Amortizari

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor
127
Amortizareareprezintalocareavaloriiamortizabileauneiimobilizripedurata
sa de utilizare previzionat
1
. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase
concepii privind amortizarea. De reinut, c interes pentru contabilitate prezint
urmtoareletrei:
- amortizarea ca proces de corecie al valorii imobilizrilor. Amortizarea este
constatarea contabil a pierderii de valoare suIerit de ctre activele imobilizate ca
urmareadeprecieriintimp,auzuriiIizice(generatdeIuncionareatehnicimecanic
precumideinIluenaIactorilornaturali)sauuzuriimorale(cauzatdeevoluiarapida
tehnicii, de apariia a noi maini cu perIormane mai ridicate). Pornind de la aceast
interpretare amortizarea are rolul de acorectavaloareaactivelor imobilizate pentru ale
readucelaovaloareapropiatderealitate.
Comensurarea deprecierii ireversibile este diIicil, deoarece se evalueaz o
pierdereviitoareaIiecruibun,careestedeterminatdegraduldeutilizarealbunului,
demoduldentreinereireparaii,deprogresultehnic.
-amortizareacaprocesdetransIersauderepartizareacostuluiimobilizrilorasupra
cheltuielilor exerciiului. Discutat ca proces de alocare, amortizarea reprezint resursa
controlabil provenit din trecut care produce beneIicii viitoare
2
. Alocarea sau transIerul
valorii se Iace pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil. De aceea,
Iraciunea de valoare etalat n timp asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o
mrimeraionalnscrisnprincipiileiregulileimaginiiIidele.Determinativulraional
vizeazraportuldintreIraciuneatransIeratdinvaloareacontabilaactivuluiamortizabili
beneIiciuleconomiccesevaobinedinutilizareaactivului.
1
M.RisteaContabilitatea ntreprinderii (vol I),Ed.Mrgritar,Bucureti,2001,pg136.
2
M.RisteaOpiuni i metode contabile de ntreprindere, Ed.TribunaEconomic,Bucureti2001,pg58
128
- amortizarea ca surs de Iinanare a rennoirii imobilizrilor. Reconstituirea
capitalului impune abordarea simultan a amortizrii ca o problem de recuperare a
investiiei i ca o surs de Iinanare a rennoirii imobilizrilor. Prin mecanismul
amortizrii investiia iniial este recuperat i rentregit n mod ealonat n ciclul de
exploatare, devenind o resurs de autoIinanare pentru o nou investiie. Dar nu orice
investiie, ci o investiie care s menin cel puin capacitatea productiv Iizic, adic
nlocuirea n plan Iizic a imobilizrilor amortizate reinvestite sau conservarea prin
amortizare a resurselor consumate de activitatea ntreprinderii necesare reconstituirii
imobilizrilor. La expirarea duratei de amortizare a imobilizrii amortizarea trebuie s
permit meninerea unui capital egal cu valoarea nominal la preul su de revenire, de
origine,saucupreulreevaluat.
Pentruarspundelaaceastcerinestenecesarcancostulprodusuluivndutsse
ncorporeze amortizarea, iar preul de vnzare trebuie s Iie egal cel puin cu costul de
revenire. De asemenea, produsele Iabricate trebuie vndute i mai ales ncasate numai pe
aceastcale,IraciuneadincapitaluliniialinvestitcapteIectivoIormlichiddisponibil
pentrureinvestire.
CondiiiledemaisusnupotIaceabstracieidecalitateaamortizriideinstrument
de corectare a eIectelor inIlaiei. Adoptarea costului istoric al imobilizrilor ca baz de
evaluareaamortizriloraruncntreprindereansituaiadeanu-irecuperainvestiiainiial
lanivelulputeriidecumprareopozabillasIritulperioadeideamortizare.
DiIerena dintre costul de nlocuire i costul istoric denumit eIect de
desincronizareestecuattmaimarecuctduratadeviaabunuluiestemailungsau
cu ct inIlaia este mai puternic. Pentru a corija aceast situaie Directiva a IV- a a
UniuniiEuropeneprevedeoalternativlacostulistoricceaareevaluriiimobilizrilor
corporalesauevaluareapebazavaloriidenlocuirepentruimobilizrilecorporaleacror
utilizareestelimitatntimp.
