Sunteți pe pagina 1din 44

CURTEA DE CONTURI EUROPEAN

METODOLOGIA DAS

ROMN ROMN

de Conturi, concentrndu-se n special pe Declaraia de asigurare publicat n fiecare an de ctre Curte, denumit n general DAS, i ofer o imagine asupra metodologiei urmate de Curte n cadrul activitilor sale de audit i n formularea DAS. Trebuie subliniat faptul c aceast brour nu abordeaz subiectul bunei gestiuni financiare, pe care Curtea o examineaz n cadrul unui anumit numr de activiti de audit al valorii pentru bani (auditul performanei), ale cror rezultate sunt publicate sub form de rapoarte speciale.

Aceast brour prezint Curtea

Cuprins
CURTEA DE CONTURI EUROPEAN
Misiunea Mandatul Declaraia de asigurare CONTEXTUL

3
3 3 3 4

CELE DOU ASPECTE ALE DAS Un audit al conturilor Un audit al legalitii i al regularitii operaiunilor subiacente DAS DE LA MANDAT LA METODOLOGIE Scurt istoric Anticiparea schimbrilor Alegerea metodologiei Standardele internaionale de audit FIABILITATEA CONTURILOR

5 5 5 6 6 6 6 6 7

PRINCIPALELE SURSE PENTRU AUDITUL LEGALITII I AL REGULARITII Relaia dintre diferitele surse Sistemele de supraveghere i control Testele de fond Rapoartele de activitate anuale i rapoartele altor auditori PROCESUL DE AUDIT DAS Importana semnificativ Analiza riscurilor Ciclul de audit Asigurarea rezonabil Nivelul de ncredere

8 8 8 9 9 10 11 12 12 12 13

Modelul de asigurare EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT Examinarea sistemelor de supraveghere i control Testele de fond Analiza rapoartelor de activitate anuale i a declaraiilor directorilor generali Activitatea altor auditori Cum se procedeaz atunci cnd exist diferene ntre tipurile de constatri FORMULAREA CONCLUZIILOR I A OPINIEI DE AUDIT Aprecierile specifice Declaraia de asigurare mbuntirea sistemelor GLOSAR

14 16 16 16 20 20 21 22 22 22 23 25

NTREBRI ADRESATE FRECVENT

30

CASETE - REZULTATELE DAS

Curtea de Conturi European

Curtea de Conturi European

(CCE) este una dintre cele cinci instituii ale Uniunii Europene (UE). Ea este auditorul extern al finanelor i al instituiilor UE, avnd un rol esenial ntr-o societate democratic modern.

Mai exact, conform dispoziiilor

Misiunea
de a audita n mod independent colectarea i utilizarea fondurilor UE i de a evalua, astfel, modalitatea n care instituiile europene i ndeplinesc aceste atribuii; de a examina dac operaiunile financiare au fost corect nregistrate, dac au fost executate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i dac au fost gestionate cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate; de a face cunoscute rezultatele activitilor sale prin publicarea, la momentul oportun, a unor rapoarte relevante i obiective; de a contribui la mbuntirea gestiunii financiare a fondurilor UE la toate nivelurile, astfel nct resursele financiare s fie utilizate optim, n beneficiul cetenilor Uniunii.

articolului 248 alineatul (1): Curtea de Conturi verific totalitatea conturilor de venituri i cheltuieli ale Comunitii. [...] Curtea de Conturi prezint Parlamentului European i Consiliului o declaraie de asigurare referitoare la veridicitatea conturilor, precum i la legalitatea operaiunilor i nregistrarea acestora n conturi [...]. Declaraia poate fi completat cu aprecieri specifice pentru fiecare domeniu major de activitate comunitar.

dac au fost respectate principiile bunei gestiuni financiare a fondurilor UE, i anume principiile economicitii, eficienei i eficacitii. Aceast brour nu trateaz ns i acest subiect.

De asemenea, Curtea trebuie s examineze

Declaraia de asigurare
Principalul scop al DAS este de a prezenta prilor interesate, n special Parlamentului European i Consiliului de Minitri, dar i cetenilor Uniunii Europene n general, o evaluare i o opinie cu privire la modul n care au fost cheltuite fondurile UE. Declaraia de asigurare este cunoscut, n general, dup acronimul su din limba francez, DAS (Dclaration d'Assurance).

Mandatul
Mandatul i componena CCE sunt definite n articolele 246 - 248 din Tratatul de instituire a Comunitii Europene (Tratatul CE).

Contextul

trebui considerat uoar. Totui, n contextul UE, misiunea Curii de Conturi Europene reprezint o provocare deosebit.

Nicio sarcin de audit nu ar

Aceast organizare reprezint o provocare

metodologic i logistic semnificativ pentru efectuarea unui audit din cauza numrului ridicat de sisteme i subsisteme i operaiuni care trebuie incluse.

foarte importante:

Urmtoarele trei aspecte sunt


Aproximativ 80 % din buget este supus gestiunii repartizate (partajate) a cheltuielilor ntre Comisie i statele membre. Peste 80 % din cheltuieli reprezint pli efectuate pe baza cererilor prezentate de un numr mare de beneficiari finali, diferii ntre ei, din statele membre i din rile tere. Exist un grad ridicat de complexitate a normelor aplicate n execuia numeroaselor programe diferite de cheltuieli n cele 27 de state membre.

Auditul DAS reprezint o sarcin special

din cauza metodelor diferite de execuie a bugetului comunitar (gestiune centralizat direct i indirect, gestiune repartizat, gestiune descentralizat i gestiune comun) i din cauza complexitii sistemelor din care este compus acesta.

Implicarea mai multor niveluri

administrative n operaiunile financiare este una dintre caracteristicile bugetului UE. n general, plile sunt efectuate de Comisie ctre statele membre, care efectueaz apoi plile corespunztoare ctre ageniile competente i/sau ctre diferite autoriti locale. De fapt, acestea au rol de intermediari i efectueaz pli ctre beneficiarii finali, trecnd adesea prin etape suplimentare.

Cele dou aspecte ale DAS

DAS reprezint opinia oficial

a CCE cu privire la fiabilitatea conturilor UE i la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. n acest context, cele dou aspecte ale DAS sunt urmtoarele:

Abordarea urmat de Curte pentru auditul


evaluarea sistemului contabil central; verificarea modului de funcionare a procedurilor contabile cheie; controlul analitic (coeren i verosimilitate) al principalelor date contabile; analize i reconcilieri ale conturilor i/sau ale soldurilor;

conturilor Comunitilor Europene respect metodologia standard de audit financiar, care conine urmtoarele elemente de baz:

Un audit al conturilor
Opinia privind fiabilitatea conturilor indic n ce msur conturile consolidate finale ale Comunitilor Europene pentru un anumit exerciiu financiar prezint n mod complet i corect fluxurile de numerar i rezultatele financiare pentru exerciiul respectiv, precum i msura n care activele i pasivele de la sfritul exerciiului au fost corect nregistrate, astfel nct s reflecte cu fidelitate poziia financiar. Conturile anuale cuprind situaiile financiare consolidate, care acoper, n special, bilanul, n care sunt prezentate activele i pasivele la sfritul exerciiului, i rapoartele consolidate privind execuia bugetului, care acoper veniturile i cheltuielile pentru exerciiul respectiv. Sub acest aspect al auditului, Curtea ncearc s stabileasc dac s-a asigurat aplicarea eficient a normelor contabile relevante de ctre Comisia European i dac n conturile consolidate finale se prezint o imagine fidel i just a finanelor UE, n cadrul principiilor i metodelor contabile general acceptate.

teste de fond cu privire la angajamente, pli i anumite elemente din bilan.

Un audit al legalitii i al regularitii


operaiunilor subiacente Obiectivul const n obinerea de probe suficiente care s ateste c fondurile au fost primite i cheltuite conform condiiilor contractuale i legislative i c au fost calculate n mod corect i exact. n ali termeni, auditul const n a stabili dac operaiunile au fost ntr-adevr efectuate,dac destinatarii/beneficiarii au fost eligibili pentru fondurile primite i dac cheltuielile/cantitile declarate au fost exacte i eligibile. Opinia de audit rezultat reprezint o concluzie general asupra tuturor operaiunilor legate de venituri i cheltuieli. Plile sunt auditate pn la nivelul beneficiarilor finali.

DAS se obine pe baza auditurilor efectuate


n exerciiul anterior anului de publicare a raportului anual al CCE, fiind elementul central n cadrul acestuia.

DAS de la mandat la metodologie

Scurt istoric
Ca urmare a Tratatului de la Maastricht, care a intrat n vigoare la sfritul anului 1993, DAS a fost pus n aplicare pentru prima dat pentru exerciiul financiar 1994. De atunci, n rapoartele anuale ale Curii de Conturi Europene a fost introdus Declaraia de asigurare, care certific fiabilitatea conturilor, precum i legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.

aplicare de ctre Comisie a ntocmirii bugetului pe activiti i a gestiunii pe activiti (ABB - Activity Based Budgeting - i ABM - Activity Based Management - care integreaz procedura de ntocmire a bugetului i gestiunea financiar), ncepnd cu 2007, Curtea nu mai emite aprecieri specifice bazate pe domeniile incluse n perspectiva financiar, ci bazate pe grupurile de domenii de politici din cadrul ntocmirii bugetului pe activiti.

De exemplu, ca urmare a punerii n

Alegerea metodologiei
Metodologia revizuit a DAS ia n considerare un anumit numr de factori cheie: Standardele internaionale de audit; Experiena precedent; Poziia principalilor utilizatori ai DAS: Parlamentul European i Consiliul; Un dialog deschis cu principala entitate auditat, i anume Comisia; Constrngerile legate de resurse.

Anticiparea schimbrilor
Avnd n vedere mediul n continu schimbare i experiena precedent, precum i leciile nvate n ultimii zece ani, a fost necesar s se aprofundeze i s se adapteze metodologia care st la baza auditului DAS. Acest document descrie elementele cheie ale metodei recent revizuite, adoptate de Curte n februarie 2006.

metodologii corespunztoare trebuie s fie flexibil, pentru a permite adaptarea la schimbrile viitoare. Anumite elemente specifice, n special punerea n aplicare a noilor perspective financiare i reforma politicilor comunitare, ar putea conduce, atunci cnd este cazul, la necesitatea unei noi actualizri a metodelor.

Procesul de elaborare a unei

Standardele internaionale de audit


Etica profesional impune un grad ct mai ridicat de respectare a standardelor internaionale de audit general acceptate.

refer n esen la auditul situaiilor financiare ale societilor private sau ale entitilor publice i numai n cazuri excepionale ofer orientri cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. Prin urmare, majoritatea standardelor internaionale pot fi aplicate numai prin analogie.

Standardele internaionale existente se

Fiabilitatea conturilor

conturilor vizeaz s stabileasc msura n care conturile consolidate finale ale Comunitilor Europene pentru un anumit exerciiu financiar reflect n mod complet i corect fluxurile de numerar i rezultatele financiare pentru exerciiul respectiv, precum i activele i pasivele la sfritul exerciiului financiar.

Opinia asupra fiabilitii

ncepnd cu anul 2005, conturile consolidate

aspect al auditului Curii este de a stabili dac s-a asigurat aplicarea eficient a normelor contabile relevante de ctre Comisia European i dac msurile luate de aceasta contribuie la oferirea unei asigurri rezonabile cu privire la imaginea fidel a conturilor consolidate finale. Cu alte cuvinte, obiectivul const n obinerea de probe suficiente care s ateste nregistrarea complet, corect i exact a tuturor operaiunilor, activelor i pasivelor i prezena acestora n situaiile financiare.

