Modulul 3.

Procedee de calculaie a costurilor

Cuprins Introducere.............................................................................................................................. Obiectivele modulului............................................................................................................ M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte...................................................... M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.................. M3.U3 Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent.................................................................................................................................. M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs...............................................

Introducere Organizarea i conducerea activitii unei entiti economice, cu ajutorul costurilor de producie, are la baz utilizarea unor metode de calculaie a acestora, difereniate, n coninut i importan, n funcie de anumii factori care determin o clasificare a lor. Clasificarea, ca operaie logic de grupare dup anumite criterii tiinifice a calculaiilor, prezint importan att din punct de vedere theoretic, dar i practic. Aspectul teoretic privete cunoaterea particularitilor i principiilor fiecrei calculaii, iar aspectul practic se refer la alegerea tipului sau modalitilor de conducere a mai multor categorii de calculaii adecvate specificului fiecrei ntreprinderi. Partea comun a tuturor procedeelor de calculaie, indiferent de aspectul formal sau funcional al acestora, n vederea atingerii obiectivului fundamental, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, privete parcurgerea a o serie de etape n cadrul crora sunt utilizate diverse procedee i care, aplicate n practic, mbrac forma unei tehnici concrete denumit metod de calculaie Etapele tehnicilor sau metodelor de calculaie a costurilor pot fi repartizate n trei grupe [IAC, DRA 84]: 1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaie a costurilor, ca de 1

exemplu: determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i locuri de cheltuieli; separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie; calcularea costului unitar; 2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaie, precum: repartizarea cheltuielilor indirecte, difereniate pe locuri de cheltuieli, asupra purttorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determin un cost integral sau de tip absorbant; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor finale n cazul metodelor de tip parial; 3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: delimitarea centrelor de producie i stabilirea structurii efectivelor, specifice metodei THM; calcularea operativ a abaterilor i transferul lor asupra rezultatelor financiare finale, specific metodei costurilor standard etc.

Obiectivele modulului Acest modul contribuie la aprofundarea cunotinelor referitoare la conceptul de cost i a modului de determinarea al acestuia, utiliznd diverse procedee de calculaie. La sfritul acestui modul, studenii vor fi capabili s: neleag importana calculaiei n furnizarea informaiilor necesare procesului explice rolul clasificrii procedeelor de calculaie, att din punct de vedere dezvolte capacitatea de a face corelaii privind aplicarea procedeelor de de conducere; teoretic, ct i practic; calculaie n ntreprinderi de producie, n funcie de specificul activitii acestora; ncerce construcia unor combinaii de procedee de calculaie a costului, care s conduc la rezultate apropiate n determinarea costului; aplice cunotinele acumulate, privitoare la conceptul de cost i organizarea contabilitii de gestiune, n construcia unor modele de optimizare a activitii de producie.

Unitatea de nvare M3.U1.

2

PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Cuprins M3.U1.1. Introducere................................................................................................................3 M3.U1.2. Obiectivele unitii de nvare................................................................................4 M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii...............................................................4 M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii............................6 M3.U1.5. Rezumat....................................................................................................................8 M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor...............................................................................9 M3.U1.1. Introducere Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor i, n final, asupra purttorilor de costuri, se adaug la cheltuielile directe identificate pe purttori de costuri i cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizeaz pe baza procedeului suplimentrii, majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli. Procedeul presupune stabilirea unui criteriu, cheie sau baz de repartizare, care s asigure un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat, prin alegerea convenional a unui element de cheltuial. ndiferent de varianta adoptat pentru aplicarea procedeului suplimentrii, trebuie s se aibe n vedere urmtoarele [OPR 43]: baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte; utilizarea aceleai baze de repartizare att n antecalculaie ct i n postcalculaia costurilor, pentru asigurarea comparabilitii ntre costurile efective i cele antecalculate, n procesul de control i analiz; bazele de repartizare alese s nu se schimbe n cursul exerciiului financiar, ntruct nu se mai asigur comparabilitatea costurilor pe produs n dinamic.

M3.U1.2. Obiectivele unitii de nvare La sfritul acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s: aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie; identifice situaiile n care sunt utilizate aceste procedee; gseasc exemple practice de utilizare a procedeelor; identifice n care dintre etapele de calculaie a costurilor, prin intermediul sistemului de conturi, se folosete procedeul suplimentrii; neleag rolul acestor procedee n determinarea costului pe obiecte de calculaie.

M3.U1.3. Forma clasic a procedeului suplimentrii Etape metodologice [OPR, MAN 43]: a) Alegerea bazei de repartizare; b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:

Ks =

Cr h
n j= 1

b j

unde: Ks = coeficientul de suplimentare; Chr = cheltuielile de repartizat; b = baza de repartizare; J = obiectul de calculaie; n = numrul obiectelor de calculaie c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie, astfel:

C j = bj k j
n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de suplimentare calculai, procedeul suplimentrii n forma clasic se prezint sub urmtoarele variante: - Varianta coeficientului unic sau global; - Varianta coeficienilor difereniai; - Varianta coeficienilor selectivi. 4

Exemple Forma clasic a procedeului suplimentrii- varianta coeficientului unic. O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie n sum de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei i la produsul C = 1.560 lei. S se determine cota de cheltuieli indirecte ce revine fiecrui produs. Rezolvare: Parcurgnd metodologia prezentat mai sus, avem: a) b) Mrimea bazei de repartizare: A = 2.040 lei; B = 1.200 lei; C = 1.560 lei. Calculul coeficientului de suplimentare:
Ks = Chr 4.320 = 0,9 2040 + 1200 + 1560

bj
j =1

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs: Cj = bj . Kj CA = 2.040 * 0,9 = 1.836 lei; CB = 1.200 * 0,9 = 1.080 lei; Cc = 1.560 * 0,9 = 1.404 lei; Total = 4.320 lei Folosind metodologia de mai sus, s se rezolve urmtoarele cazuri privind repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie: 1. O unitate cu activitate de producie fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B = 800 lei i la produsul C = 1.340 lei. 2. O societate comercial vinde trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune 5

analizat vnzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere n sum de 1.864 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei i la produsul C = 212 lei. S ne reamintim... Etape metodologice: a) Alegerea bazei de repartizare; b) Calculul coeficientului de suplimentare; c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie.

