Concepia juridic despre obiectul contabilitii tiin complex, tehnic i/sau instrument de descriere a unei realiti concrete, contabilitatea

asigur evidena, calculul, analiza i controlul, n etalon monetar, att a existenei i strii, ct i a micrii i/sau transformrii patrimoniului, capitalului sau resurselor economice. Patrimoniul, ca obiect al contabilitii, corespunde concepiei juridice, axat pe separarea patrimoniului, averii i rezultatelor pe titulari de patrimoniu i pe perioade de gestiune. n legislaia actual nu se gsete o definiie clar a patrimoniului, dei termenul este att de mult folosit din literatura de specialitate ca i n practic. Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor care au valoare economic i aparin unei persoane fizice sau juridice, precum i a bunurilor la care acestea fac referin. Noiunea de patrimoniu este mai cuprinztoare dect aceea de bunuri, relaia fiind de ntreg-parte. Pentru ca s existe, un patrimoniu presupune unitatea a dou sau trei elemente interdependente, i anume: subiectul i obiectul de drepturi i obligaii, sau titularul de patrimoniu, obiectul patrimoniului i fluxurile patrimoniale. n principiu, orice persoan fizic i juridic are un patrimoniu, n tot timpul existenei sale cu ajutorul cruia persoana fizic i satisface nevoile, iar persoana juridic i atinge scopul pentru care a fost nfiinat.2Subiectul de drepturi i obligaii este persoana fizic sau persoana juridic, iar obiectul patrimoniului este reprezentat de bunurile economice. Drepturile patrimoniale sunt drepturi civile subiective cu un coninut economic, evaluabil n bani. n situaia n care se analizeaz ca universalitate juridic se folosete noiunea de patrimoniu. Aceste drepturi se mpart n drepturi reale i drepturi de crean. Drepturile reale sunt principale i accesorii. Drepturile reale principale sunt limitate ca numr, dat fiind importana lor. Astfel, art.135 alin.1 din Constituie consfinete dreptul de proprietate public al statului, iar art.135 alin.2 din Constituie i art.6 din Legea fondului funciar legifereaz dreptul de

Art.1 i 2 din Decretul nr. 31/1954 *Dreptul subiectiv este o prerogativ recunoscut de dreptul obiectiv persoanelor fizice sau juridice de a svri anumite aciuni i de a pretinde altor persoane s svreasc sau s se abin de la realizarea unei aciuni, apelnd, la nevoie la fora de constrngere a statului.

proprietate privat al cetenilor i statului. Acestora dou li se adiioneaz urmtoarele drepturi reale principale, aferente proprietii private: dreptul de uzufruct; dreptul de uz; dreptul de abitaie; dreptul de servitute; dreptul de superficie; dreptul de folosin funciar; Drepturile reale accesorii exist pe lng un drept real principal i se constituie prin lege sau contract (ex: amanetul, ipoteca, dreptul de retenie, etc.). Dreptul de crean este acel drept subiectiv civil n virtutea cruia subiectul activ, numit creditor, poate pretinde subiectului pasiv determinat, numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Drepturile de crean se nasc din acte juridice, din fapte ilicite cauzatoare de prejudicii *, precum i din alte izvoare de obligaii. Subiectul patrimoniului: persoana juridic i persoana fizic Subiectul de drepturi i obligaii, respectiv componenta uman, contient raional i responsabil, este reprezentat de persoane fizice i juridice. n viaa economico-social oamenii nu acioneaz numai izolai, ca indivizi, ci i reunii n grupuri structurale. Alturi de indivizi, i aceste grupuri de oameni alctuiesc realiti sociale care cu condiia ndeplinirii cerinelor impuse de lege, devin susceptibile de a fi subiecte de drepturi i obligaii. Persoana juridic este acel subiect de drept civil care l constituie gruparea de oameni (sau persoana fizic) care ntrunete condiiile stabilite de lege pentru dobndirea acestei caliti. Noiunea de persoan juridic rezult din lege (Decretul nr.31/1954, Legea nr.21/1924). Acestea sunt: organizare proprie, patrimoniu propriu, scop propriu. a) Organizarea de sine stttoare (organizarea proprie) presupune ca persoanei juridice s i se precizeze: structura intern, modul de alctuire a organelor de conducere, atribuiile lor. b) Patrimoniul propriu presupune un patrimoniu distinct de cel al altor persoane juridice i, n acelai timp, de cel al persoanelor fizice ce intr n alctuirea persoanei juridice, atribut care-i confer capacitatea de a participa n

**Termenul de prejudiciu, folosit n art. 998 C.civ. este interpretat, n prezent, ca o pagub (daun) patrimonial sau nepatrimonial, posibil de reparat prin despgubiri bneti.

nume propriu la raporturile juridice i, drept urmare, asumarea unei rspunderi de sine stttoare, proprie, n calitatea pe care o are de subiect de drept. c) Scopul este cea de-a treia condiie pe care trebuie s-o ndeplineasc un colectiv sau o singur persoan fizic (conform art.210 din Legea nr.31/1990) pentru a deveni persoan juridic. Scopul trebuie s fie n acord cu interesele generale ale societii (art.25 lit.e din Decretul nr.31/1954). n funcie de natura coninutului su, scopul poate fi: patrimonial (economic) sau nepatrimonial (ecologic, social cultural). n principal poate exista un scop economic, iar n subsidiar i un scop neeconomic (i invers). Actele normative n vigoare nu utilizeaz noiunea de scop, ci noiunea de obiect de activitate. d) Denumirea Noiune, stabilire i schimbare Dac persoana fizic se identific, printre altele prin nume i persoana juridic ( P.J. ) are ca prim atribut de identificare denumirea. Denumirea P.J. este cuvntul sau cuvintele prin care acea P.J. se individualizeaz. . e) Sediul Persoana juridic are un sediu i acesta este cel de-al doilea atribut de identificare a persoanei juridice. El se precizeaz prin indicarea localitii, a strzii, a numrului etc. Capacitatea de folosin a persoanei juridice este acea parte a capacitii civile care const n aptitudinea de a avea drepturi i obligaii civile. Aceste drepturi se exercit numai potrivit cu scopul lor economic i social i sunt ocrotite de lege. Capacitatea de fololosin a persoanei juridice, ca i cea a persoanei fizice, prezint urmtoarele caractere juridice: legalitatea, generalitatea, inalienabilitatea i intangibilitatea. Capacitatea de exerciiu a persoanei juridice const n ncheierea de acte juridice, generatoare de drepturi i obligaii. Se exercit de organele de conducere ale acesteia. Persoanele fizice, al doilea posibil subiect al patrimoniului, sunt i ele obligate s organizeze i s conduc evidena contabil conform legislaiei n vigoare. Potrivit reglementrilor, contribuabilii, persoanele fizice care desfoar activiti independente sunt obligate s organizeze i s conduc evidena contabil n partid simpl. n aceast categorie se includ medicii, avocaii, notarii, experii, contabilii autorizai, consultanii de plasamente n valori mobiliare, arhiteci (profesii liberale) i alte persoane ce desfoar activiti independente potrivit 3

legii (activiti comerciale, de valorificare a drepturilor de proprietate intelectual, a drepturilor de autor, etc.). Capacitatea civil cuprinde i capacitatea de exerciiu, care este aptitudinea unei persoane de a-i exercita drepturile i de a-i asuma obligaiile, reieite din acte juridice civile3. Capacitatea de exerciiu este deplin ncepnd cu vrsta de 18 ani, iar fundamentul ei l reprezint discernmntul. Atributele de identificare a persoanei fizice sunt numele, domiciliul, starea civil. Subiect de drepturi i obligaii, persoana fizic deine un patrimoniu, format din bunuri economice, iar n condiiile legii, ea devine perimetru contabil n economia romneasc. Obiectul patrimoniului Obiectul patrimoniului este reprezentat de bunuri economice, adic valori care se obin printr-un efort i au caracter rar, limitat i oneros. Bunurile economice sunt utile pentru satisfacerea nevoilor i dorinelor indivizilor i grupurilor i sunt susceptibile de aproprieri sub form de drepturi patrimoniale. . Avnd drept criteriu calitatea titularului de patrimoniu, bunurile economice sunt: bunuri care formeaz obiectul dreptului de proprietate public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale (art.135 alin.1 din Constituie i art.5 din Legea fondului funciar); bunuri proprietate privat aparinnd cetenilor i statului (art.135 alin.2 i 6 i art.41 din Constituie; art.6 din Legea fondului funciar). II. n funcie de criteriul posibilitii de a face obiectul unor acte juridice civile, bunurile se pot clasifica astfel: bunuri scoase din circuitul civil; bunuri supuse unui regim special de circulaie; bunuri care se afl n circuitul civil general. Bunuri scoase din circuitul civil:

Art.5, Decretul 31/ 1954.

lucrurile care, prin natura lor, nu sunt susceptibile de apropriere sub forma dreptului de proprietate (sau a altor drepturi reale principale), aa-numitele lucruri comune; spre exemplu, aerul, lumina soarelui, etc.; bunurile care, potrivit art.135 alin.1 din Constituie fac obiectul exclusiv al proprietii publice, precum: bogiile de orice natur ale subsolului, cile de comunicaie, spaiul aerian, apele cu potenial energetic valorificabil i acelea care pot fi folosite n interes public, plajele, marea teritorial, resursele naturale ale zonei economice i ale platoului continental, precum i alte bunuri stabilite de lege. Conform art.5 din Legea fondului funciar, aparin domeniului public terenurile pe care sunt amplasate construcii de interes public, piee, ci de comunicaie, reele stradale i parcuri publice, porturi i aeroporturi, terenuri cu destinaie forestier, albiilor rurilor i fluviilor, cuvetele lacurilor de interes public, fundul apelor maritime interioare i al mrii teritoriale, rmurile Mrii Negre, inclusiv plajele, terenurile pentru rezervaii naturale i parcuri naionale, monumentele naturii, terenurile pentru nevoile aprrii sau pentru alte folosine care, potrivit legii, sunt de domeniul public ori care, prin natura lor, sunt de uz sau interes public. Bunuri supuse unui regim special de circulaie: produsele i substanele stupefiante; armele, muniiile i materiile explozive (Legea nr.17/1996); produsele i substanele toxice (Decretul nr.466/1979); documentele care fac parte din fondul arhivistic naional, care nu pot fi nstrinate ctre persoanele fizice sau juridice strine; bunurile care fac parte din patrimoniul cultural naional. Bunuri care se afl n circuitul civil general: Intr n aceast categorie acele bunuri care pot constitui obiectul oricrui act juridic civil, indiferent de calitatea subiectelor de drept ntre care se ncheie. Capitolul 1 III. Bunuri mobile i imobile Bunurile imobile sunt cele care, prin natura lor au o aezare fix i stabil, iar bunurile mobile sunt acelea care se pot mica dintr-un loc n altul, fie prin fora proprie, fie cu ajutorul unei energii strine. Art.462 C.civ. enumer trei categorii de (bunuri) imobile: imobile prin natura lor, imobile prin destinaie i imobile prin obiectul la care se refer. 5