Prin urmare, obiectivul acestui

ale Comunitilor Europene au fost ntocmite n conformitate cu principiile contabilitii pe baz de angajamente. Aceasta a reprezentat o schimbare considerabil. Introducerea contabilitii pe baz de angajamente a deplasat centrul de gravitate al conturilor de la simpla nregistrare a operaiunilor cu numerar ctre nregistrarea intrrilor i ieirilor de resurse, imediat ce acestea au avut loc sau chiar n momentul n care a fost contractat angajamentul corespunztor. De asemenea, contabilitatea pe baz de angajamente consolideaz conceptul de separare a exerciiilor financiare: cheltuielile trebuie nregistrate n momentul n care sunt efectuate, iar veniturile n momentul n care sunt colectate.

e scurt, contabilitatea pe baz de angajamente ofer informaii mai complete cu privire la angajamentele efective. Acest lucru ar trebui s faciliteze gestionarea fondurilor UE i s pun la dispoziia observatorilor externi informaii mai relevante.

Metoda utilizat de ctre Curte n auditul

conturilor Comunitilor Europene respect metodologia standard de audit financiar. Deoarece aceasta este amplu descris n literatura de specialitate disponibil, acest aspect nu este abordat n brour.

aspectele de legalitate i regularitate, prezint provocri speciale i neobinuite.

n schimb, obiectivul de audit, care vizeaz A

ceste aspecte sunt analizate detaliat n brour.

Principalele surse pentru auditul legalitii i al regularitii

Metodologia Curii se bazeaz pe


dou surse principale de probe: examinarea modului de funcionare a sistemelor de supraveghere i control utilizate n colectarea i plata fondurilor europene de ctre instituiile comunitare, statele membre i rile tere; scopul acestor sisteme este de a asigura legalitatea i regularitatea veniturilor i cheltuielilor. controale prin sondaj asupra operaiunilor referitoare la venituri i cheltuieli pn la nivelul beneficiarului final (denumite i teste de fond).

Relaia dintre diferitele surse


Analiza sistemelor de supraveghere i control ofer o prim asigurare c erorile din operaiuni sunt detectate i corectate. Rezultatele acestei analize determin amploarea testelor de fond necesare pentru a completa evaluarea Curii cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.

ceste surse principale pot fi completate cu alte dou surse: o analiz a rapoartelor de activitate anuale i a declaraiilor directorilor generali din cadrul Comisiei, precum i a procedurilor de ntocmire a acestor documente. o examinare a activitii altor auditori, i anume auditori independeni de procesul de gestiune i control al Comunitii.

robe suplimentare pot fi obinute, n anumite cazuri, din analiza rapoartelor de activitate anuale i a declaraiilor directorilor generali, precum i din activitile altor auditori. Pot fi luate n considerare i alte surse de probe de audit, cum ar fi: probe obinute din audituri precedente; rapoarte rezultate din anchete parlamentare, rezultate ale investigaiilor realizate de OLAF etc.

Sistemele de supraveghere i control


Prin analiza sistemelor de supraveghere i control se ncearc s se stabileasc dac procedurile relevante de gestiune funcioneaz corect.

Curtea i extinde analiza asupra sistemelor

de supraveghere i control din statele membre pentru a cuprinde riscul de delegare. Acest lucru permite identificarea, cu o mai mare precizie, a originii erorilor care afecteaz operaiunile subiacente.

Principalele surse pentru auditul legalitii i al regularitii

a bugetului, sistemele de supraveghere i control ar trebui s ofere informaii relevante asupra punerii n aplicare i a funcionrii mecanismelor de control cheie, n ceea ce privete capacitatea acestora de prevenire sau detectare i corectare a erorilor, precum i asupra nivelului rezidual al veniturilor sau cheltuielilor care nu respect legile i reglementrile n vigoare. Fr aceste informaii, Comisia nu i poate ndeplini pe deplin obligaiile privind responsabilitatea de execuie a bugetului. Prin urmare, auditul Curii asupra sistemelor de supraveghere i control include, de asemenea, o analiz calitativ a indicatorilor disponibili.

Pentru a asigura execuia corect

Rapoartele de activitate anuale i


rapoartele altor auditori n declaraiile anexate la rapoartele de activitate anuale, directorii generali trebuie s indice, pe baza unor probe relevante i suficiente, dac dein o asigurare rezonabil c sistemele existente garanteaz legalitatea/regularitatea operaiunilor subiacente. n plus, n raportul de sintez a rapoartelor de activitate anuale, Comisia ntocmete concluziile generale referitoare la legalitatea i regularitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare.

Rapoartele de activitate anuale,

Testele de fond
Testele de fond se efectueaz pe baza unei metodologii de eantionare specifice adoptate de Curte, derivat din aplicarea principiilor statistice recunoscute. Aceast metod pleac de la eantionarea pe baz de uniti monetare (Monetary Unitary Sampling - MUS), cu o stratificare pe baza unor parametri prestabilii. Obiectivul este de a permite un control direct al legalitii i regularitii eantioanelor de pli reprezentative, pn la destinatarul final. De asemenea, pe lng examinarea operaiunilor individuale, testele de fond pot cuprinde analiza proceselor, precum i proceduri analitice.

declaraiile directorilor generali i sinteza acestora sunt, n termeni de audit, declaraii ale conducerii (entitii auditate) i sunt utilizate ca probe suplimentare pentru evaluarea sistemelor de supraveghere i control, dup o examinare detaliat efectuat de ctre auditorii Curii.

n plus, activitatea altor auditori poate fi utilizat de ctre Curte doar dup o examinare corespunztoare a standardelor de audit aplicate i a metodologiei utilizate de ctre aceti auditori.

Procesul de audit DAS

Diagrama 1 Procesul de audit DAS


NELEGEREA MEDIULUI
DE AUDIT

Colectarea/actualizarea i analizarea informaiilor privind mediul de audit: cadrul juridic conceperea i funcionarea sistemelor de supraveghere i control natura operaiunilor subiacente standarde de audit care vor fi aplicate etc.

Determinarea importanei semnificative Formularea unor ateptri rezonabile privind: riscul inerent calitatea sistemelor de supraveghere i control Planificarea procedurilor de audit astfel nct s se permit obinerea unei asigurri rezonabile

PLANIFICAREA
PROCEDURILOR DE AUDIT

Efectuarea procedurilor de audit: examinarea sistemelor de supraveghere i control teste de fond asupra operaiunilor subiacente analizarea rapoartelor de activitate anuale i a declaraiilor directorilor generali eventuale activiti avnd ca obiect alte surse de probe de audit (rezultatele altor auditori etc.) Evaluarea rezultatelor auditului: reexaminarea/evaluarea ateptrilor preliminare modificarea, dac este cazul, a planificrii iniiale pe baza rezultatelor preliminare ale auditului realizarea de activiti suplimentare de audit, dac este necesar

EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT I EVALUAREA REZULTATELOR

FORMULAREA
CONCLUZIILOR I A OPINIEI DE AUDIT

Formularea concluziilor n urma auditului pentru aprecierile specifice Formularea opiniei de audit (DAS)

10

Procesul de audit DAS

Importana semnificativ
La fel ca n orice administraie public sau privat, nu ar fi realist s se presupun c nu apar erori. Importana semnificativ este un concept care ia n considerare faptul c foarte rar operaiunile subiacente nu conin nicio eroare i c un grad de toleran cu privire la exactitatea acestora este aadar acceptabil. Acest aspect este recunoscut i n standardele internaionale de audit.

Diagrama 2 Stabilirea importanei


semnificative
ASPECTE CANTITATIVE VALOARE

IMPORTANA SEMNIFICATIV

asemenea, ca factor de influen att la calcularea dimensiunilor eantioanelor pentru testele de fond, ct i n interpretarea rezultatelor de audit obinute (a se vedea diagrama 2).

Acest prag funcioneaz, de

Erorile sunt semnificative dac depesc un anumit nivel de eroare, considerat acceptabil.

DECIZIE PRIVIND IMPORTANA SEMNIFICATIV Decizia privind nivelul maxim acceptabil de venituri sau cheltuieli care nu sunt n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare Pragul de semnificaie pentru auditurile DAS este fixat la 2 % din totalul veniturilor i cheltuielilor.

ASPECTE CALITATIVE NATUR CONTEXT

regularitii operaiunilor subiacente, erorile sunt semnificative dac se consider c afecteaz deciziile destinatarilor opiniei de audit. n auditurile DAS, determinarea pragului de semnificaie din punct de vedere al valorii implic un raionament cu privire la nivelul maxim de venituri sau cheltuieli ilegale i neconforme cu reglementrile n vigoare care poate fi tolerat.

n contextul legalitii i

n general, pragul de semnificaie pentru

auditurile DAS este stabilit la 2 % din totalul cheltuielilor sau veniturilor bugetului UE pentru formularea opiniei de audit la nivelul DAS.

fixeze un nivel de semnificaie diferit sau s ia n calcul o anumit difereniere a pragurilor de semnificaie n funcie de domeniile bugetare, pentru a lua n considerare cerinele destinatarilor DAS.

Cu toate acestea, Curtea poate decide s

11

Procesul de audit DAS

Analiza riscurilor
n faza de planificare se efectueaz o analiz detaliat a riscurilor.

Ciclul de audit
Abordarea DAS urmeaz ciclul de audit convenional, respectnd toate etapele eseniale, i anume: nelegerea mediului de audit; planificarea auditului; efectuarea auditului i evaluarea rezultatelor; formularea concluziilor i a opiniei de audit.

Pentru fiecare domeniu, analiza


riscurilor determin: ateptrile rezonabile n ceea ce privete nivelul posibil de eroare care afecteaz legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente din domeniul respectiv; i distribuia prevzut a activitii de audit ntre cele dou surse (evaluarea sistemelor de supraveghere i control i testele de fond), n funcie de nivelul de ncredere considerat necesar pentru a sprijini concluzia de audit altfel spus, cu ct sistemele sunt mai bune, cu att eantioanele de operaiuni subiacente care urmeaz a fi verificate vor fi mai mici.

diagrama 3.

Acestea sunt reprezentate grafic n Asigurarea rezonabil

important, deoarece activitatea DAS privind sistemele de supraveghere i control vizeaz ntr-o mare msur evaluarea riscurilor generate de mecanismele de control. Domeniile n care riscul inerent este cel mai ridicat sunt cele n care trebuie s se garanteze c sistemele de control permit gestionarea eficient a riscului respectiv. Prin urmare aceasta trebuie s fie principala orientare a auditului sistemelor de supraveghere i control.

Analiza riscurilor este deosebit de

Abordarea de audit DAS a fost elaborat astfel nct s ofere Curii o asigurare rezonabil privind faptul c operaiunile subiacente, luate n ansamblu, sunt lipsite, sub toate aspectele semnificative, de erori care s le afecteze legalitatea i regularitatea. n acest context, asigurarea rezonabil este un concept referitor la colectarea probelor de audit necesare pentru a formula concluzii de audit corespunztoare. Aceasta se realizeaz la nivelul aprecierilor specifice pe care se bazeaz opinia global de audit (DAS).

asigurare absolut, deoarece n orice audit exist limite inerente care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta toate erorile semnificative. Asigurarea rezonabil se obine atunci cnd auditorul reduce riscul de audit la un nivel acceptabil printr-o elaborare judicioas i o execuie atent a procedurilor de audit adecvate. Procesul de audit corespunztor este explicat n seciunile care urmeaz.

