 este aproape imposibilă prevederea cu exactitate a cheltuielilor înainte
de desfăşurarea procesului de producţie;
 este o calculaţie aproximativă sau o calculaţie a probabilităţilor.
Postcalculaţia reprezintă efectuarea calculului efectiv al producţiei
pentru efectuarea controlului de gestiune asupra activităţii întreprinderii.
Managerii de la toate nivelurile ierarhice au nevoie de informaţii cu
privire la acţiunea factorilor care au condus la economii sau depăşiri de
costuri faţă de cele antecalculate. Apare astfel necesitatea efectuării
postcalculaţiei. Conducerea întreprinderii trebuie să cunoască în orice
moment nivelul cheltuielilor de producţie, în vederea adoptării deciziilor în
condiţii optime.
Postcalculaţiile se pot împărţi în funcţie de scopul urmărit şi de
metodologia folosită în:
 calculaţii contabile – se bazează pe datele oferite de contabilitate.
Indicatorii rezultaţi sunt exprimaţi în mărimi absolute.
 calculaţii statistice – se bazează pe datele oferite de evidenţa statistică.
Indicatorii rezultaţi sunt exprimaţi atât în mărimi absolute cât şi
relative.
 calculaţiile de analiză şi control se bazează pe datele din contabilitate,
statistică şi previziune. Se exprimă în mărimi absolute şi relative.
Postcalculaţia poate fi organizată sub două forme: centralizată sau
descentralizată.
Forma centralizată este practicată de întreprinderile mici caracterizate
printr-un număr redus de secţii de producţie şi care utilizează un număr redus
de documente primare privind cheltuielile de producţie şi producţia obţinută. În
cazul acestora volumul mic al lucrărilor recomandă utilizarea formei centralizate.
Avantajul principal al acestei forme de organizare este că oferă managerilor o
imagine de ansamblu asupra tuturor cheltuielilor de producţie.
Forma descentralizată este utilizată în întreprinderile mari care au
secţii numeroase de producţie. Aceste întreprinderi pot fi uneori dispersate
teritorial. În industria de panificaţie din ţara noastră există întreprinderi
(precum Vel Pitar ş.a.) care au secţii de producţie răspândite în toată ţara.
Pentru atingerea obiectivelor postcalculaţiei este necesar ca ea să aibă
loc cât mai repede după încheierea procesului de fabricaţie. Obţinerea cu
întârziere a informaţiilor poate afecta relevanţa acestora pentru procesul
decizional. În general, întreprinderile care aplică forma descentralizată au un
număr mare de documente privind cheltuielile de producţie şi producţia
obţinută. Volumul de muncă pentru înregistrarea acestor documente este
mare, motiv pentru care majoritatea lucrărilor se execută la nivelul secţiilor
de specialitate care dispun de personal de specialitate.
Antecalculaţia şi postcalculaţia sunt activităţi care se completează
reciproc iar rezultatele acestora sunt folosite pentru fundamentarea
deciziilor.
Cercetând literatura de specialitate, remarcăm că, în funcţie de opiniile
manifestate, criteriile de clasificare a calculaţiilor costurilor se apropie mai
mult sau mai puţin între ele, reuşind să exprime în final aceeaşi concepţie.
Ele nu sunt limitative, deoarece, având în vedere scopul calculaţiei, şi anume
acela de a furniza informaţii necesare procesului de conducere, se pot
extinde dar cu condiţia de a stabili criteriile de ordonare şi subordonare a
calculaţiilor care, la rândul lor, hotărăsc cadrul funcţional al acestora.

1.3.5. Modul de prezentare a contabilităţii de gestiune

Pentru organizarea contabilităţii de gestiune există mai multe variante:

A. Organizarea disociată cu utilizarea conturilor specifice
presupune, pe de o parte, existenţa contabilităţii financiare, iar, pe de altă
parte, existenţa contabilităţii de gestiune prin intermediul conturilor din
clasa 9 Conturi de gestiune. Disocierea are la bază şi pluralismul
informaţional potrivit căruia informaţia contabilă se adresează mai multor
categorii de utilizatori: statul, managerii, investitorii, salariaţii ş.a.. Nevoile
interne de informare sunt satisfăcute prin contabilitatea de gestiune care
oferă posibilitatea analizei interne a rezultatului.
B. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor presupune
existenţa, pe de o parte, a contabilităţii financiare, iar pe de altă parte,
existenţa contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de
colectare, repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare
sau serviciu.
C. Organizarea integrată presupune instituirea unor conturi analitice
în cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente
contabilităţii financiare. Acestea au ca scop delimitarea, încă din momentul
înregistrării acestora, pe purtătorii de costuri şi locurile generatoare de
cheltuieli precum şi pe feluri de cheltuieli după natura lor.
A. Organizarea disociată cu utilizarea conturilor specifice
Utilizarea conturilor din clasa 9 nu este obligatorie, dar permite:
 preluarea cheltuielilor încorporabile din contabilitatea financiară.
pentru aceasta este necesară elaborarea unui tablou de joncţiune
pentru asigurarea unui control asupra operaţiilor înregistrate.
 decuparea din tabloul de joncţiune a cheltuielilor încorporabile
(aferente producţiei) regruparea şi reclasarea acestora în cheltuieli
directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar
în cadrul acestora după natura cheltuielilor).
 înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în cursul
perioadei de gestiune, evaluată la preţul de înregistrare (costul
standard sau preţul cu ridicata).
 înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei care se află în curs de
execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv;
 înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor care apar între preţurile
de înregistrare a producţiei fabricate şi costurile efective.
 transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la
costul efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
Modul de includere a cheltuielilor în costuri este prezentat într-o formă
schematizată în figura 1.8.
Conturile din clasa IX se caracterizează prin faptul că au
corespondenţe numai între ele. La sfârşitul lunii nu prezintă sold şi nu apar
în bilanţ. Pot fi dezvoltate în analitic pe categorii de costuri.

Cheltuieli în contabilitatea financiară

(materii prime, materiale, amortizări, utilităţi etc)

Costurile directe Costurile Costurile Costurile Costurile

de producţie departamentelor departamentelor funcţiei de funcţiei de
Cheltuielile direct productive auxiliare (servicii) distribuţie administraţie
activităţii de (costuri indirecte) Cheltuielile Cheltuieli de Cheltuieli
bază (921) Cheltuieli indirecte activităţilor desfacere generale de
de producţie (923) auxiliare (922) (925) administraţie
(924)

Sursa: *** CECCAR, INDPC – Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2010, p.
510
Figura 1.8. Includerea cheltuielilor încorporabile în costuri
 Sistemul conturilor de gestiune actual folosit în România prezintă o
serie de limite subliniate de autorul S.Căpuşneanu (2008) 56. În primul rând
se remarcă absenţa unui număr mare de grupe de conturi cu roluri şi funcţii
contabile definite. Sistemul de conturi care s-a format nu oferă imaginea
unei calculaţii de costuri complete în vederea determinării costului pe
produse, ci doar a unei colectări de cheltuieli la nivel global.
Date fiind aceste limite, în funcţie de necesităţile firmei se pot
introduce şi alte conturi sau se poate proceda la dezvoltarea în analitic a
conturilor existente.
B. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor
Această formă de organizare a contabilităţii de gestiune presupune
existenţa contabilităţii financiare pe de o parte, iar pe de altă parte existenţa
contabilităţii de gestiune realizată prin folosirea situaţiilor de colectare,
repartizare şi calcul al costurilor unitare. Se creează astfel aparenţa unei
„extra-contabilităţi”.
Prima problemă care se ridică este a realizării contului de joncţiune şi
decupării cheltuielilor aferente costurilor de producţie pentru a reclasa şi
regrupa cheltuielile pe purtătorii de costuri.
Cheltuielile directe se înscriu în fişa de postcalcul, al cărei model este
diferit de la o întreprindere la alta, în funcţie de specificul şi complexitatea
procesului de producţie.
Fişa de postcalcul include toate elementele structurale ale costului de
producţie (cheltuieli directe şi indirecte), precum şi partea de decontare
a producţiei, astfel încât să se poată determina diferenţele de preţ pe fiecare
purtător de costuri. Pentru completarea fişei de postcalcul cu cheltuieli
indirecte, se întocmeşte în prealabil o situaţie de colectare şi repartizare
a cheltuielilor, care se elaborează fie la nivelul fiecărei secţii de
producţie, principale sau auxiliare (în condiţiile organizării unui postcalcul
descentralizat), fie la nivelul unităţii patrimoniale (în condiţiile unui
postcalcul centralizat).
C. Organizarea integrată
Presupune deschiderea unor conturi analitice în cadrul conturilor
sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile contabilităţii financiare, cu scopul
de a delimita încă din momentul înregistrării acestora pe purtătorii de costuri şi
locurile generatoare de cheltuieli, precum şi pe feluri de cheltuieli după natura
lor.
Această variantă de organizare nu exclude realizarea lucrărilor
contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul.

1.3.6. Clasificarea metodelor de calculaţie a costului producţiei

56
Căpuşneanu, S. – Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p. 102
 E.Horomnea ş.a. (2008)57 consideră că metoda de calculaţie a
costurilor poate fi definită ca “ansamblul de metode şi tehnici de calcul
specifice utilizate într-o anumită succesiune pentru afectarea purtătorilor de
costuri numai cu cheltuielile de producţie ocazionate de obţinerea sau de
producerea acestora”, definiţie pe care o acceptăm mai mult sau mai puţin
deoarece metoda de calculaţie nu poate fi un ansamblu de metode.
Autorii C.Iacob şi I.Ionescu (2003) 58 consideră că pentru a da o mai
mare claritate conceptului de metodă de calculaţie, am porni de la
prezentarea calculaţiilor şi în deplin consens am afirma că, indiferent de
aspectul formal sau funcţional al calculaţiilor, pentru atingerea scopului
acestora, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu, exită o notă comună care vizează parcurgerea a o serie de etape sau
trepte în cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee capabile să asigure
scopul urmărit, iar modalitatea practică de aplicare a unuia sau altuia
dintre procedee şi succesiunea acestora pe parcursul calculaţiei îmbracă
forma unei tehnici concrete denumită şi “metodă de calculaţie a costurilor”.
În vederea unui studiu sistematic al diferitelor metode de calculaţie a
costurilor, ca etapă premergătoare formulării unor opinii privind metoda
optimă în industria de panificaţie, este necesară o clasificare a acestora după
anumite criterii esenţiale.
Astfel, metodele de calculaţie a costurilor pot fi clasificate după
mai multe criterii:
a) apariţia lor în timp şi formele evolutive:
1. metode clasice: metoda globală, pe faze, coeficienţilor de
echivalenţă, pe comenzi;
2. metode evoluate în raport cu cele clasice: standard cost, direct-
costing, T.H.M., GP;
3. metode moderne, de apariţie relativ recentă: ABC, ABM, UVA;
b) sfera de cuprindere:
1. metode absorbante (full-costing) iau în calcul toate resursele utilizate şi
cheltuielile unui obiect al costului. Din această categorie fac parte metode
precum: metoda globală, pe faze, pe comenzi, standard cost, Pert Cost, GP, ABC
ş.a..
În cazul metodelor de tip absorbant, etapele obligatorii de desfăşurare
a lucrărilor de calculaţie sunt, conform autorilor Gh.Cârstea şi O.Călin
(1980)59, următoarele:
 determinarea şi delimitarea cheltuielilor de purtători de costuri şi pe
sectoare, potrivit posibilităţilor de identificare a lor;
 repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor de

