Licenta Contabilitatebilitate

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE
UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE
LUCRARE DE LICEN
CONDUCTOR TIINIFIC: Lector univ. dr. VASILE BLEOTU
ABSOLVENT: CUTUC M. IONU
BUCURETI 2011
APRECIEREA LUCRRII DE LICEN Lucrarea de licen este/nu este unitar, are/nu are o structur corespunztoare, rezolv/nu rezolv problemele enunate n tem, este/nu este de nivel tiinific ridicat/mediu/satisfctor/ nesatisfctor, conine/nu conine contribuii i interpretri personale, nu este/este copiat dup o alt lucrare similar, i n consecin poate/nu poate fi susinut n faa comisiei de licen. Nota acordat are la baz urmtoarele criterii de apreciere: Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Calificative / Note acordate* Criterii de apreciere Actualitatea, complexitatea i originalitatea temei lucrrii de licen Documentarea din literatura naional i internaional Documentarea practic pentru realizarea studiului de caz Utilizarea unor surse statistice din ar i din strintate Prelucrarea i sistematizarea informaiilor din literatura de specialitate Prezentarea informaiilor i rezultatelor n tabele statistice i sub form grafic Elaborarea i fundamentarea economic a propunerilor
Foarte bine Bine Satisfctor Nesatisfctor
10
Concluziile finale ale lucrrii i contribuia personal a autorului 9. Utilizarea surselor bibliografice i modul de trimitere la sursele bibliografice 10. Modul de tehnoredactare a lucrrii i utilizarea diacriticelor Suma pe coloan a notelor acordate pe criterii: Suma total a notelor acordate: Nota acordat**: Semntura conductorului tiinific:
*
**
Pentru fiecare criteriu de apreciere se trece semnul X, corespunztor calificativului i notei acordate. Nota acordat de conductorul tiinific se calculeaz cu relaia: Suma total a notelor acordate / 10
Declaraia pe proprie rspundere privind autenticitatea lucrrii de licen Subsemnatul / subsemnata ................................................................................................................... declar pe proprie rspundere, sub rezerva sanciunilor legale i morale, c la redactarea lucrrii mele de licen nu am folosit dect sursele bibliografice menionate n text i n bibliografia de la finalul lucrrii de licen. Declar c nu am mai prezentat aceast lucrare n faa unei alte comisii de examen de licen. Semntura absolventului:
CUPRINS
I N T R O D U C E R E.............................................................................................................1 1.DEFINI II, CONCEPTE, PRINCIPII I CLASIFICRI PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE..........................................................................................2

1.1 Defini ii si delimitri contabile privind imobilizrile corporale..................................................................2 1.2 Clasificarea imobilizrilor corporale...............................................................................................................6 1.3 Referen ialul contabil. Standarde i reglementri contabile privind imobilizrile corporale..................7 1.4 Tratamente i practici contabile specifice imobilizrilor corporale conform reglementrilor OMFP nr. 3055/2009................................................................................................................................................................19
2. POLITICI CONTABILE PRIVIND RECUNOASTEREA, MSURAREA I EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE..........................................................37

2.1 Momentele si metodele de evaluare a imobilizrilor corporale..................................................................37 2.2 Deprecierea elementelor de activ...................................................................................................................46 2.3 Amortizarea imobilizrilor corporale...........................................................................................................49 2.4 Casarea i cedarea activelor imobilizate.......................................................................................................51
3. STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE LA S.C. GARDEN CAFFE S.R.L...............................................................53 CONCLUZII I PROPUNERI............................................................................................60 B I B L I O G R A F I E..........................................................................................................61 A N E X E.............................................................................................................................64
INTRODUCERE
Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei entiti contabile, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi. Prin limbajul su, prin sistemul propriu de concepte i proceduri, contabilitatea este singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o organizaie. Dei contabilitatea presupune stpnirea unei tehnici specifice, credem ca scopul acestei discipline este acela de a-i informa pe utilizatorii interni si externi despre efectele pe care tranzaciile si alte evenimente le au asupra situaiei economice si financiare si asupra performantei unei ntreprinderi. Reglementrile contabile din Romania definesc activele imobilizate ca fiind acele active ale unei entiti destinate utilizrii pe o perioada ndelungata in activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc pe o perioad ndelungat n activitatea entitii si care nu se consuma dup prima lor utilizare i, ca atare, nu sunt destinate comercializrii. Imobilizrile corporale sunt definite de I.A.S.16 ca elemente tangibile care sunt deinute de o unitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestare de servicii pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. n primul capitol al acestei lucrri am prezentat diferite definiii, concepte,principii i clasificri ale imobilizrilor corporale att prin prisma legislaiei autohtone, respectiv a OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ct i a legisla iei interna ionale, respectiv a Referen ialului contabil (I.A.S. 16 Imobilizri corporale). n cel de-al doilea capitol am continuat prezentnd momentele si metodele de evaluare a imobilizrilor corporale, deprecierea elementelor de activ, n special a imobilizrilor corporale, metode de amortizare (liniar, degresiv, accelerat, calculat pe unitate de produs sau serviciu) precum i metode de casare i cedare a activelor imobilizate. n cel de-al treilea capitol am prezentat un studiu de caz privind contabilitatea imobilizrile corporale realizat la S.C. Garden Caffe S.R.L, iar n finalul lucrrii mi-am expus concluziile i propunerile cu privire la reglementrile contabile din Romnia.
1
1.Defini ii, concepte, principii i clasificri privind imobilizrile corporale