De fapt, un auditor nu poate obine o

12

Procesul de audit DAS

Nivelul de ncredere
Asigurarea obinut n urma auditului sistemelor de supraveghere i control, mpreun cu cea obinut n urma testrii operaiunilor, ar trebui s permit, mpreun, atingerea unui nivel global de ncredere acceptabil. Acest nivel global de ncredere acceptabil reprezint valoarea rezidual a riscului de audit pe care auditorul este dispus s l accepte. Obiectivul Curii este atingerea unui nivel de ncredere de 95 % pentru subiectul auditului.

Diagrama 3 Ciclul de audit DAS


Planificarea procedurilor de audit Efectuarea auditului i evaluarea rezultatelor

Mediul de audit

Efectuarea auditului i Probe de audit evaluarea Probe de audit rezultatelor

Temeiul juridic1

Standarde internaionale de audit


Formularea concluziilor i a opiniei de audit

tandardele internaionale de audit prevd ca testele de fond s ofere un nivel minim de asigurare, indiferent de asigurarea obinut referitor la mecanismele de control sau la ali factori de diminuare a riscului. Pe aceast baz, modelul de asigurare DAS include teste de fond pe un eantion reprezentativ de operaiuni, selectate n mod aleatoriu din ntreaga populaie a domeniului specific respectiv.

nelegerea mediului de audit

DAS1

IFAC INTOSAI COSO2

Dimensiunea eantionului se

determin prin utilizarea metodelor statistice corespunztoare. n vederea controlrii riscului de eantionare, nivelurile de ncredere se fixeaz lundu-se n considerare riscul inerent detectat i riscul identificat ca fiind generat de mecanismele de control.

(articolul 248 din tratat) Fiabilitatea conturilor Legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente (articolul 129 alineatul (4) din Regulamentul financiar) publicat cu situaiile financiare Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de IFAC Standardele de audit INTOSAI Cadrul COSO

13

Procesul de audit DAS

Modelul de asigurare
Modelul de asigurare DAS indic nivelul de ncredere care trebuie s fie obinut din cele dou surse principale ale DAS. Modelul ine seama de caracteristicile speciale ale mediului de audit al Curii.

Diagrama 4 Modelul de asigurare DAS


Evaluarea riscului inerent Teste de fond

ridicat puin ridicat

Evaluarea sistemelor de supraveghere i control

aprofundate standard minime

riscului inerent (ridicat sau puin ridicat) i evaluarea preliminar a sistemelor de supraveghere i control (slabe, bune sau excelente), n vederea estimrii nivelului de ncredere care poate fi obinut. Pe baza rezultatelor obinute, se determin nivelul testelor de fond necesare pentru a obine nivelul de ncredere (a se vedea diagrama 4).

Punctul de plecare este evaluarea


Nivelul de asigurare corespondent obinut pe baza mecanismelor de control

slabe bune excelente

Nivelul de asigurare corespondent obinut prin testele de fond

Asigurarea global necesar pentru concluziile i opinia de audit (DAS)

n funcie de evaluarea riscului inerent i a sistemelor de supraveghere i control, asigurarea bazat pe testele de fond trebuie s corespund unuia dintre cele trei niveluri de mai jos: Dac auditorul consider sistemele de supraveghere i control ca fiind excelente, iar n urma evalurii, riscul inerent este considerat drept puin ridicat, sistemele permit obinerea unei pri semnificative din asigurarea de audit (asigurare ridicat obinut pe baza mecanismelor de control) i se pot reduce dimensiunile eantioanelor. n astfel de situaii trebuie realizate teste de fond minime, ceea ce nseamn c din aceast surs nu trebuie obinut dect un grad de ncredere relativ sczut.
14

Procesul de audit DAS


Dac auditorul consider riscul inerent ca fiind ridicat i sistemele de supraveghere i control ca excelente sau bune, sau riscul inerent ca fiind puin ridicat i sistemele de supraveghere i control ca fiind bune, atunci auditorul trebuie s efectueze teste de fond standard. n acest caz, un anumit nivel de asigurare se poate obine din evaluarea sistemelor de supraveghere i control (asigurare medie obinut pe baza mecanismelor de control), n timp ce se urmrete obinerea celei mai mari pri din asigurare prin efectuarea testelor de fond. Dac auditorul nu se poate baza suficient pe sistemele de supraveghere i control n ceea ce privete prevenirea sau detectarea i corectarea eventualelor erori (asigurare sczut obinut pe baza mecanismelor de control), atunci trebuie efectuate teste de fond aprofundate, pentru obinerea unui nivel ridicat de ncredere (mai mult de 90 %), cu ajutorul unor eantioane mai mari. Auditul pe un astfel de eantion nu ofer doar probe directe privind operaiunile subiacente, ci i informaii utile privind deficienele sistemelor de supraveghere i control care stau la baza erorilor identificate.

15

Efectuarea procedurilor de audit

Examinarea sistemelor de
supraveghere i control Pe baza sistemelor de supraveghere i control, Comisia ar trebui s obin informaiile necesare pentru a se asigura c obiectivele sunt atinse n conformitate cu legile i reglementrile corespunztoare n vigoare i/sau cu condiiile contractuale. Aceste informaii ar trebui apoi s permit Comisiei asumarea responsabilitii pentru a garanta execuia bugetului.

stabilete un program de teste de control (testare a mecanismelor de control) pentru a se evalua funcionarea sistemelor de supraveghere i control conform celor cinci obiective cheie care trebuie luate n considerare (a se vedea diagrama 5).

Pentru fiecare domeniu de politici se

Diagrama 5 Obiectivele cheie ale


OBIECTIVELE CHEIE

mecanismelor de control
TERMINOLOGIE IFAC

SISTEMELE DE SUPRAVEGHERE I
CONTROL TREBUIE S ASIGURE C:

Sistemele de supraveghere i

Realitate i msur Eligibilitatea operaiunilor subiacente Respectarea altor cerine reglementare Corectitudinea calculelor

operaiunile subiacente exist i sunt determinate cu exactitate operaiunile subiacente respect diferitele criterii comunitare de eligibilitate alte criterii (care nu se refer la eligibilitate) sunt respectate toate calculele sunt efectuate corect

Existen / exactitate Legalitate i regularitate Legalitate i regularitate

control se situeaz la diferite niveluri ale gestiunii. Anumite aspecte sunt comune, indiferent dac gestionarea de ctre Comisie este direct (Comisiebeneficiar) sau indirect (Comisiestat membrubeneficiar). Altele sunt specifice nu doar pentru fiecare tip de gestiune, ci i pentru domeniile de politici i/sau pentru msurile respective. Toate terele pri (publice sau private) pentru care activitile de audit i de control sunt prevzute n mod expres n legislaia comunitar trebuie considerate ca parte integrant a sistemului UE.

Exactitate

Exhaustivitatea i exactitatea conturilor

toate operaiunile sunt nregistrate i sunt evideniate o singur dat n contabilitate, sunt nregistrate n perioada contabil adecvat i la valoarea corect

Exhaustivitate / exactitate / anualitate

Testele de fond
Scopul testelor de fond este de a se obine probe directe, pe baza crora se formuleaz concluzia de audit privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.

Auditorul trebuie s determine

nivelul de ncredere rezultat n urma evalurii sistemelor de supraveghere i control i n urma analizei de risc aferente. Acest nivel de ncredere trebuie s fie sprijinit de analize ale modului de funcionare a acestor sisteme i ale capacitii lor reale de garantare a legalitii i regularitii operaiunilor.

Testele de fond permit:


evaluarea legalitii i regularitii operaiunilor subiacente pn la nivelul beneficiarului final, pentru tot domeniul respectiv; furnizarea de informaii (ordin de mrime) privind proveniena, natura, frecvena i impactul erorilor detectate n populaie;
16

Efectuarea procedurilor de audit


identificarea domeniilor pentru care sunt necesare msuri n vederea evitrii erorilor ulterioare; facilitarea comunicrii cu entitile auditate prin prezentarea unor exemple concrete de deficiene constatate; confirmarea sau identificarea anumitor deficiene n sistemele de supraveghere i control care ar fi trebuit s evidenieze erorile constatate.

vizate n cazul nerespectrii cerinelor juridice de baz ale sistemului de ajutoare sau ale contractului respectiv. Pe de alt parte, celelalte criterii de conformitate reprezint condiii speciale care trebuie ndeplinite i care decurg din obiectivele politicilor de resort i din obligaii juridice sau exigene de sistem care aparin unei sfere relevante.

n general, condiiile pentru plat devin

n plus, Curtea clasific erorile ca fiind

cuantificabile sau necuantificabile.

ratarea erorilor n cadrul testelor de fond

reprezint un element important n cadrul testelor de fond. Operaiunile (sau poriunile acestora) i/sau aciunile legate de acestea care nu sunt efectuate n conformitate cu prevederile juridice sau reglementare aplicabile sunt considerate erori. Unul dintre elementele care trebuie luate n considerare l reprezint modul de evaluare a gravitii relative a erorilor i modul de utilizare a acestora n extrapolarea rezultatelor obinute din eantionul de audit.

Modul de tratare a erorilor

refer la acele erori care au un impact financiar direct i msurabil asupra valorii operaiunilor subiacente finanate din bugetul comunitar i care pot, n general, s fie cuantificate cu uurin. Cea de-a doua categorie (erorile necuantificabile) conine acele erori care nu au un impact financiar direct asupra valorii unei operaiuni subiacente sau al cror impact financiar este foarte dificil de identificat. Cele mai frecvente exemple ale ambelor tipuri de erori sunt prezentate mai jos n cuprinsul acestui document.

Prima categorie (erorile cuantificabile) se

Aa-numitele erori necuantificabile nu

sunt luate n considerare atunci cnd se extrapoleaz rezultatele obinute din eantion n vederea estimrii erorii pentru ansamblul populaiei; cu toate acestea, frecvena erorilor necuantificabile detectate n eantion va fi aplicat la ntreaga populaie.

entru a determina dac i n ce msur erorile prezint relevan pentru declaraia de asigurare, Curtea utilizeaz un arbore decizional cu ajutorul cruia se poate rspunde la ntrebarea dac a fost afectat sau nu respectarea condiiilor pentru plat sau a altor criterii de conformitate.
17

Efectuarea procedurilor de audit

Cele mai frecvente erori cuantificabile


n ceea ce privete condiiile pentru plat (cu exemple)

Cele mai frecvente erori

necuantificabile rezultate din nerespectarea altor criterii de conformitate (cu exemple) Necomunicarea modificrilor aduse la reglementrile privind ajutorul de stat Nerespectarea regulilor de licitaie sau a altor obligaii juridice care au impact asupra eligibilitii Nerespectarea termenelor limit ntrziere n transferul de fonduri ntrziere n transmiterea documentelor ntrziere n modificarea contractelor sau a deciziilor Deficiene care iniial au fost substaniale, dar care au putut fi corectate pe baza rezultatelor auditului Curii Documente/informaii incoerente Documente/informaii incomplete Documente/informaii neactualizate Probleme privind documente/informaii care nu sunt eseniale

Supradeclararea Declararea unor cheltuieli neefectuate Supradeclararea terenului arabil Declararea unei producii fictive de ulei de msline Declararea incorect a cheltuielilor Depirea valorii maxime a subveniilor Nerespectarea condiiilor contractuale Nerespectarea criteriilor de eligibilitate Cheltuieli neeligibile prin natura lor/efectuate n afara perioadei eligibile Proiect neeligibil prin natura sa Beneficiar neeligibil prin natura sa Absena unei piste de audit/absena principalelor documente justificative Lipsa probelor privind cofinanarea Lipsa probelor privind cheltuielile efectuate/realizarea activitilor Documente insuficiente privind contabilizarea timpului efectuat Lipsa probelor privind calcularea cheltuielilor generale