Imobile prin natura lor sunt: terenurile, cldirile, morile de vnt sau de ap aezate pe stlpi, recoltele care nc se in de rdcini i fructele neculese4. Imobile prin destinaie sunt , potrivit art.468 C. civ., Obiectele ce proprietarul unui fond a pus pe el pentru serviciul i exploatarea acestui fond (animalele afectate lucrrii pmntului, uneltele i mainile de arat, petele din iaz, ornamente, oglinzi montate pe perei, evile care servesc pentru aducerea apei la un fond de pmnt sau la vreo cas). Imobile prin obiectul la care se refer, potrivit art.471, sunt uzufructul lucrurilor imobile, servituile, aciunile care tind a revendica un imobil Bunurile mobile sunt de trei feluri: mobile prin natura lor, mobile prin determinarea legii, mobile prin anticipaie. Mobile prin natura lor sunt, conform art.473 corpurile care se pot transporta de la un loc la altul, att acele care se mic de sine precum sunt animalele, precum i cele care se pot strmuta din loc n loc prin o putere strin, precum sunt lucrurile nensufleite. Mobile prin determinarea legii sunt drepturile reale asupra mobilelor (dreptul de uzufruct), drepturile de crean asupra mobilelor i aciunile n justiie privitoare la mobile (art.474 C.civ.). Mobile prin anticipaie sunt acele bunuri care, prin natura lor, sunt imobile, dar prile, prin voina lor, datorit caracterului pe care l vor avea n viitor, le pot considera mobile. De pild, fructele i recoltele vndute nainte de culegere. IV. Bunuri certe (determinate individual) i bunuri de gen (determinate generic) Bunurile certe sunt cele determinate prin caracterele lor individuale, deosebindu-se de alte bunuri asemntoare prin nsuirile specifice pe care le au. De exemplu, un autoturism se individualizeaz prin numr de nmatriculare, seria motorului. Bunurile de gen sunt cele determinate prin caractere generice, comune unei categorii de bunuri. Asemenea bunuri se indic prin numr, greutate sau msur. De exemplu, banii, combustibilul, cerealele, fructele, etc. acestea sunt bunuri de gen i totodat bunuri fungibile. V. Bunuri fungibile i bunuri nefungibile Bunurile fungibile sunt cele care se pot schimba unele cu altele cu ocazia executrii unei obligaii. Caracterul de bunuri fungibile l au numai acele bunuri
4

Art.463, 464 i 465 C.civ.

care se gsesc ntre ele ntr-un raport de echivalen, care se determin prin cntrire, msurare sau numrare. Bunuri fungibile sunt: banii, mrfurile de o anumit calitate, etc. Bunurile nefungibile, spre deosebire de cele fungibile, au o anumit individualitate i nu pot fi nlocuite unele cu altele: un tablou, o cas, etc*. Bunurile fungibile, prin natura lor, pot deveni nefungibile prin voina prilor, care se neleg ca un anumit bun fungibil s fie considerat nefungibil n raporturile dintre ele (de exemplu, un co cu flori destinat unui aranjament). VI. Bunuri consumptibile i neconsumptibile Bunurile consumptibile sunt acelea care nu pot fi folosite n ntrebuinarea lor obinuit fr a fi distruse sau nstrinate la prima lor utilizare (alimentele, banii, etc.). Spre deosebire de acestea, bunurile neconsumptibile pot face obiectul unor acte de folosin sau de nstrinare repetat, fr a se distruge din punct de vedere fizic sau juridic (cldiri, maini, etc.). VII. Bunuri divizibile i bunuri indivizibile Bunurile divizibile se pot mpri fr ca prin aceasta ele s-i schimbe destinaia, s-i piard valoarea economic (de exemplu, o bucat de stof), pe cnd cele indivizibile nu se pot mpri, deoarece aceasta ar face improprie folosirea bunului conform destinaiei sale (de pild, o hain, o carte, etc.). VIII. Bunuri principale i accesorii Bunurile principale au o existen de sine stttoare i pot fi folosite singure i independent de alte bunuri. Bunurile accesorii nu au o destinaie economic proprie i nu pot fi folosite dect n legtur cu un alt bun principal (cheia de la main, bateria de la un aparat). IX. Bunuri productoare de fructe (frugifere) i neproductoare de fructe (nefrugifere) Bunurile frugifere sunt acelea care dau natere n mod periodic unor produse (fructe), fr a se consuma substana lor.

Bunurile nefungibile sunt bunuri certe, n timp ce bunurile fungibile sunt bunuri de gen.

Bunurile nefrugifere sunt acelea care nu pot crea alte produse fr consumarea substanei lor. n conformitate cu prevederile art.483 C. civ. , se deosebesc trei categorii de fructe: fructe naturale, care se produc fr vreo intervenie a omului (cele produse de pdure, de terenuri nelucrate, etc.); fructele industriale, care se produc ca urmare a activitii omului (recoltele, plantaiile); fructele civile, care sunt echivalentul n bani sau alte bunuri al folosirii unui bun (chiriile, dobnzile, etc.). X. Bunuri corporale i bunuri incorporale Bunurile corporale sunt acelea care au o existen material, fiind perceptibile simurilor noastre. Bunurile incorporabile sunt drepturile care au o existen abstract, ideal, ele neputnd fi percepute cu ajutorul simurilor noastre. XI. Banii i titlurile de valoare Banii sunt o categorie special de bunuri care servesc la stingerea obligaiilor al cror obiect este o sum de bani. Generic, ei desemneaz banii de hrtie, moneda metalic, moneda scriptural, alte instrumente de plat i credit Ceea ce caracterizeaz banii este faptul c att biletele de banc ct i monedele nu au valoare prin ele nsele, ci au valoarea care este prevzut pe bilet, moned sau nscris. Titlurile de valoare sunt documentele (nscrisurile) care dovedesc un drept patrimonial (de crean), drept ce nu poate fi realizat dect prin prezentarea documentului. Titlurile de valoare (ca i banii) n-au o valoare intrinsec ca bunurile corporale, ci dobndesc valoare n msura n care dreptul este ncorporat n titlu. ntinderea dreptului este determinat de cuprinsul titlului. Titlurile de valoare pot fi: la purttor, la ordin i nominative. Titlurile de valoare la purttor nu indic titularul dreptului nscris pe el. Posesorul titlului de valoare, cel care l prezint, este ndreptit s exercite dreptul nscris n document. Dreptul de proprietate asupra titlului de valoare la purttor se transmite prin simpla nmnare a titlului, adic prin transmiterea posesiunii titlului (obligaia CEC, aciunile, certificatele de proprietate). Titlul de valoare este la ordin cnd se indic n titlu c el a fost emis la ordinul unei anumite persoane. Aceast persoan poate s-l transmit altei persoane printr-o simpl meniune numit gir sau andosare iar aceasta, la rndul ei, poate sl transmit mai departe n acelai fel (cambia). Titularul nou al titlului la ordin 8

poate cere realizarea dreptului su, fr a se lua n considerare raporturile juridice ale debitorului cu titularii anteriori, ca i n cazul titlurilor la purttor. Titlul de valoare nominativ poart indicarea precis a persoanei ndreptit s cear realizarea dreptului ncorporat n acest titlu (cecul nominal, aciuni nominative) i se transmite prin cesiune cu ncunotinarea debitorului. Bunurile economice servesc nevoilor oamenilor, productori i consumatori raionali care caut, cu resurse limitate maximum de satisfacie sau utilitate. Rare, bunurile economice se caracterizeaz prin valoare i utilitate. Valoarea este expresia bneasc a unei mrimi, la un anumit moment dat i pe o pia determinat. Valoarea poate fi analizat din punct de vedere al utilitii bunului i din punct de vedere al valorii de schimb. Utilitatea total a unui bun msoar satisfacia global obinut de un individ prin consumarea unei anumite cantiti din bunul determinat. n general, utilitatea bunurilor economice este dat de aptitudinea acestora de a satisface o anumit nevoie prin consumare sau folosire n producie. Utilitatea, raritatea, confruntarea cerere-ofert i costul sunt elemente eseniale n determinarea valorii unui bun, la un anumit moment dat. Concepia juridic despre obiectul contabilitii analizeaz deopotriv drepturile i obligaiile cu valoare economic ce se nasc, se modific sau dispar prin intermediul raporturilor juridice. Din aceast perspectiv, cele mai importante raporturi care se stabilesc ntre oameni i entiti sunt legate de dreptul de proprietate. Art.480 Cod civil definete proprietatea ca fiind dreptul ce are cineva de a se bucura i dispune de un lucru n mod exclusiv i absolut, n limitele determinate de lege. Atributele dreptului de proprietate sunt: posesia (jus utendi), dispoziia (jus abutendi) i folosina (jus fruendi). Ecuaia patrimoniului din punct de vedere juridic devine: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii Drepturile i obligaiile corespund celor dou mari componente ale patrimoniului, cunoscute n contabilitate drept active i pasive patrimoniale sau bilaniere. Activele patrimoniale sunt resurse controlate de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii viitoare pentru unitatea considerat. Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titluri de proprietate i/sau de credit, precum i de obligaiile de rambursare a capitalului. 9

