13

CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTAREA

Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standarde i practici naionale relevante. Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate ca un ntreg. 13.1 Elemente de baz ale raportului de audit Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate, de regul sub forma de mai jos: (a) titlul; (b) cui se adreseaz (adresantul); (c) paragraful de deschidere sau introductiv: (i) identificarea situaiilor financiare auditate; (ii) o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului. (d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (n care se prezint natura unui audit): (i) o referire la Standardele Internaionale de Audit sau la standardele naionale de audit relevante); (ii) o prezentare a raportului de audit efectuat. (e) paragraful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditului; (h) semntura auditorului. Titlul Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Cui se adreseaz Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile locale. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate Raportul auditorului trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditorului, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu Standardele de Audit.

Audit i control financiar

Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include: (a) examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate; (b) evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; (c) evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare; (d) evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie. Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie s conin, n mod clar, opinia auditorului, dac situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau dac acestea prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) n concordan cu un cadru general de raportate financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare. Data raportului Auditorul trebuie s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere. Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze un anumit amplasament, care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului. Semntura auditorului Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amndou, dup cum este cazul. 13.2 Raportul auditorului O opinie fr rezerve trebuie exprimat, atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod cerect toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. Rapoarte modificate Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat n urmtoarele situaii: Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului (a) paragraf de evideniere a acestora. Aspecte ce afecteaz opinia auditorului (a) opinia cu rezerve; (b) imposibilitatea exprimrii unei opinii; (c) opinia contrar. Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuitate a activitii. Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului auditorului prin adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activitii) a crei rezoluie depinde de evenimente viitoare i care poate afecta situaiile financiare. Aspecte ce afecteaz opinia auditorului O opinie cu rezerve (calificat) trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve (necalificat), dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau

Concluziile auditului i raportarea

limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau o imposibilitate de exprimare a opiniei. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie s fie exprimat atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare. O opinie contrar trebuie exprimat, atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incomplet sau neltoare a situaiilor financiare. Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o prezentare clar a motivelor i, mai puin, dac este imposibil, o autentificare a efectului(lor) posibil(e) asupra situaiilor financiare. Circumstanele ce pot avea ca rezultat o opinie alta dect cea cu rezerve Limitarea ariei de aplicabilitate Limitarea ariei de aplicabilitate a activitii auditorului poate fi impus uneori de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii angajamentului specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care auditorul o consider ca fiind necesar). O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de circumstane (de exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate, de asemenea, s apar, atunci cnd, conform opiniei auditorului, evidenele contabile sunt necorespunztoare sau atunci cnd auditorul este n imposibilitatea de a desfura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii calificate sau o imposibilitate de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie s prezinte limitarea i s indice posibile ajustri ale situaiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare, dac nu ar fi existat limitarea. Dezacordul cu conducerea Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte, cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau o opinie contrar. 13.3 Date comparative Auditorul trebuie s determine dac situaiile comparative sunt n conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general de raportare financiar relevant pentru situaiile financiare care sunt auditate. Existena unor diferene ntre cadrele generale de raportare financiar din ri diferite determin ca informaiile financiare comparative s fie prezentate, n mod diferit, n fiecare cadru general. Comparativele din situaiile financiare, de exemplu, pot prezenta valori (cum ar fi poziia financiar, rezultate ale operaiunilor, fluxuri de numerar) i informaii adecvate aferente unei entiti pentru mai mult de o perioad (exerciiu financiar), n funcie de cadrul general. Cadrele generale i matodele de prezentare se regsesc ca: (a) Cifre corespondente cnd cifrele i alte prezentri de informaii aferente perioadei anterioare sunt incluse ca parte a situaiilor financiare ale perioadei curente i urmeaz a fi analizate n legtur cu cifrele i urmeaz a fi analizate n legtur cu cifrele i prezentrile de informaii aferente perioadei curente. Aceste cifre corespondente nu sunt prezentate ca situaii financiare complete, de sine-stttoare, ci constituie o parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente, destinate a fi interpretate numai n corelai cu cifrele aferente perioadei curente; (b) Situaii financiare comparative, n care cifrele i alte prezentri de informaii aferente perioadei anterioare sunt incluse n scopul comparrii cu situaiile financiare ale perioadei curente, dar ele nu constituie parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente. Responsabilitatea auditorului Auditorul trebuie s obin probe de audit suficient adecvate, care s ateste c cifrele corespondente ndeplinesc cerinele cadrului general de raportare financiar relevant. Acest fapt implic ca auditorul s evalueze dac: (a) politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt n concordan cu cele aferente perioadei curente sau dac au fost realizate modificri i/sau prezentri de informaii corespunztoare;