18

Efectuarea procedurilor de audit

Diagrama 6 Stabilirea unui raport eficace ntre asigurarea obinut pe baza


mecanismelor de control i cea obinut din testele de fond
Evaluarea riscului inerent i a sistemelor de supraveghere i control Tendine privind nivelul riscului inerent/calitatea sistemelor de supraveghere i control Teste de fond ale operaiunilor subiacente

Auditorul nu se poate baza (suficient) pe sistemele de supraveghere i control

Risc inerent ridicat/sisteme de supraveghere i control slabe

Teste de fond aprofundate

Auditorul poate obine o parte din asigurare care s nu fie neglijabil din evaluarea sistemelor de supraveghere i control

Reducerea riscului inerent/ mbuntirea calitii sistemelor de supraveghere i control

Teste de fond standard

Auditorul poate obine o foarte mare parte din asigurare din evaluarea sistemelor de supraveghere i control

Risc inerent redus/sisteme de supraveghere i control excelente

Teste de fond minime

19

Efectuarea procedurilor de audit

Analiza rapoartelor de activitate


anuale i a declaraiilor directorilor generali Scopul examinrii rapoartelor de activitate anuale i a declaraiilor directorilor generali este de a stabili dac acestea prezint o imagine fidel (adic fr distorsiuni semnificative) a eficienei procedurilor aplicate - n mod special, de a determina dac sistemele de supraveghere i control ofer garaniile necesare n ceea ce privete legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. n acest context, dou aspecte sunt importante: toate deficienele semnificative ar trebui s genereze o rezerv; rezervele nu ar trebui s modifice natura declaraiei.

declaraiilor directorilor generali, auditorii Curii trebuie s ia n considerare rezultatele auditurilor Curii cu privire la activitile incluse n rapoartele de activitate anuale.

La evaluarea validitii i a exactitii

Metoda elaborat pentru auditul

rapoartelor de activitate anuale i al declaraiilor directorilor generali se aplic prin analogie i pentru raportul de sintez al Comisiei.

Activitatea altor auditori


n contextul specific al DAS, ali auditori nseamn orice auditor care emite o opinie cu privire la cheltuielile finanate de la bugetul UE, dar care nu face parte din mecanismele de control intern al gestionrii fondurilor comunitare. n general, n aceast definiie de ali auditori se ncadreaz instituiile naionale de audit ale statelor membre. n schimb auditorii ale cror opinii de audit sunt parte integrant a sistemelor de supraveghere i control (de exemplu, auditorii care certific exactitatea declaraiilor de cheltuieli finanate de la bugetul UE) nu pot fi inclui n categoria ali auditori, din moment ce fac parte din sistemele de supraveghere i control, activitatea lor fcnd obiectul consideraiilor destinate acestor sisteme. .

Directorii generali trebuie s i De asemenea, Curtea verific

bazeze evaluarea eficienei sistemului de control intern pe un cadru adecvat de control intern.

dac rezervele formulate n declaraii respect urmtoarele criterii: o descriere detaliat a cauzei acestora i a impactului asupra declaraiei; o scurt evaluare a efectului, real sau posibil; o scurt descriere a msurilor prevzute n vederea corectrii deficienelor identificate i indicaii privind calendarul planificat.

20

Efectuarea procedurilor de audit

Cum se procedeaz atunci cnd


exist diferene ntre tipurile de constatri Constatrile referitoare la sistemele de supraveghere i control pot fi diferite de cele obinute n urma testelor de fond. Dac nu exist explicaii satisfctoare care s permit formularea unei concluzii de audit pentru domeniul respectiv, poate fi necesar revizuirea ateptrilor rezonabile exprimate n perioada de planificare i efectuarea unor activiti suplimentare. A se

cnd exist diferene ntre tipurile de constatri


Evaluare favorabil a sistemelor, ns erori semnificative n operaiuni

Diagrama 7 Cum se procedeaz atunci


Evaluare nefavorabil a sistemelor, ns nicio eroare n operaiuni

Opinie de audit fr rezerve imposibil

Opinie de audit fr rezerve (posibile observaii)

Reevaluarea sistemelor pe baza erorilor constatate Planul de audit poate fi modificat Teste de fond suplimentare

vedea diagrama 7.

21

Formularea concluziilor i a opiniei de audit

Aprecierile specifice
n formularea opiniei de audit, auditorul ia n considerare i evalueaz rezultatele procedurilor de audit i le plaseaz n contextul pragului de semnificaie fixat pentru auditul respectiv. De asemenea, auditorul trebuie s ia n considerare consideraii mai generale, cum ar fi sfera auditului, precum i dac au fost impuse limite acestei sfere. Ori de cte ori este necesar o evaluare calitativ, este nevoie de un nivel ridicat de raionament profesional.

Diagrama 8 Formularea concluziilor i a


opiniei de audit
Analiza rapoartelor de activitate anuale i a declaraiilor Examinarea activitii altor auditori

Evaluarea sistemelor de supraveghere i control

Teste de fond

Raionamentul profesional i importana semnificativ

Evaluarea calitativ a rezultatelor din activitatea legat de sisteme Evaluarea cantitativ a rezultatelor testelor de fond Analiza coerenei rezultatelor auditului

onform acestor principii, fiecare apreciere specific ofer o concluzie general cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente din domeniul analizat. De asemenea, aprecierile specifice ofer o estimare cu privire la funcionarea sistemelor de supraveghere i control la diferite niveluri ale gestiunii pn la nivelul beneficiarului final.

Concluzii de audit Aprecieri specifice

Concluzii de audit Aprecieri specifice

Concluzii de audit Aprecieri specifice

Opinia de audit DAS

n cazul n care auditorul poate concluziona c, n ansamblu, conturile prezint o imagine fidel i just i c operaiunile subiacente sunt conforme cu legile i reglementrile n vigoare, atunci Curtea poate exprima o opinie fr rezerve. n caz contrar, opinia este cu rezerve.
asetele anexate redau anumite pasaje cheie din Declaraia de asigurare, avnd ca surs cel mai recent publicat raport anual al Curii.

Declaraia de asigurare
Aprecierile specifice sunt grupate sub forma unei opinii globale cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor. Alturi de opinia Curii cu privire la fiabilitatea conturilor, aceasta constituie Declaraia de asigurare a Curii.

22

Formularea concluziilor i a opiniei de audit

mbuntirea sistemelor
Diagramele 9 i 10 ilustreaz aplicarea modelului de asigurare i arat modul n care acest model se poate adapta la schimbrile din mediul de audit, n special la consolidarea sistemelor de supraveghere i control.

supraveghere i control sunt mbuntite, acestea pot furniza un grad mai ridicat de asigurare, iar nivelul testelor de fond poate fi redus.

Pe msur ce sistemele de

23

Formularea concluziilor i a opiniei de audit

Diagrama 9 Arborele decizional DAS


EVALUARE(PRELIMINAR) A RISCULUI INERENT: RIDICAT? DA Evaluare global (preliminar) a sistemelor: slabe? NU EVALUARE(PRELIMINAR) A RISCULUI INERENT: PUIN RIDICAT? DA Evaluare global (preliminar) a sistemelor: slabe?
NU

NU

NU

DA

Evaluare global (preliminar) a sistemelor: bune? DA

Evaluare global (preliminar) a sistemelor: excelente? DA


Asigurare medie obinut pe baza mecanismelor de control
(Nivel de ncredere: 28%)

DA

Evaluare global (preliminar) a sistemelor: bune? DA

NU

Evaluare global (preliminar) a sistemelor: excelente? DA


Asigurare ridicat obinut pe baza mecanismelor de control
(Nivel de ncredere: 50%)

Asigurare sczut obinut pe baza mecanismelor de control


(Nivel de ncredere: 0%)

Asigurare medie obinut pe baza mecanismelor de control


(Nivel de ncredere: 15%)

Asigurare sczut obinut pe baza mecanismelor de control


(Nivel de ncredere: 3%)

Asigurare medie obinut pe baza mecanismelor de control


(Nivel de ncredere: 28%)

Teste de fond aprofundate Nivel de ncredere: 95%

Teste de fond standard Nivel de ncredere: 80%

Teste de fond standard Nivel de ncredere: 67%

Teste de fond aprofundate Nivel de ncredere: 92%

Teste de fond standard Nivel de ncredere: 67%

Teste de fond minime Nivel de ncredere: 45%

Diagrama 10 Diferitele scenarii pentru activitatea DAS


Evaluarea Evaluare global a riscului inerent sistemelor de supraveghere i control Excelente Asigurare obinut din evaluarea combinat a riscurilor Asigurare ridicat obinut pe baza mecanismelor de control Asigurare medie obinut pe baza mecanismelor de control Asigurare sczut obinut pe baza mecanismelor de control Asigurare medie obinut pe baza mecanismelor de control Asigurare medie obinut pe baza mecanismelor de control Asigurare sczut obinut pe baza mecanismelor de control Nivelul rezidual al Gradul minim de testelor de fond ncredere care va fi care trebuie obinut n urma efectuate testelor de fond (%) Teste de fond minime Teste de fond standard Teste de fond aprofundate Teste de fond standard Teste de fond standard Teste de fond aprofundate 45

Puin ridicat

Bune

67

Slabe

92

Excelente

67

Ridicat

Bune

80

Slabe

95

24

Glosar
Alte criterii de conformitate
Alte criterii de conformitate reprezint condiii speciale care trebuie ndeplinite i care decurg din obiectivele politicilor de resort i din obligaii juridice sau exigene de sistem care aparin unei sfere relevante [de exemplu, respectarea bunelor condiii agricole i de mediu (GAEC good agricultural and environmental conditions") din domeniul agriculturii sau a normelor existente n domeniul aciunilor structurale n legtur cu exigenele de sistem sau cu publicitatea]. Nerespectarea acestor cerine nu nseamn c este afectat condiia pentru plat, dar implic un risc financiar i/sau ar putea conduce la corecii financiare aplicate statelor membre sau la plata unor amenzi de ctre beneficiarii finali ai subveniilor. Opinia global a Curii n cadrul DAS se bazeaz pe aprecieri specifice pentru fiecare domeniu major de activitate comunitar; acestea ofer informaii detaliate asupra surselor de eroare, asupra deficienelor, precum i asupra modului de mbuntire a gestiunii financiare. Obiectivul unui audit este de a permite auditorului s exprime n mod independent o opinie conform creia situaiile financiare ale unei organizaii au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru contabil identificat, sau conform creia o activitate a fost efectuat de ctre o organizaie n conformitate cu o serie de criterii predefinite. Ultima instituie sau persoan din lan care primete pli de la bugetul UE. Atunci pentru Pentru pentru cnd efectueaz teste de fond, auditorul utilizeaz tehnici de eantionare a formula concluzii cu privire la populaia din care este extras eantionul. ca aceste concluzii s fie valabile, eantionul trebuie s fie reprezentativ populaie.