Activele i pasivele patrimoniale, n ecuaie bilanier, exprim aceeai realitate, din dou perspective de exprimare, i anume: Active patrimoniale = Pasive patrimoniale Fluxurile patrimoniale Fluxurile patrimoniale se deruleaz n i n afara entitatii, divizndu-se n funcie de acest criteriu n fluxuri intrapatrimoniale i fluxuri interpatrimoniale. Fluxurile intrapatrimoniale corespund micrilor de activ i/sau pasiv i conduc la modificri ale patrimoniului, care genereaz cheltuieli i venituri. Fluxurile interpatrimoniale corespund micrilor reale i/sau financiare de elemente patrimoniale ce aparin unor entiti diferite, pe scurt ele reprezint totalitatea relaiilor unei ntreprinderi cu exteriorul su. Concepia economic despre obiectul contabilitii Teoria (concepia) economic referitoare la obiectul contabilitii consider c obiectul de studiu al acestei tiine l constituie elaborarea i aplicarea metodelor de eviden, calcul, analiz i control, n expresie valoric, a existenei i strii, precum i a micrii i transformrii capitalului. Urmrind cele dou structuri patrimoniale, respectiv activul i pasivul, contabilitatea studiaz capitalul din dubl ipostaz, i anume: n activ, dup modul concret n care bunurile economice ce formeaz patrimoniul se investesc, se utilizeaz, se consum i se nlocuiesc; n pasiv, dup modul n care se dobndesc, se finaneaz, se aproprie bunurile din activ. Conceptul de capital. Coninut i structur Le Petit Larousse definete capitalul ca ansamblu de bunuri, monetare sau de alt natur, deinute de o persoan fizic sau juridic, ce formeaz un patrimoniu i sunt susceptibile s aduc, ele singure n aciune un venitDin definiie rezult dreptul de proprietate al titularului de a dobndi un venit fr a mai depune o activitate concomitent. Irving Fisher definete capitalul ca un stoc ce produce n timp servicii (maini, cldiri, atitudini), iar venitul nou creat ca surplus la ceea ce este necesar pentru a menine i nlocui stocul avuiei

10

Din punct de vedere economic, capitalul este studiat ca o categorie economic complex i eterogen, asupra creia o prim distincie poate fi fcut ntre capitalul real i capitalul nominal al unui titular de patrimoniu. Capitalul real, numit i tehnic sau bunuri economice intermediare are o existen de sine stttoare i se concretizeaz n cldiri, utilaje, instalaii, maini, stocuri, licene, etc. Capitalul nominal, fr valoare de sine stttoare se utilizeaz n scopul obinerii de profit. Capitalul real nu se poate confunda cu capitalul bnesc n form lichid sau cu capitalul fictiv, concretizat n titluri de valoare. Primul este componenta esenial a patrimoniului unui agent economic i se procur de pe piaa bunurilor de capital, n timp ce cel de-al doilea se procur de pe piaa de capital i formeaz resursele la care apeleaz titularul pentru a-i desfura activitatea. Capitalul real (tehnic) al oricrui agent economic este studiat de ctre contabilitate, dup modul n care particip, se consum i se nlocuiete n activitatea economic, separndu-se astfel capitalul fix de capitalul circulant. Capitalul fix (activele fixe sau imobilizate) este acea parte a capitalului care particip la mai multe cicluri de producie, se consum treptat i se nlocuiete dup mai muli ani de utilizare. ncadrarea n aceast grup are n vedere dou criterii ce trebuie ndeplinite simultan, i anume: durat de funcionare mai mare de un an i valoare mai mare, cel mult egal cu limita impus de lege. Capitalul circulant (activele circulante) este format din bunuri care particip la un singur ciclu de activitate, se consum deodat sau se transform n timpul acestuia i se nlocuiesc cu fiecare nou circuit economic. Capitalul nominal este analizat de ctre contabilitate dup modul n care se procur, se dobndete i se aproprie, criteriu care permite separarea capitalului propriu de cel strin, atras sau mprumutat: Bunuri economice = Capital propriu + Capital mprumutat Capitalul propriu cuprinde contribuii interne: capitalizarea profitului, a provizioanelor; i contribuii externe: aportul proprietarilor la capitalul social, aportul prin aciuni, titluri de valoare ale altor persoane, prime, subvenii nerambursabile, etc. Capitalul mprumutat cuprinde datoriile pe termen scurt, mediu i lung fa de stat, salariai, creditori, furnizori, teri. Concepia financiar despre obiectul contabilitii 11

Concepia financiar analizeaz obiectul de studiu al contabilitii din perspectiva resurselor economice ale unui titular al patrimoniului, resurse urmrite sub un dublu aspect: cel al modului de utilizare n activitatea economic: Ud + Uc cel al originii, provenienei: Rp + Rt dup modul de utilizare, resursele economice apar ca utilizri durabile (active imobilizate) i utilizri ciclice (bani, stocuri, creane). dup origine, resursele pot fi permanente (de la proprietari, capitalizarea profitului, mprumuturi pe termen mai mare de 1an, etc.) i temporare (de la bnci, furnizori, ali creditori). ntr-o alt clasificare, resursele se grupeaz n: resurse proprii asigurate de proprietari; resurse atrase sau strine provenite de la tere persoane i resurserezultat, concretizate n profitul obinut la ncheierea exerciiului financiar. Utilizrile se clasific, la rndul lor, n: utilizri stabile (cu folosire mai mare de 1 an); utilizri curente i utilizri-rezultat, concretizate n pierderea nregistrat la sfritul exerciiului financiar . n opinia celor mai renumii specialiti, contabilitatea ofer o teorie i metod de eviden, calcul, analiz i control a patrimoniului urmrit prin prisma raporturilor de schimb generate de existena, micarea i transformarea elementelor lui componente. Aceast tripl abordare a obiectului contabilitii evideniaz tiina contabilitii i ca o tiin a raporturilor cantitative, surs esenial de informare pentru manageri, utilizatori autorizai, organisme i instituii de creditare. Contabilitatea - subsistem informaional al entitatii Contabilitatea reprezint o component esenial a sistemului informaional al tuturor unitilor patrimoniale, principala surs de date i informaii a acestuia, din punct de vedere economic. Valorificarea complex a datelor contabilitii contribuie substanial la fundamentarea deciziilor manageriale, tehnica modern de calcul valorificnd la maximum valenele informative ale situaiilor financiar-contabile. Utilizatorii informaiilor financiar-contabile, respectiv investitorii, personalul, creditorii, furnizorii, clienii, instituiile statului i publicul, n general intr n interaciune cu ntreprinderea contabilitatea financiar devenind arbitru ntre actorii vieii economice. 12

Prin normalizare i informatizare, contabilitatea este chemat s-i mbunteasc funciile ce i se atribuie, pe drept cuvnt, i anume: mijloc de prob n justiie, instrument de eviden, gestiune i control, dare de seam. Rezultatul unui compromis ntre ateptri i exigene, contabilitatea ofer fiecrui utilizator, adevrul de care are nevoie, fr a reui s satisfac deplin pe cei animai nu de puine ori de interese divergente. Agentul economic i tipologia lui Agentul economic este orice centru de decizie economic autonom, definit prin coordonate de timp, spaiu, naionalitate. Agenii economici pot fi clasificai n grupe relativ omogene, dup funciile economice exercitate, dup locul i rolul lor n circuitul economic, sau dup alte criterii. a) Dup criteriul funciilor principale ndeplinite, agenii economici se clasific n: 1) ageni productori de bunuri i servicii nonfinanciare destinate pieei, scopul urmrit fiind maximizarea profitului, denumii ntreprinderi; 2) ageni consumatori de bunuri materiale i servicii i care efectueaz operaiuni legate de viaa personal, de tipul gospodriilor familiale sau menajelor ca i al ntreprinderilor individuale, nonfinanciare. Veniturile menajelor provin din salarii, din titluri de proprietate precum i din transferuri efectuate de celelalte sectoare; 3) ageni financiari, de credit i asigurri, care ndeplinesc rolul de intermediar financiar ntre ceilali ageni economici, colecteaz i redistribuie disponibilitile financiare sau (n cazul instituiilor de asigurare) transform riscurile individuale n riscuri colective; 4) ageni economici ce exercit funcii de redistribuire a veniturilor pe baza serviciilor nonmarfare prestate, de tipul administraiilor publice i private i i constituie veniturile prin prelevri de venituri de la ali ageni economici; 5) sectorul exterior sau strintatea reprezint un agent economic specific, ce influeneaz activitatea economic intern prin fluxurile de factori de producie, de bunuri materiale i servicii de consum, prin fluxurile de venituri i cheltuieli generate de activitatea desfurat de agenii naionali n strintate, respectiv de agenii strini pe teritoriul rii respective. Metoda contabilitii Principii sau convenii ale contabilitii 13