1.1 Defini ii si delimitri contabile privind imobilizrile corporale Un activ este o resurs controlat de ntreprindere, care provine din evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare (fluxuri de numerar, beneficii). Lichiditatea vizeaz capacitatea fiecrui activ de a parcurge calea normal a circuitului pn la transformarea n bani. Potrivit criteriului lichiditii, se delimitez dou categorii de active: - valori imobilizate sau imobilizri; - valori circulante sau mobilizri. Normele contabile romneti, ct i reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene, prevd urmtoarea structur a activului bilanier, n ordinea cresctoare a lichiditilor (perioada de transformare n bani a bunurilor economice) : a) active imobilizate
b)
active circulante
c) cheltuieli in avans. A) Activele imobilizate au fost definite n contextul prezentrii bilanului conform standardului internaional, IAS, active nerecurente. Activele imobilizate reprezint bunurile i valorile cu o durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii si care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: - Imobilazri necorporale - Imobilizri corporale - Imobilizri financiare Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile sau active nemateriale) sunt active care se prezint sub forma unor bunuri fr materialitate. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a European definesc imobilizrile necorporale ca fiind active identificabile, nemonetare, fr suport corporal care sunt deinute n vederea utilizrii n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii pentru locaie la teri sau n scopuri administrative1.
1
Bleotu Vasile, Bazele contabilitii, editura Tehnic, 2010
ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal dac i numai dac acesta ndeplinete criteriile de recunoatere a activelor. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (costuri efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic) sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic, capacitatea de a utiliza sau vinde activul necorporal). Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata devia util: durata de via a unui activ necorporal nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: - cheltuieli de constituire - cheltuieli de dezvoltare - concesiuni, brevete, licene, marc, drepturi i valori similare - fondul comercial - avansuri i imobilizri necorporale n curs de execu ie Caracteristica general a acestora const n aceea c toate cheltuielile colectate ramn evideniate n debitul lor pn la amortizarea integral a acestora, n funcie de termenele prevzute pentru fiecare categorie de imobilizri necorporale. Imobilizrile corporale reprezint active care sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate in producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an2. Pentru ca un bun sa fie considerat mijloc fix trebuie s ndeplineasc cumulativ condiia de valoare i de durat de utilizare, mai mare de un an. Imobilizrile corporale sunt numite active fixe sau active tangibile i se prezint sub forma unor bunuri cu coninut material. Atunci cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse in categoria imobilizrilor n curs. Standardele internaionale de contabilitate definesc imobilizrile corporale, ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative3. Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor i pierd n timp din valoarea lor, ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de aciunea factorilor naturali i de progresul tehnic.
2 3
Bleotu Vasile, Bazele contabilitii, editura Tehnic, 2010 Moise N., Radui A., Bazele Contabilitii, editura Pro Universitaria, 2006
Constatarea contabil a pierderii de valoare suferite de activele fixe materiale i includerea sa n cheltuielile exerciiului financiar poart denumirea de amortizare. Valoarea amortizabil este alocat sistematic pe durata de viat util a activului corporal prin alegerea unei metode de amortizare care s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ntreprindere (metoda linear si metoda unitilor de producie). Dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit, cu ocazia reevalurii acesteia i se stabilete o nou valoare i o nou durat de utilizare economic. n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate : - cheltuial cu amortizarea, sau - cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat. O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare. Imobilizrile financiare sunt definite i ca investi ii financiare pe termen lung sau de portofoliu, care cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor soceti sub forma titlurilor de participare i creanelor financiare, n scopul obinerii de venituri financiare, sub forma dividendelor sau dobanzilor, prin cresterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii4. Aceste valori sunt investite de ntreprindere n scopul creterii i consolidrii pozi iei economice i financiare. Imobilizrile financiare cuprind : - aciunile deinute la entitile afiliate - mprumuturile acordate entitilor afiliate - interesele de participare -mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare - alte investiii deinute ca imobilizri - alte mprumuturi. Titlurile de participare i interesele de participare reprezint drepturile sub form de aciuni sau alte titluri de valoare n capitalul altor ntreprinderi. Scopul este acela al unei influene semnificative n gestiunea ntreprinderii emiatoare de titluri.
4
Bleotu Vasile, Bazele contabilitii, editura Tehnic, 2010
Amortizarea participaiilor se realizeaz sub forma dividendelor distribuite din portofoliul obinut de societatea comercial emitoare de titluri de participare. Titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu constau n titlurile dobndite (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea unitii patrimoniale emitente. Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care unitatea patrimonial dorete s le conserve pe termen lung, sau care nu pot fi vndute pe termen scurt, sunt delimitate n contabilitate sub forma titlurilor imobilizate. Creanele imobilizate reprezint creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung i alte crean e imobilizate. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sume acordate de ntreprindere terilor pe baza crora ncaseaz doband. B) Activele circulante (denumite si active curente) reprezint bunurile si valorile care se dein pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i particip la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen forma. Activele curente includ numerarul i alte active care se ateapt s fie transformate n numerar la anumite momente n viitor. Un activ este considerat activ circulant atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consumul propriu sau n scopul comercializrii i se asteapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului. - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare - este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentul de trezorerie reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n categoria activelor circulante se includ: - stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factura - creane - investiii financiare pe termen scurt - casa i conturile la bnci.
C) Cheltuielile n avans sunt reprezentate de valori ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar a cheltuielilor care i sunt proprii5. Cheltuielile nregistrate n avans sunt valori contabilizate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii care vor fi primite n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Evidena acestor cheltuieli se ine cu ajutorul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans, fiind un cont de activ. 1.2 Clasificarea imobilizrilor corporale n reglementrile contabile din Romnia, imobilizrile corporale sunt detaliate n urmtoarele structuri : a) terenuri i construc ii b) instalaiile tehnice i mainile c) alte instalaii, utilaje i mobilier d) avansurile i imobilizrile corporale n curs de execu ie. a) Terenuri i construc ii Terenurile reprezint imobilizri corporale ce cuprind dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. Terenurile au durata de utilizare nelimitat, fiind elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor si alte lucrri similare se supun amortizrii. Construciile sunt imobilizri corporale reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, pentru c au durata de utilizare limitat. Terenurile i construc iile (cldirile) sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. b)Instala iile tehnice i ma inile sunt imobilizri corporale, reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instala ii de lucru), instala ii de control, reglare, mijloace de transport, animale i planta ii. c) Alte instala ii, utilaje i mobilier, includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: mobila, aparatura de birotic i alte active corporale. d) Avansurile i imobilizrile corporale in curs de execu ie, includ imobilizrile corporale n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri.
Moise N., Radui A., Bazele contabilitii, editura Pro Universitaria, 2006
Imobilizrile corporale n curs de aprovizionare sunt reflectate distinct n contabilitate, fiind acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare. n acest sens menionam: instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii n curs de aprovizionare; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare6. 1.3 Referen ialul contabil. Standarde i reglementri contabile privind imobilizrile corporale Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile corporale, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s fie informai cu privire la investiiile companiei n active corporale7. Problemele principale care sunt atinse n acest Standard sunt: - valoarea la care se recunosc activele n patrimoniul societii beneficiare la momentul iniial al achiziiei; - modalitatea de amortizarea a activului n funcie de beneficiile viitoare; - modificarea valorii activului n funcie de evenimente ulterioare (reparaii, nlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.); - nregistrarea activului n cazul vnzrii ulterioare. Aria de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat n contabilitatea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul n care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabil diferit. Definiii Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu semnificaia specificat mai jos. 1. Imobilizrile corporale: sunt acele active care:
a)
sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n
producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative;
b)
este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.
Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit pentru a identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv din care societatea va beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau de tangibil face distincia fa de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic
6 7
Lepdatu Gheorghe V., Contabilitate de gestiune, editura Pro Universitaria, 2010 Lepdatu Gheorghe V., Contabilitate financiar, editura Pro Universitaria, 2009
sau a cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor fizic. 2. Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contra-prestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia. 3. Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. 4. Valoarea realizabil a Entitii: reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care ntreprinderea estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din vnzarea acestuia la sfritul duratei normate de via sau pe care ntreprinderea se ateapt s o obin n urma lichidrii unei datorii. 5. Valoare just: reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre doua pari aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. 6. Valoarea rezidual: reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate, dac acele active au vechimea i ndeplinesc condiiile scontate la sfritul duratei de via. 7. Durata de via util: reprezint:
a)
perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv; Aspecte principale Recunoaterea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei societi atunci
b)
cnd:
a)
este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi msurat n mod credibil. Piesele de schimb i echipamentul de service de interes major sunt de obicei
b)
nregistrate ca stocuri i sunt recunoscute ca i cheltuieli, pe msur ce sunt consumate8. Ca i regul general, costurile ntreinerii activelor nu se capitalizeaz pentru c ele nu fac dect s aduc activul respectiv la parametrii iniiali de funcionare. Aceste costuri se recunosc n Contul de Profit i Pierdere, pe msur ce sunt efectuate. Costurile cu ntreinerea zilnic a
8
Lepdatu Gheorghe V., Contabilitate de gestiune, editura Pro Universitaria, 2010
echipamentelor proprii sunt n principal reprezentate de costurile salariale i cu materialele consumabile. Piesele de schimb i echipamentul de interes major se pot considera n categoria imobilizrilor corporale atunci cnd ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an. O condiie pentru a clasifica n continuare un element ca i imobilizare corporal, este efectuarea unor inspecii majore pentru a depista defeciunile, indiferent dac sunt nlocuite sau nu pri componente ale imobilizrilor respective. Atunci cnd o inspecie major este efectuat, costul aferent este recunoscut n valoarea contabil a imobilizrii corporale ca i o nlocuire, dac criteriile de recunoatere sunt satisfcute. (IAS 16.14) Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizrilor corporale, se cere un raionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanelor sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. Poate fi indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative, i activul care rezult n urma gruprii s se considere ca i un activ individual, amortizabil. Standardul IAS 16 recunoate de asemenea, c anumite componente ale imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp i sunt componente semnificative n cadrul activelor. Imobilizrile corporale pot fi achiziionate cu scopul sporirii gradului de siguran sau de protecie a mediului. Achiziionarea unor astfel de imobilizri corporale, chiar dac nu cresc n mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesar pentru ca ntreprinderea s obin beneficii viitoare din celelalte active ale sale. n aceste situaii, astfel de achiziii de imobilizri corporale ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active, pentru c permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente s fie mai mari dect beneficiul care ar putea deriva dac ele nu ar fi fost achiziionate Msurarea iniial a imobilizrilor corporale Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la costul su. Costul unei imobilizri corporale este format din:
a)
preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd
comerciale la vnzare fiind sczute;

b)
proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul ntreprinderii.

9
Atenie ns asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea n mod rezonabil al tuturor costurilor care concur la obinerea activului, punerea sa n funciune i obinerea performanelor dorite, dar cu condiia ca aceste valori adiionale s ne mreasc valoarea activului mai mult dect valoarea sa just. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a imobilizrilor corporale nceteaz a se mai produce atunci cnd aceste elemente sunt aduse n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management IAS 16.20. Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizrilor corporale nu sunt incluse n valoarea contabil a acestora, ca de exemplu:
a)
costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a
funciona la parametrii dorii de management, ns nu a fost pus n funciune sau funcioneaz la o capacitate mai redus dect cea normal;
b)
pierderile operaionale rezultate iniial, de exemplu cele ntlnite pn n costurile ntlnite n procesul de relocare i reorganizare a unei pari sau a
momentul n care se formeaz cererea pentru un anumit produs;

c)
ntregii activiti Un element de noutate n noul Standard est c, dac plile sunt ealonate pe o perioad mai mare dect cele prevzute ntr-un contract de credit uzual, diferena ntre echivalentul n numerar a preului i plile totale este recunoscut drept dobnd pe o perioad a creditului, exceptnd cazul n care aceast dobnd este inclus n costul imobilizrii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevzut de IAS 23 Costul ndatorrii. Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diminuat cu valoarea corespunztoare a subveniei guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena guvernamental. IAS 16, dup revizuirea din Decembrie 2003, pune n discuie i cteva situaii specifice: Construcia sau Dezvoltarea unui activ Anumite operaii sunt n strns legtur cu procesul de construcie sau dezvoltare a unei imobilizri corporale, dar nu sunt necesare n procesul de aducere a acesteia n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management 9. n acelai sens, exist operaiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni nainte sau n cursul procesului de dezvoltare, construcie sau punere n funciune a activului respectiv.
9
Moise N., Radui A., Bazele contabilitii, editura Pro Universitaria, 2006
10
O alt situaie este construcia sau dezvoltarea unui activ n regie proprie IAS 16.22. Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de producie a acelui activ destinat vnzrii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul costului acelui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu este inclus n costul activului. Dobndirea prin schimb Unul sau mai multe elemente de natura imobilizrilor corporale poate fi dobndit n schimbul unui activ similar sau nu (denumite i tranzacii ne-monetare) sau a unei combinri de active similare i cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea just, cu excepia cazurilor n care:
o o
tranzaciei de schimb i lipsete caracterul comercial sau substan comercial; sau valoarea just a activului primit n schimb sau a activului cedat nu poate fi
comensurat n mod credibil. Conceptul de substan comercial este relativ nou n standardele de contabilitate i este definit ca i operaiuni care genereaz fluxuri de trezorerie ctre sau din entitile care schimb. Conform IAS 16.25, o ntreprindere determin dac o tranzacie de schimb are caracter comercial sau nu, lund n considerare msura n care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzacii. Astfel, o tranzacie de schimb are caracter comercial dac:
a)
configuraia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de valoarea realizabil a societii estimat pentru operaiunile afectate de aceast diferena dintre a) sau b) i valoarea just a activului supus schimbului este
activul primit este diferit de cea a fluxului generat de activul transferat;

b)
tranzacie se modific n urma efecturii schimbului;

c)
semnificativ. Valoarea de pia a unui activ pentru care nu exist o pia activ, poate fi comensurat n mod credibil, dac:
a)
fluctuaia estimrilor valorilor de piaa nu este semnificativ pentru acel activ; estimrile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cnd se
b)
estimeaz valoarea de pia.

