Standardul Internaional de Contabilitate

IAS 26

(reformulat 1994)

Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii

Acest Standard Internaional de Contabilitate reformulat nlocuiete Standardul aprobat iniial de Consiliu n iunie 1986. Standardul este prezentat n forma revizuit adoptat pentru Standardele Internaionale de Contabilitate ncepnd cu anul 1991. Textul aprobat iniial nu a suferit modificri substaniale. Anumii termeni au fost schimbai pentru a-i alinia la practica actual a lASC.

IAS 26 (reformulat 1994)

Cuprins

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 26

Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
Paragrafele ARIE DE APLICABILITATE 1 - 7 DEFINIII . 8 -12 PLANURI DE CONTRIBUII DETERMINATE1316 PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE ..17-22 Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise 23-26 Frecvena evalurilor actuariale 27 Coninutul raportului 28-31 TOTALITATEA PLANURILOR .. 32-36 Evaluarea activelor planului 32-33 Prezentarea informaiilor 34-36 DATA INTRRII N VIGOARE . 37

IAS 26 (reformulat 1994)

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 26 (reformulat 1994)

Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
Standardele tiprite cu litere de tip italic aldin trebuie citite n contextul materialului de fond i al recomandrilor de implementare din acest Standard, precum i n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Contabilitate. Standardele Internaionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefa). Arie de aplicabilitate 1. Prezentul Standard trebuie aplicat pentru raportarea planurilor de pensii, n cazul n care se ntocmesc astfel de rapoarte. 2. Planurile de pensii pot fi ntlnite, uneori, sub diferite denumiri, cum ar fi scheme de pensii, scheme de anuiti sau scheme de beneficii aferente pensionrii. Acest Standard consider un plan de pensii ca pe o entitate raportoare distinct de angajatorii participanilor la plan. Toate celelalte Standarde Internaionale de Contabilitate se aplic rapoartelor referitoare la planurile de pensii, n msura n care nu sunt nlocuite de prezentul Standard. 3. Prezentul Standard se refer la contabilizarea i raportarea efectuate de un plan n relaie cu toi participanii, considerai ca un grup. Standardul nu se ocup cu ntocmirea de rapoarte referitoare la drepturile acestora la pensii ctre participanii individuali. 4. IAS 19, Beneficiile angajailor, se refer la determinarea costurilor aferente pensiilor n situaiile financiare ale angajatorilor ce au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul Standard vine s completeze IAS 19. 5. Planurile de pensii pot fi planuri de contribuii determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre acestea necesit crearea unor fonduri separate, fonduri care pot sau nu pot s aib identitate juridic distinct i care pot sau nu s fie administrate, la care se pltesc anumite contribuii i din care sunt pltite pensiile. Acest Standard se aplic indiferent dac un astfel de fond este creat i indiferent dac exist administratori. 6. Planurile de pensii constituite din active investite n societile de asigurri sunt supuse acelorai cerine n ceea ce privete contabilizarea i finanarea ca i societile private de investiii. Deci, ele se regsesc n aria de aplicabilitate a acestui Standard, cu excepia cazului n care contractul cu societatea