Principiile care guverneaz contabilitatea se grupeaz dup mai multe criterii, cu scopul de a evidenia, ct mai exact anumite caracteristici dominante ale realitii observate. I. Astfel, urmrind modul de observare i reflectare a informaiei contabile, se au n vedere urmtoarele principii: 1) Dubla reprezentare a patrimoniului entitilor economice i sociale - principiul fundamental al contabilitii care explic tehnica majoritii nregistrrilor contabile. Dubla reprezentare nseamn reflectarea patrimoniului economic sau social, att din punctul de vedere al utilizrii mijloacelor economice, ct i din cel al surselor de formare a acestora; Egalitatea dintre mijloace i resurse reflect echilibrul valoric dintre structurile patrimoniale de activ i de pasiv. Raportul de echivalen poate reflecta transformrile interne care au loc n patrimoniul unui agent economic, caz n care ecuaia se stabilete ntre venituri i cheltuieli, mbrcnd forma: Venituri = Cheltuieli +/- Rezultate. Dac obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale ale elementelor patrimoniale, ecuaia de echivalen devine: Debit = Credit. Aceast ultim egalitate presupune ca orice operaiune s se nregistreze cel puin n dou conturi, unul (sau mai multe) debitor (debitoare) i unul (sau mai multe) creditor (sau creditoare). Toate situaiile financiare se ntocmesc pe baza datelor contabile nregistrate dup principiul dublei reprezentri. Dubla nregistrare i reprezentare este considerat de muli autori teoria metodei contabilitii. 2) nregistrarea cronologic i sistematic semnific faptul c operaiile economice care se produc ntr-un patrimoniu se nregistreaz dup succesiunea lor temporal, ntr-o ordine dat de sistematizarea elementelor patrimoniale pe anumite structuri. 3) nregistrarea sintetic i analitic semnific cunoaterea obiectului contabilitii de la ntreg la parte, sau mai corect invers, reflectnd trsturi generale ale elementelor patrimoniale, n cazul nregistrrii sintetice i caracteristici specifice, atunci cnd se folosete nregistrarea analitic. II. Folosind drept criteriu ntinderea spaial i temporal a informaiilor contabile urmrite, se deosebesc urmtoarele principii: 1. Principiul entitii contabile, generat de necesitatea delimitrii patrimoniului ntreprinderii de cel personal al proprietarilor/acionarilor, sugereaz faptul c orice persoan fizic sau juridic care se constituie n perimetru contabil este o 14

structur autonom care i organizeaz contabilitatea, conform legii. Principiul entitii izoleaz fiecare agent economic, spaial i temporal n sensul observrii i nregistrrii n contabilitate a tuturor activitilor pe care le genereaz. Entitatea este personalizat i promoveaz interesele persoanelor care dein puterea n cadrul ei. Principiul entitii separ practic, juridic i contabil, sau numai contabil, patrimoniul afacerii de patrimoniul personal al proprietarului. Principiul exclude din obiectul de studiu al contabilitii parte din operaiunile care au fost generate de concesiuni, nchirieri, etc. n calculele contabilitii se includ doar resursele economice (i bineneles corespondentul lor din activ) care genereaz raporturi juridice de proprietate, nluntrul crora se aproprie i se gestioneaz bunuri economice. 2. Principiul continuitii activitii recunoate inexorabila curgere a timpului, de unde i nevoia de a accepta ideea c activitatea entitii considerate va continua ntr-un viitor incert, dar previzibil. n situaiile n care ntreruperea (temporar sau definitiv) activitii este operant sau previzionat cert, bilanul contabil cuprinde valori n lichidare, ca elemente care reflect aceast stare. 3. Principiul independenei exerciiilor, al periodizrii, sau al delimitrii temporale impune evidenierea operaiunilor economice n momentele n care ele se produc i nu n momentele n care ele apar ca drepturi i obligaii sub form de fluxuri financiar-monetare. Fiecare exerciiu financiar este considerat independent de celelalte i fiecruia i se atribuie, din punct de vedere contabil, acele operaiuni care-i sunt proprii. Principiul d expresie prevalenei cauzei fa de efect, urmrindu-se mai nti angajamentele i ulterior executarea lor. n exerciiul financiar considerat, veniturile i cheltuielile sunt delimitate ca fluxuri reale i nu neaprat i financiar-monetare. Contabilitatea de acest gen este cunoscut ca o contabilitate de angajamente, care d prioritate realului fa de imaterial sau simbolic. III. Avnd drept criteriu cuantificarea i msurarea elementelor patrimoniale, se deosebesc urmtoarele principii ale contabilitii: 1. Principiul costului istoric, principiu invocat ca fiind aplicabil doar bilanului contabil, presupune nregistrarea n contabilitate a elementului patrimonial considerat la valoarea acestuia din momentul efecturii tranzaciei, indiferent de variaia ulterioar a preurilor.

15

Normele contabile europene i internaionale opteaz pentru costul istoric, singurul consemnat n document justificative, dei opiunea nu satisface atunci cnd exist o variaie semnificativ ntre valoarea de intrare i cea de ieire din patrimoniu. 2. Principiul cuantificrii monetare se aplic la toate datele i evalurile contabile, nsemnnd nregistrarea n contabilitate, doar a faptelor ce pot fi cuantificate valoric. 3. Principiul prudenei const n aprecierea rezonabil i precaut a elementelor patrimoniale, cu scopul de a evita supraevalurile sau subevalurile posibile. IV. Un alt criteriu de separare a principiilor contabilitii urmrete delimitarea clar i ntrirea responsabilitii persoanelor chemate s organizeze i s conduc aceast complex activitate. Potrivit criteriului responsabilitii, deosebim: 1. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune identitate deplin ntre bilanul de nchidere al exerciiului anterior i bilanul de deschidere al exerciiului curent. 2. Principiul pragului de semnificaie sau al importanei relative nseamn reflectarea n conturile i situaiile anuale a tuturor operaiilor care pot afecta, pozitiv sau negativ, evalurile i procesul decizional. n acest context apare extrem de important aprecierea caracterului semnificativ sau nesemnificativ al fiecrei operaiuni, activitate, care departe de a fi uoar, presupune integritate, profesionalism, independen i moralitate. 3. Principiul permanenei metodelor sau consecvenei urmrete asigurarea aplicrii, pe ct este posibil, a acelorai reguli, norme de nregistrare, evaluare, prezentare a elementelor patrimoniale, cu scopul de a se permite compararea n timp a informaiilor financiar-contabile. Permanena metodelor asigur o stabilitate i coeren situaiilor financiarcontabile, fiind de dorit ca schimbrile de metod impuse de lege s nu se fac prea des. 4. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului impune ca situaiile financiar-contabile s reflecte n totalitate realitatea economic i financiar i nu numai expresia juridic a acestei realiti. 5. Principiul evalurii distincte a elementelor patrimoniale de activ i de pasiv cere ca fiecare poziie din bilan s fie stabilit dup ce s-a determinat valoarea individual a fiecrui element de activ sau de pasiv. 6. Principiul necompensrii presupune nregistrarea distinct a fiecrui element patrimonial, nefiind admise compensri nici ntre posturile de activ i de pasiv din bilan, nici ntre posturile de venituri i de cheltuieli din contul de profit i pierdere. 16

V. Avnd n vedere importana juridic a situaiilor i documentelor financiarcontabile, fora probatorie a acestora n raporturile juridice, literatura de specialitate reine urmtoarele convenii: 1. Organizarea i conducerea contabilitii n conformitate cu legislaia, reprezint o regul potrivit creia, contabilitatea se ine n Romnia potrivit prevederilor Legii contabilitii nr.82/1991, actualizat i modificat. Astfel, contabilitatea este inut fie de personal angajat de entitile avute n vedere, fie de persoane autorizate (contabili i experi contabili). Rspunderea revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care gestioneaz patrimoniul. n cazurile n care unitile economico-sociale nu se ncadreaz n categoriile menionate anterior, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine patronului, obligat s anexeze la bilanul contabil declaraia de asumare a rspunderii (n aceast ultim grup intr unitile care au cifra de afaceri sub limita minim prevzut de lege). Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate cnd acesta ncepe la data nfiinrii sau nmatriculrii. Contabilitatea trezoreriei statului se organizeaz i funcioneaz pe principiul execuiei de cas, asigurndu-se nregistrarea operaiunilor de ncasri i pli n conturi de venituri i cheltuieli deschise pe bugete, ordonate pe credite i subdiviziuni de clasificaie bugetare stabilite de Ministerul Finanelor Publice. Contabilitatea trezoreriei statului cuprinde operaiuni privind execuia de cas a bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale; constituirea i utilizarea veniturilor extrabugetare i a fondurilor speciale; gestiunea datoriei publice i alte operaiuni. 2. Principiul fundamentrii documentare a nregistrrilor contabile i al uniformitii impune nregistrarea operaiilor patrimonial, n momentul n care acestea au loc, n documente justificative care angajeaz rspunderea celor ce le-au ntocmit, vizat i aprobat. Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registruljurnal, registrul-inventar, i cartea mare. Toate acestea se pstreaz n arhiva entitii timp de 10 ani, cu excepia statelor de salarii care se pstreaz 50 de ani. i n cazul utilizrii sistemelor informatice este obligatorie respectarea normelor contabile i controlul datelor nregistrate. Principiul nregistrrii complete i continue const n consumarea n scris a tuturor operaiunilor, n ordinea n care acestea au loc. Monism i dualism n contabilitate 17

Organizarea sistemului contabil depinde de modul n care se obine i se difuzeaz, informaiile financiar-contabile. n legtur cu aceasta, n teorie i practic s-au impus dou modaliti de organizare a contabilitii, cunoscute sub denumirile de monism i dualism contabil. n situaiile n care informaiile financiar contabile se obin ntr-un singur circuit informaional, se utilizeaz reprezentarea monist, n timp ce pentru situaiile n care informaiile provin din dou circuite informaionale se apeleaz la reprezentarea dualist.5 Dualismul contabil presupune separarea contabilitii n contabilitate financiar i contabilitate de gestiune, spre deosebire de monism care urmrete i nregistreaz ntr-un singur sistem toate operaiile, evenimente, activitile entiti vizate. Organizarea monist a contabilitii este ntlnit n sistemele economico-sociale din ri n care statul are un rol relativ redus n economie cum ar fi: S.U.A, Canada, Marea Britanie, Australia. n aceste ri nu exist un plan contabil naional, iar codificarea conturilor este realizat de fiecare unitate patrimonial. Organizarea dualist a contabilitii este realizat de majoritatea rilor din Europa continental, i nu numai, numrul rilor care practic acest sistem fiind de aproximativ 80. Dualismul contabil pare s fie mai adaptabil rilor cu economie de pia, marcate de rolul juridic i fiscal al contabilitii i n care ntreprinderile i asigur finanarea n primul rnd, prin autofinanare i mprumut bancar, dect prin recurs la piaa bursier6. n aceste ri se utilizeaz un plan contabil naional, iar codificarea conturilor face obiectul instanelor de normalizare. Fiecare sistem are avantaje i dezavantaje, late n considerare n alegerea acelor variante care se vor dovedi mai bune, pentru cei mai muli dintre utilizatorii informaiilor financiar-contabile. Sistemul contabil romnesc. Cadrul conceptual Contabilitatea conciliaz raportul de fore dintre cererea i oferta de informaii financiar-contabile, certificnd rezultatele acestei confruntri. n cadrul acestui sistem, un rol important l joac specialitii Ministerului Finanelor Publice, organismele abilitate (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia, Camera Auditorilor
5

Feleag, N., Controverse contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.61 -96 i Ionacu, I., Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997, pag.143-150. 6 Ionacu, I., op. cit., pag.147.