11
Dac ntreprinderea poate determina n mod credibil valoarea de piaa a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a estima costul de achiziie a activului primit, exceptnd cazul n care valoarea de piaa a activului primit este mai evident. Msurarea ulterioara recunoaterii iniiale O ntreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baz ori pentru cel alternativ permis, corespunztor politicii contabile aplicate i va respecta aceasta opiune pentru ntreaga clas de imobilizri corporale. Tratament contabil de baz Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere IAS 16.30. Tratamentul contabil alternativ permis Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului IAS 16.31. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate. Aspecte ale Reevalurii imobilizrilor corporale Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori autorizai. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, atunci este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi
12
modificri semnificative i fluctuantele valorii juste, necesitnd prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este: a) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil bruta a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; fie b)eliminat din valoarea brut contabil a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceast metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n capitalurile proprii atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere. Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, sunt reglementate de IAS 12 Impozitul pe profit. Din punct de vedere al impozitului amnat, efectul acestei diferene temporare trebuie nregistrat. Astfel, dac durata de amortizare economic i contabil a activului este mai lung
13
dect cea fiscal, se va crea o datorie de plat cu impozitul amnat n primele perioade i care se va nchide ulterior, n perioadele urmtoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare recunoscut fiscal a fost cea conform Ordin. 1553/2003; astfel dac societatea dispune ulterior reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de reevaluare nu va avea nici un impact fiscal. Amortizarea Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de viata util a activului. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale. O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial. Totui, n unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a altor cheltuieli. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a acelui activ. Amortizarea unui activ ncepe s se nregistreze n momentul n care acesta este disponibil pentru consum (atunci cnd este n locaia i are caracteristicile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management). Deprecierea unui activ nceteaz n momentul n care acesta nu mai este recunoscut n contabilitate. Prin urmare, chiar dac imobilizarea corporal devine inactiv sau este retras din circuitul economic, amortizarea se va calcula n continuare pn n momentul n care aceasta va fi in totalitate amortizat. Cu toate acestea, aplicnd metoda degresiv valoarea amortizrii poate deveni nul atunci cnd nu mai este nregistrat producie. Metode de amortizare:
14
Exist o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic valoarea amortizabil a unui activ de-a lungul duratei sale de viata util: Metoda liniar duce la o cheltuial constant pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda degresiv rezult ntr-o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda accelerat are ca rezultat faptul c amortizarea este mai mare n primii ani de via i mai mic n ultimii. aceast metod se poate obine prin dou sub-metode: Sub-metoda nsumrii anilor de via util are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau producia estimat a activului pe parcursul duratei de via util a activului. Formula = (Cost Val Reziduala ) * f, unde: f = (numr de ani de via rmai de la nceputul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimat de via. Sub-metoda reducerii soldului procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Net Contabil determinnd o valoare a amortizrii descresctoare n fiecare an. Rata de amortizare aplicabil n aceast situaie se calculeaz astfel: R = (1 - n (valoare reziduala / cost) )*100, unde n este durata de via n ani. Cu toate acestea, datorit calculelor laborioase i a conveniei fiscale existente, companiile prefer s utilizeze ca i rat : 1 / durata estimat de via a activului i care se aplic la valoarea net contabil. Metoda de amortizare utilizat va reflecta modalitatea n care beneficiile rezultate n urma utilizrii activului vor fi utilizate. Ca regul general, metod ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n care se estimeaz c activul va aduce beneficii economice i este apoi aplicat consecvent de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ. Metoda de estimare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizat drept o schimbare de politic contabil, conform IAS 8. Schimbarea semnificativ ce survine n interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este c acum Standardul oblig la o amortizare pe componente, n funcie de materialitatea componentei respective i de durata fiecrei componente IAS 16.43. O ntreprindere aloc valoarea iniial a activului componentelor sale principale, amortizndu-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de ntregul echipament, chiar dac acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.
15
O component principal a unei imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o metod de amortizare identic cu o alt component principal a aceluiai activ. Asemenea pri pot fi grupate cu scopul determinrii unei amortizri globale. n msura n care o ntreprindere amortizeaz separat anumite componente ale unei imobilizri corporale, va amortiza separat i elementele auxiliare activului. Prile auxiliare reprezint acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dac ntreprinderea are ateptri variate cu privire la aceste pri, atunci se vor aplica tehnici de aproximare n calculul amortizrii acestor pri, care s respecte ntocmai gradul de depreciere sau durata de via util a acestor pri. O ntreprindere poate decide s amortizeze separat i anumite componente ale imobilizrii corporale care nu dein o pondere importanta n costul total al activului. Durata de Via a Imobilizrilor Corporale: Beneficiile economice aferente unui element al imobilizrilor corporale sunt consumate de ctre ntreprindere, n principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, i ali factori, cum sunt uzura moral i uzura fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii. Prin urmare, toi factorii enumerai mai jos trebuie s fie luai n considerare, n determinarea duratei de via util a unui activ:
a)
nivelul estimat de utilizare de ctre ntreprindere. Nivelul de utilizare este uzura fizic estimata, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi
estimat pe baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului;

b)
numrul de schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere, modul de pstrare i ntreinere a activului cnd acesta nu este utilizat;
c)
uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse
procesului de producie sau datorit schimbrii n structura cererii pe piaa pentru bunurile produse i serviciile furnizate de activul n cauz;
d)
limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea
termenelor din contractele de leasing aferente. Durata de via util a unui activ este definit pe baza utilitii pe care ntreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicat de conducerea ntreprinderii, poate implica cedarea activului dup un anumit timp sau dup consumarea unei anumite proporii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata de via economic a
16
acestuia. Estimarea duratei de via util a unui element al imobilizrilor corporale este o problem de raionament profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu alte active similare. Decizia trebuie luat n funcie de durata economic de via i de caracteristicile tehnice i nu de ncadrarea fiscal. Diferena ntre contabil i fiscal are implicaii temporare asupra impozitului pe profit. Terenurile i cldirile sunt active individuale i sunt tratate din punct de vedere contabil n mod distinct, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Terenurile au n mod normal durat de via nelimitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. Cldirile au o durat de via limitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. O cretere a valorii unui teren pe care este situat o cldire nu afecteaz determinarea duratei de via util a acelei cldiri. Dac costul de achiziie al terenului include costul suportat n urma dezmembrrii, eliminrii sau restaurrii construciei, costul restaurrii care revine terenului este amortizat pe durata obinerii beneficiilor rezultate n urma efecturii respectivelor costuri. n anumite cazuri, terenul nsui poate avea o durat de via limitat, caz n care este depreciat n aa fel nct beneficiile rezultate s fie reflectate. Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau superioar valorii contabile a activului. Dac se ntmpl acest fenomen, amortizarea calculat va fi nul, pn n momentul n care valoarea rezidual se va situa sub valoarea contabil a activului. De-recunoaterea activelor corporale Valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal va fi de-recunoscut doar:
a) b)
n momentul vnzrii; sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor beneficii economice
din utilizarea sau vnzarea activului respectiv. Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizri corporale sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu excepia cazului n care IAS 17 prevede un alt tratament n cazul vnzrii sau a unui leasing). Ctigurile nu vor fi recunoscute ca venituri. Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizare corporal, trebuie determinat ca diferen ntre ctigul net din vnzarei valoarea contabil a bunului. Prezentarea informaiilor Situaiile financiare trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de imobilizri corporale, urmtoarele informaii:
a) b)
bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; metodele de amortizare folosite;
17
c) d)
duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile o reconciliere a valorii contabile la nceput i la sfritul perioadei, intrrile; cedrile; achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi; creteri sau diminuri din timpul perioadei rezultate din reevalurii, pe baza paragrafelor 31, 39 i 40 i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitalurile proprii pe baza IAS 36 Deprecierea activelor;
cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei;

e)
menionndu-se:

pierderile din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul perioadei pe baza IAS 36; pierderile din depreciere reluate n contul de profit i pierdere n timpul perioadei pe baza IAS 36; amortizarea; diferenele de curs valutar nete, rezultate n urma conversiei situaiilor financiare ale unei entiti externe; alte micri valorice. existent i valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanie valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizrile corporale n curs; valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale; dac nu este prezentat separat n cadrul unei poziii din contul de profit i
Situaiile financiare trebuie, de asemenea s prezinte i urmtoarele informaii:

a)
pentru anumite obligaii ale ntreprinderii;

b) c) d)
pierdere , valoarea compensaiilor primite de la teri privind imobilizrile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdus n rezultatul exerciiului. n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii:
a) b) c)
baza folosit n reevaluarea activelor; dac a fost implicat n procesul de reevaluare un evaluator independent; metodele i estimrile importante care au fost aplicate n procesul de stabilire a
valorii juste a activului;
18
d)
valoarea contabil a fiecrei clase de imobilizri corporale care ar fi fost
inclus n situaiile financiare, dac activul ar fi fost nregistrat conform tratamentului contabil de baz;
e)
surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice
restricii care privesc distribuirea ctre acionari a soldului rezultat din diferenele din reevaluare. Utilizatorii informaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii adiionale:
a) b)
valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n conservare; valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i care sunt dac se aplic tratamentul contabil de baz, valoarea just a imobilizrilor
n folosin;
c)
inute cu scopul de a fi cedate;

d)
atunci cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil. Data aplicrii Acest standard, n versiunea sa modificat i prezentat n acest suport de curs, se aplic situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd cu 1 Ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dac o ntreprindere aplic prezentul Standard pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor ncepnd mai devreme de 1 Ianuarie 2005, ntreprinderea trebuie s prezinte informaiile referitoare la acest fapt. 1.4 Tratamente i practici contabile specifice imobilizrilor corporale conform reglementrilor OMFP nr. 3055/2009 OMFP nr. 3055/2009 prezint structura bilanului cu privire la imobilizri corporale astfel: - terenuri i construc ii - instalaii tehnice i maini - alte instalaii, utilaje i mobilier - avansuri i imobilizri corporale n curs de execu ie. Dac un activ are legtur cu mai mult de un element din formatul de bilan, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat n notele explicative, dac o asemenea prezentare este esenial pentru nelegerea situaiilor financiare anuale10. De exemplu: o imobilizare corporal finanat parial din subvenii, parial din surse proprii; o imobilizare corporal
10
O.M.F.P. nr. 3055/2009
19
reevaluat, pentru care transferul de rezerve al surplusului din reevaluare se face pe msura amortizrii imobilizrii; un mprumut obligatar pentru care s-a prevzut o prim de rambursare a obligaiunilor; o majorare de capital subscris de acionari la o valoare mai mare dect valoarea nominal a aciunilor corespunztoare (subscriere cu prim de capital) etc. Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul caruia i sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare amortizri i ajustrile provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situa iile financiare ale perioadelor aferente. Evaluarea reprezint procesul prin care se determin valoarea la care elementele situaiilor financiare sunt recunoscute n contabilitate i prezentate n bilan i contul de profit i pierdere. Principiul pruden ei. La ntocmirea situaiilor financiare anuale, evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i, n special: a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilan ului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se
20
efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora aspra contului de profit i pierdere. Ca urmare, activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile, subevaluate. Totui, exercitarea pruden ei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. Principiul evalurii separate a elementelor de active. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active trebuie evaluate separat. Peincipiul intangibilit ii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de ncheiere al exerciiului financiar precedent. Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar. n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, nu se consider nclcare a principiului intangibilitii. Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de active i datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumparare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor i cheltuielilor aferente opera iunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. ACTIVELE IMOBILIZATE Reguli de evaluare de baz Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare i deinute pe o perioad mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziie sau la costul de producie, cu respectarea prevederilor punctului 68 i 70 din O.M.F.P. 3055/2009. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii.
21
Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activit ilor entit ii. Drepturile asupra proprietilor imobiliare i alte drepturi similar, aa cum sunt definite de legislaia naional, trebuie prezentate la Terenuri i construcii. Micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele explicative. n acest scop, se prezint distinct, ncepnd cu costul de achiziie sau costul de producie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creterile, cedrile i transferurile n cursul exerciiului financiar, iar, pe de alt parte, ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului, precum i rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri clare din elementele corespunztoare. Dac, atunci cnd situaiile financiare anuale se ntocmesc conform prezentelor reglementri pentru prima oar, costul de achiziie sau costul de producie al unei imobilizri nu poate fi determinat fr cheltuieli sau ntrzieri exaggerate, valoarea rezidual de la nceputul exerciiului financiar poate fi tratat drept cost de achiziie sau cost de producie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentat n notele explicative. n acest context, valoarea rezidual reprezint valoarea just a bunului respective. Atunci cnd se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, micrile diverselor elemente de imobilizri, prevzute la aliniatul (1), se prezint ncepnd cu costul de achiziie sau costul de producie, modificat ca rezultat al reevalurii. n acesc scop, valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic trebuie redus cu ajustri calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active n mod sistematic de-a lunga duratelor lor de utilizare economic (amortizare). Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui active pe ntreaga durat de utilizare economic. Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat). n nelesul prezentelor reglementri, prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:
a)
perioada n care un active este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate;
22
b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similar ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respective. Activele imobilizate amortizabile sunt prezente n bilan la valoarea contabil, aceasta fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costu, diminuat cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere. Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie fcute ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestorala data bilanului. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indifferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare prevzute la alineaturile (1) i (2) trebuie nregistrate n contul de profit i pierderile prezentate distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separate n contul de profit i pierdere. Evaluarea la valorile minime, potrivit alineaturilor (1) i (2), nu poate fi continuat dac nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost fcute ajustrile respective. Dac activele imobilizate fac obiectul ajustarilor excepionale de valoare exclusive n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate. Imobilizri corporale Recunoa terea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunurisau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) sunt utilizatepe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizri corporale cuprind: terenuri i construc ii; instala ii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separate, chiar atunci cnd sunt achiziionate impreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajride terenuri.
23
n contabilitatea analitic, terenurile por fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia n vigoare. Entitile in cont, de asemenea, i de cerinele principiului prevalenei economicului asupra juridicului, prevzut la punctual 46. Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar operaional se efectueaz la nceputul contractului. n nelesul prezentelor reglementri, termenii de mai jos au urmtoarele semnificaii: a) contract de leasing este un contract prin care locatorul cedeaz locatorului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utilize un bun pentru o perioad stabilit; b) leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului; c) leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin una dintre cele dou condiii: a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimate a fi sufficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitta; c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesoriile, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanelor, respective costul de achiziie;
e)
bunurile cu constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utilize fr modificri majore. nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se
efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, iar n cazul leasingului operaional, de ctre locatar/finanator.
24
n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri immobile i mobile sunt tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizri pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similar ale locatarului. n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locatar, pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similar ale acestuia. Reflectarea n contabilitate locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i imobilizri corporale. Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz n conturi n afara bilanului (cont 8051 Dobnzi de pltit) Locatarul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar drept creane imobilizate. Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de venituri. La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere legislaia care reglementeaz categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni. La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte bunurile date n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobizri corporale, n conformitate cu natura acestora11. Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n contul de profit i pierdere, conform contabilit ii de angajamente. n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n conturi de eviden din afara bilanului. Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, conform contabilit ii de angajamente. O tranzacie de vnzare a unui activ pe tremen lung i de nchiriere a aceluiasi activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel:
11
O.M.F.P. 3055/2009
25
a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatorului, activul avnd rol de garanie. Entitatea benefic a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunotere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil 512 Conturi curente la bnci=167 Alte mprumuturisi datorii asimilate, urmnd ca dobnda i alte costuri ale finan rii, potrivit contractelor ncheiate, s fie nregistrate conform prezentelor reglementri. Din punctual de vedere al regimului tazei pe valoare adugat, au loc dou operaiuni distinct, respective livrarea bunului, efectuat de locatar, i opera iunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii: b) dac tranzacia de valoare i nchiriere a aceluiai active are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea de vnzare, cu nregistrare scoaterii din eviden a activului i sumelor ncasate sau de ncasat i a taxei pe valoarea adugat pentru opera iunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de ctre utilizator conform prezentelor reglementri. Ca urmare, operaiunea se reflect n contul de profit i pierdere. n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate n leasing financiar sau operaional inventariaz i transmit societii de leasing lista bunurilor deinute n baza contractelor de leasing. Entitile contractate care au efectuat operaiuni de leasing i leaseback trebuie s prezinte n notele explicative la situaiile financiare anuale informaii referitoare la operaiunile derulate. n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct imobilizrile corporale n curs de execuie. Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobiliz[ri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Imobilizri financiare
26
Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. n sensul prezentelor reglementri, prin interese de participare se nelege dreptul n capitalul altor entitai, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Contravaloarea aciunilor i a altor imobilizri financiare primite cu titlu gratuit se nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte rezerve. La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitile la trei. n conturile de creane imobilizate reprezentnd imprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate treilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. Evaluarea ini ial Imobilizri financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Evaluarea la data bilan ului Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. Reguli de evaluare alternative CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI Din clasa 2 Conturi de imobilizri fac urmtoarele grupe de conturi :20 Imobilizri necorporale, 21 Imobilizri corporale, 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare, 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri, 26 Imobilizri financiare, 28 Amortizri privind imobilizrile i 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor. Grupa 21 IMOBILIZRI CORPORALE Din grupa 21 Imobilizri corporale fac parte: Contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri
27
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena terenurilor i a amenajrilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimenatre cu enregie, mprejmuirile, lucrrile de acces etc.). Contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri este un cont de activ. n debitul contului 211 Terenuri i amenajri de terenuri se nregistreaz: valoarea terenurilor achiziionate, a celor reprezentnd aport la capital, valoarea terenuri primite sau subvenii pentru investiii (404, 456, 4751); valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit (4753); valoarea terenurilor achiziionate de la entitile afiliate sau de la entitile legate prin interese de participare (451, 453); valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenuri realizate pe cont propriu (231, 722); creterea fa de valoarea contabil net, rezulat din reevaluarea terenurilor, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent terenului reevaluat (105); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea terenurilor, recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ (781); n creditul contului 211 Terenuri i amenajri de terenuri se nregistreaz:
-
valoarea terenurilor, respectiv a amenajrilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658); valoarea descreterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (681);
valoarea terenurilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora (261, 263, 265);
valoarea terenurilor aportate, retrase (456); valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, reclasificate ca marfuri (371); valoarea terenurilor expropriate (671).
Soldul contului reprezint valoarea terenurilor i costul amenajrilor de terenuri existente. Contul 212 Construc ii Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii construciilor. Contul 212 Construcii este un cont de activ.
28
n debitul contului 212 Construcii se nregistreaz: -
valoarea construciilor achiziionate, realizate din producie proprie, prin subvenii pentru investiii, ca aport la capitalul social (404, 231, 4751, 456); valoarea construciilor primite cu titlu gratuit (4753); valoarea construciilor achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare (451, 453); valoarea construciilor primite n regim de leasing financiar (167); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea construc iilor, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent construciei reevaluate (105);
creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea construc iilor, recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu o descretere, recunoscut anterior la acel activ (781);
costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale la scoaterea din eviden, precum i cele cu restaurarea amplasamentului (151); valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai a construciile primite cu chirie i restituite proprietarului (281).
n creditul contului 212 Construcii se nregistreaz: valoarea neamortizat a construciilor scoase din eviden (658); amortizarea construciilor scoase din eviden (281); descreterea fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea construciilor, n limita soldului creditor l rezervei din reevaluarea (105); valoarea descreterii rezultate din reevaluarea construc iilor, recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (681); valoarea amortizrii construciilor, eliminat cu ocazia reevalurii din valoarea contabil brut a acestora (281); valoarea cldirilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora (261, 263, 265);
-
valoarea investiiilor efectuate de chiriai la construciile primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281); valoarea construciilor aportate retrase (456); valoarea construciilor distruse de calamiti (671).
Contul 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii

29
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii instalaiilor tehnice, mijloace de transport, animalelor de reproducie i munc i a plantaiilor. Contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii este un cont de activ. n debitul contului 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii se nregistreaz:
-
valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor achiziionate, realizate din producie proprie primite prin subvenii pentru investiii, ca aport la capitalul social (404, 446, 223, 231, 4751, 456);
valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor primite cu titlu gratuit (4753); plusurile de inventar constatate la instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii (4754); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor achizitionate de la entiti afiliate sau de entiti legate prin interese de participare (451, 453);
costurile estima iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale la scoaterea din eviden, precum i cele cu restaurarea amplasamentului (151); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, primite n regim de leasing financiar (167); creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent imobilizrii corporale reevaluate (105);
creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor, recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ (781);
valoarea amortizrii investiiilor efectuate la chiriai la instalaiile tehnice i mijloacele de transport primite cu chirie i restituite proprietarului (281). n creditul contului 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii se mregistreaz:
-
valoarea neamortizat a instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor scoase din eviden (658); amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor scoase din eviden (281);
30
valoarea imobilizrilor aferente contractelor de leasing financiar cedate sau drecreterea fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea
restituite (167); instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreterii rezultate din reevaluarea instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor , recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (681); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unor entiti, n schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora (261, 263, 265); valoarea investiiilor efectuate de chiriai la instalaiile tehnice i mijloace de valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i transport primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281); plantaiilor distruse de calamiti (671). Soldul contului reprezint valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor, existente. Contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane si materiale i alte active corporale Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale. Contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane si materiale i alte active corporale este un cont de activ. n debitul contului 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane si materiale i alte active corporale se nregistreaz: valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale achizi ionate, realizate din produc ie proprie prin subvenii pentru investiii, ca aport la capitalul social (404, 446, 224, 231, 4751, 456); -
valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale primite cu titlu gratuit (4753); plusurile de inventar constatate la mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (4754);
31
valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale achizi ionate de la entit i afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare (451, 453);
valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile primite cu chirie i restituite proprietarului (281); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, primite n regim de leasing financiar (167);
creterea fa de valoarea contabil net, rezult din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent imobilizrii corporale reevaluate ( 105);
creterea fa de valoarea contabil net, rezultat sin reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ (781); n creditul contului 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane si materiale i alte active corporale se nregistreaz: valoarea neamortizat a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelorv de protecie a valorii umane i materiale a altor active scoase din eviden (658); amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale scoase din eviden (281); descreterea fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); aportul n natur la capitalul social al altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii la capitalul acestora (261, 263, 265); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale distruse de calamit i (671). Soldul contului reprezint valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale existente.
GRUPA 22 IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE Din grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare fac parte conturile:
32
223 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii n curs de aprovizionare; 224 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i Cu ajutorul conturilor din aceast grup se ine evidena imobilizrilor corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare. n debitul conturilor din grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare se nregistreaz: valoarea imobilizrilor corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (404). n creditul conturilor din grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare se nregistreaz: valoarea imobilizrilor corporale cumprate, pentru care s-a ncheiat procesul de aprovizionare (213, 214). Soldul conturilor reprezint valoarea imobilizrilor corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare. GRUPA IMOBILIZRI Din grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri fac parte:
-
materiale i a altor active corporale n curs de aprovizionare.
23
IMOBILIZRI
CURS
AVANSURI
PENTRU
Contul 231 Imobilizri corporale n curs de execu ie Contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie este cont de activ. n debitul contului 231 Imobilizri corporale n curs de execuie se nregistreaz:
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena imobilizrilor corporale n curs de execuie.
valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie facturate de furnizori, inclusiv entitile afiliate sau entiti legate prin interese de participare (404, 451, 453); valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie efectuate n regie proprie, neterminate (722); valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie primite ca aport la capitalul social (456); n creditul contului 231 Imobilizri corporale n curs de execuie se nregistreaz :
valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie, recepionate, date n folosin sau puse n funciune (211, 212, 213, 214); valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie scoase din eviden(658);
33
valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie distruse de calamiti (671). Soldul contului reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie. Contul 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
Cu ajutorul acestu cont se ine evidena avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri. Contul 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale este un cont de activ. n debitul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale se nregistreaz: valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale (404); diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a avansurilor acordate n valuta (765); diferenele favorabile aferente creanelor din avansuri exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar (768). n creditul contului 232 nregistreaz: valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale, decontate (404); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a avansurilr acordate n valut sau cu ocazia decontrii acestora (665);
-
Avansuri acordate pentru imobilizri corporale se
diferenele nefavorabile aferente creanelor din avansuri exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, sau nregistrate cu ocazia decontrii lor ( 668). Soldul contului reprezint avansurile acordate furmizorilor de imobilizri corporale,
nedecontate. GRUPA 28 AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE Contul 281 Amortizri privin imobilizrile corporale Cu ajutorul acestui cont se ine evidena amortizrilor corporale. Contul 281 Amortizri privin imobilizrile corporale este un cont de pasiv. n creditul contului 281 Amortizri privin imobilizrile corporale se nregistreaz: cheltuielile aferente amortizrii imobilizrilor corporale (681); valoarea amortizrii cumulate nregistrate pn la data reevalurii imobilizrilor corporale primite cu chirie i restituite proprietarului (212, 213, 214); ajustarea amortizrii cumulate nregistrate pn la data reevalurii imobilizrilor orporale, atunci cnd reevaluarea se efectueaz prin aplicarea unui indice (105). n debitul contului 281 Amortizri privin imobilizrile corporale se nregistreaz:
34
valoarea amortizarea imobilizrilor corporale scoase din eviden (211, 212, 213, 214); valoarea investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (212, 213); valoarea amortizrii imobilizrilor corporale, eliminat cu ocazia reevalurii, din valoarea contabila grut a acestora (212). Soldul contului reprezint amortizarea imobilizrilor corporale. GRUPA 29 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE
VALOAREA A IMOBILIZRILOR Din grupa 29 Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a imobilizrilor fac parte: Contul 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale Cu ajutorul acestui cont se ine evidena ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale. Contul 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale este un cont de pasiv. n creditul contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale se nregistreaz: sumele reprezentnd constituirea sau cuplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale. In debitul contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale se nregistreaz: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale (781). Soldul contului reprezint valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor necorporale. Contul 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale Cu ajutorul acestui cont se ine corporale. Contul 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale este un cont de pasiv. n creditul contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale se nregistreaz: sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor corporale (681). evidena ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor
35
n debitul contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale se nregistreaz: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor corporale (781). Soldul contului reprezint valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor corporale. Contul 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execu ie Cu ajutorul acestui cont se ine evidena ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i corporale n curs de execu ie. Contul 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie este un cont de pasiv. n creditul contului execuie se nregistreaz: sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor n curc de execuie (781). n debitul contului 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie se nregistreaz: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru depreciarea imobilizrilor n curs de execuie (781). Soldului contului reprezint valoarea valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor n curs de execuie. GRUPA 72 VENITURI DIN PRODUC IA DE IMOBILIZRI Din grupa 72 venituri din producia de imobilizri fac parte: Contul 721 Venituri din produc ia de imobilizri necorporale Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din producia de imobilizri necorporale. n creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale nregistreaz:
-
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de
se
valoarea imobilizrilor necorporale realizate pe cont propriu (203, 208, 233); Contul 722 Venituri din produc ia de imobilizri corporale
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din producia de imobilizri corporale. n creditul contului 722 Venituri din producia de imobilizri corporale se nregistreaz: -
costul de producie al amenajrilor de terenuri, realizate pe cont propriu (211, 231); costul de producie al celorlalte imobilizri corporale, realizate pe cont propriu,
precum i al investi iilor efectuate la cele existente (231).
36
2. Politici contabile privind recunoasterea, msurarea i evaluarea imobilizrilor corporale