57
Horomnea, E. (coord.) – Bazele contabilităţii: concepte, metode, aplicaţii, ediţia a III-a, Editura Sedcom
Libris, Iaşi, 2008, p. 335
58
Iacob, C., Ionescu, I. – Contabilitate de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2003, p. 80
59
Cârstea, Gh, Călin, O. – Calculaţia costurilor, EDP, Bucureşti, 1980, p. 73
 costuri;
 separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei
(dacă se impune aceasta);
 determinarea costului unitar.
2. metode parţiale (partial-costing) iau în considerare numai anumite
resurse şi cheltuieli aferente unui obiect al costului: direct costing.
c) orientarea obiectului costurilor:
1. metode orientate pe purtătorii de costuri . Aceste metode au în
vedere determinarea costului unitar la nivel de produs, lucrare sau serviciu
(metoda globală, pe comenzi, standard cost). O parte din aceste metode
folosesc un singur purtător de costuri care corespunde stării fizice a
produsului (metoda standard cost, metoda pe comenzi. O altă parte a acestor
metode folosesc doi purtători de costuri: unul având caracter intermediar şi
altul având caracter final (metoda GP, UVA, THM).
2. metode orientate pe locuri de costuri. Au în vedere determinarea
costurilor pe loc de cheltuieli, sector, activitate (metoda ABC, metoda pe
centre de responsabilitate);
3. metode mixte sunt orientate către determinarea costurilor atât la
nivel de loc de cheltuieli cât şi pe purtători (metoda globală, metoda pe faze).
d) obiectivele urmărite:
1. metode mono-obiective sunt acele metode care urmăresc un singur
obiectiv. Sunt metode mai puţin laborioase, dar prezintă dezavantajul unui
aport informaţional mai redus.
2. metode pluri-obiective urmăresc obiective multiple. Din această
categorie fac parte metodele cu scopuri multiple orientate decizional. Sunt
metode mai laborioase, dar care oferă managerilor o cantitate mai mare de
informaţii.
O comparaţie între principalele metode de calculaţie a costurilor este
prezentată în tabelul 1.6:
Metoda Avantaje Dezavantaje
Costurilor - cunoaşterea costurilor - procedura este complexă
complete diferitelor faze de elaborare şi şi greoaie;
distribuţie a produsului; - nu se realizează distincţie
- determinarea preţului de între cheltuielile fixe şi cele
vânzare şi rezultatului degajat. variabile;
- se ignoră comportamentul
cheltuielilor.
Costurilor - simplifică modul de calcul al - stocurile sunt
variabile costului; subevaluate;
- permite calcularea indicatorilor - separarea cheltuielilor
de apreciere a riscului (pragul de fixe de cele variabile este
rentabilitate pentru aprecierea dificilă în condiţiile apariţiei
riscului de exploatare etc.); costurilor semivariabile;
- determină produsele cu marje - excluderea cheltuielilor
ridicate; fixe specifice produselor
- oferă posibilitatea realizării unei este un obstacol în
gestiuni previzionale; formularea deciziilor de
gestiune.
 Metoda Avantaje
Costurilor - determină pentru fiecare produs
directe contribuţia sa la formarea
rezultatului prin acoperirea
cheltuielilor comune;
- elimină dificultatea de
repartizare a cheltuielilor
indirecte
Costurilor - oferă posibilitatea conturării
pe unei hărţi a activităţilor
activităţi întreprinderii;
- arată interdependenţele care
există între activităţile situate în
funcţiuni diferite ale
întreprinderii;
- creşte precizia costurilor
obţinute
Costurilor - calculează costul încă din
ţintă momentul concepţiei în funcţie de
preţul de vânzare impus de piaţă
şi de marjele aşteptate
- calculează costul ţintă în raport
de componentele produsului.
UVA - permite o analiză minuţioasă a
activităţii;
- se pot trasa curbe de
rentabilitate pe clienţi, zone
geografice, produse etc.
Sursa: Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu practica
internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 25
Tabelul 1.6. Comparaţie între principalele metode de calculaţie a costurilor
Dezavantaje
- stocurile sunt
subevaluate;
- modelul reia teoria
variabilităţii costurilor cu
volumul de activitate pe
care o introduce în
ansamblul factorilor de
variabilitate. Această
ipoteză de linearitate a
costurilor de activitate este
contestabilă
- nu furnizează
instrumentele necesare
asigurării competitivităţii
întreprinderii
- procedura este complexă
- metoda este slab adaptată
produsului cu ciclu lung de
viaţă.
- nu ţine seama de impactul
evoluţiilor tehnice asupra
nivelului costurilor;
- nu are la bază o
omogenizare reală a
produselor;
- nu se bazează pe o
corelaţie a cheltuielilor
indirecte cu gradul de
realizare a capacităţii de
producţie.

Alegerea metodei de calculaţie a costurilor reprezintă o decizie crucială

pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor la
nivelul întreprinderii. Fiecare metodă prezintă avantaje şi dezavantaje iar pe
plan mondial există în prezent tendinţa combinării metodelor de calculaţie a
costurilor.

1.3.7. Critici aduse metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor

Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor au fost elaborate în

principal în prima jumătate a secolului XX şi sunt caracteristice modului de
desfăşurare a producţiei existent la acea dată. În urmă cu câteva decenii
costurile directe reprezentau 90% din costurile totale 60. Repartizarea
arbitrară a cheltuielilor indirecte ducea în aceste condiţii la rezultate
pertinente.
În ciuda dezavantajelor pe care le prezintă, metodele tradiţionale sunt
şi astăzi foarte folosite. Ele sunt legate, în opinia autorilor M.Dumitru şi
D.A.Calu (2008) 61 de următoarele aspecte:
 costurile directe reprezintă cea mai mare parte a costurilor totale;
 numărul relativ mic de funcţii suport determină cheltuieli generale
mici;
 nivelul mic de mecanizare are drept consecinţă munca fizică bazată pe
respectarea unei norme;
 existenţa comenzilor mari de produse standardizate;
 rată mică de schimbare a produselor şi a procesului de producţie.
În literatura economică a ţărilor dezvoltate au apărut în ultimele
decenii o serie de teorii care au adus pe lângă noutate şi succes pentru
companiile care le-au pus în practică.
Folosirea tehnologiei de producţie avansată (Advanced Manufactoring
Technology – AMT62) revoluţionează în prezent modul de realizare a produselor,
cu implicaţii asupra calculaţiei costurilor şi contabilităţii manageriale.
CAD presupune proiectarea şi testarea unui produs pe cale
computerizată. CAM reprezintă folosirea computerelor pentru programarea şi
controlul utilajelor de producţie. P.Diaconu ş.a. (2003) 63 consideră că un
astfel de sistem poate fi reprogramat şi prezintă următoarele avantaje:
flexibilitate, control mai mare asupra fabricaţiei, reducerea timpilor de
pregătire a utilajelor, calitatea superioară, scăderea numărului de rebuturi şi
de produse ce trebuie refăcute, o pondere scăzută a manoperei directe.
În mod frecvent, proiectarea asistată de calculator coexistă cu
producţia asistată de calculator, efectul principal fiind reducerea perioadei
de tranziţie de la idee la prezenţa efectivă a produsului pe piaţă.
Planificarea necesarului de materiale este un sistem de planificare şi
control bazat pe informaţia computerizată şi are ca obiectiv menţinerea unui
flux uniform al producţiei.
Pentru firmele care folosesc AMT, sistemele tradiţionale de calculaţie a
costurilor şi de determinare a rezultatelor sunt inadecvate.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor folosesc procedee de
repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficienţi dependenţi de
60
Dumitru, M., Calu, D.A – Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Contaplus, Ploieşti, 2008, p.
170
61
Dumitru, M., Calu, D.A. – Op.cit., p. 167
62
Noţiunea de AMT cuprinde: tehnologia de producţie automatizată, proiectarea şi producţia asistată de
calculator (CAD – computer aided design; CAM – computer aided manufacture), sistemele flexibile de producţie
(FMS – Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calităţii (TQC – Total Quality Control),
managementul calităţii totale (TQM – Total Quality Management), elemente noi ale managementului producţiei
(precum sistemele de planificare computerizată a necesarului de aprovizionat).
63
Diaconu, P. ş.a. – Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 151
volumul producţiei (exprimat în ore – om sau ore – maşină). Într-un mediu
AMT aceste procedee sunt considerate improprii.
Contabilitatea managerială tradiţională clasifică cheltuielile în funcţie
de dependenţa lor faţă de volumul producţiei în fixe şi variabile. Într-un
mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte sunt dependente de alţi
factori decât de volumul producţiei. Cheltuielile cu salariile sunt
descrescătoare în raport cu costurile totale. Prin urmare, tratamentul şi
abordarea cheltuielilor indirecte dobândesc o importanţă sporită.
Ca efect al fenomenului de globalizare, graniţele naţionale nu mai sunt
o barieră în calea comerţului. Inovaţiile tehnologice care se succed cu
repeziciune reprezintă şi ele un factor care exercită presiuni asupra actorilor
de pe piaţă în direcţia adaptării acestora.