de asigurri este ncheiat n numele unui participant specificat sau al unui grup de participani i obligaia de plat a pensiilor este unica responsabilitate a societii de asigurri. 7. Acest Standard nu se ocup cu alte forme de beneficii ale angajailor, cum sunt indemnizaiile pentru ncheierea contractelor de munc, contractele de compensare amnat, plile n urma plecrilor pe, termen lung din serviciu, pensiile speciale pentru pensionare nainte de limita de vrst sau contribuiile la omaj, fondurile de sntate sau planurile de prime. Contractele guvernamentale pentru asigurrile sociale sunt, de asemenea, excluse din aria de aplicabilitate a acestui Standard. Definiii 8. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu nelesul specificat n continuare: Planurile de pensii sunt contracte prin care o ntreprindere asigur beneficii angajailor ei la sau dup terminarea serviciului acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sum global), atunci cnd astfel de beneficii, sau contribuii ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate naintea pensionrii din prevederile stipulate printr-un document sau din experiena trecut a ntreprinderii. Planurile de contribuii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii rezult din contribuii la un fond i din ctigurile n urma nvestirii acestor contribuii. Planurile de beneficii determinate sunt planurile de beneficii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii sunt determinate utilizndu-se o formul ce este, de obicei bazat pe ctigurile angajailor i/sau pe anii de serviciu. Finanarea reprezint transferul de active ctre o entitate (fondul) ce este separat de ntreprinderea angajatorului pentru a satisface obligaiile viitoare cu privire la plata pensiilor. Pentru scopul acestui Standard sunt, de asemenea, utilizai urmtorii termeni: Participanii sunt membrii unui plan de pensii, precum i alte persoane ce sunt ndreptite la beneficii sub incidena acestui plan. Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, mai puin datoriile, altele dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este valoarea actualizat a plilor previzional printr-un plan de pensii pentru angajaii cureni i fotii angajai, atribuibil serviciului deja prestat. Beneficiile legitime reprezint acele beneficii la care se are dreptul, n baza condiiilor unui plan de pensii, necondiionat de continuitatea angajrii. 9. Unele planuri de pensii au sponsori, alii dect angajatorii; acest Standard se aplic, de asemenea, i raportrii acestor planuri. 10: Cele mai multe planuri de pensii sunt bazate pe contracte oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au acumulat un grad de obligaie ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. n timp ce unele planuri permit angajatorilor s-i limiteze obligaiile n baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator s anuleze un plan dac angajaii urmeaz a fi pstrai. Aceeai baz de contabilizare i raportare folosit pentru un plan oficial se aplic i unui plan neoficial. 11. Multe planuri de pensii susin nfiinarea de fonduri separate, i anume, fonduri n care sunt fcute contribuiile i fonduri din care sunt pltite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de pri ce acioneaz independent n gestionarea activelor fondului. Astfel de pri se numesc, n unele ri, administratori. Termenul de administrator este utilizat n acest Standard pentru a descrie astfel de pri, indiferent dac a fost sau nu constituit un fond. 12. Planurile de pensii sunt descrise, n mod normal, fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare din ele avnd propriile caracteristici distinctive. Exist, n

mod accidental, planuri ce conin caracteristicile amndurora. Pentru scopul acestui Standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate. Planuri de contribuii determinate 13. Raportul unui plan de contribuii determinate trebuie s conin o situaie a activelor nete disponibile pentru plata beneficiilor i o descriere a politicii de finanare. 14. n cazul unui plan de contribuii determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este ndreptit un anumit participant este determinat pe de o parte de contribuia pltit de ctre angajator, de ctre participant sau de ctre amndoi, iar pe de alt parte de eficiena de exploatare i de ctigurile din investiii ale fondului. Obligaiile angajatorului fa de angajai sunt considerate a fi ndeplinite, de obicei, n momentul n care angajatorul vars contribuiile la fond. n mod normal, nu se apeleaz la consultan din partea unui actuar, cu toate c, uneori poate fi utilizat pentru estimarea nivelului pe care l pot atinge beneficiile viitoare, n funcie de contribuiile realizate n prezent i de nivelurile variate ale contribuiilor viitoare i ale ctigurilor din investiie. 15. Participanii sunt interesai de activitile planului, deoarece acestea influeneaz direct nivelul beneficiilor viitoare. De asemenea, ei sunt interesai s tie dac au fost vrsate contribuiile i dac s-a efectuat un control corect, n scopul protejrii beneficiarilor. Un angajator, la rndul lui, este interesat de desfurarea eficient i corect a activitilor planului. 16. Obiectivul raportrii unui plan de contribuii determinate l constituie furnizarea periodic de informaii referitoare la activitatea planului i la performana investiiilor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin furnizarea unui raport care s includ urmtoarele elemente: (a) Descrierea principalelor activiti desfurate pe perioad i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al participanilor .i a condiiilor acestuia; (b) Situaii de raportare a tranzaciilor i a performanei investiionale pe perioad i poziia financiar a planului la sfritul acesteia; i (c) Descrierea politicii investiionale. Planuri de beneficii determinate 17. Raportul unui plan de beneficii determinate trebuie s conin fie: (a) o situaie care s evidenieze: (i) activele nete disponibile pentru beneficii; (ii) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile legitime i cele care nu sunt legitime; i (iii) excedentul sau deficitul rezultat; sau (b) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, cuprinznd fie: (i) o not care s prezinte valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile legitime i cele care nu sunt legitime; sau (ii) o referire la aceste informaii n cadrul unui raport actuarial anexat. n situaia n care la data realizrii raportului nu a fost ntocmit o evaluare actuarial, se va utiliza cea mai recent evaluare, specificndu-se data la care aceasta a fost efectuat. 18. Pentru scopurile paragrafului 17, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise se va baza pe pensiile promise conform planului, n schimbul activitilor prestate pn la acea dat, folosinduse fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate, specificndu-se baza de calcul. De asemenea, trebuie menionate eventualele modificri nregistrate n cadrul ipotezelor actuariale, modificri care au indus efecte importante la nivelul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise.