Apreciere specific

Audit

Beneficiar final Caracter reprezentativ

Concluzie de audit

Concluziile de audit reprezint evaluarea general a constatrilor auditului pentru un anumit domeniu. n formularea concluziilor de audit, auditorul trebuie s ia n considerare i s evalueze rezultatele procedurilor de audit i s le plaseze n contextul pragului de semnificaie fixat pentru audit. n cadrul DAS, fiecare apreciere specific trebuie s conin o concluzie general asupra legalitii i regularitii operaiunilor subiacente din domeniul analizat. Condiiile pentru plat reprezint, n general, cerinele juridice de baz ale sistemului de ajutoare sau ale contractului respectiv (de exemplu, respectarea normelor de eligibilitate sau a obligaiilor privind recuperrile). Din considerente practice, evaluarea se poate baza pe ntrebarea urmtoare: suma pltit ar fi trebuit s fie diferit dac eroarea ar fi fost cunoscut n momentul autorizrii plii? Contabilitatea pe baz de angajamente este o metod contabil de nregistrare a operaiunilor prin care veniturile sunt nregistrate atunci cnd sunt obinute, iar cheltuielile atunci cnd sunt efectuate, indiferent dac operaiunile au fost sau nu reglate prin primirea sau plata de numerar. ncepnd cu anul 1994, n temeiul tratatului, Curtea trebuie s prezinte o Declaraie de asigurare (DAS acronimul din limba francez pentru "dclaration d'assurance"), care s conin o opinie privind fiabilitatea situaiilor financiare ale Uniunii Europene i legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. Informaiile furnizate de conducerea entitii i comunicate auditorului n cursul auditului, fie spontan, fie ca rspuns la cereri de informaii specifice.

Condiie pentru plat

Contabilitate pe baz de angajamente DAS

Declaraii ale conducerii entitii auditate Eroare Eantionare

Operaiunile (sau poriunile acestora) i/sau aciunile legate de acestea care nu sunt efectuate n conformitate cu prevederile juridice sau reglementare aplicabile. Eantionarea n audit (eantionarea) are ca obiectiv aplicarea procedurilor de audit doar pe o parte din totalul elementelor incluse ntr-un flux de operaiuni sau n soldul unui cont astfel nct toate unitile de eantionare s aib ansa seleciei. Acest lucru va permite auditorului s obin i s evalueze probe de audit cu privire la anumite caracteristici ale elementelor selectate n vederea formulrii sau a obinerii unui sprijin n formularea concluziei privind ntreaga populaie din care este extras eantionul. Eantionarea n audit poate utiliza fie o metod statistic, fie una nestatistic.

25

Glosar
Gestiune centralizat
Atunci cnd Comisia execut bugetul sub forma gestiunii centralizate, diferitele sarcini sunt ndeplinite fie direct de ctre serviciile Comisiei, fie indirect prin agenii executive, agenii tradiionale sau organisme publice naionale sau de ctre organisme de drept privat cu funcii de servicii publice (ageniile naionale). Gestiunea comun este o form specific de gestiune a organizaiilor internaionale, la care Comisia poate recurge dac este ndeplinit un anumit numr de condiii (n special punerea n comun a resurselor de la mai muli donatori), atunci cnd nu este posibil atribuirea prii cu care a contribuit fiecare donator pentru fiecare tip de cheltuieli. Atunci cnd Comisia execut bugetul n cadrul unei gestiuni descentralizate, diferitele sarcini sunt delegate rilor tere n conformitate cu prevederile Regulamentului financiar. Gestiunea pe activiti reprezint o metodologie integrat de gestionare care acoper toate aspectele activitii Comisiei, inclusiv stabilirea obiectivelor prioritare, planificarea i programarea, ntocmirea bugetului, metodele de gestiune i de raportare.

Gestiune comun

Gestiune descentralizat Gestiune pe activiti (Activity Based Management ABM) Gestiune repartizat (partajat)

n gestiunea repartizat, Comisia se bazeaz pe statele membre pentru punerea n aplicare a anumitor politici. De exemplu, gestionarea cheltuielilor agricole n statele membre este ncredinat organismelor naionale special autorizate, care i desfoar activitatea n conformitate cu regulile stabilite la nivel comunitar. n cazul fondurilor structurale, instituiile comunitare decid asupra sumelor care trebuie pltite i asupra condiiilor de punere n aplicare. Administraiile statelor membre (la nivel naional, regional i local) selecteaz proiectele care vor fi finanate i preiau responsabilitatea pentru gestionarea curent. Importana semnificativ este expresia semnificaiei sau importanei unui element sau a unui grup de elemente. Un element sau un grup de elemente este considerat a fi semnificativ atunci cnd are o importan att de mare nct se justific a fi adus n atenia cititorilor unui raport sau ai unui aviz al Curii. Un element sau un grup de elemente poate fi semnificativ datorit valorii, naturii sau contextului su. ntocmirea bugetului pe activiti se refer la realizarea n form integrat a procedurii de ntocmire a bugetului i a gestiunii financiare, pe baz de activiti, n strns legtur cu prioritile i obiectivele Comisiei.

Importana semnificativ

ntocmirea bugetului pe activiti (Activity Based Budgeting - ABB) Legalitate i regularitate Limitarea sferei

Prin intermediul auditului financiar privind legalitatea i regularitatea, se urmrete s se verifice dac operaiunile sunt efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i dac sunt acoperite de credite bugetare suficiente. Limitarea sferei activitii de audit poate fi uneori impus de ctre entitate (spre exemplu, cnd termenii auditului specific faptul c auditorul nu va efectua o anumit procedur de audit pe care acesta o consider necesar). Limitarea sferei poate fi impus de circumstane (de exemplu, cnd data desemnrii auditorului nu-i permite acestuia s asiste la inventarierea fizic a stocurilor). De asemenea, ea poate aprea atunci cnd, n opinia auditorului, nregistrrile contabile ale entitii sunt necorespunztoare sau cnd auditorul nu poate efectua procedura de audit pe care o consider necesar. n contextul DAS, mecanismele de control cheie sunt acele proceduri de control identificate de auditor n perioada evalurii i aprecierii sistemelor de supraveghere i control care sunt eseniale pentru asigurarea legalitii i regularitii operaiunilor subiacente. Mediul de control reprezint atitudinea general, contientizarea i aciunile conducerii cu privire la controlul intern i la importana acestuia n cadrul entitii.

Mecanisme de control cheie

Mediul de control

26

Glosar
Nivel de ncredere
Nivelul de ncredere (sau nivelul de asigurare) este opusul riscului de audit. Cu ct nivelul de ncredere dorit este mai ridicat, cu att numrul de teste de audit necesare este mai mare. Obiectivul Curii privind toate auditurile financiare este s ating un nivel de ncredere de 95 % i s accepte, prin urmare, un risc de audit de 5 %. n general, obiectivele de audit sunt definite prin raportare la natura auditului (audit financiar sau audit al bunei gestiuni financiare). Auditurile financiare ale veniturilor i cheltuielilor au ca obiective generale de audit legalitatea i regularitatea, exhaustivitatea, realitatea operaiunilor, comensurarea i prezentarea i publicarea. Pentru auditul bilanului, existena i proprietatea nlocuiesc realitatea operaiunilor, iar valoarea nlocuiete comensurarea. Auditul bunei gestiuni financiare are ca obiective generale economicitatea, eficiena i eficacitatea. n cadrul fiecrei sarcini de audit, este necesar s se defineasc, ca parte a procesului de planificare, obiectivele de audit specifice sarcinii respective.

Obiectiv de audit

Oficiul European de Lupt Antifraud (OLAF) Operaiuni subiacente Opinie de audit

Oficiul de Lupt Antifraud (OLAF) a fost instituit prin decizia Comisiei (1999/352/CE, CECO, Euratom din 28 aprilie 1999, JO L 136/20). Responsabilitatea sa general depete protejarea intereselor financiare ale Comunitii i include toate activitile referitoare la nevoia de a apra interesele Comunitii mpotriva abaterilor care pot genera urmriri administrative. Operaiunile subiacente situaiilor financiare sunt cele prin care UE finaneaz i execut bugetul. Acestea constituie unitile de eantionare de baz. Opinia de audit este o opinie scris i explicit exprimat de auditor cu privire la situaiile financiare sau la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente n ansamblu. Cele dou tipuri principale de opinii sunt: opinia fr rezerve i opinia cu rezerve. Raportul auditorului conine o opinie clar i explicit asupra situaiilor financiare sau asupra legalitii i regularitii operaiunilor subiacente n ansamblu. O opinie de audit cu rezerve este exprimat atunci cnd auditorul decide c nu se poate exprima o opinie fr rezerve, ns c efectul oricrei divergene de preri cu conducerea entitii sau al limitrii sferei auditului nu este att de substanial i extins nct s se traduc printr-o opinie contrar (defavorabil) sau prin imposibilitatea exprimrii opiniei. Raportul auditorului conine o opinie scris i explicit privind situaiile financiare sau legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. Opinia de audit fr rezerve se exprim atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c, n ansamblu, operaiunile subiacente au fost efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i c sistemele de supraveghere i control permit o gestionare adecvat a riscului. Termenul prezentare se refer la prezentarea anumitor informaii (de obicei n situaiile financiare i n notele anexate sau n rapoartele de activitate anuale i n sinteza acestora). Obligaiile privind prezentarea pentru diferitele organisme comunitare sunt definite n regulamentele financiare ale acestora i n normele de aplicare a acestor regulamente (sau echivalente ale acestora) sau sunt determinate de nevoile utilizatorilor acestor informaii.

Opinie de audit cu rezerve

Opinie de audit fr rezerve

Prezentare

Probe (probe de audit)

Probele de audit sunt informaiile obinute n urma testelor de audit pe care auditorul le analizeaz pentru a formula concluzii sau o opinie. Probele de audit trebuie s fie suficiente pentru a sprijini concluziile sau opinia. n plus, acestea trebuie s fie adecvate, adic relevante pentru obiectivele auditului i fiabile. Procedura de audit este metoda utilizat pentru obinerea i analizarea probelor de audit. Pentru testele de control i pentru testele de fond, auditorul poate utiliza patru tipuri de proceduri. Acestea sunt: inspecia, observarea, investigaia, confirmarea i calculul. Procedurile analitice sunt utilizate n special n faza de planificare i la finalul auditului.

Procedur de audit

27

Glosar
Rapoarte de activitate anuale i declaraii ale directorilor generali
Fiecare director general sau ef al unui serviciu ntocmete un raport de activitate anual, care prezint mediul din DG/serviciu, principalele realizri, problemele de gestiune i control (controlul intern) i care include conturile anuale. n calitatea sa de ordonator de credite delegat, directorul/eful semneaz i o declaraie n care afirm c, pe baza informaiilor pe care le deine, a obinut o asigurare rezonabil conform creia procedurile de control aplicate ofer garaniile necesare n ceea ce privete legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. Declaraia poate conine rezerve cu scopul de a evidenia riscurile legate de operaiunile i aciunile gestionate de ctre directorul general sau de ctre serviciul respectiv i, dac este cazul, o indicaie cu privire la msurile corective ntreprinse sau planificate de ctre ordonatorul de credite delegat.