1.4. Perspectivele contabilităţii manageriale

Contabilitatea managerială oferă posibilitatea cunoaşterii performanţei

fiecărei diviziuni din cadrul întreprinderii, atingerea obiectivelor propuse sau
abaterea de la acestea. Fiecare manager trebuie să fie responsabil asupra
costurilor din unitatea pe care o conduce. Contabilitatea managerială trebuie să
ofere informaţii privind compoziţia costurilor, şi nu doar privind nivelul general al
acestora. Aceste informaţii sunt folosite de către managerii de la toate nivelurile
pentru gestionarea activităţii. Conducerea întreprinderii moderne trebuie să se
bazeze pe cunoaşterea informaţiilor privind costul producţiei.
În 1994, M.Ristea afirma64: „Confruntată cu mediul economic şi social
în plină transformare, contabilitatea se caută pe sine, se caută prin
raportare la viitor examinându-şi trecutul şi prezentul. O asemenea mişcare
are loc între empirism şi raţional, între tehnici şi conceptualizări, între
nevoia de universal şi nevoia de specific, între internaţional şi naţional, între
juridic şi economic, între pecuniar şi social. Totodată, acceptată ca o practică
socială, contabilitatea se află în situaţia de a-şi trata produsul pe care-l
furnizează ca un compromis între aşteptările şi exigenţele protagoniştilor
sociali, între cererea şi oferta de informaţii contabile”. Această viziune
rămâne şi astăzi valabilă. Contabilitatea evoluează încercând să ţină pasul
cu evoluţiile economice şi nevoile informaţionale în continuă schimbare.
Autorul F.Guinea (2006) 65 consideră că „principalele provocări ale
sistemului de contabilitate managerială pot fi formalizate astfel:
 care este obiectivul strategic al organizaţiei?;
 de ce tipuri de resurse are nevoie organizaţia şi de unde anticipează să
le obţină pe termen scurt si pe termen mai lung?;
64
Afirmaţia se regăseşte în prefaţa la volumul M. Capron – Contabilitatea în perpectivă, Editura Humanitas,
Bucureşti, 1994
65
Guinea, F. – Ingerinţe culturale în contabilitatea managerială, ECTAP, nr. 6/2006 (501), pp. 69-72
  există un sistem în funcţiune care să alerteze organizaţia în dificultate
că sunt necesare măsuri corective? Cum se demonstrează că
organizaţia şi-a atins obiectivele?;
 cum se evaluează şi recompensează performanţa managerului?”.
În viziunea autorului citat, “într-o abordare internaţională se mai pot
adăuga următoarele probleme:
 cum afectează mediul intern şi extern necesităţile informaţionale?;
 există viziuni diferite în ţări diferite privind răspunsurile la primele
patru întrebări?”.
Funcţia previzională a contabilităţii manageriale devine tot mai
importantă, dar calculaţia costurilor rămâne nucleul acesteia oferind
posibilitatea unui management al performanţei întreprinderii prin
cunoaşterea şi stăpânirea costurilor. Economiştii din întreprinderi au de ales
între un cost parţial care adesea se dovedeşte insuficient şi un cost complet a
cărui determinare este complexă, consumă resurse importante şi se
caracterizează prin arbitrarul dat de utilizarea cheilor de repartizare.
În ultimele decenii au avut loc o serie de transformări atât la nivel
macroeconomic cât şi microeconomic, cărora întreprinderile trebuie să le
facă faţă. S-a constatat o diminuare a ponderii cheltuielilor de producţie şi o
creştere a cheltuielilor de aprovizionare, cercetare, administraţie şi
distribuţie.
Datorită progresului tehnic, manopera directă nu mai are astăzi
aceeaşi pondere în costul total ca în trecut. În multe domenii de activitate s-
a trecut de la munca pe produs la administrarea programelor informatice
care comandă maşinile cu ajutorul cărora sunt realizate produsele. Această
evoluţie se observă şi în industria de panificaţie, unde o serie de operaţiuni
care în trecut erau executate manual, astăzi sunt realizate cu ajutorul
utilajelor specializate. Odată cu informatizarea şi automatizarea are loc
creşterea cheltuielilor cu activităţile de gestiune şi control.
Logica de gestiune a cunoscut de asemenea transformări. Gestiunea
stocurilor este treptat înlocuită de gestiunea timpilor de lucru şi de
coordonarea proceselor din cadrul întreprinderii. Afirmaţia se bazează pe
relaţia între cerere şi producţie: cererea determină nivelul producţiei.
Modificările mediului au loc permanent, cu un important impact
asupra întreprinderilor şi gestiunii acestora. Aceste modificări pot fi
împărţite în trei mari categorii:
  globalizarea – pentru a rămâne competitivă întreprinderea face o serie
de eforturi care au ca efect creşterea nivelului cheltuielilor indirecte a
căror gestionare necesită o atenţie sporită;
 segmentarea pieţelor – consumatorii au preferinţe tot mai diversificate;
 creşterea riscurilor ca urmare a incertitudinii: atitudinea
schimbătoare a consumatorilor, scurtarea ciclului de viaţă a
produselor ş.a..
În opinia profesorului O.Călin (2010) 66, organizarea contabilităţii în
dublu circuit este o limită a sistemului contabil întrucât conduce la un
volum mare de muncă determinând multe întreprinderi să renunţe la al
doilea circuit – contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor. Activitatea
firmei va fi urmărită numai prin contabilitatea financiară, privând
managementul de informaţii deosebit de valoroase.
O.Călin (2010) 67 propune aplicarea unui model integrat de
contabilitate financiară şi de gestiune privind costurile şi calculaţia acestora.
Această modelare are în vedere o fuziune între conturile din clasa 6 "Conturi
de cheltuieli" şi cele din clasa 9 "Conturi de gestiune" ale planului general de
conturi cu respectarea grupării cheltuielilor în contabilitatea financiară pe
cele trei categorii – cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli
extraordinare, decontarea lunară a cheltuielilor prin intermediul contului de
profit şi pierdere pentru stabilirea rezultatului global în contabilitatea
financiară, dar cu posibilitatea de stabilire a rezultatelor analitice în
contabilitatea de gestiune sau managerială. Autorul citat consideră 68 că „o
altă direcţie de perfecţionare a contabilităţii manageriale şi calculaţiei
costurilor este şi aceea de a renunţa la calculaţia lunară a costurilor pe
purtătorii finali, care necesită un volum mare de muncă, urmând ca această
operaţie să se efectueze la intervale mai mari de timp, trimestrial sau anual,
în favoarea calculaţiei pe locuri de cheltuieli ca centre de activitate sau de
costuri. Aceasta conduce şi la întărirea responsabilităţii pentru cheltuielile
efectuate şi implicit la creşterea eficienţei activităţii desfăşurate”.
În cadrul grupului L'Oréal a fost concepută contabilitatea integrată. În
esenţă, aceasta „este o tehnică bazată pe scrierea în partidă „triplă”, adică
prin introducerea unei dimensiuni suplimentare în schema de scriere, aşa
cum se poate observa din figura 1.9.
În afara utilizărilor şi resurselor, apare înregistrarea naturii operaţiei
însăşi, adică a obiectului său, raţiunea sa de a fi, sau aşa cum menţiona
B.Colasse (1996), relaţia cauzală a mişcării unui cont printr-un alt cont” 69.
Această a treia dimensiune conduce la aprecierea scrierii contabile ca fiind
66
Călin, O. – Directions for improvement of the managerial accounting, Lex ET Scientia International Journal -
Economic Series, vol. XVII, nr. 2/2010, pp. 175-185
67
Călin, O. – Op.cit, pp. 175-185
68
Călin, O. – Op.cit, pp. 175-185
69
Iacob, C., Goagără, D., Ţaicu, M. – Integrarea conceptuală şi metodologică a contabilităţii de gestiune,
Analele Universităţii din Craiova, Seria Ştiinţe Economice, nr. 35, vol. 5, pp. 938-944
„triadică” şi care poate fi reprezentată sub forma unei elice cu trei palete a
cărei axe vizualizează legătura între cele trei dimensiuni: (a)utilizări/debit,
(b) resurse/credit, (c) obiect.
Luând ca exemplu o achiziţie pe credit de la furnizori urmată de plata
facturii, acest mod de scriere poate fi prezentat grafic ca în figura 1.9.

Prima scriere
Natură

Rezultat

Furnizori
0
0
1
Destinaţie
RezultatA doua scriere
Bancă

Sold
disponibil
Sursa: Iacob, C., Goagără, D., Ţaicu, M. – Integrarea conceptuală şi metodologică a
contabilităţii de gestiune, Analele Universităţii din Craiova, Seria Ştiinţe Economice, nr. 35, vol.
5, 2007, pp. 938-944
Figura 1.9. Scrierea triadică Analiza
fluxurilor
Prin analiza elicei 1 (partea din stânga), se constată că a treia paletă
Î Încasări/Plăţi
(stânga jos), clasifică veniturile şi cheltuielile după destinaţie, ceea ce
reprezintă o noutate în raport cu scrierea în partidă dublă. Această
dimensiune permite afectarea analitică a cumpărărilor facturate fără a fi
necesară o modificare a planului de conturi.
Cea de a doua elice (partea dreaptă) reliefează o altă inovaţie a scrierii
triadice (paleta de jos) prin clasificarea fluxurilor de trezorerie directe în
încasări şi plăţi.
I.Ionaşcu (2003)70 referindu-se la organizarea contabilităţii
întreprinderii afirma: „La întrebarea dacă este necesară spargerea
contabilităţii firmei în două module informaţionale autonome, adică o
contabilitate de gestiune care să funcţioneze autonom faţă de contabilitatea
financiară, pentru ca aceasta să satisfacă nevoile informaţionale actuale,
răspunsul nostru este: nu! Contabilitatea firmei trebuie astfel organizată
încât să furnizeze informaţii utile diferiţilor utilizatori, şi deci utilitatea
informaţiei este criteriul care validează modelul organizării contabilităţii
firmei”.
Termenul relevanţă este utilizat frecvent în legătură cu contabilitatea
70
Ionaşcu, I. – Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Studii privind paradigmele şi practicile
contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 134
managerială. Relevanţa contabilităţii manageriale este fundamentală pentru
atingerea obiectivelor şi îndeplinirea funcţiilor acesteia.
În contextul celor enunţate putem aminti titlurile a două lucrări de
referinţă în domeniu: Relevance Lost – The Rise and Fall of Management
Accounting (H.T.Johnson şi R.S.Kaplan, 1987) şi Relevance Regained
(H.T.Johnson, 1992).
Schimbările rapide în mediul extern al întreprinderii au avut ca efect
noi cerinţe la adresa contabilităţii manageriale şi a contabililor de gestiune.
Aceste cerinţe se referă în principal la natura informaţiilor furnizate
managerilor. În acest context s-a impus repoziţionarea contabililor de
gestiune în ierarhia organizaţiei având în vedere că informaţiile furnizate de
aceştia sunt folosite de manageri la formularea strategiei. Atenţia s-a mutat
de la informaţia de natură istorică, financiară şi internă către informaţia
orientată spre viitor, non-financiară, internă şi externă.
R.O.Nyamori (2000) 71 consideră că putem privi contabilitatea
managerială strategică din trei perspective, în funcţie de orientare:
 din perspectiva internă contabilitatea este văzută ca furnizor de
informaţii interne pentru formularea şi implementarea strategiilor. În
viziunea lui R.O.Nyamori două domenii de interes sunt costurile pe
activităţi şi contabilitatea pentru mediile AMT (Advanced
Manufacturing Technologies);
 din perspectiva externă contabilitatea furnizează informaţii despre
clienţi şi competitori, ca sursă a avantajului competitiv;
 din perspectiva viitorului contabilitatea furnizează informaţii utilizate
în adoptarea deciziilor privind investiţiile pe termen lung.
În dezvoltarea sa, contabilitatea managerială a urmat evoluţiile din
domeniul strategiilor organizaţionale, dar cu o întârziere de 10-20 de ani. În
condiţiile economice şi tehnologice actuale, structura costului de producţie
diferă substanţial de cea din epoca „industriilor coşului de fum” cum le
numea A.Toffler.
În opinia autorilor J.Fiévez şi D.Staykov (2007) 72, contabilitatea de
gestiune tradiţională prezintă o serie de deficienţe între care cele mai
importante sunt:
 repartizarea costurilor indirecte se face prin alegerea unei chei
arbitrare;
 cheltuielile fixe sunt uneori superioare cheltuielilor repartizate;
 costurile calculate sunt adesea departe de realitate;
 apariţia de dificultăţi în suprapunerea rezultatului contabilităţii de
gestiune peste rezultatul contabilităţii financiare.
 necunoaşterea frecventă a rentabilităţii pe clienţi;

71
Nyamori, R. O. – Strategic Accounting: Revisiting The Agenda, Massey University, august 2000
72
Fiévez, J., Staykov, D. – La méthode UVA. Une aide à la décision pour les PME, RF Comptable, nr. 341,
iulie-august 2007, p. 35
  costurile diferitelor servicii solicitate de clienţi sunt adesea ignorate;
 nu sunt cunoscute preţurile sub care o anumită comandă trebuie
refuzată.
În mod tradiţional, soluţiile adoptate pentru a elimina sau a acoperi
neajunsurile descrise mai sus au fost73:
 majorarea volumului vânzărilor pentru a acoperi mai bine costurile
fixe;
 reducerea costurilor pentru a menţine rentabilitatea;
 lansarea de noi produse, care generează marje mai mari, pentru a
acoperi pierderile altor produse;
 diminuarea costurilor de structură;
 renunţarea la anumite produse sau anumite pieţe.
Pentru a răspunde cerinţelor managementului modern, contabilitatea
managerială trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte:
 adaptarea metodelor de calculaţie a costurilor la noile tehnologii;
 obţinerea cât mai rapidă a informaţiilor şi transmiterea lor către
manageri pentru a permite acestora adoptarea rapidă a deciziilor;
 măsurarea performanţei financiare şi nefinanciare a întreprinderii.
Calculaţia costurilor poate fi îmbunătăţită pe două căi: fie prin
perfecţionarea metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor, fie prin
introducerea unor metode de calculaţie noi, utilizate cu succes în alte ţări.
Ca răspuns la schimbările economice şi tehnologice din ultimele
decenii, teoreticienii şi practicienii au elaborat o serie de metode noi de
calculaţie a costurilor, precum: metoda Just in Time, metoda ABC şi varianta
sa perfecţionată TD-ABC (Time Driven ABC), metoda costurilor retrocalculate
(Backflush Accounting), metoda costurilor ţintă (Target Costing). O altă
metodă lansată în ultimele decenii este metoda UVA care este o evoluţie a
metodei GP, dar are anumite puncte comune şi cu metoda ABC.

73
Fiévez, J., Staykov, D. – Op.cit., p. 35
 2.2. Costurile şi relevanţa lor în contabilitatea managerială

2.2.1. Conceptul de cost şi relevanţa acestuia

Din punct de vedere etimologic noţiunea de cost provine din limba

latină, din verbul „constare” care înseamnă a stabili, a fixa. Din acesta a
derivat termenul „a costa” care exprimă cât s-a consumat pentru a obţine un
obiect. Ulterior, de la acest termen s-a ajuns la noţiunea de „cost”.
Necesitatea cunoaşterii cât mai precise a nivelului costurilor rezultă, pe de o
parte, din caracterul limitat al resurselor, iar pe de altă parte din dorinţa de
a optimiza performanţa. Nu putem dimensiona performanţa întreprinderii
dacă nu reuşim stabilirea precisă a costurilor pe care le generează activitatea
sa.
În elaborarea teoriei contabile a costurilor putem pleca de la conceptul
de „consumaţiune”. D.Voina citat de D.Budugan ş.a. (2007) 74 considera că
„ceea ce se sustrage pieţei, spre a se produce bunuri destinate consumului
curent sau mijloace de producţie de lungă durată, sau pentru a se duce la
îndeplinire servicii, ceea ce prin urmare se consumă ca bunuri şi energie
spre a se obţine alte valori poartă numele de consumaţiuni”. În legătură cu
conceptul de consumaţiune, profesorul D.Rusu (1980) 75 afirmă că „materiile
şi materialele, mijloacele fixe şi forţa de muncă sunt valori care intră într-un
proces de producţie şi se consumă sub durata unei perioade de timp. Ele
sunt deci consumaţiuni în vederea obţinerii altor valori”.