18

Financiari din Romnia, experii i contabilii autorizai ,auditorii, evaluatorii, consultanii, utilizatorii, etc.), personaliti din nvmnt, specialiti independeni, alte instituii i persoane. Sistemul contabil romnesc este conceptualizat, adic judecile de valoare au la baz o anumit metod proprie contabilitii cu trsturi i principii (convenii) specifice. Cadrul conceptual apare ca un sistem coerent de obiective i principii fundamentale legate ntre ele, susceptibile de a conduce la formularea de norme solide i de a indica natura, rolul i limitele contabilitii financiare7. Organizarea i funcionarea contabilitii n ara noastr este normalizat i reglementat de8 : Cadrul contabil general Standardele contabile Legea contabilitii nr.82/1991 republicat Planul General de Conturi Legi, ordonane de guvern, instruciuni i norme, ghiduri profesionale specifice sectoarelor sau domeniilor de activitate Dicionare de conversie contabil Instituia normalizrii contabile. Cadrul contabil general definete, din teoria contabil, conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatori (investitori, stat, salariai, clieni, furnizori, creditori, comunitate) Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi Contul este un mijloc special de eviden i calcul contabil, instrumentul cel mai reprezentativ pentru metoda contabilitii, cu ajutorul cruia se nregistreaz existentul iniial i modificrile la care este supus un element patrimonial, n decursul unei perioade de timp. Planul de conturi prevede pentru fiecare categorie de bunuri economice, procese, surse, de finanare, rezultate, etc. conturi distincte, sintetice i analitice care sunt folosite pentru activitatea curent a fiecrei entiti. Contul se refer la un singur

Conceptual framework for financial accounting and their measurement, F.A.S.B., Discution Memorandum, 1976. 8 Oprea, C., Ristea, M., op. cit., pag.57-64.

19

element patrimonial, de activ sau de pasiv, cruia i surprinde starea la un anumit moment dat, dar i modificrile la care este supus ntr-un interval de timp. n contabilitatea curent, cu ajutorul contului se nregistreaz existentul la nceputul perioadei, ct i scderile sau creterile elementului patrimonial considerat. n cursul unei perioade de gestiune entitile economice, sociale sau de alt natur efectueaz o palet foarte larg i diversificat de activiti. Toate operaiile realizate ntr-un interval de timp se nregistreaz n conturile corespunztoare, pe baz de documente. nregistrarea n cont poate fi cantitativ-valoric sau numai valoric. La sfritul perioadei de gestiune se generalizeaz datele din conturi i se ntocmesc calculele periodice de sintez (balane de verificare, bilan, cont de execuie bugetar, etc.). Elementele componente ale contului i care formeaz structura lui sunt: titlul sau denumirea; debitul i creditul; rulajul contului (micarea, adic creterea sau scderea); totalul; soldul; data i explicaia. Titlul sau denumirea contului exprim clar coninutul economic al elementului patrimonial evideniat n contul respectiv ex.: Clieni, Creditori, Furnizori, etc.). Titlul i simbolul contului sunt stabilite prin planul de conturi. Debitul i creditul sunt cele 2 pri componente ale contului destinate nregistrrii celor 2 tipuri de modificri (sporiri i scderi) pe care le poate suferi elementul patrimonial. ntr-o parte a contului se nregistreaz creterile, iar n cealalt parte, scderile. S-a stabilit convenional ca partea stng a contului s se numeasc debit, iar partea dreapt, credit. Debitul i creditul au semnificaii diferite dup cum, conturile sunt de activ sau de pasiv. Aadar, innd cont de faptul c elementele patrimoniale aparin fie activului, fie pasivului bilanului, regulile de funcionare ale celor dou tipuri de conturi sunt urmtoarele: - conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare. n debitul lor se nregistreaz intrrile (soldurile iniiale) i sporirile sau creterile, n timp ce n credit se nregistreaz scderile sau reducerile. - conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare. Ele se crediteaz cu intrrile (solduri iniiale) i creterile i se debiteaz cu ieirile sau scderile. 20

Funcia conturilor de activ este opus funciei conturilor de pasiv, fenomen logic i explicabil prin aceea c activul patrimoniului reflect bunurile economice, n timp ce pasivul evideniaz sursa lor. n practica curent au aprut i unele situaii, relativ puine ca numr, n care anumite conturi pot s se ncadreze, n funcie de soldul final, fie n grupa conturilor de activ, fie n cea de pasiv. Aceste conturi se numesc conturi bifuncionale sau conturi cu dubl valen. Debit (D) Cont de activ (A) Credit (C) Soldul iniial debitor (Sid) Sporiri (+) Scderi (-) Sold final debitor (Sfd) sau cont balansat cnd Total debit = Total credit Debit (D) Cont de pasiv (P) Credit (C) Reduceri (-) Sold iniial creditor (Sic) Sold final creditor (Sfc) Creteri (+) sau cont soldat cnd Total credit = Total debit Soldul arat existena la un moment dat a elementului nregistrat n cont. Existentul la nceputul unei perioade de gestiune se numete sold iniial i se trece n cont pe baza bilanului precedent, iar existentul la sfritul perioadei se numete sold final. Soldul final se determin pe baza datelor nregistrate n cont, ca diferena ntre total sume debitoare i total sume creditoare sau invers. Un cont are la un moment dat un singur fel de sold: debitor sau creditor. Dac total debit este egal cu total credit, contul nu are sold sau se soldeaz (este un cont soldat sau balansat9). Rulajul contului arat creterile i/sau descreterile elementului patrimonial intr-o perioad de timp determinat. Rulajul debitor are coninut opus rulajului creditor. nregistrarea unei sume n debitul contului se numete debitare, aa cum nregistrarea unei valori sau cantiti n credit se numete creditare.
9

Oprea, C., Ristea, M., op. cit., pag.133

21

Totalul se obine prin adunarea sumelor nscrise n cont, separat pe debit i pe credit, deci obinndu-se total debit i total credit. Totalul poate fi egal sau mai mare dect rulajul contului, deoarece n acest caz el conine i soldul iniial al elementului patrimonial. Data cuprinde ziua, luna i anul operaiunii care modific un element patrimonial, fiind cunoscut faptul c transformrile patrimoniale se nregistreaz i contabilizeaz strict cronologic. Explicaia poate fi descriptiv, prin explicarea pe scurt a operaiunii economice, sau contabil prin indicarea conturilor corespondente potrivit principiului dublei nregistrri. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Dubla nregistrare n contabilitate nseamn nregistrarea simultan i cu aceeai sum sau cantitate a unei operaii economice, n debitul unui cont i creditul altuia, sau invers. Aceast operaiune este cunoscut i ca o treapt a contabilitii, sau ca sistem contabil digrafic.10 Sistemul de calcul contabil digrafic observ micarea fiecrui element patrimonial prin dou serii de calcule sincronice, folosind conturile de activ i de pasiv. Pentru a urmri, n cursul unui exerciiu modificrile fiecrui element de activ i de pasiv, este necesar descompunerea bilanului iniial deschiderea a cte un cont aferent fiecrei componente bilaniere. Conturile deschise vor cuprinde ntregul coninut al bilanului. Pentru a cunoate i succesiunea cronologic a micrilor nainte de a trece operaiile directe n conturile aferente se stabilete corespondena conturilor. nsemnnd activul cu A i pasivul cu P, iar creterile cu semnul plus (+) i reducerile cu semnul minus (-) modificrile din cele patru tipuri de egaliti bilaniere fundamentale se reflect, n mod corespunztor, n patru egaliti contabile fundamentale, astfel: Egalitatea bilanier 1. A + x - x = P 2. A = P + x - x 3. A + x = P + x
10

Egalitatea contabil 1. + A = - A 2. - P = + P 3. + A = + P

Petri, R., Georgescu, I., Betianu, L., Bazele contabilitii, Ed. Gorun, Iai, 2001, pag.47.

22

4. A - x = P - x x = modificarea

4. - P = + P

nregistrarea simultan i la acelai nivel a unei operaii singulare sau a unui grup de operaii inseparabile, dup caz, fie n debitul unui cont i creditul altui cont sau mai multor conturi, ori, invers n creditul unui cont i n debitul altui cont sau mai multor conturi poart numele de nregistrare dubl. Conturile implicate ntr-o operaiune sunt conturi corespondente. Conturi sintetice i analitice n contabilitate, pentru a se putea nregistra elementele patrimoniale ale ntreprinderii n totalitatea lor i pe prile componente, se utilizeaz dou feluri de conturi: conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii, care reflect valoric elementele patrimoniale de acelai gen, grupate dup caracteristici generale, iar conturile analitice sunt folosite pentru a oglindi fiecare component a elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice, dup nsuirile lor specifice. Analiza contabil necesar stabilirii corespondenei conturilor Analiza contabil necesar stabilirii corespondenei conturilor const n studierea, pe baz de documente, a fiecrei operaii economice sau financiare, cu scopul de a stabili conturile care intr n funciune i care parte a acestora va suferi transformri. Analiza contabil trebuie s rspund la ntrebrile: ce elemente se modific prin influena unei operaii singulare sau a unui grup de operaii inseparabile, iar dintre elementele n cauz care aparin activului i care aparin pasivului?; ce conturi intervin pentru a nregistra micrile respective i din care serie de conturi face parte fiecare ?; n care elemente de activ i de pasiv se produc creteri i scderi ?; Pentru a stabili corespondena conturilor, pe scurt, se rspunde la urmtoarele ntrebri: 1. ce conturi intr n funciune? 2. se produce o sporire sau o reducere? 23