Audit i control financiar

(b) cifrele corespondente sunt n concordan cu valorile i alte prezentri de informaii din perioadele anterioare sau dac au fost realizate modificri i/sau prezentri de informaii adecvate. Raportare n situaia n care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, auditorul trebuie s emit un raport de auditare n care acestea nu sunt identificate n mod special, datorit faptului c opinia auditorului se refer la situaiile financiare aferente perioadei curente n ntregul lor, incluznd cifrele corespondente. n cazul n care raportul auditorului asupra perioadei anterioare, aa cum a fost emis anterior, include o opinie calificat, contrar sau exprim imposibilitatea de a exprima o opinie, iar aspectul care a determinat apariia modificrii este: (a) nerezolvat i determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie, de asemenea, s fie modificat n cea ce privete cifrele corespondente; (b) nerezolvat, dar nu determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie s fie modificat n ceea ce privete cifrele corespondente. n astfel de circumstane, auditorul trebuie s considere instruciunile din "Evenimente ulterioare" i: a) n cazul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost revizuite i emise din nou mpreun cu un nou raport al auditorului, acesta trebuie s determine dac cifrele corespondente sunt n concordan cu situaiile financiare revizuite; b) n cazul n care situaiile financiare anterioare nu au fost revizuite i emise din nou, iar cifrele corespondente nu au fost retratate n mod corespunztor i/sau nu au fost realizate prezentrile de informaii corespunztoare, auditorul trebuie s emit un raport modificat asupra situaiilor financiare aferente perioadei curente modificate n ceea ce privete cifrele corespondente incluse n acestea. Noul auditor - Cerine suplimentare Situaii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor n situaia n care auditorul decide s fac referire la alt auditor, raportul noului auditor trebuie s (a) faptul c situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor; (b) tipul de raport emis de ctre auditorul anterior i, n cazul n care raportul a fost modificat, motivele pentru care a fost modificat i (c) data acelui raport.

indice:

Situaii financiare neauditate aferente perioadei anterioare n cazul n care situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie s menioneze n cadrul raportului sau c cifrele corespondente sunt neauditate. Situaii financiare comparative Responsabilitile auditorului Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate suficient care s arate c situaiile financiare comparative ndeplinesc cerinele cadrului general relevant de raportare financiar. Acest fapt presupune ca auditorul s evalueze dac: (a) politicile contabile aferente perioadei anterioare sunt consecvente cu cele ale perioadei curente sau dac au fost realizate modificrile i/sau prezentrile de informaii corespunztoare; (b) cifrele prezentate aferente perioadei anterioare sunt n conformitate cu sumele i alte prezentri de informaii prezentate n perioada anterioar sau dac au fost realizate modificrile i/sau prezentrile de informaii corespunztoare. Raportare Atunci cnd sunt prezentate situaii financiare comparative, auditorul trebuie s emit un raport n care datele comparative s fie identificate n mod specific, deoarece opinia auditorului privind situaiile financiare este exprimat separat pentru fiecare perioad prezentat. Atunci cnd raporteaz asupra situaiilor financiare ale perioadei anterioare n acelai timp cu efectuarea auditorului pentru anul n curs, dac opinia n legtur cu aceste situaii financiare este diferit de

Concluziile auditului i raportarea

opinia anterior exprimat, auditorul trebuie s prezinte motivele eseniale pentru aceast diferen ntr-un paragraf de evideniere. Noul auditor - Cerine suplimentare Situaii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor n situaia n care situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost audiate de un alt auditor: (a) auditorul anterior poate emite din nou raportul de audit aferent perioadei anterioare, noul auditor procednd numai la raportarea aferent perioadei cerute sau (b) raportul noului auditor trebuie s precizeze c perioada anterioar a fost auditat de ctre un alt auditor, iar raportul noului auditor trebuie s indice: (i) faptul c situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor; (ii) tipul de raport emis de ctre auditorul anterior i, n cazul n care raportul a fost modificat, motivele pentru care a fost modificat; (iii) data acelui raport. n aceste circumstane, noul auditor trebuie s discute problema cu conducerea i, dup obinerea autorizrii acesteia, s contracteze auditorul anterior i s propun retratarea situaiilor financiare aferente perioadei anterioare. n cazul n care auditorul anterior este de acord s emit un nou raport asupra situaiilor financiare retratate aferente perioadei anterioare auditorul trebuie s urmeze instruciunile din paragraful anterior. Situaii financiare neauditate aferente perioadei anterioare Atunci cnd situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie s menioneze n cadrul raportului su c situaiile financiare comparative sunt neauditate. n situaiile n care noul auditor identific faptul c cifrele neauditate aferente anului anterior sunt n mod semnificativ eronate, acesta trebuie s solicite conducerii revizuirea cifrelor aferente anului anterior sau, n cazul n care conducerea refuz s realizeze acest lucru, s modifice n mod adecvat raportul. 13.4 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile rezultate din probele de audit obinute n timpul angajamentului de audit cu scop special ca baz pentru exprimarea unei opinii. Raportul trebuie s conin o exprimare clar a opiniei n scris. Consideraii speciale nainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special, auditorul trebuie s se asigure c exist un acord cu clientul n ceea ce privete natura exact a angajamentului, forma i coninutul raportului ce va fi emis. Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop special, cu excepia unui raport asupra situaiilor financiare sintetice, trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, de obicei n urmtoarea ordine: (a) titlu; (b) destinatar; (c) un paragraf introductiv; (i) identificarea informaiilor financiare auditate; (ii) o declaraie cu privire la responsabilitatea conducerii entitii i responsabilitatea auditorului; (d) un paragraf privind aria de aplicabilitate (descrierea naturii unui audit); (i) referire la standard-urile aplicabile angajamentelor de audit cu scop special sau la standarde, sau practici naionale relevante; (ii) o descriere a activitii de audit desfurate de auditor pe durata angajamentului; (e) un paragraf de opinie ce conine exprimarea opiniei asupra informaiilor financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditorului; (h) semntura auditorului.