74
Budugan, D. ş.a. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 93
75
Rusu, D. – Bazele contabilităţii, EDP, Bucureşti, 1980, p. 153
 În funcţie de obiectul generator al consumaţiunii, profesorul D.Rusu
(1980) 76 realizează o clasificare a consumaţiunilor astfel:
a) consumaţiunile productive - se caracterizează prin faptul că se
realizează în sfera producţiei şi au un caracter necesar. Ele sunt singurele
care contribuie la crearea de noi produse, executarea de noi lucrări şi
prestarea de noi servicii;
b) consumaţiunile neutre - sunt cele determinate de defecţiunile
organizatorice şi de conducere apărute în desfăşurarea procesului de
producţie şi de desfacere;
c) consumaţiunile accidentale - sunt cele cauzate de prevenirea unor
calamităţi sau accidente, ori de eforturile de înlăturare a urmărilor acestora;
d) consumaţiunile cu caracter special - sunt acele valori consumate în
vederea realizării anumitor obiective sau acţiuni cu caracter special precum
activităţi sportive, educative etc.
Consumaţiunile cu caracter neutru, accidental şi special nu contribuie
la crearea valorii şi nu sunt apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept
cheltuieli ale perioadei77. Profesorul D.Rusu (1980)78 considera că atunci
când „consumaţiunile de valori afectează direct un anumit produs finit, o
anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de fabricaţie ş.a. ele
poartă denumirea de cheltuieli de producţie”.
D.Budugan ş.a. (2007)79 consideră că sfera „consumaţiunilor şi a
cheltuielilor de producţie se întretaie dar nu se suprapun în întregime.
Astfel, există cheltuieli de producţie ce nu sunt consumaţiuni propriu-zise şi
pot să apară consumaţiuni care nu reprezintă cheltuieli de producţie.”
Astfel, în categoria cheltuielilor de producţie, se cuprind, pe lângă
consumaţiunile propriu-zise cu caracter productiv, şi cheltuielile adiţionale.
Cheltuielile adiţionale nu sunt consumaţiuni ci părţi ale valorii adăugate
cum sunt spre exemplu contribuţiile aferente salariilor.
În viziunea autorilor C.Bălăceanu şi C.Bentoiu (2007) 80 factorii de
producţie reprezintă ansamblul elementelor care participă la producerea şi
obţinerea de bunuri economice, fiind resurse atrase şi consumate în
procesul de producere al acestora. Factorii de producţie clasici 81 sunt
consideraţi munca, natura şi capitalul. Participarea acestor trei factori la
procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca rezultat al consumării lor

76
Rusu, D. – Op.cit., pp. 152-157
77
OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M. Of. Al României, Partea I, nr. 23/12.01.2004.
78
Rusu, D. – Op.cit., p. 153
79
Budugan, D. ş.a. – Op.cit., p. 96
80
Bălăceanu, C., Bentoiu, C. – Microeconomie, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2007, p. 69
81
Munca este considerată factorul activ şi determinant al producţiei. Prin factorul de producţie muncă se
înţelege orice efort uman atras şi utilizat în activitatea economică de orice natură, care este remunerat. Prin
factorul de producţie natură se înţelege pământul şi resursele naturale care sunt utilizate în activitatea economică.
Capitalul se referă la ansamblul bunurilor produse prin utilizarea factorilor de producţie muncă şi natură, folosit
pentru obţinerea altor bunuri şi servicii destinate comercializării.
iau naştere cheltuielile de producţie.
Cunoaşterea costurilor este esenţială pentru luarea deciziilor care
au implicaţii asupra realizării obiectivelor strategice ale entităţii
economice şi obţinerii performanţei. Prin stăpânirea costurilor,
contabilitatea de gestiune reprezintă un mijloc de pilotaj strategic care
contribuie la adoptarea deciziilor optime şi ameliorarea profitabilităţii.
Pentru realizarea acestui deziderat se impune folosirea unei metode
moderne de calculare a costurilor.
„În condiţiile economiei de piaţă, afirmă E.Hlaciuc (1999) 82, costul de
producţie reprezintă unul dintre indicatorii sintetici care oglindeşte efortul de
muncă vie şi materializată dintr-un produs, lucrare sau serviciu, precum şi
folosirea judicioasă a mijloacelor economice, ordinea dintr-o unitate economică”.
Costul de producţie este un indicator de bază care caracterizează
întreaga activitate economică a unui agent economic şi constituie elementul
principal al eficienţei activităţii derulate de către unitatea economică, iar
necunoaşterea acestuia poate avea drept consecinţă adoptarea unor decizii
eronate care pot avea consecinţe din cele mai grave pentru întreprindere.
Definiţiei date costului de M.Băbeanu (1993) 83 ca fiind “acea parte a
preţului de vânzare al unui bun economic care compensează cheltuielile
suportate de unităţile economice pentru producerea şi vânzarea acelui bun”
i se poate asocia definiţia pe care o regăsim în IAS 2 “Stocuri” care afirmă:
“costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării,
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în
locurile în care se găsesc în prezent”.
Indiferent că definim costul în sens larg sau în sens restrâns,
remarcăm faptul că sub aspectul conţinutului acesta este legat de
consumul de valori, de unde şi opinia lui C.G.Dumitru şi C.Ioanăş (2005) 84,
şi anume “caracteristicile noţiunii de cost sunt: consumul de resurse,
legătura cu realizările şi evaluarea în expresie bănească”. Astfel, costurile se
identifică după caz prin consumul factorilor de producţie, produsele şi
serviciile întreprinderii reprezintă realizările întreprinderii şi sunt purtătorii
de costuri, iar consumurile de resurse şi realizările sunt evaluate în expresie
bănească.
Costul de producţie reprezintă un indicator economic cu o largă sferă
de utilizare, calcularea sa având loc la nivelul tuturor întreprinderilor.
„Indiferent de metoda şi de contextul de calcul, costul complet al unui
produs este costul care înglobează toate consumurile de resurse ocazionate
de aprovizionarea, producţia şi desfacerea acestuia” 85.
82
Hlaciuc, E. – Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 11
83
Băbeanu, M. – Economia politică, Reprografia Universităţii din Craiova, Craiova, 1993
84
Dumitru, C.G., Ioanăş, C. – Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară,
Bucureşti, 2005, p. 9
85
Niculescu, M. – Diagnostic economic, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 246
 Informaţiile privind costul influenţează procesul de elaborare a
deciziilor economico-financiare din cadrul întreprinderii pe mai multe căi:
 relaţia cost-preţ,
 relaţia cost-profit,
 relaţia cost-eficienţă economică.
Aceste informaţii sunt oferite utilizatorilor de contabilitatea de gestiune. În
opinia noastră, rolul contabilităţii de gestiune nu se reduce la calcularea
costurilor, ci trebuie să permită factorilor de decizie din cadrul
întreprinderii să acţioneze asupra costurilor cu scopul stăpânirii acestora.
Conform Planului Contabil General francez din 1982, costul se
defineşte prin trei caracteristici independente una de alta: câmpul de
aplicare, momentul calculului şi conţinutul.
În literatura de specialitate costul este abordat nu numai ca expresie a
consumului de factori pentru a produce ceva, ci şi ca şansă sacrificată, ca un
cost al renunţării la ceva. Întâlnim astfel noţiunea de cost de oportunitate sau de
alegere.
Stăpânirea costurilor este modalitatea principală de obţinere a
performanţei economice. Una din strategiile anticoncurenţiale aplicate de
agenţii economici care a dat rezultate foarte bune este strategia costurilor.
Această strategie, numită „strategie japoneză” constă în obţinerea
supremaţiei pe piaţă prin practicarea unor preţuri mici, ca urmare a unor
costuri scăzute.
În mod tradiţional contabilitatea de gestiune s-a axat pe înregistrarea
şi urmărirea costurilor suportate de întreprindere pentru realizarea funcţiei
sale economice. În ultimele decenii s-a accentuat însă tot mai mult funcţia
socială a întreprinderii care generează o serie de costuri ascunse,
neexplicitate de sistemele tradiţionale ale contabilităţii de gestiune.
Profesorul H.Savall de la ISEOR din Lyon, a propus şi dezvoltat metoda
costuri-performanţe ascunse. Metoda a fost experimentată în sectoare de
activitate foarte variate şi în firme de diferite mărimi, având între 20 şi 18.000 de
salariaţi.
Un cost este considerat ascuns dacă nu apare în mod explicit în
sistemele de informare ale întreprinderii. În schimb, costurile vizibile sunt
cele care sunt detectate de aceste sisteme. Costurile vizibile prezintă trei
caracteristici fundamentale:
 au denumiri precise, normalizate şi recunoscute;
 sunt măsurate după reguli precise şi cunoscute;
 fac obiectul unei supravegheri regulate care are ca scop verificarea
evoluţiei lor în raport cu un anumit obiectiv fixat.
H.Savall şi V.Zardet (1991)86 consideră că orice element al costului căruia
îi lipseşte una dintre cele trei proprietăţi este prin definiţie un “cost ascuns”. Alţi

86
Savall H., Zardet V. – Maîtriser les coûts et les performances cachés, Economica, Paris, 1991
autori consideră că particularitatea costurilor ascunse este că sunt angajate în
afara oricărei proceduri oficiale, atingând totuşi niveluri considerabile.
Activitatea întreprinderii este permanent perturbată de apariţia
disfuncţiunilor. Întreprinderea reacţionează pentru a corecta aceste
disfuncţiuni. Aceste acţiuni de corectare generează anumite costuri pentru
întreprindere: pierderi datorate funcţionării la un nivel inferior celui
programat, cheltuieli salariale suplimentare pentru salariaţii care îi
înlocuiesc pe cei absenţi, supraconsumuri de energie, servicii externe
suplimentare, rebuturi ş.a. Aşadar, costurile ascunse reprezintă expresia
monetară a activităţilor de corectare a disfuncţiunilor 87.
Costurile datorate disfuncţiunilor reprezintă diferenţa între
funcţionarea reală a întreprinderii şi funcţionarea ideală. Conceptul de
funcţionare ideală a întreprinderii se referă la realizarea obiectivelor ţinând
cont de constrângerile şi limitele de natură socială, psihologică şi fizică ale
angajaţilor, consideraţi atât individual cât şi colectiv. Tot în categoria
costurilor ascunse intră şi „costurile ocaziilor amânate”. Acestea reprezintă
profitul pierdut ca urmare a nerealizării unui produs, serviciu sau lucrare la
momentul oportun.
La originea costurilor ascunse se află fenomene cunoscute. Costurile
ascunse sunt suportate din rezultate şi nu sunt izolate ca atare, nefiind
raportate la fenomenul care le-a generat. Spre exemplu, costul scăderii de
calitate în procesul de fabricaţie are drept consecinţă majorarea costului de
returnare a produselor defecte sau majorarea costurilor de control. Pentru
corectarea disfuncţiunilor, întreprinderea suportă anumite costuri
suplimentare. Acestea sunt legate fie de o activitate umană suplimentară, fie
de un consum suplimentar de resurse materiale. Astfel, întreprinderea
consumă resurse materiale suplimentare pentru corectarea disfuncţiunilor,
iar personalul său este nevoit să desfăşoare activităţi suplimentare pe care
nu le-ar fi desfăşurat în cazul funcţionării normale a întreprinderii.
H.Savall şi V.Zardet (1991) 88 consideră că disfuncţiunile generate de
anomalii, perturbaţii sau abateri între funcţionarea ideală şi cea constatată
a întreprinderii sunt în număr de cinci: absenteism, accidente de muncă,
rotaţii de personal, defecte de calitate şi diminuarea productivităţii directe.
Disfuncţiunile pot antrena costuri ascunse în şase domenii organizaţionale:
gestionarea timpului, condiţiile de muncă, organizarea muncii, punerea în
practică a strategiilor, formarea integrată şi comunicarea-coordonarea-
urmărirea obiectivelor.
Costurile ascunse se împart în două categorii. Prima categorie este
formată din costurile ascunse care sunt cuprinse în costurile vizibile.
Acestea sunt costuri efective şi corespund unor pierderi reale ale
întreprinderii. A doua categorie este formată din costurile ascunse care nu