3. ce caracter are fiecare cont: este un cont de activ sau de pasiv? 4. pe care parte a contului se face nregistrarea? Aplicnd regulile de funcionare a conturilor se determin ce conturi se debiteaz i care se crediteaz i se stabilete corespondena lor. Articolul contabil i formula contabil Corespondena conturilor se concretizeaz n formularea articolelor contabile. Articolul indic contul sau conturile debitoare i contul creditor corespondent i, invers, contul sau conturile creditoare i contul debitor corespondent. Articolul contabil cuprinde n forma lui complet urmtoarele elemente: data articolului; titlul articolului; explicaia operaiei; suma de bani care se scrie la sfritul textului explicativ i n coloana de sume, n dreptul conturilor debitoare i creditoare; n funcie de numrului de conturi corespondente din care e format articolul contabil se poate vorbi de : articole contabile simple; articole contabile compuse. Articolele contabile simple sunt acelea n care intervin numai dou conturi, unul debitor i altul creditor. Tabloul general de clasificare a conturilor Planul General de Conturi reprezint forma standardizat a schemei de clasificare a conturilor, n cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i un simbol cifric, care permit ncadrarea ntr-o subgrup, grup sau clas de conturi.Tabloul general de clasificare a conturilor asigur unitate de coninut, simbolizare, denumire, funcie i uniformitate, elemente indispensabile unui sistem contabil normalizat i reglementat. Tabloul general de clasificare a conturilor le ordoneaz dup criteriul bilanier (Activ = Pasiv), n structuri patrimoniale de activ i respectiv de pasiv, iar dup criteriul funcional, clasele, grupele i subgrupele sunt create i ierarhizate dup fluxul normal al circuitului economic, i anume constituire-aprovizionare-producie-desfacererepartiie.Clasele se mpart n cel mult 10 grupe ce dau denumirile conturilor principale (codificate de la 00 la 99), grupele cuprind maximum 10 conturi sintetice sau divizionare 24

(simbolizate de la 000 la 999). n continuare tabelul se continu pe subconturi i conturi analitice de diverse grade de dezvoltare.Conturile care aparin aceleai clase se recunosc dup cifra iniial (ex.: clasa 5 Conturi de trezorerie la ageni economici cu scop lucrativ, Conturi de venituri la instituii publice), grupa se identific dup a doua cifr a simbolului (ex.: grupa 51 Conturi la bnci pentru ageni economici cu scop lucrativ, Veniturile instituiei pentru instituiile publice), conturile sintetice se identific dup a treia cifr (ex.: grupa 531 Casa pentru ageni economici cu scop lucrativ i respectiv Venituri de realizat pentru instituiile publice), iar subconturile se individualizeaz dup a patra i a cincia cifr din simbol (ex.: grupa 5311 Casa n lei i respectiv 531.03 Venituri de realizat din taxe de spitalizare). Pentru a asigura uniformitatea i unitatea conturilor, n ara noastr se utilizeaz planul de conturi general, planul de conturi simplificat, planul de conturi pentru instituiile publice, instituii financiare i de credit, societi de asigurri, instituii cu scop nelucrativ, etc. cu scopul de a oferi posibilitatea respectrii specificitii pe domenii de activitate, form de proprietate, dimensiune a ntreprinderii. Contul i dubla nregistrare ocup locul cel mai important n cadrul procedeelor specifice metodei contabilitii, deoarece permit urmrirea existenei, a micrii i/sau transformrii elementelor patrimoniale, n dubla lor ipostaz, respectiv a utilitii i destinaiei economice, pe de o parte, a raporturilor juridice ce se nasc, se modific, se sting, pe de alt parte. Contabilitatea instituiilor publice Se numete metod calea raional de urmat n vederea atingerii unui scop. Metoda contabilitii permite analiza elementelor componente ale obiectului contabilitii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea esenei lor. n acest proces de cunoatere, se parcurg trei trepte, i anume: A. reprezentarea cifric a micrilor de valori, ca un bilan mobil; B. sistemul de calcul contabil digrafic; C. calculele periodice de sintez. A. Reprezentarea cifric a micrilor de valori, ca un bilan mobil Procesele economice din exteriorul i din interiorul unei entiti determin transformri n coninutul i formele de existen ale mijloacelor i resurselor. Pentru contabilitate este esenial stabilirea obiectului, valorii i sensului acestor micri, n condiiile respectrii echilibrului, adic a egalitii M(A) = R(P). 25

Dup fiecare dintre aceste micri, configuraia bilanului se schimb, att sub aspectul valorilor nscrise n dreptul fiecrui element, ct i al numrului de elemente, fr ca egalitatea s fie afectat. Micrile care produc modificri numai n structura activului, sau numai n aceea a pasivului, se numesc micri permutative, iar cele care produc efecte att n activ ct i n pasiv, se numesc micri opuse. B. Sistemul de calcul contabil digrafic nregistrarea tuturor micrilor i transformrilor mijloacelor i resurselor dintr-un perimetru contabil determin realizarea unei serii de bilanuri succesive. Existena unei mulimi considerabile de fenomene care se produc i se nregistreaz n cursul unei perioade scurte face imposibil evidenierea lor numai cu ajutorul bilanului. De aceea, contabilitatea i-a creat un mijloc propriu de calcul, numit cont. Acest instrument, folosit de metoda contabilitii, permite evidenierea i urmrirea grupat, ordonat i sistematizat a informaiilor referitoare la elementele componente ale patrimoniului. Contul se refer la un singur element din bilan, evideniaz situaia lui la un moment dat, dar i modificrile succesive care s-au produs n decursul unei perioade asupra acelui element. Reflectarea concomitent i cu o aceeai sum a dou operaii economice n dou conturi, i anume debitarea unui cont i creditarea altui cont, poart numele de dubl nregistrare. Conturile ntre care se stabilete legtura pe baza dublei nregistrri se numesc conturi corespondente. Formula contabil este rezultatul analizei contabile a fiecrei operaii economice, reprezentnd modalitatea de exprimare grafic a acesteia, prin menionarea conturilor corespondente i respectarea egalitii valorice dintre sumele cu care se modific elementele patrimoniale. Articolul contabil se formeaz prin adugarea, la elementele formulei contabile, a explicaiei descriptive a operaiei, preciznd data efecturii ei i documentul care o justific. Funciile contului 1. Funcia de nregistrare, ordonare, grupare i sistematizare a informaiilor Contul reprezint procedeul prin care se realizeaz dubla nregistrare, care evideniaz modificrile patrimoniului n mod cronologic i sistematic. Existena celor dou pri ale sale - debit i credit - permite separarea creterilor unui 26

element (de activ sau de pasiv) de micorrile care au loc, oferind informaii privind dinamica elementelor a cror evoluie o nregistreaz. 2. Funcia de calcul Contul reflect situaia iniial, creterile, micorrile i situaia final a nivelului (a valorii, sau a cantitii) unui element patrimonial. Micarea sau rulajul contului reprezint totalul sumelor nregistrate n cursul unei perioade de gestiune n debitul sau creditul acelui cont. n raport cu cele dou pri ale contului, exist micarea debitoare sau rulajul debitor, respectiv micarea creditoare, sau rulajul creditor. Prin nsumarea soldului iniial debitor i a rulajului debitor se obine totalul sumelor debitoare, aceeai regul fiind valabil i pentru credit. Soldul final se calculeaz la sfritul perioadei de gestiune, ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, i invers. Prelund semnul (debit sau credit) totalului mai mare, soldul este numit debitor, dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect al sumelor creditoare, respectiv - creditor, dac totalul sumelor creditoare este mai mare. Contul soldat, sau balansat este acel cont care nu prezint sold final. 3. Funcia de analiz Informaiile obinute prin studierea conturilor sunt utilizate, direct sau indirect (adic transformate n indicatori financiari), pentru fundamentarea deciziilor. 4. Funcia de control Aceast funcie urmrete corectitudinea (legalitatea) efecturii operaiilor nregistrate n conturi, precum i respectarea integritii patrimoniului ale crui elemente le reflect. C. Calculele periodice de sintez Cea de-a treia treapt a metodei contabilitii concepe sinteze asupra grupului de fapte i categoriilor de fenomene reflectate prin intermediul sistemului de conturi. Aceste sinteze sunt reprezentate prin: bilanul ca sintez asupra situaiei patrimoniului calculaia contului de rezultat patrimonial situaia fluxurilor de trezorerie 27

sistemul balanelor de verificare analiza comparativ i calculul previzional. Balana de verificare Dubla nregistrare aplicat pentru o succesiune de operaii care exprim micri sau transformri ale elementelor patrimoniale, poate fi reflectat prin egalitatea dintre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare. Balana de verificare este o sintez a contabilitii, care are rolul de centralizare i verificare periodic a exactitii datelor prin redarea totalurilor valorice privind soldurile, rulajele debitoare i creditoare, iar n unele cazuri i totalul sumelor debitoare i a celor creditoare. Forme de nregistrare n contabilitate Formele de nregistrare n contabilitate reprezint sistemul de registre, formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a operaiunilor economico -financiare efectuate pe parcursul exerciiului financiar. Principalele forme de nregistrare n contabilitate a operaiunilor economico-financiare n cazul unitilor care conduc contabilitatea n partid dubl sunt pe jurnale, maestru-ah i forma combinat maestru-ah cu jurnale. n cadrul formei de nregistrare n contabilitate pe jurnale, principalele registre i formulare care se utilizeaz sunt: Registrul-jurnal (cod 14-1-1); Registrul inventar (14-1-2); Cartea mare (cod 14-1-3); Jurnale auxiliare; Balana de verificare. Activitatea domeniului public se desfoar cu aport substanial de bani publici, gestionai prin sistemul unitar de bugete, n interesul statului, pentru ndeplinirea sarcinilor i obiectivelor acestuia. Procesul prin care resursele publice sunt solicitate de ctre ordonatori, angajate n baza cererilor acestora i acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuia bugetar reprezint finanarea bugetar.