19. Raportul trebuie s explice relaia ntre valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise si activele nete disponibile pentru plata acestora, precum i politica de finanare a acestor beneficii promise. 20. n cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziia financiar a planului i de capacitatea participanilor de a efectua contribuii la plan, ca i de performana investiional i de eficiena de exploatare a planului. 21. Este nevoie ca un plan de beneficii determinate s fie periodic supus unei consilieri actuariale pentru evaluarea condiiei financiare a acestuia, revizuirii ipotezelor i recomandrii nivelurilor de contribuie viitoare recomandate. 22. Obiectivul raportrii n cazul planurilor de beneficii determinate este de a oferi periodic informaii referitoare la resursele financiare i activitatea planului, informaii necesare la evaluarea, n timp, a relaiei dintre acumularea resurselor i beneficiile pltite. n general, acest obiectiv este atins prin ntocmirea unui raport care s includ urmtoarele: (a) descrierea principalelor activiti desfurate pe perioada i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al participanilor, al clauzelor i condiiilor acestuia; (b) situaii raportoare asupra tranzaciilor i a performanei investiionale pe perioad i a poziiei financiare a planului la sfritul perioadei; (c) informaii actuariale, care se regsesc fie n situaiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; (d) descrierea politicii de investiii. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise 23. Valoarea actualizat a plilor previzionale pentru un plan de pensii poate fi calculat i raportat folosindu-se nivelul salariilor curente ale participanilor sau nivelul salariilor prognozate, pn n momentul pensionrii acestora. 24. Motivele pentru adoptarea abordrii n funcie de salariul curent includ: (a) Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, ca fiind suma valorilor atribuibile n prezent fiecrui participant la plan, ce poate fi calculat mult mai obiectiv dect n cazul utilizrii nivelurilor prognozate ale salariilor, pentru c implic mai puine ipoteze; (b) Creterile beneficiilor, ca urmare a creterii salariale, devin obligaie din momentul n care are loc creterea salarial; i (c) Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise calculat pe baza nivelului salariilor curente este, n general, mai apropiat de valoarea ce ar trebui pltit n cazul ncetrii sau ntreruperii activitii planului. 25. Motivele pentru utilizarea abordrii salariului prognozat includ: (a) Informaiile financiare trebuie ntocmite corespunztor principiului continuitii activitii, indiferent de ipotezele i estimrile care trebuie efectuate; (b) n cazul planurilor cu plat final, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau aproape de data la care se face pensionarea; de aceea, salariile, nivelul contribuiilor i ratele rentabilitii trebuie prognozate; i (c) Eecul ncorporrii salariilor prognozate, n condiiile n care finanarea planurilor de pensii se realizeaz n mare parte pe baza prognozrii salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces aparent de finanare cnd de fapt nu