87
Savall H., Zardet V. – Maîtriser les coûts et les performances cachés, Economica, Paris, 1991
88
Savall H., Zardet V. – Op.cit.
sunt cuprinse în costurile vizibile. Acestea sunt numite şi costuri potenţiale
şi sunt reprezentate de absenţa de producţie rezultată în urma
disfuncţionalităţilor. Acestea sunt costuri virtuale, corespunzătoare unei
subactivităţi. Costurile ascunse pot avea şi cauze externe precum: greve ale
serviciilor publice sau funcţionarea deficitară a acestora, incapacitatea
justiţiei de a soluţiona la timp litigiile comerciale.
Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil şi se bazează pe
determinarea foarte precisă a disfuncţiunilor şi a consecinţelor lor, din
interior, de către cei în cauză. Pentru evaluarea costurilor ascunse sunt
avute în vedere cinci componente: suprasalariile, supratimpii,
supraconsumul, non-producţia, non-creaţia de potenţial. Un model de
valorizare a costurilor ascunse este prezentat în tabelul 2.6.
Component Definiţie Exemplu Valoare
e
Suprasalarii Salarii achitate fără Salarii achitate în Costul mediu cu
contrapartida unei caz de accident de indemnizaţia pe
activităţi oarecare muncă perioada absenţei
(titular absent şi plătit) Recurgerea la Costul mediu cu
Diferenţe de salariu interimari pentru a salariul orar pe
între titular (absent şi face faţă plecărilor categorii
neplătit) şi înlocuitorul
său
Supra Pierderi de timp Timpi consacraţi Contribuţia orară la
timpi generate de reglarea retuşurilor sau marja pe costurile
disfuncţiunilor controlului variabile
Supra Consumuri suplimentare Pierderi de materii Costul real al pieselor,
consum de bunuri şi servicii prime cauzate de al materialelor, al
generate de disfuncţiuni non-calitate energiei pierdute
şi de reglarea acestora
Non- Absenţa producţiei care Oprirea maşinilor, Contribuţia orară la
producţia provoacă pierderea de subproductivitatea marja pe costurile
marjă pe costurile înlocuitorilor variabile
variabile
Non-creaţie Pieţe noi Dificil de evaluat,
de potenţial neprospectate eventual valoarea
actuală netă a
proiectelor în pierdere
Sursa: Margotteau E. – Controle de gestion, Ed. Ellipses, Paris, 2001, p. 458
Tabelul 2.6. Valorizarea costurilor ascunse

Detectarea costurilor ascunse se bazează pe examinarea

disfuncţiunilor. Costurile ascunse sunt generate de o multitudine de aspecte
negative aparent mărunte din cadrul întreprinderii. Efectele financiare ale
acestora asupra rezultatului întreprinderii se obţin prin valorizarea şi
însumarea costurilor ascunse. Detectarea costurilor ascunse se poate face
prin:
- tehnici de observare directă pe teren;
- discuţii cu personalul pentru identificarea procedurilor pe care
aceştia le urmează în realitate, în vederea aprecierii eficacităţii şi eficienţei;
 - examinarea competenţelor profesionale ale angajaţilor: destul de rar
se întâmplă ca pregătirea angajaţilor şi cerinţele cărora aceştia trebuie să le
facă faţă să corespundă perfect. Subcalificarea personalului este generatoare
de erori, defecte ale producţiei, timp irosit pentru solicitarea de explicaţii,
corectarea defectelor. Supracalificarea generează sentimente de frustrare a
angajaţilor, adesea aceştia părăsind locurile de muncă în favoarea altora care
corespund pregătirii lor.
Performanţa financiară a întreprinderii este îmbunătăţită atunci când
aceasta reuşeşte să reducă amploarea disfuncţiunilor sale. Această
performanţă, obţinută prin diminuarea costurilor ascunse nu este reflectată
separat de contabilitate şi de aceea este numită performanţă ascunsă.
Metoda costuri-performanţe ascunse, numită şi metodă socio-
economică, încearcă să reconcilieze dimensiunea economică şi cea socială a
firmei, având ca obiect un management mai eficient. Cunoaşterea tuturor
costurilor întreprinderii este utilă decidenţilor din întreprindere nu doar
pentru măsurarea ci şi pentru gestionarea performanţei.
Identificarea costurilor ascunse va permite identificarea costurilor
suplimentare şi a pierderii de beneficii. Acţiunea asupra cauzelor care
generează costuri ascunse are efecte limitate. Spre exemplu se poate acţiona
asupra absenteismului pentru reducerea nivelului excesiv al acestuia dar
fenomenul nu poate fi complet eliminat. Va exista întotdeauna un
absenteism „natural”.
Identificarea costurilor ascunse trebuie să fie punctul de plecare
pentru stabilirea cauzelor generatoare şi a soluţiilor de eliminare sau
diminuare a efectului acestora. În opinia profesorului H.Savall (1997) 89
conceptul de costuri-performanţe ascunse permite firmei să descopere mari
resurse interne, marje de manevră pentru creşterea performanţelor sale
economice, fără să-şi scadă performanţa socială şi fără surse suplimentare
exterioare de finanţare.
Deşi suntem de acord cu opinia profesorului H.Savall, considerăm că
detectarea costurilor ascunse implică unele costuri suplimentare (în
special cu personalul implicat în analiză şi cu perfecţionarea sistemului
informaţional) pe care unele întreprinderi, în special cele de mici dimensiuni,
nu şi le pot permite.
Majoritatea întreprinderilor din industria de panificaţie
românească sunt IMM-uri cu resurse umane şi financiare limitate, iar
posibilităţile de aplicare a metodei costuri-performanţe ascunse la
nivelul acestor întreprinderi sunt discutabile.
Costurile ascunse ale întreprinderii care aplică această metodă de
intervenţie pot fi în mare parte reduse dar nu eliminate în totalitate. Astfel

89
Savall, H. – Les coûts et l`analyse socio-economique des organisations, Encyclopedie de Gestion, Economica,
Paris, 1997, p. 708
întreprinderea are posibilitatea să elimine cea mai mare parte a
disfuncţiunilor din cadrul său dar nu va putea să acţioneze asupra cauzelor
externe generatoare de costuri ascunse precum grevele serviciilor publice
sau funcţionarea greoaie a sistemului de justiţie.

2.2.2. Delimitări între noţiunile de cheltuială şi cost

Noţiunile de cost şi cheltuială sunt utilizate adesea ca sinonime dar

sunt diferite. Pentru a exprima consumul de resurse în activitatea
economică se utilizează noţiunea de cheltuială în contabilitatea financiară şi
cea de cost în contabilitatea de gestiune. Cele două noţiuni reprezintă acelaşi
lucru grosso modo, dar „sunt diferite deoarece poartă pecetea şi
caracteristicile tipului de contabilitate din care provin” 90. Prin prisma
metodologiei contabile, costul este un concept valoric care îl urmează pe cel
de cheltuială, cheltuielile fiind elemente constitutive ale costurilor. N.Albu şi
C.Albu (2003)91 disting următoarele deosebiri între costuri şi cheltuieli:
 „cheltuielile reprezintă o traducere a aplicării principiilor contabile
(independenţa exerciţiilor, prudenţa, costul istoric) şi uneori chiar a
necesităţii respectării legilor fiscale, în timp ce costurile sunt orientate
spre luarea deciziilor, componenţa acestora nefiind reglementată;
 cheltuielile aparţin exerciţiului contabil şi sunt orientate spre trecut,
consemnând consumul, în timp ce costurile cel mai adesea sunt
orientate spre viitor şi pot avea o cadenţă temporală diferită;
 cheltuiala, ca informaţie contabilă ce va fi publicată, trebuie să fie
neutră, fiabilă, relevantă, comparabilă, inteligibilă, în timp ce costul
trebuie să fie mai întâi o informaţie relevantă şi flexibilă, chiar
aproximativă (pentru a putea fi cunoscută la timp) şi mai puţin neutră
(rolul contabilităţii şi al controlului de gestiune este să provoace
anumite comportamente)”.
Potrivit reglementărilor contabile în vigoare 92 în ţara noastră,
cheltuielile entităţii reprezintă „valorile plătite sau de plătit pentru:
consumuri de stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea,
cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii legale sau contractuale
etc”.
Noţiunea de „cheltuieli” este mai generală şi o înglobează pe cea de
„plăţi”, aceasta din urmă desemnând ieşirile efective de mijloace de plată. De
asemenea noţiunea de „cheltuieli” are un înţeles mai larg decât noţiunea de
„cheltuieli de producţie” pe care o înglobează. Costul reprezintă o grupare a
cheltuielilor în funcţie de anumite obiective urmărite, legate în principal de
90
Albu, N., Albu, C. – Instrumente de management al performanţei. Volumul I – Contabilitate de gestiune,
Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 124
91
Albu, N., Albu, C. – Op.cit., p. 124
92
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în
M. Of. Nr. 766 bis /10.XI.2009, cu modificările şi completările ulterioare
cunoaşterea şi managementul performanţelor întreprinderii. În măsura în
care problematica este aşezată în zona contabilităţii financiare trebuie făcută
distincţia între cheltuielile propriu-zise şi cheltuielile sub formă de pierderi.
Dacă problematica este aşezată numai în contabilitatea internă este
necesară separarea costurilor în costul perioadei şi costul produsului după
cum subliniază C.G.Dumitru şi C.Ioanăş (2005) 93.
Cheltuielile propriu-zise se regăsesc sub forma costului vânzărilor,
costului consumului de stocuri, salarii şi amortismente. Ele apar în cursul
activităţilor curente ale întreprinderii. Cheltuielile sub formă de pierderi sunt
reduceri de beneficii care pot sau nu să apară în cursul activităţii normale a
întreprinderii: cheltuieli rezultate din pierderi nete din cedarea investiţiilor
financiare pe termen scurt, diferenţe nefavorabile de curs valutar etc.
Potrivit prevederilor legale94 costul de producţie sau de prelucrare al
stocurilor precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprinde
„cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie
consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe
de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în
mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora”. Costul perioadei se referă
la cheltuielile angajate dar care nu au legătură directă cu achiziţia sau
prelucrarea de produse şi servicii în vederea revânzării.
Costurile complete regrupează totalitatea cheltuielilor generate de
consumul factorilor de producţie. Trebuie să avem în vedere că nu toate
cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producţie sunt cuprinse în
costul producţiei, după cum anumite cheltuieli apar cuprinse în cost în
virtutea unor acte normative. Raportul dintre cheltuieli şi costuri poate fi
bine definit prin prisma contabilităţii financiare şi de gestiune împărţind
cheltuielile în trei categorii: încorporabile, neîncorporabile şi supletive.
Cheltuielile încorporabile sunt acele cheltuieli care contribuie la
realizarea de beneficii economice viitoare pentru întreprindere şi sunt
cuprinse în costul bunurilor produse în momentul în care sunt efectuate
(prin creditarea unui cont de imobilizări, stocuri). Ele se înregistrează în
categoria cheltuielilor aferente perioadei în momentul scoaterii din gestiune a
bunurilor sau în perioadele de utilizare a acestora (în cazul cheltuielilor cu
amortizarea), deci când acestea contribuie la obţinerea de venituri.
Cheltuielile neîncorporabile sunt înregistrate în contabilitatea
financiară dar nu sunt luate în calculul costurilor de către contabilitatea de
gestiune. În această categorie avem: cheltuielile excepţionale, cheltuielile
financiare cu excepţia dobânzilor la întreprinderile cu ciclu lung de