28

Suma aprobat prin buget reprezentnd limita maxim pn la care se pot confirma i efectua pli pentru destinaiile prevzute n bugetele anului respectiv reprezint credit bugetar. Sfera de aplicabilitate a acestui concept reunete, aadar, aciunile de angajare de credite bugetare i respectiv de folosire efectiv a acestora. Aceste dou activiti delimiteaz etapele finanrii bugetare care pot fi denumite drept: - deschidere de finanare; - finanare propriu-zis. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor principali de credite, numai dup deschiderea, repartizarea i/sau alimentarea conturilor de disponibil deschise la trezorerie sau bnci pe surse de finanare. Aprobarea deschiderii de credite se face n limita creditelor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri i celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare. De asemenea, la aprobare se au n vedere gradul de folosire a fondurilor puse la dispoziie anterior precum i gradul de ncasare a veniturilor bugetare. Ordonatorii principali de credite pot dispune lunar retragerea creditelor bugetare deschise i neutilizate din conturile proprii precum i ale instituiilor subordonate. Retragerile trebuie justificate, avizate de ctre Ministerul Finanelor Publice i retrase anterior datei de 25 a fiecrei luni. n procesul execuiei bugetare parcurg cele patru faze: - angajament; - lichidare; - ordonanare; - plat. Cum n execuia bugetar funcioneaz principiul separrii atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale persoanelor de cele ale persoanelor cu calitate de contabil, precizm c primele trei faze sunt de competena ordonatorilor de credite, n timp ce plata este asigurat de eful compartimentului financiar contabil, n limita fondurilor disponibile. Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i utiliza creditele bugetare doar n limita prevederilor i potrivit destinaiilor aprobate. Propunerea de angajare face obiectul unui act n care se determin pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, care este valoarea creditelor bugetare n contul creia se mai pot angaja cheltuieli. Angajamentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate competent afecteaz bani publici unor anumite destinaii, n limita creditelor 29

bugetare aprobate. El trebuie s precead orice angajament de plat fcut n limita creditelor bugetare rezervate pentru efectuarea plii n cauz. Creditele bugetare neangajate, precum i creditele bugetare angajate i neutilizate pn la sfritul exerciiului bugetar sunt anulate de drept. Orice cheltuial angajat i nepltit pn la ncheierea exerciiului curent se va plti n contul bugetului pe anul urmtor din credite bugetare aprobate n acest scop. Lichidarea cheltuielii reprezint faz n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin i verific realitatea sumei datorate i se apreciaz exigibilitatea angajamentului legal pe baza documentelor justificative care atest tranzacia sau evenimentul. Ordonanarea este faza execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat. Ordonanarea mbrac forma unui document intern prin care ordonatorul de credite d dispoziie conductorului compartimentului financiar contabil s efectueze plata. Plata reprezint faza final a execuiei bugetare prin care instituia stinge obligaiile fa de teri creditori. Ea se face de ctre profesioniti contabili, n limita creditelor bugetare i destinaiilor aprobate, prin unitile trezoreriei la care instituiile au conturi deschise. Plile n valut sau alte pli prevzute de norme se fac prin bnci. Contabilitatea public are drept sarcin urmrirea distinct a celor dou etape ale finanrii bugetare, deschiderea de finanare, i finanarea propriu-zis. Pentru etapa deschiderii de finanare precizm c ea reprezint doar un angajament din partea statului, care la momentul asumrii nu afecteaz patrimonial instituia public. Abordarea contabil se concretizeaz n utilizarea conturilor n afara bilanului din clasa 8 Conturi speciale. Finanarea propriu-zis nseamn consumarea creditelor bugetare deschise sau repartizate i se concretizeaz n pli nete de cas i cheltuieli efective. Finanarea propriu-zis genereaz evenimente i tranzacii care afecteaz patrimoniul instituiei n ceea ce implic adoptarea unei politici contabile conduse prin conturi de bilan. Finanarea instituiilor publice se asigur: integral din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale;

30

 din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale; integral din venituri proprii. Conform legii, instituiile finanate integral din buget, vars toate veniturile realizate bugetului care a realizat finanarea. Instituiile publice pot primi de la persoane fizice sau juridice bunuri materiale sau fonduri bneti, cu titlu gratuit, sub form de donaii sau sponsorizri. Circuitul economic; noiunea de flux i noiunea de stoc Activitile economice presupun efectuarea unor tranzacii, respectiv transferuri de bunuri i valori de la o unitate instituional la alta. Succesiunea diverselor tipuri de tranzacii se concretizeaz n formarea unor circuite economice. Circuitul economic poate fi descompus ntr-un circuit real (flux real sub form de bunuri i servicii) i, n sens invers, ntr-un circuit monetar (flux monetar sub form de cheltuieli i venituri). Stocul reprezint un flux care ateapt s fie pus n micare. Stocul furnizeaz o reprezentare instantanee a realitii economice, iar fluxul d o dimensiune temporal, deoarece el arat ce s-a ntmplat n cursul unei perioade date. La nivelul unei entiti, circuitul economic poate fi prezentat n mod global sau poate fi descompus ntr-un circuit extern i unul intern. Noiunea de flux aa cum este studiat de contabilitate, corespunde celei de relaie de schimb din teoria economic. Fluxurile reprezint micrile de bunuri, servicii sau de moned, dar reflect i relaiile juridice pe care le determin, respectiv drepturile i obligaiile care decurg din aceste relaii de schimb. Contabilitatea grupeaz totalitatea fluxurilor care se formeaz n activitatea economic n trei categorii: fluxuri patrimoniale, fluxuri financiare i fluxuri monetare. Clasificarea fluxurilor se realizeaz, dup criteriul impactului asupra lichiditilor ntreprinderii, astfel: 1. Fluxuri monetare - care au un impact imediat asupra disponibilitilor (de exemplu aprovizionri sau vnzri cu plata pe loc).

31

2. Fluxuri financiare - nu au un impact imediat asupra disponibilitilor ntreprinderii (cumprrile sau vnzrile pe credit). 3. Fluxuri patrimoniale - care nu au nici imediat i nici ulterior un impact asupra disponibilitilor (reevaluarea mijloacelor fixe sau constatarea diferenelor de conversie privind operaiile n devize). Circuitul economic prezint micrile de valori, transformarea suferit de mijloacele economice i formarea resurselor corespunztoare unei uniti instituionale, procese grefate pe un patrimoniu dat. Definiii Contabilitatea de angajamente reprezint o baz de contabilizare conform creia tranzaciile i alte evenimente sunt recunoscute atunci cnd apar (i nu doar cnd se concretizeaz n numerar sau echivalente de numerar primite sau pltite). Aadar, tranzaciile i evenimentele sunt nregistrate n registrele contabile i recunoscute n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. Elementele recunoscute conform contabilitii de angajamente sunt activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile. Activele sunt resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute i care se ateapt s genereze pentru entitate beneficii economice viitoare sau potenial de servicii. Entitatea asociat reprezint o entitate n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici o entitate controlat, nici o asociere n participaie a investitorului. Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Controlul este capacitatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile sale. Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede. 32

Cheltuielile reprezint descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare, sub form de ieiri sau consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele nete/capitalurile proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari. Elementele extraordinare sunt venitul sau cheltuielile care rezult din evenimente sau tranzacii care se delimiteaz clar de activitile obinuite ale entitii, nu sunt preconizate a reaprea frecvent sau regulat i sunt n afara controlului sau influenei entitii. Activitile de finanare sunt activiti din care rezult modificri n mrimea i compoziia capitalului cu care s-a contribuit i mprumuturilor entitii. Valuta este o moned, alta dect moneda de raportare a entitii. Datoriile sunt obligaii curente ale unei entiti, rezultate din evenimente anterioare, a cror stingere se ateapt s determine o reducere a resurselor concretizate n beneficiile economice sau potenialul serviciilor entitii. Entitate economic Ali termeni folosii pentru a desemna o entitate economic sunt entitate administrativ, entitate financiar, entitate consolidat i grup. O entitate economic poate include entiti care au att politici sociale, ct i obiective comerciale. De exemplu, un departament guvernamental pentru locuine poate fi o entitate economic care include entiti care ofer locuine pentru o tax nominal, precum i entiti care ofer locuine pe o baz comercial. Control i audit public Control financiar: ansamblul format din controlul intern, auditul intern i auditul extern. Controlul intern (control managerial) are n vedere: organizaia, politicile sau procedurile utilizate pentru a se atinge rezonabil obiectivele unitii publice n condiii de eficien, economicitate i eficacitate; fraude; proast administrare; responsabilitate. Controlul intern include i controlul administrativ. Auditul Etimologie: limba latin - audire = a asculta. I se atribuie semnificaia de verificare - inspecie - analiz (via); revizie contabil, bilan. Ce este pentru manageri? 33

Auditul reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz, n mod profesional, informaiile legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un document, numit raport de audit cu o opinie responsabil. Procesul de audit (numit i misiune de audit) se deruleaz pe baza unor standarde naionale i internaionale; Auditorii sunt persoane ce dobndesc aceast calitate n condiii strict reglementate de legislaia n vigoare; Entitatea auditat poate fi: unitate patrimonial, guvernul n ansamblu, ministere, instituii sau, dup caz, departemente ministeriale, programe, operaiuni, etc. Auditul financiar (extern) se aplic, n general, doar funciei contabile pe baza situaiilor financiare ntocmite de managementul entitii, deseori auditorul financiar verificnd sistemul de control prin testele specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situaiile financiare supuse auditrii. Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii publice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Auditorul intern, care potrivit legii romne trebuie s aib calitatea de auditor financiar, prin procedeele specifice examineaz i prezint opinii referitoare la audituri operaionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate i de eficacitate, i la cele legate de management i de strategie. Categorii de audit intern

a) Auditul de regularitate n evoluia sa fireasc auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate (conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiional pentru c la vremea respectiv auditorul verifica dac regulile i procedurile sunt bine aplicate, dac se respect organigranmele, sistemele de informare, etc. Auditorul intern avea la baz un sistem de referin i de aceea munca sa era relativ clarificat, el acionnd prin constatri i comparri privind aplicarea, 34

interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecine pe care le raporta celui care dispusese auditul. Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realitii cu sistemul de referin propus, indiferent c unii teoreticieni extremiti n nuane fac diferene ntre regularitate i conformitate. b) Auditul de eficacitate Auditul de eficacitate, mai complex, situndu-se pe o scar superioar n evoluia auditului intern, ine cont de cultura organizaional pentru c el se refer la calitate i nu la un sistem de referin. Se va observa c eficacitatea se refer la calitatea muncii i a rezultatelor obinute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul n care s-a desfurat efectiv activitatea. Auditul de eficacitate se poate numi fr nici o greeal audit de performan, care reflect calitatea msurilor adoptate prin rezultatele nregistrate. Nu ntmpltor se insist pe sensul celor doi termeni: eficacitatea i eficiena. eficacitatea reprezint atingerea obiectivelor fixate, respective rspunsul entitii la ateptri eficiena nseamn de a face ct mai bine posibil, respectiv de a obine cea mai bun calitate n ceea ce privete cunotinele, comportamentele i comunicarea. c) Auditul de management Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe perspective, accepiuni drept pentru care putem utiliza trei abordri: - practica dominat, ceea ce nseamn c responsabilul sectorului auditat i prezint auditorului intern politica pe care trebuie s o aplice; auditorul intern se va asigura c exist o poilitic i n ce msur aceast este exprimat cu claritate de cel care o are n responsabilitate. n continuare, auditorul intern va analiza modul n care politica sectorial corespunde strategiei instituiei sau politicilor cuprinse i rezultate din strategie. Putem afirma c se poate aplica i un audit tradiional, de conformite, spre exemplu, ca misiune specific, referitoare la conformitatea dintre politica dintr-un domeniu i strategia entitii sau chiar ca un audit de eficacitate. 35