2.1 Momentele si metodele de evaluare a imobilizrilor corporale Reguli generale de evaluare. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Cazurile n care nu se folosete costul de achizi ie sau costul de produc ie sunt cele prevzute de prezentele reglementri12. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic prevederile subseciunii 8.2.5 Reguli de evaluare alternative din prezentele reglementri. Evaluarea la data intrrii n entitate. La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. n cazurile menionate la literele c) i d), valoarea de aport i,respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Prin valoarea just se inelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotiin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, de regul, de profesionitii calificai n evaluare. n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor i a frecven ei reduse a tranzac iilor, valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de regul, de ctre profesioniti n evaluare. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective13.
12 13
O.M.F.P. 3055/2009 Dumitru Corina G., Ioan Corina, Irimescu Alina, Ristea M, Contabilitatea socetilor comerciale vol. 2, editura Universitar 2009
37
n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse in costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achizi ie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primate , respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri. Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) de vnzare; b) c) remizele se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor dac cumprtorul are un statut preferenial; efectuate cu acelai tre , n decursul perioadei determinate. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include nu include costul de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionarea pe o pia reglementat, precum i a valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzac ionare direct atribuibile achizi iei lor. Costul de achiziie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i a materialelor consumabile i cheltuielile de produc ie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile direct aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat in mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora14. rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra pre ului
Dumitru Corina G., Ioan Corina, Irimescu Alina, Ristea M, Contabilitatea socetilor comerciale vol. 1, editura Universitar 2009
14
38
n costul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniiale de livrare i manipulare; c) costurile de instalare i asamblare; d) costurile de testare a funcionrii corecte a activelor; e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusive personalul insrcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunztoare. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui active cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse in costul acelui activ. De exemplu, n costul ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor imprumuturi contractate. Costurile de ndatorare pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie. Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtura cu mprumutul de fonduri pot fi incluse in costul bunurilor, sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea prevederilor punctului 41 din prezentele reglementri (O.M.F.P. 3055/2009). n sensul prezentelor reglementri, prin active cu ciclu lung de fabricaie se inelege un active care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata in vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare. Capitalizarea costurilor indatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
39
n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor, acestea trebuie prezentate n notele explicative. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan . n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. n situaiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se reflect i se evalueaz la valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Aceste reglementri se aplic inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i al activelor n curs de execu ie. Valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduce amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se face potrivit reglementrilor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. n scopul efecturii inventarierii, conducerea entitii trebuie s stabileasc proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale. n vederea desfurrii n bune condi ii a opera iunilor de inventariere i evaluare, n comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare, tehnic i economic, cunosctoare a domeniului de activitate. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine cont de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constate n minus ntre valoare de inventar i valoarea contabil se eviden iaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execu ie. Corectarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale i aducerea lor la nivelul de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de drepreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora15.
15
O.M.F.P. nr. 3055/2009
40
n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, i alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar.). Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de informaii. La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a scazut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropriat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe pia a creia i este dedicat activul, etc. Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente: - exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce in viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de intrerupere a activitatii creia i este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior; - raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ: - fluxul de numerar necesar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget; - rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget; - o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut nn buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz constatrile comisiei de inventariere. Pot exista i unele indicii c au o pierdere din depreciere
41
recunoscut n perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau s-a redus. La aceast evaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii. n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele: valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei; n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu effect favorabil asupra entitii sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, commercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicate activul etc. Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele: pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri include costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbuntii i a crete performan a imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea. raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial etc. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate. Evenimente care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la perioada raportatfa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data bilanului. Evaluarea la data ie irii din entitate La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora.
42
La scoaterea din evidena activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. Evenimente ulterioare datei bilan ului Evenimente ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. n accepiunea prezentelor reglementri, prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administrator sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii. Evenimente ulterioare datei bilanului include toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate. Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: a) cele care fac dopvada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului conduc la justarea situaiilor financiare anuale. b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului. Aceste evenimente datei bilanului nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale. n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiar pentru a reflecta evenimentele ulterioarei datei bilanului. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor recunoscute n situa iile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute sunt urmtoarele: a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provision recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate un alt provision. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingent; b) falimentul unui client, aprut ulterior bilanului, confirm de obicei c la data bilanului exist o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale; c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte.
43
n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu ii ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanului16. Un exemplu de evenimente ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare anuale este diminuarea valorii de pia a valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiilor financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. Dac o entitate primete, ulterior bilan ului, informa ii despre condi iile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului: a) natura evenimentului; b) o estimare a efectului financiar sau o mentiune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. Corectarea erorilor contabile Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiu financiar current, fie la exerciiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectueaz la dataconstatrii lor. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declara ii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utilize sau de a nu utilize informa ii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obtinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare anuale. Astfel de erori include efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor.
Evaluarea ini ial a imobilizrilor corporale