aceasta este realitatea sau raportarea unei finanri adecvate cnd de fapt planul are un deficit de finanare. 26. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor curente, este prezentat n raportul unui plan pentru a indica obligaia pentru beneficiile ctigate pn la data ntocmirii raportului. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor prognozate, este prezentat pentru a indica amploarea obligaiei poteniale, conform principiului continuitii activitii ce este n general baza activitii de finanare. n plus, pentru prezentarea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaii suplimentare pentru a indica cu claritate contextul n care trebuie interpretat aceast valoare actualizat. Explicaiile se pot referi la modul n care finanarea viitoare a planului i politicile de finanare corespund salariilor prognozate. Astfel de explicaii pot fi incluse n cadrul informaiilor financiare sau h raportul elaborat de actuar. Frecvena evalurilor actuariale 27. n multe ri, evalurile actuariale nu se realizeaz cu o frecven mai mare de trei ani. n cazul n care nu a fost efectuat o evaluare actuarial la data la care s-a realizat raportul, se va utiliza ultima evaluare actuarial, specificndu-se data acesteia. Coninutul raportului 28. Pentru planurile de beneficii determinate, informaiile sunt prezentate _ntr-una din urmtoarele forme care reflect practicile de ntocmire i prezentare a informaiilor actuariale: (a) O situaie care s fie inclus n raport i care s reflecte activele nete disponibile pentru beneficii, valoarea actuarial actualizat a pensiilor promise i excedentul sau deficitul rezultat. De asemenea, raportul planului mai conine situaii ale modificrilor nregistrate Ia nivelul activelor nete disponibile pentru beneficii i modificrile valorii actuariale actualizate a pensiilor. Raportul poate include un document actuarial separat care s susin calculul valorii actualizate actuariale a actuarial separat care s susin calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; (b) Un raport care s cuprind o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor acestor active nete. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este prezentat ntr-o not la aceste situaii. Raportul poate include, de asemenea, un raport elaborat de un actuar, care s susin calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; i (c) Un raport care include o situaie a activelor nete disponibile pentru i l beneficii i o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise s constituie obiectul unui raport actuarial separat. Pentru fiecare form prezentat, raportul administratorilor sau raportul directorilor i un raport asupra investiiei pot nsoi situaiile. 29. Cei care prefer formele descrise la paragraful 28 (a) i (b) consider c cuantificarea pensiilor promise i a altor informaii, prin aceste metode, ajut utilizatorii n evaluarea situaiei curente a planului i a probabilitii de respectare a obligaiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consider c rapoartele financiare trebuie s fie complete i deci s nu mai fie necesare situaii nsoitoare. Totui, unii specialiti consider c forma descris la paragraful 28 (a) poate crea impresia existenei unei datorii, n timp ce valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu prezint, n opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii.