- aplicarea politicii n cadrul entitii, iar auditorul intern se va asigura c pe teren, politica este cunoscut, neleas i, evident, aplicat, auditorul intern avnd rolul de apreciator al controlului intern. De asemenea se poate vorbi de conformitate n sensul conformitii dintre politic i aplicarea sa. - elaborarea strategiei, care trebuie s fie un proces formalizat prin care s se realizeze armonizarea propunerilor i aprobarea de ctre direcia general, avnd ca efect existena unei strategii definite i aprobate i care se aplic. d) Auditul de strategie Aflat pe treapta superioar a evoluiei auditului intern, auditul de strategie reprezint o confruntare ntre toate politicile i strategiile entitii cu mediul n care aceasta se afl pentru verificarea coerenei globale. Activitatea de control i de audit din instituiile publice are n vedere i: Corupia: abuz, activ sau pasiv, al funcionarilor publici (fie numii fie alei), n scopul obinerii de avantaje financiare private sau de alte beneficii constatare: elementul genuin al probei de audit: diferena ntre ceea ce trebuia s fie i ceea ce este n fapt. Frauda: cea mai sever form a iregularitii, constnd ntr-un act sau o omisiune intenionate, de natur s ncalce o regul. Riscul de audit cuprinde trei componente: - Riscul inerent; - Riscul de control; - Riscul de nedetectare. La finalizarea fiecrui audit, auditorii trebuie s ntocmeasc, n form scris i format corespunztor, un raport de audit, n cadrul cruia s-i exprime clar opinia i s formuleze alte observaii asupra situaiilor auditate. Opinia de audit constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile generale ale auditului situaiilor ale entitii auditate. n raportul de audit se pot formula urmtoarele tipuri de opinie: - O opinie necalificat (favorabil sau opinie fr rezerve), atunci cnd auditorul este sigur c toate aspectele importante sunt legale i n regul; - O opinie necalificat cu paragraf explicativ, atunci cnd auditorul consider c este necesar s atrag atenia asupra unor aspecte eseniale privind anumite probleme importante; 36

O opinie calificat (cu rezerve), atunci cnd auditorul nu este de acord sau are ndoieli n privina uneia sau mai multor aspecte din situaiile auditate, situaii care, dei sunt materiale, nu afecteaz o bun nelegere a activitii entitii; Un refuz de opinie, atunci cnd posibilul efect al limitrii domeniului este att de important i cuprinztor nct curtea de conturi nu a putut obine probe de audit suficiente, relevante i demne de ncredere i ca atare nu poate emite o opinie; O opinie advers, atunci cnd situaiile auditate ale entitii nu sunt reprezentative i nu ofer o imagine clar i fidel.

nainte de elaborarea raportului de audit se pregtete o scrisoare ctre management n care se vor detalia toate faptele semnificative i constatrile aprute pe parcursul activitii de audit. Managementul financiar reprezint un ansamblu corelat de metode, tehnici, instrumente i aciuni orientate spre alegerea, formarea, dezvoltarea i utilizarea optim a resurselor financiare pentru asigurarea mijloacelor necesare desfurrii activitii economice i realizrii obiectivelor, innd cont att de influena factorilor interni (din cadrul organizaiei) ct i de a celor externi (din mediu). n acest context, unii autori definesc managementul financiar doar ca un proces de conducere eficient a procesului de alocare corect i profitabil a resurselor. Accentul este pus pe asigurarea eficienei constituirii i utilizrii capitalului, realizndu-se suportul financiar maximizrii valorii de pia a firmei i creterea averii acionarilor. Managementul financiar este o component de sine stttoare a managementului general al organizaiei i ndeplinete dou funcii eseniale: - planificarea i controlul activitii organizaiei prin prisma criteriilor i mijloacelor specifice finanelor; - fundamentarea i adoptarea de decizii financiare, legate de ndeplinirea obiectivelor propuse prin programe, cu luarea n considerare a criteriilor de eficien financiar. Prin funciile sale, managementul financiar trebuie s asigure, n primul rnd, supravieuirea firmei, apoi consolidarea situaiei financiare i, n final, obinerea de performane economice notabile. Rolul managementului financiar ntr-o organizaie este de a crea un mediu favorabil, n care s se realizeze echilibrul economic ntre obiectivele financiare 37

ale firmei, valoarea de pia a acesteia i tehnicile, instrumentele i mijloacele utilizate pentru msurarea performanelor sale financiare. Acest aspect devine esenial deoarece odat ce au fost stabilite performanele economice ale unei organizaii, acestea trebuie monitorizate, analizate i interpretate. Din acest motiv n orice organizaie, fie public sau privat, managementul financiar ndeplinete urmtoarele atribuii: - evalueaz eforturile financiare ale tuturor aciunilor care urmeaz a fi ntreprinse ntr-o perioad de gestiune dat; - asigur la momentul oportun, n structura i condiiile reclamate de necesiti, capitalul, la un cost ct mai sczut posibil; - urmrete modul de utilizare al capitalului i gradul de influen a factorilor de decizie din celelalte centre de responsabilitate, n direcia asigurrii unei utilizri eficiente a tuturor fondurilor atrase n circuitele financiare; - asigur i menine echilibrul financiar pe termen scurt i pe termen lung n concordan cu necesitile ntreprinderii; - urmrete obinerea rezultatului financiar scontat i l repartizeaz pe destinaii. Clasificarea deciziilor financiare se poate realiza dup mai multe criterii, dint re care cele mai importante sunt: - dup natura obiectivelor urmrite (orizontul de timp) existent; - dup natura activitilor care genereaz fluxurile financiare. n funcie de orizontul de timp urmrit, deosebim trei categorii de decizii financiare: decizii strategice, decizii tactice, decizii operaionale. Structura acestora este urmtoarea: Tabelul 2.1. Tipurile deciziei financiare dup orizontul de timp urmrit Tipul deciziei Incidena Numrul informaiilor Luarea deciziei financiare necesare Strategic Termen lung Ridicat Lent Tactic Termen mediu Limitat Lent Operaional Termen scurt limitat Rapid Sursa: Avare, Ph; Ravary, L., .a., Gestiune i analiz financiar, Editura Economic, Bucureti, 2000, p.15 Deciziile financiare strategice stabilesc strategiile financiare ale organizaiei pe termen lung (de civa ani). Deciziile financiare tactice se subordoneaz deciziilor financiare strategice, reprezentnd o continuare i o detaliere a acestora i corespund realizrii operaiunilor financiare curente. 38

Deciziile financiare operaionale se refer la activitatea cotidian dintr-o organizaie si sunt cele mai numeroase (oprirea produciei ca urmare a defectrii utilajelor, disfuncionaliti n aprovizionare, diverse pli zilnice, etc Dup natura activitilor care genereaz fluxurile financiare, deciziile financiare sunt: de investiii, de finanare i de repartizare a profitului. Deciziile de investiii influeneaz direct structura activelor i gradul de lichiditate i este considerat a fi cea mai important. Decizia de investiii se subordoneaz obiectivelor pe termen mediu i lung stabilite prin politica general a organizaiei. Deciziile de finanare urmresc alegerea structurii de finanare, analiznd costul fiecrei surse de capital n parte. Deciziile de repartizare a profitului Tabelul 2.2. Alte tipuri de decizii Criterii de Tipul deciziei Caracteristici clasificare Decizii periodice - se adopt la intervale neregulate de Frecvena cu care se timp adopt - sunt dificil de anticipat - depind de potenialul decizional al org. Decizii unice - au caracter excepional - nu se repet n viitorul apropiat Decizii anticipate - se cunoate dinainte perioada Posibilitatea de adoptrii i principale elemente anticipare implicate Decizii - perioada adoptrii i principalele imprevizibile elemente implicate se cunosc cu puin timp nainte - calitatea deciziei depinde de iniiativa i capacitatea decidentului Decizii integrale - au caracter curent Amploarea sferei - se adopt din iniiativa decidentului decizionale a fr avizul ealonului ierarhic decidentului superior Decizii avizate - necesit avizul ealonului ierarhic superior - sunt de tipul deciziilor strategice i 39

tactice Decizii - sunt de tipul deciziilor strategice i Sfera de cuprindere participative tactice a decidentului - consum mult timp Pentru a se asigura eficiena maxim a deciziilor financiare, acestea trebuie s satisfac urmtoarele cerine: - s fie fundamentate tiinific; - s fie adoptate de compartimentele sau persoanele care au competena sau mputernicirea legal n acest sens; - s fie formulat clar i concis pentru a putea fi bine recepionate; - s fie adoptate i transmise n timp util.

Prof.univ.dr. Gabriela Marinescu 29.04.2010

40