16
O.M.F.P. 3055/2009
44
O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n entitate. Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentnd salariile angajaiilor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea care, rezult direct din construcia imobilizrii corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru ob inerea autoriza iilor; g) costurile de testare a a funcionrii corescte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul de funcionare (cum ar fi eantioanele produse echipamentului); h) onorariile profesionale pltite avocaiilor i experilor etc. n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup naturalor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizabil a cldirii demolate. n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate ini ial cu demontarea i mutarea acestuia la scoaterea din func iune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obliga ie legal de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului. Costurile estimate cu demontarea u mitarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte ac iuni similare legate de acestea). Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuielin perioada n careau fost efectuate. Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similar se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n
45
perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor effectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii17. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. Sunt recunoscute ca o component a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investiiile efectuate la imobilizrile corporale. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionarea. Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achizi ionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n scopulcomercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte surse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construc iei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului. Evaluarea la data bilan ului O imobilizarea corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. 2.2 Deprecierea elementelor de activ Reevaluarea imobilizrilor corporale Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiul financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluarea se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
17
O.M.F.P. 3055/2009
46
Evalurile efecuate cu ocazia reorganizrii de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie reevaluarea n sensul prezentelor reglementri contabile, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan. Fac excepie situaiile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale. Dac o imobilizare corporala complet amortizat mai poate fi folosit, cu ocazia reevalurii acesteia i se stabilete o nou valoare i o nou durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n continuare. n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, impreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face a valoarea just de la data bilan ului. Valoarea just se determin pe valoarea unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i interna ional. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul dintre urmtoarele moduri: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare, s fie egal cu valoarea se reevalueaz. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metoda este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. n cazul n care, ulterior recunoaterii ini iale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinata n urma reevalurii. Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situa iile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite18.
18
47
Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. Valoarea just a imobilizrilor corporale este determinat, n general, plecnd de la valoarea lor de pia. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate urmtoarele condiii. O pia activa este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. Dac valoarea just a unuei imobilizri corporale n umai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement dinstinct n Capital i rezerve (contul 105 Rezerve din reevaluare). Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative19. Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele nformaii: a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva de reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare;
19
48
d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerci iului financiar. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. n sensul prezentelor reglementri ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului ini ial al activului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel:
-
ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ;
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.
2.3 Amortizarea imobilizrilor corporale Amortizarea Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condi iile de utilizare a acestora20. n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica contabil adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat. O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea duratei de amortizare.
20
49
n cazuri excepionale, inclusiv n situaia prevzut la punctul 121 alineatul (3) din prezentele reglementri, durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmasa de utilizare21. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie, pe durata contractului de inchiriere. La exprimarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform prezentelor reglementri. Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar realizat prin includerea uniform n cheltuielile exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic a acestora; b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizareliniar cu un anumit corficient, caz n care poate fi avut n vedere legislaia n vigoare; c) amortizarea accelerat, care const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile; d) amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate. Metoda de amortizare se aplic de o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condi ii de utilizare identice, n func ie de politica contabil adoptat.
21
O.M.F.P. 3055/2009 50
Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. Terenurile nu se amortizeaz Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe durata de via util ale acestora22. 2.4 Casarea i cedarea activelor imobilizate Cedarea i casarea O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaii necesare. n cazul scaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pirderile ob inute n urma casrii sau cedrii unei imobilizrio corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat inclusic cheltuielile ocazionate de aceastai trebuie prezentate ca valoarea net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, i elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Compensa ii de la ter i n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sau operaiuni economice distincte i trebuie nregistrateca atare pe baza documentelor justificative.
22
O.M.F.P. 3055/2009 51
Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor conform contabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea compensaii pot fi nregistrate n asemenea situaii: a) sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzat, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; b) sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.
52
3. Studiu de caz privind contabilitatea imobilizrilor corporale la S.C. Garden Caffe S.R.L.
A) Prezentarea socet ii Socetatea comercial Garden Caffe S.R.L. a fost infiinat n luna Martie a anului 2009, obiectul su principal de activitate l reprezint comerul cu ridicata al florilor i al plantelor (CAEN 4622). Socetatea este nregistrat n Registrul Comerului cu numarul 25367011 la data de 31.03.2009, capitalul social al entitii este n valoare de 200 de lei. La constituire, ntreprinderea a avut patru asociai, dar pe parcursul desfurrii activitii acetia au cedat prile sociale unui singur asociat, acesta din urm devenind asociat unic. n prezent, n baza Hotrrii AGA s-au numit doi administratori care s se asigure c obiectivele entitii sunt atinse cu costuri minime n condiii de profitabilitate maxim, a doua hotrre luat a fost mrirea numarului de angajai la nou persoane. Tot n baza Hotrrii AGA s-a hotart mrirea obiectului de activitate, acoperind astfel i zona construc iilor terestre i instala iilor electrice. Contabilitatea socetii se ine n partid dubl, conform legislaiei n domeniu. B) Studiu de caz Pe baza bilanului de deschidere al anului n curs vom contabiliza operaiile desfurate de ntreprindere pn n prezent. Bilanul de deschidere se prezint astfel: Activ Specificaie Imobilizri corporale Materii prime Clieni Casa n lei Conturi curente la bnci n lei Total Sume 12300 5050 14500 4500 12500 48850 Pasiv Specificaie Capital subscris vrsat Rezerve Profit sau pierdere Efecte de platit pt. imobilizri Sume datorate asociailor Total Sume 200 100 3550 40250 4750 48850
n cursul anului 2011 au avut loc urmtoarele operaii: n luna Ianuarie:

53
1. La data de 12 Ianuarie se contracteaz un credit pe termen lung n vederea achiziionrii unui teren n valoare de 145000 de lei. 5121 Conturi la bnci n lei = 1621 Credite bancare pe termen lung 145000
2. La data de 13 Ianuarie se achiziioneaz terenul n valoare de 145000 de lei. 2111 Terenuri = 404 Furnizori de imobilizri 145000
3. La data de 16 Ianuarie se achit contravaloarea terenului pentru care s-a contractat creditul pe termen lung. 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 4. La data de 16 Ianuarie se fac aprovizionri cu plante ornamentale n valoare de 3250 de lei, cu TVA 24%. % 3025 Semine i materiale de plantat 4426 TVA deductibil 780 = 401 Furnizori 4030 3250 145000
5. La data de 21 Ianuarie se achit prin ordin de plat plantele ornamentale achiziionate la punctul 4. 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 6. La data de 25 Ianuarie se nregistrez remuneraiile salariailor n valoare de 3500 de lei. 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 3500 4030
7. Se fac reineri dup cum urmeaz: CAS 367,5 lei (10,5%)