Rezerv

Rezerva este exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu este posibil exprimarea unei opinii fr rezerve, dar c efectele erorilor sau ale deficienelor din sisteme nu sunt att de substaniale sau extinse nct s se traduc printr-o opinie contrar (defavorabil). Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat. Riscul de audit poate fi mprit n trei elemente: risc inerent, risc de control i risc de nedetectare. Riscul de control este riscul ca procedurile de control intern s nu poat preveni sau detecta i corecta la timp erorile i deficienele semnificative din gestiunea financiar. O astfel de situaie poate aprea fie din cauza absenei unor proceduri de control adecvate, fie din cauz c procedurile de control intern nu funcioneaz n mod eficace, permanent i coerent. Dei Comisia European este responsabil pentru execuia bugetului UE (articolul 274 din tratat), o mare parte din buget este gestionat de statele membre (i de ri tere n baza acordurilor de parteneriat) n cadrul formelor de gestiune repartizat sau comun. Aceast separare ntre autorizare, responsabilitate i execuie d natere riscului de delegare. Riscul de eantionare provine din posibilitatea ca rezultatul la care ajunge auditorul, bazat pe un eantion selectat printr-o metod statistic sau nestatistic, s fie diferit de concluzia la care s-ar ajunge dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul inerent este riscul legat de natura activitilor, operaiunilor i structurilor de gestiune ca n gestiunea financiar s apar erori sau deficiene. Dac aceste erori sau deficiene nu sunt prevenite sau detectate i corectate prin proceduri de control intern, vor cauza lipsa fiabilitii conturilor, operaiuni subiacente efectuate nerespectndu-se legile i reglementrile n vigoare sau gestiune financiar defectuoas. Un risc care necesit atenie special n cadrul auditului. Sfera auditului se refer la ntreg domeniul pentru care vor fi aplicate procedurile de audit considerate necesare (tipurile de audit i de raport prevzute, obiectivele specifice i constrngerile etc.) pentru atingerea obiectivelor auditului n circumstanele date. Sistemul contabil reprezint ansamblul de proceduri i documente ale unei entiti care permite procesarea operaiunilor i a evenimentelor cu scopul de a le nregistra n conturi. Aceste sisteme identific, reunesc, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz operaiuni i alte evenimente. n contextul DAS, sistemele de supraveghere i control trebuie s ateste legalitatea i regularitatea veniturilor i cheltuielilor i s permit s se verifice dac procedurile de gestiune funcioneaz bine. Aceste sisteme includ mecanismele prin care Comisia obine informaiile necesare pentru a se asigura c obiectivele sunt ndeplinite n conformitate cu prevederile legislative, statutare sau contractuale. Testele de control (testarea mecanismelor de control) determin dac mecanismele de control cheie au funcionat dup cum a fost prevzut - adic permanent, coerent i eficace, pe toat perioada auditat.

Risc de audit

Risc de control

Risc de delegare

Risc de eantionare

Risc inerent

Risc semnificativ Sfera auditului

Sistem contabil

Sisteme de supraveghere i control

Teste de control

28

Glosar
Test de fond
Obiectivul testelor de fond este de a obine probe directe astfel nct auditorul s poat exprima o opinie pertinent pentru obiectivele sarcinii de audit. Aceste probe trebuie s fie suficiente i adecvate (adic relevante i fiabile pentru obiectivele auditului). Testele de fond pot conine una sau mai multe dintre urmtoarele operaiuni: examinarea operaiunilor; analiza i testarea direct a procedurilor utilizate de conducerea entitii auditate pentru realizarea estimrilor contabile; proceduri analitice.

29

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


Ce reprezint DAS?
Tratatul prevede verificarea tuturor veniturilor i cheltuielilor comunitare de ctre Curte i publicarea opiniei sale anual. Mai exact, se prevede emiterea de ctre Curte a unei Declaraii de asigurare anuale care s acopere att fiabilitatea conturilor, ct i legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. Aceast Declaraie de asigurare este, n general, cunoscut dup acronimul su din limba francez DAS (dclaration dassurance). Principalul scop al DAS este de a comunica prilor interesate, n special Parlamentului European i Consiliului, dar i cetenilor UE n general, o evaluare i o opinie cu privire la modul n care au fost cheltuite fondurile Uniunii Europene. Aadar, DAS reprezint opinia oficial a Curii privind fiabilitatea conturilor UE i legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.

Curtea public o singur opinie global DAS care acoper tot bugetul UE?
n primul rnd, trebuie subliniat c DAS acoper dou aspecte de audit, respectiv: un audit privind fiabilitatea conturilor i un audit privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. n ceea ce privete ultimul aspect, tratatul prevede c DAS global poate fi completat cu aprecieri specifice pentru fiecare domeniu major de activitate comunitar. Acest lucru este realizat de Curte i, potrivit abordrii care a fost adoptat, opinia global DAS este formulat (ncepnd cu 2007) pe baza aprecierilor specifice ale principalelor grupuri de domenii de politici care fac obiectul metodei de ntocmire a bugetului pe activiti (Activity Based Budgeting - ABB), i anume: venituri, agricultur i resurse naturale, coeziune, cercetare, energie i transport, ajutor extern, dezvoltare i extindere, educaie i cetenie, aspecte economice i financiare i cheltuieli administrative.

De ce s se efectueze un audit cu privire la legalitate i regularitate?


Tratatul prevede n mod clar formularea de ctre Curte a unei opinii privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente, mpreun cu opinia privind fiabilitatea conturilor UE. Aceast prevedere trebuie privit n contextul naturii speciale a cheltuielilor Comunitii, n care un procent ridicat din buget (peste 80 %) este executat sub forma plilor ctre beneficiarii finali n baza solicitrilor depuse de acetia.

30

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


Curtea trebuie s se pronune asupra eficacitii cheltuielilor comunitare sau asupra realizrii obiectivelor?
Pe lng sarcina de verificare a conturilor i de raportare cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente, Curtea trebuie s examineze, conform prevederilor tratatului, dac s-au respectat principiile bunei gestiuni financiare a fondurilor UE, i anume dac gestiunea financiar a fondurilor UE a fost realizat respectndu-se principiile economicitii, eficienei i eficacitii. n acest scop, Curtea efectueaz, n mod regulat, o serie de audituri ale valorii pentru bani, care acoper diverse aspecte ale bugetului UE. Acestea fac de regul subiectul rapoartelor speciale, care sunt publicate separat de raportul anual al Curii, dar care sunt disponibile pentru a fi consultate de autoritile care acord descrcarea de gestiune i de publicul larg n general.

Pe ce baz i formuleaz Curtea opinia?


Concluziile Curii se bazeaz pe deficiene de sistem i cazuri concrete de eroare care sunt descoperite n timpul activitilor de audit. Acestea sunt comunicate Comisiei, statelor membre n cauz sau rilor tere i sunt discutate pe larg mpreun cu Comisia, n cadrul unei serii de ntlniri cunoscute sub denumirea de procedur contradictorie. Acest proces servete la confirmarea probelor de audit n baza crora Curtea i formuleaz opinia. Raportul anual cuprinde informaii detaliate cu privire la constatrile auditului efectuat de Curte. Opinia de audit a Curii reprezint o evaluare profesionist, realizat pe baza informaiilor disponibile i n conformitate cu practica de audit acceptat.

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


Curtea a acordat atenia cuvenit standardelor internaionale de audit n stabilirea abordrii DAS? Dac da, ce standarde au fost luate n considerare?
Metodologia de audit DAS a Curii se bazeaz pe standarde internaionale de audit. n acest context, trebuie s se cunoasc faptul c standardele internaionale existente acoper n primul rnd auditul privind situaiile financiare ale societilor private sau ale entitilor publice i doar n cazuri excepionale ofer linii directoare n vederea formulrii unei opinii de audit cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. Dat fiind natura special a obligaiei Curii, aplicarea standardelor internaionale de audit trebuie s in seama obligatoriu de caracteristicile speciale i specifice ale contextului n care Curtea efectueaz auditurile DAS. Prin urmare, majoritatea standardelor internaionale trebuie aplicate prin analogie. Curtea a solicitat asisten din partea experilor externi pentru a se asigura c actualizarea metodologiei DAS ia n considerare cele mai recente tendine n standardele internaionale de audit. n acest context, principalele standarde avute n vedere au fost Standardele internaionale de audit (International Standards on Auditing - ISA) i Standardele internaionale privind misiunile de certificare (International Standards on Assurance Engagements - ISAE) emise de Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC), standardele de audit emise de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (Standardele de audit INTOSAI), Liniile directoare europene de aplicare a Standardelor de audit ale INTOSAI i cadrul Enterprise Risk Management (COSO - ERM).

Ce reprezint conceptul de importan semnificativ i de ce se aplic?


Conceptul de importan semnificativ este recunoscut n standardele internaionale de audit. Este un concept care arat c operaiunile subiacente nu pot fi dect n rare cazuri complet lipsite de erori. Aa-numitul prag de semnificaie reprezint un factor important att n calcularea dimensiunii eantioanelor pentru testele de fond, ct i n interpretarea rezultatelor auditului efectuat. n contextul legalitii i regularitii operaiunilor subiacente, erorile sunt considerate semnificative dac pot afecta deciziile prilor interesate. n general, pragul de semnificaie pentru auditurile DAS este stabilit la 2 % din cheltuielile sau din veniturile totale ale bugetului UE pentru opinia de audit la nivelul DAS. Cu toate acestea, Curtea poate decide s adopte un nivel de semnificaie diferit, pentru a lua n considerare cerinele destinatarilor DAS (de ex.: cele ale autoritilor care acord descrcarea de gestiune). Din acelai motiv, Curtea poate, de asemenea, s ia n considerare anumite diferenieri ale pragurilor de semnificaie de la un domeniu bugetar la altul.

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


Cine trebuie considerat responsabil pentru problemele descoperite de Curte? Comisia sau statele membre?
Situaia predominant care caracterizeaz aproape 80 % din totalitatea cheltuielilor Uniunii Europene este denumit gestiune repartizat (partajat) i implic att Comisia, ct i statele membre. Comisia rmne n final responsabil de execuia bugetului (articolul 274 din Tratatul CE) i trebuie s se asigure, aadar, c fondurile UE gestionate de statele membre sunt cheltuite corespunztor. Aadar, ei i revine responsabilitatea monitorizrii sistemelor de supraveghere i control existente la nivel naional i local referitoare la cheltuielile fondurilor UE. Cu toate acestea, tratatul i reglementrile specifice stipuleaz, de asemenea, c statele membre trebuie s acorde sprijin n acest proces.

Ar putea Curtea s fie mai puin rezervat n ceea ce privete practica de a arta cu degetul statele membre?
Tratatul prevede formularea unei opinii de ctre Curte cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor UE, i nu a unei opinii privind legalitatea i regularitatea cheltuielilor n fiecare stat membru. Mai trebuie menionat c, dei Curtea se bazeaz n misiunile sale de audit pe eantioane care sunt suficiente pentru a trage concluzii cu privire la grupul de domenii de politici din cadrul ntocmirii bugetului pe activiti (ABB) - n cauz, aceste eantioane nu sunt concepute pentru a trage concluzii referitoare la fiecare stat membru. Pentru ca acest lucru s fie posibil, trebuie concepute eantioane mai mari, practic un eantion reprezentativ pentru fiecare stat membru, iar acest lucru ar necesita mult mai multe resurse dect cele care sunt disponibile n prezent. Cu toate acestea, n raportul su anual, Curtea include, acolo unde este necesar, exemplificri ale cazurilor n care auditurile sale au pus n lumin neregulariti.

Numrul de programe i proiecte auditate de Curte este suficient de mare pentru ca aceasta s formuleze o opinie fiabil?
Dimensiunile eantioanelor utilizate de Curte pentru testele de fond sunt realizate pe baza unor parametri statistici i a unei metodologii care sunt acceptate la scar larg i pot fi considerate corespunztoare pentru scopul n care sunt aplicate. n general, parametrii tehnici aplicai, n special nivelul de ncredere (95 %) i pragul de semnificaie (2 %), corespund, de exemplu, celor pe care Comisia intenioneaz s i stabileasc pentru noua perioad de programare (2007-2013) a operaiunilor structurale i pentru cel de-al aptelea program-cadru de cercetare.