Audit i control financiar

Atunci cnd se cere raportarea ntr-un format predeterminat, auditorul trebuie s analizeze coninutul i terminologia folosit n raportul predeterminat i, acolo unde este necesar, s fac modificri adecvate pentru a fi n conformitate cu cerinele din acest standard, fie prin modificarea terminologiei folosite, fie prin ataarea unui raport separat. Auditorul trebuie s ia n considerare dac orice interpretri semnificative ale unui acord pe care se bazeaz informaiile financiare sunt n mod clar prezentate n informaiile financiare. Rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu o baz cuprinztoare a contabilitii, alta dect Standardele Internaionale sau Standardele Naionale de Contabilitate. Raportul auditorului asupra situaiilor financiare ntocmite n concordan cu o alt baz cuprinztoare a contabilitii trebuie s includ o declaraie care s indice baza contabilitii folosit sau s se refere la nota, la situaiile financiare n care este prezentat aceast informaie. Opinia trebuie s stabileasc dac situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu baza identificat a contabilitii. Dac situaiile financiare ntocmite pe o alt baz cuprinztoare nu sunt corespunztor intitulate sau baza contabilitii nu este adecvat prezentat, auditorul trebuie s emit un raport modificat n consecin. Rapoarte asupra unei componente a situaiilor financiare La determinarea ariei de aplicabilitate a angajamentului, auditorul trebuie s considere acele elemente din situaiile financiare care sunt corelate i care ar putea afecta n mod semnificativ informaiile asupra crora trebuie s se exprime opinia de audit. Auditorul trebuie s considere conceptul pragului de semnificaie n legtur cu componenta situaiilor financiare asupra creia se face raportarea. Raportul auditorului asupra unei componente a situaiilor financiare trebuie s includ o declaraie care indic baza contabilitii n conformitate cu care componenta este prezentat sau se refer la un acord care specific baza. Opinia trebuie s exprime dac acea component este ntocmit, sub toate aspectele semnificative, n concordan cu baza identificat a contabilitii. Rapoarte asupra conformitii cu acordurile contractuale Angajamentele de exprimare a unei opinii privind conformitatea entitii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar atunci cnd aspectele generale ale conformitii sunt legate de aspectele financiare i contabile incluse n aria competenei profesionale a auditorului. Raportul trebuie s specifice dac, n opinia auditorului, entitatea s-a conformat cu prevederile particulare ale acordului. Rapoarte asupra situaiilor financiare sintetizate Auditorul nu trebuie s raporteze asupra situaiilor financiare sintetizate dect dac a exprimat o opinie asupra situaiilor financiare din care deriv acestea. Raportul auditorului asupra situaiilor financiare sintetizate trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, n mod obinuit n urmtoarea ordine: (a) Titlu; (b) Destinatar; (c) Identificarea situaiilor financiare auditate din care deriv situaiile financiare sintetizate; (d) O referire la data raportului de audit asupra situaiilor financiare prezentate pe larg i asupra tipului de opinie exprimat n acel raport; (e) O opinie n legtur cu consecvena informaiilor din situaiile financiare sintetizate cu informaiile din situaiile financiare auditate din care acestea deriv. Atunci cnd auditorul a emis o opinie modificat asupra situaiilor financiare prezentate pe larg i totui este mulumit cu prezentarea situaiilor financiare sintetizate, raportul acestuia trebuie s specifice c, dei sunt n conformitate cu situaiile financiare prezentate pe larg, situaiile financiare sintetizate au fost ntocmite pe baza situaiilor financiare asupra crora s-a emis un raport de audit modificat; (f) O declaraie sau o referire la nota din situaiile financiare sintetizate, care indic faptul c pentru o mai bun nelegere a performanei financiare i a poziiei entitii, dar i a aspectelor acoperite de auditul efectuat, situaiile financiare sintetizate trebuie citite mpreun cu situaiile financiare prezentate pe larg i cu raportul de audit asupra lor; (g) Data raportului; (h) Adresa auditorului; (i) Semntura auditorului.