54
CASS 227,5 lei (6,5%) omaj 35 lei (1%) 421 Personal salarii datorate = % 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 8. La data de 31 Ianuarie se regularizeaz TVA. 4424 TVA de recuperat n luna Februarie: 9. La data de 1 Februarie se ridic de la banc contravaloarea salariilor datorate personalului n vederea achitrii acestora. 581 Viramente interne = 5121 Conturi curente la bnci n lei 5311 Casa n lei = 581 Viramente interne = 5311 Casa n lei 2870 2870 2870 = 4426 TVA deductibil 780 35 227,5 630 367,5
421 Personal salarii datorate
10. La data de 3 Februarie asociatul unic decide majorarea capitalului social cu 5400 de lei. 456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris nevrsat 5400
11. La data de 9 Februarie are loc vrsarea capitalului de ctre asociatul unic. 5121 Conturi la bnci n lei 1011 Capital subscris nevrsat lei,cu TVA 24%.
55
456 Decontri cu asociaii
5400
1012 Capital subscris vrsat
5400
12. La data de 12 Februarie se achiziioneaz echipamente tehnologice n valoare de 650 de
% 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil
= 404 Furnizori de imobilizri
915,12 738 177,12
13. La data de 15 Februarie se ncaseaz datoria unui client n valoare de 4500 de lei. 5311 Casa n lei = 4111 Clieni 4500
14. La data de 17 Februarie se vnd plante ornamentale n valoare de 1250 de lei, TVA 24%. 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectat 1550 1250 300
15. La data de 21 Februarie se achit prin numerar contravaloarea echipamentelor achiziionate anterior. 404 Furnizori de imobilizri = 5311 Casa n lei 806
16. La data de 26 Februarie se achit integral obligaiile fa de bugetul statului. % 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 17. La data de 31 Februarie se regularizeaz TVA. 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat 300 177,12 122,88 35 227,5 = 5121 Conturi curente la bnci n lei 367,5 630
n luna Martie: 18. La data de 2 Martie se amortizeaz echipamentul tehnologic achiziionat anterior.
56
Durata medie de funcionare a acestuia este de 3 ani, iar valoarea de intrare este de 738 de lei, ntreprinderea a ales s amortizeze liniar echipamentul respectiv. Valoarea ce se amortizeaz lunar este n valoare de 20,5 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 20,5
19. La data de 9 Martie se incaseaz datoria unui client n valoare de 5000 de lei prin cont curent. 5121 Conturi curente la = bnci n lei 4111 Clieni 5000
20. La data de 15 Martie se achit un avans n valoare de 2480 de lei pentru un utilaj mixt de prelucrare al pmntului, valoarea total a acestuia fiind de 12000 de lei. Durata normal de utilizare a acestui utilaj este de 10 ani, se va utiliza amortizarea liniar (vezi anexe). 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale = 5121 Conturi la bnci n lei 2480
21. La data de 19 Martie are loc recepia utilajului pentru care s-a achitat avansul n valoare de 2480 de lei i se achit integral valoarea acestuia. % 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci n lei 22. La data de 20 Martie se primete factura de stornare de avans. % 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 4426 TVA deductibil 480 = 404 Furnizori de imobilizri 2480 2000 = 404 Furnizori de imobilizri 11805 9520 2285 11805
23. La data de 24 Martie, n urma unui incendiu se distruge o instalaie n valoare de 5000 de lei, amortizat 50%.
57
% 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale
= 2131 Echipamente tehnologice
5000 2500 2500
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
24. La data de 26 Martie se vinde un utilaj n valoare de 3600 de lei, concomitent se scoate din patrimoniu utilajul respectiv, fiind amortizat 60%. 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital 4427 TVA colectat % 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital 25. La data de 27 Martie se ncaseaz contravaloarea utilajului vndut n contul curent. 5121 Conturi curente la = bnci n lei 26. La data de 28 Martie se constat n minus o main de tuns iarb n valoare de 800 de lei, amortizat 30%. Se face vinovat de lipsa utilajului respectiv un angajat al socetii care se ocupa cu gestiunea tuturor utilajelor socetii. 4281 Alte creane n legtur cu personalul 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat 800 192 = % 992 461 Debitori diveri 4464 1440 = 2131 Echipamente tehnologice 864 3600 2160 4464 3600
% 2814 Amortizarea altor
= 2131 Echipamente tehnologice
800 240
58
imobilizri corporale 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 27. La data de 30 Martie socetatea primete un credit pe termen scurt n vederea achiziionrii unor echipamente de msurare i control n valoare de 2200 de lei. 5121 Conturi la bnci n lei 28. La data de 31 Martie se regularizeaz TVA. % 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil 2765 864 1901 = 5191 Credite bancare pe termen scurt 2200 560
59
CONCLUZII I PROPUNERI
Contabilitatea ca activitate specializat n masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii precum i a rezultatelor ob inute din activitatea persoanelor juridice i fizice trebuie s asigure o imagine fidel a situa iilor economico-financiare a acestora prin respectarea unor standarde, principia i reguli. Ciclul investiional al ntreprinderii este susinut n proporie mare de imobilizri corporale. Aceasta i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau a presta servicii capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor n vederea obinerii de beneficii. Prin prezenta lucrare Politici i tratamente contabile privind evaluarea imobilizrilor corporale am ncercat sa prezint aspecte legate de imobilizrile corporale, privind organizarea contabilitatii n conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate. Lucrarea este structurat pe trei capitole, ncepnd cu definiii i principii generale,prezentnd concepii privind imobilizrile, clasificarea si concepte specifice imobilizrilor corporale. Astfel imobilizrile corporale sunt recunoscute n bilanul ntreprinderii ca i active dac ndeplinesc cumulativ dou criterii: - este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitndu-se i un control asupra lor; - costul poate fi determinat n mod credibil. Cteva din conceptele specifice imobilizrilor corporale sunt: amortizarea, valoarea rezidual,valoarea just, valoarea contabil etc. n primul capitol este prezentat obiectivul normei IAS 16 Contabilitatea imobilizrilor corporale, norma impunnd contabilizarea unei imobilizri corporale la active, atunci cnd acest activ satisface criteriile de definire i de contabilizare a unui activ n conformitate cu cadrul conceptual de ntocmire i de prezentare a situatiilor financiare. Tot n primul capitol este prezentat organizarea corespunztoare a contabilitii activelor imobilizate, lund n considerare obiectivele i factorii de influen , documentele justificative i de evident operativ, sistemul conturilor utilizate. Al doilea capitol identific recunoaterea imobilizrilor corporale, msurarea ini ial i cheltuielile ulterioare. De asemenea este prezentat msurarea ulterioar recunoaterii iniiale precum i casarea i cedarea imobilizrilor corporale. Ultima parte a lucrrii prezint reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni cu imobilizrile corporale la S.C. Garden Caffe S.R.L., precum i o prezentare general a acesteia, obiectivul de activitate etc.
60
Societatea comercial Garden Caffe S.R.L. a fost nfiinat n anul 2009 i datorit capacitii sale de a genera profit nc din primul an de funcionare i pe baza unor investiii anuale, aceasta a nceput treptat sa se extind i s-i modernizeze ntreaga activitate, precum i celelalte departamente. Conform Directivei a IV-a Europene, societatea este considerat o societate mic, iar conform cifrei de afaceri i numarului de angaja i se ncadreaz la categoria microntreprindere. Este o societate platitoare de TVA, iar ntregul su profit anual este destinat investiiilor. Societatea are n dotare sisteme de calcul moderne i performante. Beneficiaz de un sistem de programe informatice bine puse la punct i care ajut personalul departamentului financiar-contabil n conducerea evidenei contabile i ntocmirea registrelor contabile i a situaiilor contabile. Societatea promoveaz o politic de asigurare permanent a lichiditilor necesare, prin accelerarea vitezei de ncasare a facturilor, creterea volumului de vnzari. Se poate spune c la aceast societate functioneaz destul de bine ciclul bani-marf-bani. n ce privesc activele imobilizate corporale ale acestei societi, evidena acestora se ine pe suport informatic, iar amortizarea se calculez conform legislaiei n vigoare,utiliznd amortizarea liniar. Propuneri privind nbuntirea activitii desfasurat de S.C. Garden Caffe S.R.L. : - efectuarea de studii de pia pentru a afla opinia clienilor n legtur cu serviciile oferite i pentru a mri segmentul de pia al socet ii; - diversificarea activitii desfaurate; - contractarea de noi furnizori i ncheierea de noi contracte de prestri servicii; - creterea satisfac iei clien ilor existen i, prin servicii i produse de calitate; - creterea valorii firmei pentru acionari; - continuarea procesului de modernizare i de extindere.
BI BLIO G RAFI E
1. Bleotu Vasile, Bazele contabilitii, Editura Tehnic, Bucureti, 2010
61
2. Bodea G., Pntea I., Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene, Editura Intercredo, Deva, 2007 3. Caraiani C., Dumitrana M. coordonatori, Bazele contabilitii, Editura Universitar, 2009 4. Dumitru C., Ioan C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performan elor, Editura Universitar, 2005 5. Dumitru Corina Graziella, Ioan Corina, Irimescu Alina, Ristea Mihai, Contabilitatea socetilor comerciale Vol. I, Editura Universitar, Bucureti, 2009 6. Dumitru Corina Graziella, Ioan Corina, Irimescu Alina, Ristea Mihai, Contabilitatea socetilor comerciale Vol. II, Editura Universitar, Bucureti, 2009 7. Dumitru Corina Graziella, Lepdatu Gheorghe, Samara Silvia, Contabilitate. Probleme rezolvate. Aplicaii. Studii de caz, Editura Universitar, Bucureti, 2009 8. Dumitru C., Ristea M., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2004 9. Dumitru C., Ristea M., Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003 10. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 11. Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar, Editura Infomega, Bucureti, 2005 12. Feleag L., Feleag N., Contabilitate Financiar. O abordare european i interna ional Vol. I, Editura Economic, 2007 13. Feleag L., Feleag N., Contabilitate Financiar. O abordare european i interna ional Vol. II, Editura Economic, 2007 14. Lepdatu Gheorghe V., Contabilitate financiar, Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2009 15. Lepdatu Gheorghe V., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2010 16. Moise N., Rdui A., Bazele contabilitii, Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2006 17. Morariu Ana, Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei, Editura ExPonto, Bucureti, 2005 18. Paraschivescu M. D., Pvloaia W., Radu F., Olaru G. D., Contabilitate financiar. Aplicaii i studii de caz, Editura Tehnopress, Iai, 2007 19. Paraschivescu M. D., Radu F., Managementul contabilitii financiare, Editura Tehnopress, Iai, 2008 20. Radui Angela, Bazele contabilitii, ediia a II-a revizuit, Editura Sylvi, Bucureti, 2005
62
21. Ristea M. i colectiv, Contabilitatea societ ilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2005 22. Van Greuning Hennie, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Institutul IRECSON, 2005 23. Van Greuning Hennie, Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Ghid Practic, Institutul IRECSON, 2009 24. Standardele Internaionale de Contabilitate (I.A.S.) i interpretrile lor la 01.01.2007, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 25. O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene.
63
A N E X E
ANEXA 1: Tabloul Amortizrii liniare Anul Valoarea de intrare (contabil) Cota de amortizare (Cal=100/DUN Cal=100/10=10%) Amortizarea anual Amortizarea (Aa=Vi*Cal Aa=12000*10% Aa=1200) 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 12000 12000 12000 12000 12000 12000 12000 12000 12000 12000 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 1200 1200 1200 1200 1200 1200 1200 1200 1200 1200 1200 2400 3600 4800 6000 7200 8400 9600 10800 12000 cumulat Valoarea net contabil (valoarea ramas) 10800 9600 8400 7200 6000 4800 3600 2400 1200 0
ANEXA 2: Tabloul amortizrii degresive
64
Anul
Baza de calcul decrescnd
Cota de amortizare (Cad=Cal*2 Cad=10%*2=20%)
Amortizarea Amortizarea anual(Aa) cumulat
Valoarea net contabil (Valoarea rmas) 9600 7680 6144 4915,2 3932,16 3145,728 2359,296 1572,864 786,432 0,00
2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020
12000 9600 7680 6144 4915,2 3932,16 3145,728 2359,296 1572,864 786,432
20% 20% 20% 20% 20% -
2400 1920 1536 1228,8 983,04 786,432 786,432 786,432 786,432 786,432
2400 4320 5856 7084,8 8067,84 8854,272 9640,704 10427,136 11213,568 12000
65

Licenta Contabilitatebilitate

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Licenta Contabilitatebilitate

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

CONDUCTOR TIINIFIC: Lector univ. dr. VASILE BLEOTU

ABSOLVENT: CUTUC M. IONU

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

I N T R O D U C E R E.............................................................................................................1 1.DEFINI II, CONCEPTE, PRINCIPII I CLASIFICRI PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE..........................................................................................2

2. POLITICI CONTABILE PRIVIND RECUNOASTEREA, MSURAREA I EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE..........................................................37

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

1.Defini ii, concepte, principii i clasificri privind imobilizrile corporale

Bleotu Vasile, Bazele contabilitii, editura Tehnic, 2010

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Bleotu Vasile, Bazele contabilitii, editura Tehnic, 2010

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n

este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Lepdatu Gheorghe V., Contabilitate de gestiune, editura Pro Universitaria, 2010

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

comerciale la vnzare fiind sczute;

proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul ntreprinderii.

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a

momentul n care se formeaz cererea pentru un anumit produs;

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

activul primit este diferit de cea a fluxului generat de activul transferat;

tranzacie se modific n urma efecturii schimbului;

estimeaz valoarea de pia.

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

estimat pe baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului;

uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei;

Situaiile financiare trebuie, de asemenea s prezinte i urmtoarele informaii:

pentru anumite obligaii ale ntreprinderii;

valorii juste a activului;

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

valoarea contabil a fiecrei clase de imobilizri corporale care ar fi fost

surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice

inute cu scopul de a fi cedate;

O.M.F.P. nr. 3055/2009

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

n debitul contului 212 Construcii se nregistreaz: -

Contul 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii

Cota de amortizare (Cad=Cal2 Cad=10%2=20%)