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


n ceea ce privete metodologia de audit, Curtea ia n considerare modul de funcionare a sistemelor de control sau doar extrapoleaz erorile detectate n eantioanele sale?
Opinia de audit a Curii se realizeaz pe baza unei metodologii solide care acord importana cuvenit evalurii sistemelor de supraveghere i control relevante aplicate de Comisie n gestionarea fondurilor UE i care include, de asemenea, referine explicite la rapoartele de activitate anuale ntocmite de fiecare DG. Dup cum prevd standardele de audit acceptate la nivel internaional, analiza sistemelor de ctre Curte este completat de teste de fond ale diferitelor eantioane de operaiuni, acestea fiind verificate pn la nivelul beneficiarului final. Abordarea deja riguroas a Curii a fost revizuit astfel nct s devin i mai temeinic. n centrul abordrii revizuite a DAS se afl un model de asigurare care reprezint mecanismul prin care asigurarea care poate fi obinut din diferitele surse ale probelor de audit este reunit ntr-o manier coerent i consecvent. n termeni mai simpli, modelul de asigurare servete la indicarea nivelului de ncredere care poate fi obinut din sistemele de supraveghere i control i a nivelului de ncredere rezidual care trebuie s fie obinut n urma testelor de fond. (Pentru detalii suplimentare, a se vedea pagina relevant din textul acestei brouri). Practic, modelul de asigurare furnizeaz un mecanism prin care, demonstrnd c sistemele s-au mbuntit, nevoia de a ne baza pe teste de fond asupra operaiunilor se va diminua.

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


Erorile detectate de Curte n timpul activitilor de audit sunt importante sau sunt n general greeli banale de completare a formularelor?
Curtea nu i bazeaz concluziile pe banaliti. Greelile de completare a formularelor nu sunt considerate automat erori, ci doar dac analiza probelor de audit colectate indic serioase ndoieli cu privire la legalitatea i regularitatea cheltuielilor relevante i doar dac cheltuielile n cauz sunt semnificative. Documentaia lips poate prea o problem nesemnificativ, dar ea poate reprezenta ntr-adevr o lacun grav dac l mpiedic pe auditor s constate legalitatea i regularitatea cheltuielilor respective. Totui, Curtea urmrete asemenea cazuri doar atunci cnd nu are la dispoziie nicio alt prob de audit alternativ pentru a compensa aceast deficien. n definiia pe care o d erorii, Curtea face diferena ntre erorile care afecteaz condiiile pentru plat i cele care privesc alte criterii de conformitate: n general, condiiile pentru plat devin vizate n cazul nerespectrii cerinelor juridice de baz ale sistemului de ajutoare sau ale contractului respectiv. De cealalt parte, categoria alte criterii de conformitate desemneaz condiii speciale care trebuie ndeplinite i care decurg din obiectivele politicilor de resort i din obligaii juridice sau exigene de sistem care aparin unei sfere relevante. Prin urmare, erorile care afecteaz aceste alte criterii de conformitate, n principal erori necuantificabile (de ex.: deficiene n procesul de achiziii publice), sunt raportate n cadrul auditurilor, dar sunt luate n considerare n scopul extrapolrii (ca erori cuantificabile) doar dac se poate demonstra c au avut un impact financiar semnificativ asupra proiectului n cauz (din cauza neeligibilitii). n toate celelalte cazuri, erorile care privesc aa-numitele alte criterii de conformitate nu sunt luate n considerare la estimarea celui mai probabil indice de eroare n analiza ulterioar.

Anumite erori constatate i extrapolarea acestora pot genera interpretri diferite?


Nu pot fi niciodat excluse n totalitate anumite diferene n evaluare. Totui, trebuie subliniat c observaiile Curii se bazeaz pe fapte i probe concrete. Obiectivul aanumitei proceduri contradictorii dintre Curte i entitile auditate este acela de a elimina diferenele din interpretarea constatrilor existente n urma auditului. n acest context, acele alte criterii de conformitate care nu au un impact financiar msurabil asupra bugetului nu sunt luate n considerare de Curte n estimarea celui mai probabil indice de eroare pentru grupul de domenii de politici (din cadrul ntocmirii bugetului pe activiti) care face obiectul examinrii. Rezultatele eantioanelor reprezentative furnizeaz Curii niveluri de asigurare ridicate care, n conformitate cu standardele de audit acceptate la nivel internaional, reprezint o baz adecvat pentru toate concluziile de audit formulate. Trebuie remarcat, de asemenea, o coeren general cu rezultatele evalurii sistemelor de supraveghere i de control. Rezultatul final const ntr-un nivel ridicat de asigurare pentru concluziile i pentru opinia global de audit ale Curii.

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


Este ntr-adevr posibil o opinie fr rezerve cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente?
Da. n cazul n care Curtea consider c sistemele de gestiune a cheltuielilor fac posibil reducerea riscurilor legate de cheltuielile care nu respect legile i reglementrile n vigoare pn la un nivel tolerabil i dac testele de fond efectuate de Curte nu identific vreo eroare semnificativ n cadrul operaiunilor, Curtea declar acest lucru. Aceasta procedeaz astfel de civa ani, de exemplu, n privina cheltuielilor administrative finanate de la bugetul Comunitii. Plile directe n cadrul Politicii Agricole Comune care fac obiectul sistemului integrat de gestiune i control (Integrated Administration and Control System - IACS) constituie un exemplu foarte relevant. n cadrul acestei componente importante a Comunitii, n care cheltuielile se ridic la circa 25 % din bugetul total al Uniunii Europene, Curtea a constatat, pentru anii 2004 i 2005, c, atunci cnd a fost aplicat n mod corespunztor, IACS a redus riscul legat de cheltuielile care nu respect legile i reglementrile n vigoare la un nivel tolerabil

Cnd raporteaz constatrile auditului, Curtea nu ar trebui s fac diferena ntre erorile detectate i cazurile reale de fraud descoperite?
n cadrul investigaiei, un auditor poate s descopere o serie de neregulariti, precum cheltuieli care nu sunt acoperite de o factur, o supradeclarare a suprafeei cultivate pentru care s-a solicitat o subvenie sau cereri de rambursare a cheltuielilor generale care par a fi n exces etc. n toate aceste cazuri, procedura obinuit aplicat de auditori const n clasificarea acestor constatri drept erori din moment ce exist deja o examinare mult mai detaliat care ar putea s fac lumin n legtur cu motivaia implicit i, prin urmare, s disting ntre erorile neintenionate i frauda premeditat. Conceptul de fraud este n cele din urm unul de natur juridic, existena fraudei trebuind s fie stabilit de un tribunal. De fapt, procedura practicat de Curte prevede raportarea ctre OLAF a cazurilor n care auditurile sale indic serioase suspiciuni de fraud.

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


Curtea ia n considerare caracterul multianual al programelor UE i faptul c exist prevzute mecanisme de recuperare, care pot fi aplicate nainte de finalizarea proiectelor?
Tratatul prevede formularea anual a unei opinii de ctre Curte cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor, Curtea ndeplinindu-i aceast obligaie. Procednd astfel, Curtea nu ignor caracterul multianual al cheltuielilor Comunitii. Problema identificat n cadrul activitilor de audit ale Curii este aceea c mecanismele de recuperare, al cror scop este s fie aplicate pentru corectarea neregularitilor identificate n cadrul cheltuielilor, nu sunt destul de eficace. n contextul programelor legate de fondurile structurale, auditul nchiderilor (programe ncheiate n mod oficial de Comisie) realizat de Curte a subliniat persistena erorilor chiar i n acest stadiu final al procesului multianual, cnd nu mai sunt prevzute verificri ulterioare i, deci, nu mai pot fi fcute eventuale corectri. n ceea ce privete verificarea i nchiderea conturilor agricole, dispoziiile n vigoare prevd n primul rnd interzicerea cheltuielilor acolo unde Comisia descoper deficiene n sistemele de control i gestiune ale fiecrui stat membru. Acest lucru nseamn recuperarea unei poriuni din fondurile UE de la statele membre. O astfel de msur nu caut s rectifice plile care nu respect reglementrile n vigoare de la nivelul beneficiarilor finali i, prin urmare, are ca efect principal deplasarea costurilor pentru anumite operaiuni ale Politicii Agricole Comune de la bugetul UE ctre contribuabilii naionali. n prezent, constatrile auditurilor efectuate de Curte nu susin afirmaia potrivit creia recuperrile nregistrate sunt suficiente pentru a contrabalansa, i cu att mai puin pentru a rectifica, nivelul de cheltuieli care nu respect reglementrile n vigoare din cadrul operaiunilor subiacente. Deficienele semnificative identificate de activitile de audit ale Curii indic clar faptul c, n stadiul lor actual, aceste msuri de recuperare nu pot fi considerate mecanisme eficace care s asigure prevenirea, identificarea i corectarea la timp a erorilor la nivelul operaiunilor subiacente.

De ce se solicit un raport de activitate anual din partea directorilor generali?


Rapoartele de activitate anuale cuprind informaii prezentate de fiecare director general despre politicile de care el/ea este responsabil(). Raportul este un instrument fundamental n noua abordare a gestiunii bazate pe activiti. El include (i) o evaluare a rezultatelor legate de politici care au fost obinute cu resursele care i-au fost alocate directorului; (ii) comentarii cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor desfurate; (iii) informaii despre sistemele de supraveghere i control puse n aplicare (iv) prezentarea tuturor obstacolelor ntlnite pe parcursul activitilor direciei generale; i (v) o situaie a conturilor (execuia bugetar).

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


De ce ntocmesc directorii generali o declaraie?
Declaraia ntocmit de directorul general este o expresie a responsabilitilor care i-au fost atribuite acestuia n temeiul Cartei pentru ordonatorii de credite prin delegare n vederea meninerii sistemelor de control intern necesare emiterii unei asigurri rezonabile referitoare la: legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente i utilizarea resurselor alocate n scopurile stabilite. De asemenea, trebuie raportate toate deficienele descoperite n sistemul de control intern sau dificultile deosebite care pot avea un impact semnificativ asupra legalitii i regularitii operaiunilor innd de responsabilitatea direciei generale i care trebuie identificate n cadrul rezervelor formulate.

ntrebri adresate frecvent (FAQ)


Ce impact ar putea avea asupra Declaraiei de asigurare a Curii declaraiile din partea statelor membre constnd ntr-o asigurare succint obinut la nivel naional?
Tendina ctre existena, ntr-o form sau alta, a unor declaraii oficiale din partea fiecrui stat membru, referitoare la banii Uniunii Europene cheltuii pe teritoriul lor, poate contribui la sporirea ateniei statelor membre asupra obiectivului de a realiza o mai bun gestionare a fondurilor UE. Aproximativ 80 % din fondurile Uniunii Europene sunt administrate n cadrul unei gestiuni repartizate (responsabilitatea privind cheltuirea corespunztoare a acestora revine att Comisiei, ct i fiecrui stat membru). Acest lucru nseamn c statele membre au o implicare direct n gestionarea acestor fonduri. n conformitate cu practica de audit acceptat la nivel internaional, se cere ca auditorul extern s ia n considerare declaraiile date de cei care sunt responsabili de fondurile auditate, dar acestea trebuie privite n mod clar ca fiind declaraii ale conducerii (entitii auditate). Aceasta nseamn c se va ine seama de aceste declaraii n evaluarea sistemelor de supraveghere i control, dar ele nu pot fi privite ca o nlocuire a auditului independent de ctre auditorul extern. Aceasta este deja poziia Curii cu privire la rapoartele de activitate anuale i la declaraiile date de directorii generali ai Comisiei. Practic, n acest context, este pertinent ntrebarea dac declaraiile date de statele membre vor fi sau nu auditate de ISA naionale i n ce mod. n astfel de cazuri, pe lng declaraiile considerate drept ale conducerii, Curtea s-ar putea afla, de asemenea, n situaia de a analiza rapoartele de audit ntocmite de ISA naionale, ca activitate a altor auditori, aspect prevzut n cadrul abordrii DAS. Aceasta va depinde, ntre altele, de aplicarea unei metodologii comune de audit i va fi supus constrngerilor de timp. Altfel spus, toate datele poteniale trebuie primite n timp util, astfel nct Curtea s poat lua not de acestea n cadrul programului su foarte strict. Ca un comentariu general, dac prin acest fapt ar crete gradul de responsabilizare a statelor membre, acest lucru ar reprezenta un element important pentru punerea n aplicare a unui cadru integrat real de control intern, adecvat pentru gestionarea riscurilor la nivelul operaiunilor subiacente. ntr-un astfel de scenariu, aceste declaraii ale statelor membre ar avea ca posibil impact o utilizare mai eficace i mai eficient a resurselor disponibile. Acest lucru ar permite ca efortul de audit s fie mprit ntre diferite niveluri, cu condiia ca activitatea celorlali auditori s corespund abordrii i metodologiei aplicate de Curte. Acest lucru se poate realiza fr a submina independena organismelor de audit implicate.