30. Cei care prefer forma descris n paragraful 28 (c) consider c valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu trebuie inclus n situaia activelor nete disponibile pentru beneficii, aa cum presupune forma descris n paragraful 28 (a) i nici s fie evideniat ntr-o not, conform paragrafului 28 (b), deoarece va fi comparat direct cu activele planului, iar o astfel de comparare nu este valabil. Ei sunt de acord cu faptul c metodele actuariale nu compar valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise cu valoarea de pia a investiiilor, dar pot ns evalua valoarea actualizat a fluxurilor de numerar prognozate a se obine din investiie. Prin urmare, cei care prefer aceast form consider c o astfel de comparare nu poate reflecta evaluarea general a planului de ctre actuar i poate fi neleas greit. De asemenea, unii specialiti consider c, indiferent de cuantificare, informaiile referitoare la pensiile promise trebuie s fie cuprinse ntr-un raport actuarial separat, prin care se pot furniza explicaiile necesare. 31. Acest Standard accept prerile favorabile furnizrii de informaii referitoare la pensiile promise ntr-un raport actuarial separat, dar respinge argumentele mpotriva cuantificrii valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. n consecin, formele descrise Ia paragrafele 28 (a) i 28 (b) sunt considerate corespunztoare condiiilor din acest Standard, ca i forma descris la paragraful 28 (c), att timp ct informaiile financiare conin o referire la, i sunt nsoite de, un raport actuarial care include valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise. Totalitatea planurilor Evaluarea activelor planului 32. Investiiile planurilor de pensii trebuie nregistrate la valoarea just. n cazul titlurilor deplasament, aceasta este valoarea de pia. n situaia n care nu este posibil o estimare a valorii juste a investiiilor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizeaz valoarea just. 33. n cazul titlurilor de plasament, valoarea just este n general valoarea de pia, deoarece aceasta este considerat cea mai util evaluare att a titlurilor, la data elaborrii rapoartelor, ct i a rezultatelor politicii de investiii aferente perioadei. Acele titluri care se rscumpr la o valoare fix i care au fost achiziionate n scopul de a asigura ndeplinirea obligaiilor planului de pensii sau o parte a acestora pot fi nregistrate la o valoare determinat pe baza valorii de rscumprare, presupunnd o rat de rentabilitate constant pn la scaden. n cazul n care nu este posibil estimarea valorii juste a investiiilor planului, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizat valoarea just. n msura n care investiiile sunt nregistrate la alte valori dect valoarea just sau valoarea comercial, valoarea just va trebui s fie, de asemenea, evideniat. Activele utilizate n exploatarea planului sunt contabilizate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate aplicabile. Prezentarea informaiilor 34. Raportul referitor la un plan de pensii, fie c este un plan de contribuii determinate, fie unul de beneficii determinate trebuie s conin urmtoarele informaii: (a) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii; (b) o sintez a politicilor contabile semnificative; i (c) o descriere a planului i a efectelor oricror modificri intervenite n plan, n timpul perioadei. 35. Rapoartele aferente unui plan de pensii includ urmtoarele, acolo unde este cazul: (a) O situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care s prezinte: (i) activele la sfritul perioadei, clasificate corespunztor; (ii) baza de evaluare a activelor; (iii) detalii asupra oricrei investiii individuale care depete 5% din activele nete disponibile pentru plata pensiilor sau 5% din orice clas sau tip de titlu; (iv) detalii pentru price investiii realizate n cadrul societii-angajatoare; i (v) alte datorii dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise;

(b) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care s evidenieze urmtoarele: (i) contribuiile angajatorilor; (ii) contribuiile angajailor; (iii) venituri din investiie (dobnd i dividende); (iv). Alte venituri;. (v) pli efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor n caz de deces sau pentru pierderea capacitii de munc, sum unic, integral); (vi) cheltuieli administrative; (vii) alte cheltuieli; (viii) impozite pe profit; (ix) profit sau pierdere rezultate din investiii i modificri ale valorii investiiilor; i (x) transferuri de la i ctre alte planuri; (c) o descriere a politicilor de finanare; (d) pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise (realizndu-se distincia ntre beneficiile legitime i cele nelegitime) care se bazeaz pe beneficiile promise prin condiiile planului, pe activitile prestate pn la data adoptrii Standardului i folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor previzionale; aceste informaii pot fi incluse ntr-un raport actuarial nsoitor, ce trebuie citit innd cont de informaiile financiare aferente; i (e) descrierea ipotezelor actuariale semnificative i a metodelor utilizate pentru calcularea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate. 36. Raportul unui plan de pensii conine o descriere a planului, fie ca parte a informaiilor financiare, fie ntr-un raport separat. Acest raport poate s conin urmtoarele: (a) Numele angajatorilor i grupurile de salariai la care se refer planul; (b) Numrul participanilor care primesc beneficii i numrul altor participani, clasificai n mod adecvat; (c) Tipul planului plan de contribuii determinate sau plan de beneficii determinate; (d) O not din care s rezulte dac participanii contribuie la acest plan; (e) Descrierea pensiilor promise participanilor; (f) Descrierea condiiilor n care planul i poate nceta activitatea; i (g) Modificri survenite n cadrul punctelor (a) (f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul. Pot exista referiri la alte documente care sunt disponibile utilizatorilor i n care este descris planul, caz n care se menioneaz doar informaiile privind modificrile ulterioare ale raportului. Data intrrii n vigoare 37. Acest Standard Internaional de Contabilitate intr n vigoare pentru situaiile financiare privind planurile de pensii aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1988.