93
Dumitru, C.G., Ioanăş, C. – Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară,
Bucureşti, 2005, p. 14
94
OMFP nr. 1826 din 22 decembrie 2003 - pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M. Of. nr. 23/12.01.2004
fabricaţie, diferenţa în plus de amortizare în cazul aplicării amortizării
degresive, impozitul pe profit ş.a.. Între cheltuielile neîncorporabile şi
venituri nu poate fi stabilită o legătură şi în consecinţă ele nu pot fi incluse
în costul de producţie al bunurilor produse.
Cheltuielile supletive (fictive) sunt cheltuieli care nu sunt recunoscute
de legislaţia din ţara noastră din motive de ordin juridic sau fiscal. Altfel
spus, sunt costuri fără echivalent în cheltuieli. Ele sunt recunoscute de alte
ţări cu scopul de a efectua anumite comparaţii între indicatorii unor
întreprinderi cu structuri financiare sau status juridic diferite 95. Cheltuielile
supletive sunt cheltuieli potenţiale determinate de şansa pierdută de
întreprindere din lipsa unei utilizări alternative privind investirea resurselor
sale. Astfel, se consideră că dacă întreprinderea plăteşte chirie pentru
clădirea pe care o utilizează atunci aceasta este parte a costurilor. Dacă
întreprinderea are clădirea în proprietate şi o utilizează pierde chiria pe care
ar fi putut să o încaseze. În concluzie, cheltuielile supletive sunt generate de
folosirea gratuită a unor factori de producţie.
Între cheltuieli şi costuri există şi diferenţe de natură, sens în care
cheltuielile sunt legate de fluxurile monetare ale întreprinderii, pe când costurile
sunt legate de realizările întreprinderii. Analiza raportului dintre cheltuieli şi
costuri prin prisma perioadei de referinţă impune delimitarea cheltuielilor ce
încă nu sunt costuri. Sau, inversând raportul, costuri ce nu mai sunt cheltuieli
şi costuri ce încă nu sunt cheltuieli după cum apreciază C.G.Dumitru şi
C.Ioanăş (2005)96. Cheltuielile ce încă nu sunt costuri cuprind cheltuielile în
avans şi cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii financiare.
Cheltuielile ce nu mai sunt costuri cuprind consumurile constatate efectiv dar
pentru care nu s-au primit documentele de constatare până la sfârşitul perioadei
de referinţă (cumpărări de stocuri şi servicii fără facturi primite).
În prezent, cunoaşterea costurilor unui produs sau centru de
responsabilitate, nu mai poate fi obiectivul prioritar al contabilităţii de
gestiune. Aşa cum subliniază M.Dumitru şi D.A.Calu (2008) 97 atenţia trebuie
îndreptată spre a se asigura că acele costuri determinate sunt potrivite
pentru strategia întreprinderii.

2.2.3. Clasificarea cheltuielilor de producţie şi importanţa acesteia

pentru organizarea contabilităţii de gestiune în
industria de panificaţie

95
Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura
Universitaria, Craiova, 2007, p.40
96
Dumitru, C.G., Ioanăş, C. – Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară,
Bucureşti, 2005, p. 16
97
Dumitru, M., Calu, D.A. – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti,
2008, p. 51
 Activitatea de producţie derulată în industria de panificaţie necesită
consumul de resurse materiale, financiare şi umane. Înregistrarea tuturor
cheltuielilor la timp şi în totalitatea acestora reprezintă o premisă a
calculaţiei costurilor şi a determinării rezultatelor obţinute. Costurile
complete cuprind, aşa cum am arătat anterior, totalitatea cheltuielilor
generate de consumul factorilor de producţie în activitatea întreprinderii, iar
modul de formare ale acestora este prezentat în figura 2.5.

Cost de producţie

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Cost de cumpărare a Coeficientul de repartizare al

materiilor prime şi cheltuielilor determinat pe
materialelor consumate secţii de producţie
+ x
Costul de producţie al Mărimea criteriului de
semifabricatelor repartizare pe fiecare produs,
+ lucrare sau serviciu
Alte cheltuieli directe de
producţie

Cost de producţie al intrărilor în stoc

+ Cotă parte din cheltuielile generale

de administraţie şi cheltuielile de
desfacere

(=) Cost complet

Cost complet

Sursa: Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu practica
internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 43
Figura 2.5. Modul de formare al costului complet

Teoreticienii şi practicienii anglo-saxoni nu sunt adepţii costului

complet. Determinarea costului produselor în sistemul anglo-saxon este
prezentată grafic în figura 2.6.
 COSTURI

COST DE PRODUCŢIE Costuri în afara activităţii de

producţie „nonmanufacturing”

Consum de Costuri cu Costuri cu Contul de profit

materii manopera regia de şi pierdere
prime şi fabricaţie
materiale

Producţie Costul Costul

în curs de produselor finite produselor
execuţie în stoc vândute

Sursa: Sgărdea, F. M. – Contabilitate managerială aprofundată, Editura ASE, Bucureşti, 2009,

p. 35
Figura 2.6. Fluxul determinării costului produselor în varianta anglo-saxonă

Cheltuielile pot fi clasificate după mai multe criterii, aşa cum se

observă din tabelul 2.7.
Criteriul Gruparea Conţinut economic Particularităţ
de cheltuielilo i în industria
clasificare r panificaţiei
- cheltuieli cu materiile prime şi - principalele
materialele consumabile; costul de materii prime
achiziţie al obiectelor de inventar folosite în
consumate; costul de achiziţie al indus-tria de
materialelor nestocate, trecute direct panificaţie
asupra cheltuielilor; contravaloarea sunt: făina,
energiei şi apei consumate; valoarea drojdie, ulei
animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor comestibil;
vândute şi al ambalajelor;
- cheltuieli cu serviciile executate de terţi, -
redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; întreprinderile
prime de asigurare; studii şi cercetări; mari din
cheltuieli cu alte servicii executate de terţi industria de
(colaboratori); comisioane şi onorarii; panificaţie au
Natura Exploatare cheltuieli de protocol, reclamă şi dezvoltat o
cheltuielilor publicitate; transportul de bunuri şi reţea de
personal; deplasări, detaşări şi transferări; magazine
cheltuieli poştale şi taxe de proprii, unele
telecomunicaţii, servicii bancare şi altele; din acestea
- cheltuieli cu personalul (salariile, funcţionând în
asigurările şi protecţia socială şi alte spaţii
cheltuieli cu personalul, suportate de închiriate;
entitate); - cheltuielile cu
- alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile personalul au o
legate de protejarea mediului înconjurător, pondere
aferente perioadei; pierderi din creanţe şi însemnată în
debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi totalul
pena-lităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuielilor
 Criteriul Gruparea Conţinut economic Particularităţ
de cheltuielilo i în industria
clasificare r panificaţiei
cheltuieli similare; cheltuieli privind întreprinderilor
activele cedate şi alte operaţii de capital; de panificaţie.
creanţe prescrise potrivit legii; certificatele
de emisii de gaze cu efect de seră
achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare
şi ale căror costuri pot fi determinate,
aferente perioadei curente etc.).
- sunt reprezentate de acele diminuări - au o pondere
de patrimoniu care au la bază tranzacţii redusă în
băneşti efectuate; totalul
- cuprind pierderi din creanţe legate de cheltuielilor,
Financiare participaţii; cheltuieli privind investiţiile dat fiind
financiare cedate; diferenţele obiectul de
nefavorabile de curs valutar; dobânzile activitate.
privind exerciţiul financiar în curs;
sconturile acordate clienţilor; pierderi din
creanţe de natură financiară şi altele.
- sunt reprezentate din diminuări
-apar foarte rar
patrimoniale de imobilizări şi plăţi băneşti în industria de
intervenite în urma unor operaţiuni şi panificaţie. În
evenimente extraordinare; anul 2010, La
Extraordina - sunt legate de calamităţi şi alte SC Pan Group
re evenimente extraordinare. SA, nivelul
cheltu-ielilor
extraor-dinare
a fost „0”.
Clasificarea cheltuielilor după natură este folosită, după cum apreciază O.Călin
ş.a. (2008, p. 14) în calculaţia costurilor pentru întocmirea unui buget al costurilor
pentru producţia ce va fi fabricată, luată în calcul nediferenţiat, în ansamblul ei.
- au un conţinut omogen şi sunt formate
pe seama unui singur fel de mijloace
Simple consumate sau plăţi efectuate. În această
După categorie intră: cheltuielile cu materiile
omogenita- prime, cheltuielile cu energia, amortizarea
tea imobilizărilor, salariile, contribuţiile sociale
cheltuielilor ale întreprinderii ş.a.
- sunt formate din mai multe cheltuieli
Complexe monoelementare. Exemple: cheltuielile de
deplasare, cheltuielile pentru revizii şi
reparaţii, cheltuielile pentru protecţia
mediului ş.a..
- se identifică pe un anumit obiect de - sunt
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, identificate pe
comandă, fază, activitate, funcţie, centru produse (de
etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca regulă tona de
Cheltuielile atare se includ direct în costul obiectelor produs finit la
directe respective. Cheltuielile directe cuprind: întreprinderile
Conform costul de achiziţie al materiilor prime şi mari);
normelor materialelor directe consumate, energia
contabile98 consumată în scopuri tehnologice,
privind manopera directă (salarii, asigurări şi
organizarea protecţia socială etc.), alte cheltuieli
şi directe.

98
Ordin MFP nr. 1826 din 22 decembrie 2003 - pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare
la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M. Of. nr. 23/12.01.2004
 Criteriul Gruparea Conţinut economic Particularităţ
de cheltuielilo i în industria
clasificare r panificaţiei
conducerea - nu se pot identifica şi atribui direct pe un - ponderea lor
contabilită-ţii anumit obiect de calculaţie, ci privesc este în
de gestiune Cheltuielile întreaga producţie a unei secţii sau a creştere în
indirecte persoanei juridice în ansamblul ei. ultimii ani,
Cheltuielile indirecte cuprind: regia fixă de date fiind
producţie şi regia variabilă de producţie. cerinţele tot
mai mari
privind
calitatea.
- pot fi incluse în costul bunurilor numai în
Cheltuielile măsura în care reprezintă cheltuieli
generale suportate pentru a aduce bunurile în
de forma şi în locul în care se găsesc în
administraţ prezent şi se justifică luarea lor în
ie considerare în anumite condiţii specifice.
Cheltuielile - sunt cele ocazionate de vânzarea
de produselor fabricate.
desfacere
- se mai numesc cheltuieli eficiente şi au întreprinderile
Cheltuieli drept rezultat crearea de noi valori. Sunt de panificaţie,
După modul productive considerate cheltuieli productive toate indiferent de
de cheltuielile ocazionate de desfăşurarea mărimea lor se
participare la normală a procesului de producţie. confruntă cu
crearea de - numite şi cheltuieli ineficiente sunt aceste
noi valori Cheltuieli cauzate de lipsuri în organizarea şi categorii de
neproducti conducerea producţiei. În această cheltuieli
ve categorie se includ pierderile din rebuturi,
cheltuielile ocazionate de neutilizarea
integrală a capacităţii de producţie ş.a.
După natura Cheltuieli - cheltuielile materiale sunt cheltuielile Deţin
economică materiale ocazionate de consumul obiectelor muncii ponderea în
la care se adaugă şi amortizarea activelor structura
imobilizate corporale costului
produselor din
panificaţie
Cheltuieli - cheltuielile cu munca vie sunt cheltuielile
cu munca generate de utilizarea factorului muncă:
vie cheltuielile salariale şi cheltuielile cu
protecţia socială
- Cheltuielile fixe rămân constante ca Cunoaşterea
valoare, nefiind afectate de variaţia con-ţinutului
Cheltuieli volumului de activitate(ex.: cheltuieli cu acestor
După fixe salariile personalului administrativ şi de cheltuieli şi a
dependenţa conducere, cheltuieli cu chiria ş.a.). modului de
faţă de - Cheltuielile variabile sunt dependente de mani-festare în
volumul Cheltuieli volumul producţiei (ex.: cheltuielile cu raport cu
producţiei variabile materiile prime, cheltuielile cu salariile variaţia pro-
muncitorilor direct productivi). ducţiei este
- cheltuielile semivariabile au în importantă
Cheltuieli componenţa lor o parte fixă şi una pen-tru
semivariabi variabilă, cum sunt cheltuielile cu elaborarea
le reparaţiile bugetelot
flexibile de
cheltuieli şi
urmărirea
acestora
 Criteriul Gruparea Conţinut economic Particularităţ
de cheltuielilo i în industria
clasificare r panificaţiei
Cheltuieli - sunt acele cheltuieli pentru care se
determinat cunoaşte cu exactitate relaţia cu rezultatul
După gradul e obţinut (ex.: cheltuielile cu materiile
de prime)
relaţionare - sunt acele cheltuieli pentru care nu se
Cheltuieli cunoaşte cu exactitate relaţia cu rezultatul
discrete obţinut (ex.: corelaţia incertă între nivelul
cheltuielilor de cercetare şi rezultatele
obţinute)
- cele costuri asupra cărora managerul Ceea ce
locului generator de cheltuială poate trebuie reţinut
După gradul Cheltuieli exercita urmărirea şi controlul acestora, este faptul că
de controlabile dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul toate costurile
controlabilita unei alte entităţi tehnico-organizatorice sunt însă
te situate la acelaşi nivel ierarhic, căreia i se controlabile la
transmit (de exemplu, costul aferent un nivel sau
producţiei sau prestaţiilor secţiilor altul din cadrul
auxiliare) întreprinderii
- acele costuri asupra cărora managerul (C.Iacob şi
Cheltuieli locului generator de cheltuială nu poate I.Ionescu,
necontrolabil interveni pentru a le influenţa. Altfel spus, 2007, p.43)
e ele reprezintă reversul costurilor
controlabile.
Cheltuieli - cheltuieli legate de aprovizionarea
de stocurilor materiale în vederea consumului
aproviziona acestora
În funcţie de re
destinaţia lor Cheltuieli - cheltuieli legate de producerea bunurilor
de şi serviciilor
fabricaţie
Cheltuieli - acele cheltuieli care sunt aferente întregii
administrati activităţi desfăşurate în cadrul unităţii,
ve colectându-se pe total întreprindere.
Cheltuieli - acele cheltuieli care sunt ocazionate de
de vânzarea produselor fabricate (cheltuieli
desfacere de reclamă şi publicitate, cheltuieli cu
ambalajele, salariile personalului care se
ocupă cu distribuţia produselor etc.