Caseta 1: DAS 2007 Opinia Curii privind fiabilitatea conturilor pentru exerciiul financiar 2007
Conform aprecierii Curii, conturile anuale ale Comunitilor Europene prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaia financiar a Comunitilor la 31 decembrie 2007, precum i rezultatele operaiunilor acestora i fluxurile de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu dispoziiile Regulamentului financiar i cu normele contabile adoptate de contabilul-ef al Comisiei.

Caseta 2: DAS 2007 Rezultatele auditului Curii privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
n opinia Curii, veniturile, angajamentele i plile aferente domeniilor Cheltuieli administrative i alte cheltuieli i Afaceri economice i financiare nu conin erori semnificative. n aceste domenii, sistemele de supraveghere i de control sunt puse n aplicare ntr-o manier care garanteaz o gestionare adecvat a riscurilor de ilegalitate i neregularitate. Curtea apreciaz c, n celelalte domenii de cheltuieli, plile sunt nc afectate n mod semnificativ de erori, dei n msuri diferite. Comisia, statele membre i celelalte ri beneficiare trebuie s depun n continuare eforturi pentru a institui sisteme de control i de supraveghere adecvate, n vederea mbuntirii gestionrii riscurilor de ilegalitate i neregularitate: (a) n domeniul Agricultur i resurse naturale, operaiunile subiacente cheltuielilor declarate pentru acest grup de politici sunt, per ansamblu, afectate de un nivel semnificativ de eroare privind aspectele de legalitate i/sau de regularitate. Sistemele de supraveghere i de control sunt doar parial eficace n ceea ce privete furnizarea unei asigurri conform creia normele n vigoare la nivelul Uniunii Europene sunt respectate. Totui, Sistemul integrat de administrare i control (Integrated Administration and Control System IACS) continu s fie un sistem eficace pentru limitarea riscului de cheltuieli neconforme cu reglementrile, cu condiia s fie implementat corespunztor i ca datele introduse n sistem s fie corecte i fiabile. (b) n domeniul Coeziune, rambursarea cheltuielilor aferente proiectelor din cadrul politicilor de coeziune este afectat de un nivel semnificativ de eroare privind aspectele de legalitate i/sau de regularitate. Sistemul de supraveghere al Comisiei i sistemele de control ale statelor membre sunt, n general, doar parial eficace n ceea ce privete prevenirea cheltuielilor supradeclarate sau ineligibile. (c) n domeniul Cercetare, energie i transport, plile aferente acestui grup de politici sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare privind aspectele de legalitate i/sau de regularitate. Dei s-au nregistrat unele mbuntiri, sistemele de supraveghere i de control ale Comisiei sunt doar parial eficace n ceea ce privete reducerea riscului de rambursare a cheltuielilor supradeclarate sau ineligibile. (d) n domeniul Ajutor extern, dezvoltare i extindere, operaiunile subiacente cheltuielilor aferente acestui grup de politici sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare privind aspectele de legalitate i/sau de regularitate, n cea mai mare parte la nivelul organizaiilor de implementare. Dei s-au nregistrat unele mbuntiri la nivelul Comisiei, sistemele de supraveghere i de control sunt doar parial eficace n ceea ce privete furnizarea unei asigurri conform creia cheltuielile sunt eligibile i justificate cu probe adecvate. (e) n domeniul Educaie i cetenie, plile aferente acestui grup de politici sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare privind aspectele de legalitate i/sau de regularitate. Sistemele de supraveghere i de control sunt doar parial eficace n ceea ce privete furnizarea unei asigurri conform creia cheltuielile sunt eligibile i justificate cu probe adecvate. Curtea subliniaz urmtoarele aspecte: (a) Dezvoltrii rurale i corespunde o parte excesiv de mare din indicele de eroare global estimat pentru domeniul Agricultur i resurse naturale; n cazul cheltuielilor din cadrul FEGA, Curtea estimeaz c valoarea indicelui de eroare este puin sub pragul de semnificaie, n timp ce, n cazul cheltuielilor din cadrul FEADR, indicele se estimeaz a fi semnificativ peste acest prag. (b) Lipsa de claritate sau caracterul complicat al obligaiilor juridice (cum ar fi normele de eligibilitate) au un impact considerabil asupra legalitii i/sau a regularitii operaiunilor subiacente cheltuielilor din domeniile: Agricultur i resurse naturale, Coeziune, Cercetare, energie i transport, precum i Educaie i cetenie.

Caseta 3: Sinteza rezultatelor DAS 2007 privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
Aprecieri specifice DAS din cadrul Raportului anual privind exerciiul financiar 2007 Venituri Funcionarea sistemelor de supraveghere i de control Nivelul de eroare

Agricultur i resurse naturale

(1)

(2)

Coeziune

Cercetare, energie i transport Ajutor extern, dezvoltare i extindere Educaie i cetenie

Afaceri economice i financiare Cheltuieli administrative i alte cheltuieli Tabelul de mai sus sintetizeaz evaluarea global a sistemelor de supraveghere i de control, astfel cum a fost descris pe scurt n capitolele relevante ale Raportului anual privind exerciiul financiar 2007, i prezint n linii mari rezultatele testelor de fond efectuate de Curte. Tabelul evideniaz elementele-cheie, dar nu poate prezenta toate detaliile relevante (n special referitor la deficienele care afecteaz sistemele de supraveghere i de control i la tipurile de erori), pentru care trebuie s se consulte textul raportului, n contextul metodologiei pe care se bazeaz abordarea de audit adoptat de Curte. Legend: Funcionarea sistemelor de supraveghere i de control Eficace Parial eficace(3) Ineficace
(1)

Nivelul de eroare(4) Mai mic de 2 % (sub pragul de semnificaie) ntre 2 % i 5 % Mai mare de 5 %

(2)

(3)

(4)

Curtea a ajuns la concluzia c IACS continu s fie un sistem eficace pentru limitarea riscului de cheltuieli neconforme cu reglementrile, cu condiia s fie implementat corespunztor i ca datele cu privire la plile SPU acordate pe baza drepturilor la plat atribuite s fie corect introduse i fiabile. Dezvoltrii rurale i corespunde o parte excesiv de mare din indicele de eroare global: n cazul cheltuielilor din cadrul FEGA, Curtea estimeaz c valoarea indicelui de eroare este puin sub 2 %. Sistemele sunt clasificate ca fiind parial eficace atunci cnd se consider c anumite mecanisme de control funcioneaz n mod corespunztor, n timp ce altele nu. Prin urmare, luate n ansamblu, acestea pot s nu reueasc s reduc erorile din operaiunile subiacente pn la un nivel acceptabil. Nivelul de eroare nu poate fi interpretat ca un interval de ncredere (n sensul statistic al termenului), ci corespunde modului n care Curtea mparte scala indicilor de eroare n trei intervale.

Caseta 4: DAS 2007 Principalele cauze ale erorilor


Prevenirea sau identificarea i corectarea erorilor sunt ngreunate de factori direct legai de numrul de beneficiari, de complexitatea normelor, de dificultile ntmpinate n verificarea respectrii acestor norme i de efectul disuasiv variabil al coreciilor financiare i al sanciunilor. Cheltuielile UE sunt de aa natur nct principalul risc de eroare se situeaz la nivelul beneficiarului final, care, n mod intenionat, din neglijen sau din neatenie, solicit rambursarea unor cheltuieli care nu sunt eligibile, deoarece nu ndeplinesc condiiile de reglementare, nu sunt documentate corespunztor sau sunt incorect calculate. Adesea erorile nu pot fi detectate n mod fiabil dect la faa locului, motiv pentru care verificrile documentare nu sunt dect parial eficace. Faptul c n fiecare an se efectueaz mai multe milioane de pli nseamn c verificarea respectrii de ctre beneficiarii finali a obligaiilor care le revin n temeiul reglementrilor (realizarea controalelor de nivel primar) este foarte costisitoare, costul global fiind direct proporional cu proporia de populaie acoperit. Adesea, verificrile la faa locului efectuate la nivelul beneficiarilor finali nu vizeaz dect un procent mic (de obicei 5 - 10 % pe an, n funcie de domeniu) din cererile de plat individuale. Controalele de nivel primar sunt de aa natur nct o performan mediocr la acest nivel nu poate fi direct compensat de controalele de nivel secundar (care verific eficacitatea celor de nivel primar). Supravegherea pe care o exercit Comisia nu poate compensa controalele de nivel primar i secundar de calitate mediocr.

Caseta 5: DAS 2007 Ce trebuie realizat n viitor


Curtea recomand Comisiei s i continue eforturile de a asigura i de a demonstra eficacitatea sistemelor de supraveghere i de control, n special: (a) s se asigure c rapoartele anuale de activitate i declaraiile prezint o evaluare coerent a sistemelor de supraveghere i de control, care s fie compatibil cu rezervele exprimate de ctre directorii generali; (b) s mbunteasc, n colaborare cu statele membre, informaiile furnizate n situaiile rezumative anuale i s demonstreze modul n care aceste informaii au fost utilizate pentru a obine o asigurare sau pentru a aduga valoare asigurrii furnizate n rapoartele anuale de activitate; (c) s efectueze o monitorizare adecvat a msurilor corespunztoare din planul de aciune pentru un cadru de control intern integrat astfel nct s asigure un real impact asupra sistemelor de supraveghere i de control, n special cu privire la simplificare, la eficacitatea costurilor i la sistemele de recuperare; Curtea recomand ca autoritile legislative i Comisia s fie pregtite pentru a reanaliza conceperea programelor viitoare de cheltuieli, acordnd atenia cuvenit urmtoarelor aspecte: (a) simplificarea bazei de calcul al costurilor eligibile i utilizarea ntr-o mai mare msur a plii unei sume forfetare sau a unei cote forfetare n loc de rambursarea costurilor reale; (b) redefinirea sistemelor de control mai curnd din perspectiva rezultatelor acestora (obiectivul n materie de risc i nivelul acceptabil de eroare care decurge din acesta) dect din perspectiva resurselor investite, aa cum este cazul n prezent (numrul de verificri care trebuie efectuate); (c) realizarea de progrese n ceea ce privete conceptul de risc tolerabil.