M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape [OPR, MAN 47]: a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie fa de total baz, astfel:
Pj = bj b j 100

j =1

bj

sau

Pj =

bj
j =1

unde: P = ponderea bazei de repartizare, corespunznd unui obiect de calculaie fa de total baz; b = nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de calculaie; j = obiectul de calculaie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile. b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (Chr), determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie, astfel: Cj = Pj Chr. Indiferent de forma utilizat, clasic sau cifre relative de structur, rezultatele privind cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie sunt aceleai. Exemple O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune exemplificat obinerea produselor a generat cheltuieli 6

indirecte de producie n sum de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei i la produsul C = 1.560 lei. Rezolvare: a) Se calculeaz ponderea bazei de repartizare corespunznd fiecrui produs, fa de total baz:
2040 = 0,425 4800 1200 PB = = 0,250 4800 1560 PC = = 0,325 4800 PA =

b) Se calculeaz cota de cheltuieli indirecte de producie ce revine fiecrui produs; CA = 0,425 4.320 = 1.836 lei CB = 0,250 4.320 = 1.080 lei CC = 0,325 4.320 = 1.404 lei Total = 4.320 lei. c) nregistrarea contabil privind aceast repartizare a cheltuielilor indirecte, folosind conturile din clasa 9 Conturi de gestiune, este: % = 923 4320 921A 1836 921B 1080 921C 1404 Folosind metodologia de mai sus, s se rezolve urmtoarele cazuri privind repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie: 1. O unitate cu activitate de producie fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie n sum de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei i la produsul C = 1.936 lei. 2. O unitate cu activitate de producie fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B = 800 lei i la produsul C = 1.340 lei.

S ne reamintim... Etape metodologice: a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie fa de total baz; b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (Chr), determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie Important! Forma clasic sau a cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii determin aceleai rezultate privind cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie. M3.U1.5. Rezumat Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de coninutul i natura lor, sunt repartizate la sfritul lunii n scopul obinerii costului pe produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comand, n structura acestora. Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizeaz pe baza procedeului suplimentrii, majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli. Procedeul presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia de criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Pe baza criteriilor de repartizare se calculeaz coeficienii de suplimentare Ks, raportnd cheltuielile indirecte de repartizat la mrimea total a bazei de repartizat (bj) aleas i care se obine prin nsumarea bazelor sau criteriilor individuale (bj). Coeficienii stabilii se pondereaz cu mrimea criteriilor individuale aferente produselor, lucrrilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora, obinndu-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel. Procedeul n sine, indiferent de varianta aplicat, nu prezint dificultate n utilizare. n ceea ce privete ordinea de repartizare i criteriile utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte trebuie fcute cteva precizri, dup cum urmeaz [IAC, DRA, 108]: cheltuielile de achiziie (aprovizionare i stocare), delimitate la nivelul subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv cheltuielile 8

cu ntreinerea funcionarea aparatului de aprovizionare, precum i a bazei tehnicomateriale corespunztoare, se repartizeaz pe produse n funcie de valoarea materialelor consumate; cheltuielile indirecte de producie (denumite i de prelucrare sau de fabricaie) se repartizeaz asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrrilor sau serviciilor executate n cursul lunii, dup actuala concepie, proporional cu valoarea: costurilor directe nregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a cantitilor obinute din fiecare tip etc., n raport de specificul ramurii i particularitile procesului tehnologic; cheltuielile administrative i financiare (dobnzile bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie) se distribuie pe aceiai purttori de costuri, ca i celelalte cheltuieli indirecte, proporional cu costul de producie (de fabricaie sau de secie) determinat; cheltuielile de distribuie se repartizeaz asupra produselor fabricate i destinate vnzrii, proporional cu nivelul costurilor de producie sau a cantitilor vndute, n raport de natura produciei. M3.U1.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. O ntreprindere realizeaz trei sortimente de produse n trei secii. Dispunei de urmtoarele date privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Cheltuieli indirecte Bazele de repartizare -A -B -C Secia I 15.000 u.m. 3.000 u.m. 1.500 u.m. 500 u.m. 1.000 u.m. Secia II 8.000 u.m. 400 u.m. 250 u.m. 150 u.m. Secia III 5.000 u.m. 5.000 u.m. 2.000 u.m. 3.000 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ? 2. O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Cheltuieli indirecte Secia I 5140u.m. Secia II 4360 u.m.

Baza de repartizare -X-Y-Z-

3800 u.m. 1200 u.m. 1800 u.m. 800 u.m.

2800 u.m. 1500 u.m. 1300 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ?

Tem de control O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Cheltuieli indirecte Baza de repartizare -X-Y-ZSecia I 5140u.m. 4200 u.m. 1700 u.m. 1340 u.m. 1160 u.m. Secia II 4360 u.m. 6000 u.m. 2540 u.m. 3460 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ?

10