Sursa: elaborat de autor

Tabelul 2.7. Clasificarea cheltuielilor

Ceea ce remarcăm din clasificarea prezentată poate fi rezumat în

următorul sens:
 indiferent cum am clasifica cheltuielile, facem referire la aceleaşi
structuri care se regăsesc în componenţa costului;
 accentul este pus asupra calculării costurilor, adică asupra
problemelor de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut şi are drept
consecinţă inevitabilă ideea că obiectul contabilităţii de gestiune se
rezumă la un ansamblu de tehnici de calcul, şi mai puţin asupra
pertinenţei costului pentru gestionare;
 alegerea obiectelor pentru care se determină costul vizează în general
 ceea ce este vizibil sau palpabil: produse fabricate, mijloace de
exploatare, centre de responsabilităţi. În opinia autorilor C.Iacob şi
I.Ionescu (2007)99 există însă un anumit număr de costuri care, deşi
prezintă interes pentru gestionari, nu sunt formalizate : intervalul de
aşteptare între două loturi de fabricaţie, un design necorespunzător
sau o slabă calitate, absenteismul dintr-o secţie sau atelier etc. Toate
aceste disfuncţionalităţi consumă resurse (intervalul de aşteptare
generează cheltuieli financiare; remanierile de rebuturi mobilizează
resursele umane şi utilajele care ar putea fi folosite în scopul
producţiei; absenteismul conduce fie la angajarea de personal
suplimentar, fie la reducerea producţiei). Aceste costuri nu sunt
izolate, dar sunt contabilizate la acelaşi nivel ca şi alte costuri şi
născute din masa altor costuri. Chiar dacă s-au luat măsuri de
separare a “costului subactivităţii”, a cheltuililor neproductive şi altor
costuri care nu sunt legate de fabricaţia produselor, aceste măsuri nu
permit determinarea costurilor disfuncţionalităţilor în mod vizibil.
Remarcăm însă şi o reminişcenţă a grupării cheltuielilor care se mai
păstrează încă la societatea supusă cercetării (tabelul 2.8.).
Nr. Elemente
crt.
1. 1. materii prime şi materiale directe
2. 2. (-) deşeuri (produse reziduale) recuperabile
3. 3. (+) salarii directe
4. 4. (+) contribuţii la asigurările şi protecţia socială aferente
salariilor directe
5. 5. (+) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
6. 6. (+) cheltuieli generale ale secţiei
7. (=) I. COSTUL DE PRODUCŢIE
8. 7. (+) cheltuieli generale de administraţie
9. 8. (+) cheltuieli de desfacere
10. (=) II. COSTUL COMPLET
Sursa: elaborat de autor pe baza literaturii de specialitate
Tabelul 2.8. Determinarea costului complet

Astfel, pe lângă criteriile prezentate mai sus, după destinaţia lor,

cheltuielile privind producţia pot fi grupate pe articole de calculaţie.
Nomenclatura articolelor de calculaţie poate avea într-o formă minimală
următoarele poziţii: (1) materii prime şi materiale directe; (2) deşeuri
(produse reziduale) recuperabile (cu semnul minus); (3) salarii directe; (4)
contribuţii la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe; (5)
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor; (6) cheltuieli generale ale
secţiei; (7) cheltuieli generale de administraţie şi (8) cheltuieli de desfacere.

99
Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura
Universitaria, Craiova, 2007, p. 45
 Prin însumarea punctelor 1-6 se obţine costul de producţie. Însumând
costul de producţie cu cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere repartizate raţional se obţine costul complet al produsului.
Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere nu se
includ în costul de producţie, în schimb se includ în costul complet din
raţiuni de analiză şi de formare a preţurilor.

2.2.4. Utilizarea costurilor în procesul decizional al

întreprinderilor

2.2.4.1. Costurile şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Pornind de la funcţiile contabilităţii de gestiune, componentă esenţială a

contabilităţii manageriale, se pot contura şase obiective ale acesteia, şi anume:
 calcularea costurilor pertinente ale diferitelor funcţii, activităţi sau
procese asumate de către întreprindere în contextul structurii
organizatorice pentru o mai bună stăpânire a acestora;
 determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente de bilanţ ale
întreprinderii (stocuri, producţie imobilizată);
 explicarea cauzelor costurilor, rezultatelor produselor, lucrărilor şi
serviciilor pentru a le compara preţurile de vânzare corespondente;
 studierea comportamentului cheltuielilor în raport cu nivelul de
activitate al întreprinderii;
 stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile curente;
 interpretarea diferenţelor dintre elementele previzionate şi cele
constatate.
După cum apreciază M.Epuran ş.a. (1999) 100, aceste obiective pot fi
regrupate corespunzător finalităţilor contabilităţii de gestiune în trei mari
categorii:
 Analiza performanţelor întreprinderii: contabilitatea de gestiune are
ca obiectiv prioritar analiza formării rezultatului global pentru a determina
contribuţia diferitelor activităţi sau produse la acest rezultat. Ea nu serveşte
doar la calcularea costurilor, ci, mai ales, trebuie să permită o mai bună
„stăpânire” a costurilor, să permită deci a acţiona asupra lor.
 Asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune:
contabilitatea de gestiune vine, în egală măsură să ocupe un rol central în
procesul de gestiune al întreprinderii la nivelul fazei „control” al acestui proces.
Compararea periodică a costurilor reale cu cele prevăzute va permite analiza
abaterilor de la bugete şi luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele
contabilităţii de gestiune este acela de a furniza, în cadrul acestui sistem,

100
Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C – Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999,
p. 18
informaţiile necesare controlului bugetar. În această optică putem considera
contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
 Ajutor în luarea deciziilor de gestiune: contabilitatea de gestiune
furnizează informaţiile pe care se pot baza studiile şi raţionamentele ce
permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii. Aceste informaţii
pot avea în numeroase cazuri o importanţă strategică.
F.M.Sgărdea (2009) 101 subliniază că înainte de adoptarea unei decizii
se impune studiul a patru probleme:
 ce costuri sunt atinse prin luarea deciziei?;
 la ce se renunţă în cazul în care se alege o astfel de soluţie, în
detrimentul alteia (a decide înseamnă a renunţa)?;
 în ce mod se vor comporta costurile care determină luarea deciziilor?;
 cum se poate acţiona asupra lor?.
Legat de prima problemă, în analiza unei decizii este important ce
anume se modifică în urma soluţiei reţinute. F.M.Sgărdea (2009) 102 consideră
că deciziile privind gestiunea întreprinderii intervin la trei nivele: strategic,
curent şi al execuţiei. La nivel strategic deciziile sunt adoptate de direcţia
generală a întreprinderii. Competitivitatea întreprinderii se poate baza pe
două tipuri fundamentale de strategie:
 strategia dominării prin cost presupune ca întreprinderea să producă
la costuri mai mici decât concurenţa. Cunoscând costurile,
întreprinderea poate adopta măsuri pentru diminuarea lor.
 strategia de diferenţiere presupunea oferirea de produse diferite faţă de
ale concurenţilor. Clienţii vor plăti în plus pentru caracteristicile care
diferenţiază produsele.
La nivel tactic deciziile se adoptă pe termen scurt şi sunt luate de
către responsabilii direcţi ai centrelor de decizie. Pentru adoptarea deciziilor
managerii utilizează o metodă numită model de decizie. Acesta este un model
formal folosit pentru a alege între mai multe alternative, presupunând
deseori atât o analiză cantitativă cât şi una calitativă. Grafic, modelul de
decizie poate fi reprezentat ca în figura 2.7.

101
Sgărdea, F. M. – Contabilitate managerială aprofundată, Editura ASE, Bucureşti, 2009, p. 78
102
Sgărdea, F. M. – Control de gestiune, Editura ASE, Bucureşti, 2009, pp. 50-53
 feedback
Pasul 1
Obţinerea de informaţii

Pasul 2
Efectuarea de previziuni legate
de costurile viitoare

Pasul 3
Alegerea unei alternative

Pasul 4
Implementarea deciziei

Pasul 5
Evaluarea performanţelor
pentru a oferi feedback

Sursa: Horngren Ch., Datar S., Foster G. – Contabilitatea costurilor, o abordare managerială,
Ediţia a XI-a, Editura ARC, Chişinău, 2006, p. 411
Figura 2.7. Modelul de decizie

Folosirea unui astfel de model impune cunoaşterea de către manager a

aspectelor privind costurile relevante şi nerelevante. Pentru a fi relevante,
costurile şi veniturile trebuie să se producă în viitor şi să fie diferite în
funcţie de variantele alternative de acţiune. Tematicile cheie în procesul de
adoptare a deciziilor sunt schematizate în figura 2.8.

Accent pe client

Analiza lanţului Factori cheie ai Perfecţionare continuă

valoric şi a lanţului succesului: şi evaluare prin
de aprovizionare - cost şi eficienţă indicatori reper
- calitate
- timp
- inovare
Sursa: Horngren Ch., Datar S., Foster G. – Contabilitatea costurilor, o abordare managerială,
Ediţia a XI-a, Editura ARC, Chişinău, 2006, p. 11
Figura 2.8. Tematici cheie în procesul de luare a deciziilor manageriale

Deciziile în condiţii de incertitudine au o importanţă deosebită în

procesul de management. Modelul adoptării deciziilor în astfel de condiţii
poate fi prezentat grafic astfel:

Incertitudinea rezolvată
Modelul deciziei
1. criteriu de alegere
2. set de acţiuni
alternative
3. set de evenimente Implementarea Rezultatul Evaluarea
relevante acţiunii alese acţiunii alese performanţelor
4. set de probabilităţi
Sursa: Budugan
5. set D. ş.a. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 390
de rezultate
posibile Figura 2.9. Model de decizie în condiţii de incertitudine

Adoptarea deciziilor se face pe baza mai multor reguli:

feedback
a) regula valorii monetare estimate;
b) regula maximin, numită şi „cea mai bună dintre variantele rele”;
c) regula maximax, numită şi „cea mai bună dintre variantele bune”;
d) regula minimizării regretului.
a) Contabilitatea are nevoie de un indicator care să reflecte în ce
măsură un scenariu decizional este mai avantajos decât altul. Acest
indicator este valoarea monetară estimată, calculată ca medie ponderată a
rezultatelor cu probabilităţile fiecăruia dintre aceste rezultate.
În fundamentarea deciziilor trebuie să se ţină cont de relevanţa
informaţiilor. Sunt relevante numai acele elemente monetare a căror mărime
este dependentă de cursul probabil pe care îl va lua acţiunea. Valoarea
monetară estimată prezintă unele avantaje certe precum:
 calculele sunt simple şi uşor de înţeles;
 ia în considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele;
 permite transferarea efectelor incertitudinii într-un proces de evaluare.
b) Regula maximin este o regulă decizională care se bazează pe
maximizarea minimizării pierderii care poate apărea, şi are un caracter
preventiv. Se va alege alternativa cu cele mai mici pierderi.
c) Regula maximax se bazează pe maximizarea maximului ce poate fi
obţinut. Se va prefera alternativa care oferă cel mai mare profit.
d) Regula minimizării regretului presupune minimizarea regretului
maxim ce ar putea rezulta din alegerea unei anumite strategii. Prin regret se
înţelege pierderea oportunităţii prin luarea unei anumite decizii în anumite
condiţii.
Aceste patru reguli permit decidentului să aleagă alternativa optimă în
condiţiile date.
 Posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costului precum şi
identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu, determină puterea
de influenţă a managerului asupra costurilor. Din acest punct de vedere
costurile sunt clasificate de D.Budugan ş.a. (2007) 103 în:
 costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este considerat
ireversibil atunci când nu se mai poate reveni asupra deciziei de
angajare a lui, indiferent de soluţia adoptată, în caz contrar fiind un
cost reversibil;
 costuri controlabile şi costuri administrate. Un cost este considerat
controlabil dacă decidentul are o putere deplină asupra apariţiei
acestui cost. Costul administrat este cel impus din exteriorul
întreprinderii, precum cheltuielile fiscale, sociale ş.a.;
 costuri determinate şi costuri discreţionare. Un cost este determinat
dacă există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (spre exemplu
consumul de făină este în funcţie de cantitatea de pâine obţinută).
Costurile determinate se mai numesc şi costuri obligatorii. Un cost
este discreţionar atunci când există o relaţie mai discretă între el şi
rezultat. Spre deosebire de costurile determinate, volumul costurilor
discreţionare poate fi schimbat cu uşurinţă;
 costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost este vizibil dacă managerul
cunoaşte volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în acesta. Costurile
ascunse sunt costuri trecute, deja generate, care nu pot fi evitate;
 costuri interne şi costuri externe. Costurile externe sunt cele
transferate unor terţi (cheltuielile cu protecţia mediului au caracter
social şi nu sunt suportate integral de agentul economic care
poluează).
Datele privind cheltuielile sunt supuse prelucrării respectând
principiile contabilităţii manageriale, folosind tehnici şi procedee specifice de
calculaţie şi aplicând raţional o anumită metodă de calculaţie, ajungându-se
la informaţii privind costurile produselor realizate, lucrărilor executate
şi/sau serviciilor prestate. În procesul adoptării deciziilor distingem costuri
relevante şi costuri irelevante. Costurile relevante trebuie să fie 104:
 costuri viitoare;
 incrementale (suma cu care costurile respectiv veniturile se vor
modifica rezultat al unei decizii);
 să implice fluxuri de numerar (se ignoră amortizarea şi câştigurile sau
pierderile din cedările de active).
Sunt considerate relevante următoarele categorii de costuri:
 costurile evitabile – sunt costurile care prin adoptarea unei decizii pot
să dispară. Costurile evitabile sunt de obicei asociate deciziilor de

103
Budugan, D. ş.a.. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 399
104
Dumitrana, M., Caraiani, C. (coordonatori) – Control de gestiune, Editura Universitară, Bucureşti, 2010, p.
178
 dezinvestire. Prin eliminarea unui sector sau renunţarea la o
activitate, costurile aferente nu ar mai exista.
 costul de oportunitate este beneficiul la care se renunţă prin alegerea
unei variante în defavoarea alteia.
 costurile controlabile pot fi influenţate de către controlorii bugetelor şi
ai centrelor de cost.
Costurile irelevante pentru procesul decizional nu implică fluxuri de
numerar sau sunt angajate indiferent de deciziile luate. Sunt considerate
costuri irelevante:
 costurile scufundate – costul istoric al activelor utilizate în procesul de
producţie;
 costurile angajate – chiar dacă implică fluxuri de numerar, fiind bazate
pe existenţa unor contracte (Ex. Rate leasing), nu pot fi modificate
indiferent de decizia luată;
 costurile fixe sunt cele care nu se modifică indiferent de decizia
adoptată;
 costurile imputate şi care în prealabil au fost repartizate sunt
considerate uneori arbitrare.
Calitatea informaţiilor de tip cost este dependentă de metoda de
calculaţie aplicată de întreprindere, fapt care se constituie într-un argument
în plus pentru alegerea metodei care să răspundă cel mai bine la necesităţile
informaţionale existente şi viitoare.

2.2.4.2. Informaţia de tip cost şi fixarea preţului de vânzare

Fixarea preţului este una dintre principalele utilizări ale informaţiei de

tip cost. În economia de piaţă contemporană caracterizată prin concurenţă
între producători, preţul unui produs este stabilit în funcţie de raportul
dintre cerere şi ofertă. Cererea şi oferta sunt influenţate de trei factori:
clienţi, concurenţi şi costuri. Influenţa clienţilor asupra preţului are loc prin
efectul exercitat de aceştia asupra cererii pentru un anumit produs. Un preţ
ridicat poate determina clienţii să se orienteze către produsele altei companii
sau către produse de substituţie.
Întreprinderea trebuie să aibă în vedere acţiunile concurenţilor direcţi
şi indirecţi, autohtoni şi străini întrucât acestea influenţează poziţia pe piaţă
a întreprinderii. Costurile influenţează preţurile întrucât nivelul lor afectează
oferta. Oferta întreprinderii va fi cu atât mai mare cu cât raportul între
preţul plătit de clienţi şi costul de realizare a unui produs va fi mai redus.
Lipsa unui sistem adecvat de calcul al costului este principala cauză a
fixării greşite a preţurilor. Această eroare poate avea ca efect chiar falimentul
întreprinderii, fie din cauza convingerii managerilor că întreprinderea vinde
în profit, fie pentru că nivelul foarte mare al preţul stabilit îndepărtează
clienţii.
 Relaţia dintre preţ şi cost este influenţată de tipul produsului sau
serviciului, de tipul de concurenţă şi de strategia adoptată de întreprindere.
Obiectivul de determinare a preţului este mai puţin privilegiat astăzi, dar
acest aspect întăreşte rolul contabilităţii de gestiune, întrucât costul nu
serveşte doar la fixarea preţului, ci în adoptarea tuturor deciziilor legate de
gestionarea produselor şi clienţilor (menţinere, substituire, eliminare) 105.
Pentru fixarea preţului pe termen lung există două abordări, după
cum subliniază N.Albu şi C.Albu (2003)106:
a. Abordarea cost plus marjă pleacă de la premisa că preţul trebuie
să fie suficient de mare astfel încât să acopere toate costurile de producţie,
administrare, vânzare (fixe şi variabile) şi să genereze un profit satisfăcător
pentru acţionari.
b. Abordarea preţ-ţintă se aplică pe pieţele competitive unde preţul
este fixat de piaţă prin deducerea din acesta a procentului de marjă aşteptat.
În anumite condiţii întreprinderile au mai multă libertate privind
fixarea preţului:
- cerere mare pentru produse;
- produsele sunt vândute pe pieţe puţin competitive;
- produsele au un caracter special.
Considerăm că, în cazul industriei de panificaţie doar prima condiţie
este respectată, aşadar întreprinderile au puţină libertate de mişcare în
fixarea preţurilor. Pe piaţa pâinii cumpărătorii sunt în cea mai mare parte
consumatori finali, de aceea puterea lor este una limitată. Marii producători
din domeniul panificaţiei trebuie să aibă în vedere că orice iniţiativă de
creştere a preţurilor din partea lor va fi urmată de o migraţie a
cumpărătorilor spre producătorii mici şi producătorii la negru, care îşi
derulează activitatea cu costuri mult mai scăzute şi în condiţii
necorespunzătoare.

2.2.4.3. Informaţia de tip cost şi gestionarea portofoliului de produse

În legătură cu gestionarea portofoliului de produse, R.S.Kaplan şi

A.A.Atkinson (1998)107 consideră că managerii adoptă decizii privind:
a. substituirea produselor
Alegerea unor variante de oferte cu costuri mai mici reprezintă a
alternativa la reducerea preţurilor pentru volumele mici sau pentru
comenzile speciale. Stabilirea preţului şi substituirea de produse sunt
acţiuni complementare. Spre exemplu, clienţii pot dori pâine albă feliată de

105
Albu, N., Albu, C. – Instrumente de management al performanţei. Volumul I – Contabilitate de gestiune,
Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 257
106
Albu, N., Albu, C. – Op.cit., pp. 260-263
107
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A. – Advanced Management Accounting, third edition, Prentice Hall International,
1998, pp. 160-163
300 de grame dar întreprinderea le poate propune pâine albă feliată de 500
de grame care este fabricată în cantităţi mai mari şi la costuri mai reduse.
b. redesignul produselor
Costurile ridicate ale unor produse sunt cauzate de concepţia
acestora. În faza de concepţie a produselor este cel mai bun moment pentru
a reduce costul produselor prin design. În cazul biscuiţilor, pentru
reducerea costurilor se poate opta pentru eliminarea anumitor modele
care apar pe aceştia. Este discutabil dacă biscuiţii cu un aspect mai simplu
vor avea acelaşi succes la consumatori.
c. eliminarea produselor
Dacă deciziile privind modificarea preţului, substituirea produsului,
redesign sau investiţiile în tehnologie nu aduc rezultatele dorite, ultima
soluţie aflată la dispoziţia managerilor este eliminarea produsului. În cazul
întreprinderilor din industria de panificaţie aceste decizii apar frecvent,
mai ales în cazul produselor de patiserie.

2.2.4.4. Alte decizii pe baza costurilor

Frecvent managerii trebuie să adopte decizii de tip cumpăr sau produc

(„buy-or-make”). Acestea presupun selectarea uneia dintre două alternative
posibile cu privire la realizarea unei activităţi, proces sau subansamblu:
achiziţie de la terţi sau fabricare în cadrul întreprinderii.
În adoptarea deciziei, managerul trebuie să aibă în vedere două
aspecte:
 dacă varianta de a achiziţiona anumite bunuri este temporară sau
permanentă;
 dacă există o capacitate de producţie disponibilă în prezent, dar şi în
viitor.
În cazul în care se apelează la furnizori specializaţi într-o activitate sau
în anumite produse, cu o elasticitate mare în adaptarea producţiei, se poate
obţine un efect pozitiv în ceea ce priveşte serviciile de calitate, precum şi în
disponibilizarea resurselor interne. Spre exemplu, dacă întreprinderea nu
poate să îşi asigure necesarul de făină, deoarece a utilizat întreaga
capacitate de morărit, pe termen scurt va trebui să apeleze la furnizori, iar
pe termen lung, managerul va trebui să aibă în vedere şi alte variante
precum investiţii pentru dezvoltarea capacităţii de producţie.
Dacă întreprinderea dispune de o capacitate de producţie şi resurse
interne satisfăcătoare, atenţia conducerii va trebui orientată cu
preponderenţă către folosirea eficientă a acestora. Există şi o variantă „de
mijloc” care presupune combinarea utilizării resurselor interne cu achiziţiile
de la terţi pentru optimizarea profitului obţinut de întreprindere. Deciziile de
tip „comenzi speciale” reprezintă acele situaţii în care se pune problema
acceptării sau refuzării unei comenzi pentru un preţ mai mic decât cel
normal. Altă categorie de decizii pe care trebuie să le adopte managerii sunt
cele de tip „vânzare sau continuarea procesării”.