Amortizarea este un element Ioarte important ce se regsete n calculul
capacitii de autoIinanare. Capacitatea de autoIinanare a unei ntreprinderi este
surplusul monetar potenial generat de activitatea acesteia. Ea reprezint o contribuie
esenialaactivitilorcurentelavariaiaIonduluiderulmentglobal.SepoatecalculaIie
plecnddelaexcedentulbrutdinexploatare,IiedelaproIitulnet:
Metoda substractiv : permite s se realizeze legtura dintre contul de proIit i
129
pierdereitablouldeIinanare.ConIormacesteimetode,CAFsecalculeazplecnddela
excedentul brut din exploatare, indicator stabilit n cadrul tabloului soldurilor intermediare
degestiune:
Excedentul brut din exploatare
+ Alte venituri din exploatare (cu excepia veniturilor din reluri de
provizioane);
- Alte cheltuieli de exploatare (cu excepia cheltuielilor de exploatare
cu amortizrile i provizioanele);
+ Venituri financiare (cu excepia veniturilor din provizioane);
- Cheltuieli financiare (cu excepia cheltuielilor financiare cu
amortizrile i provizioanele);
+ Venituri extraordinare (cu excepia veniturilor din cedarea activelor,
a cotei pri a subveniilor pentru investiii virate la venituri, a
veniturilor extraordinare din provizioane);
- Cheltuieli extraordinare (cu excepia valorii nete contabile a
imobilizrilor cedate, a cheltuielilor privind amortizrile i
provizioanele);
- Impozit pe profit
= Capacitatea de autofinanare.
Metodaaditiv:permitessecalculezecapacitateadeautoIinanareplecnd
de larezultatulexerciiului,corectat cucheltuielile icu veniturile care nu au inciden
asupratrezoreriei:
Rezultatul exerciiului
+ Cheltuieli cu amortizrile
+ Cheltuieli cu provizioanele (din exploatare, financiare i
extraordinare)
- Veniturile din amortizare i provizioane (din exploatare, financiare
i extraordinare)
+ Valorile contabile ale activelor cedate (ieite din patrimoniu)
- Veniturile din vnzarea imobilizrilor
- Subveniile pentru investiii virate la venituri
= Capacitatea de autofinanare.
130
Relaia de calcul a metodei aditive relev anihilarea inIluenei plusurilor i
minusurilordevaloaredincesiuniledeelementedeactiv.Scopulanihilriiesteevitarea
includeriidedouoriaacestorvalorinresurselestabile.
Totodat, relaia dintre capacitatea de autoIinanare i rezultatul exerciiului
exprim, prin elementele sale de calcul, utilizarea din punct de vedere teoretic, a
surplusului monetar potenial. AstIel, capacitatea de autoIinanare, n calitatea sa de
indicatoralcapacitiiinterne,poateasigura:nnoireaechipamentelor(caoconsecina
amortizrilor); acoperirea pierderilor probabile i a riscurilor la care este expus
ntreprinderea ca o consecin a constituirii sau majorrii provizioanelor pentru
depreciereiacelorpentruriscuriicheltuieli;dezvoltareapotenialuluideproduciei
creterea extern prin capitalizarea unei pri din rezultat; remunerarea acionarilor
(parteadistribuitdinrezultat).
Amortizarea are un statut juridic Iiscal. Obligaia de a amortiza este relevat de
dreptulIinanciarcareconsiderlipsaamortizriicaundelict;dreptulIiscalimpune,sub
pedeapsacuamenda,unamortismentminim.
UrmrireareIlectriiimaginiiIideleapatrimoniuluiducelaobligativitateaagenilor
economici de a calcula i nregistra amortizare, ea avnd un mare impact att n stabilirea
rezultatuluictinprezentareabilanului.Eaesteioobligaiecaredecurgedinprincipiul
prudenei,ntructunitateacarenuamortizeazisupraestimeazactivulirezultatul.
PotrivitsurselordedreptcontabildinRomniaconstituieobiectalamortizriitoate
imobilizrile corporale i necorporale cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt
rezultatulunorinvestiiiprecumiterenurileinclusivcelempdurite,cuexcepiaterenurilor
cudestinaieeconomicobinuteprinactedevnzarecumprare,inclusivprindespgubiri
n cazul exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul
amortizrilorpnlatrecereaperodaplantaiilortinerei5anialeplantaiilordeprotecie.
De asemenea, Iondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia cazului
cndseconstatodepreciereireversibil,caresepoateamortiza.

131
Amortizarea unei imobilizri corporale depinde de trei parametri: baza
amortizrii,durataamortizriiiregimuldeamortizareales.
Limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric sau alt
valoare care a nlocuit costul istoric cu valoarea contabil de intrare (valoare rmas
actualizat,costuldeachiziie,costuldeproducie,valoareadepia,valoareadeaport),mai
puinvaloarearezidual.
Ca sistem de reIerin pentru delimitarea limitei de amortizare privind valoarea
rmas actualizat i reevaluarea activelor corporale se Iace apel la prevederile
Standardului de Contabilitate Internaional 16 Imobilizri corporale. Potrivit acestui
standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a eIectelor Iiscalitii n lipsa unei
contabilitideinIlaie,arelabazurmtoarelereguli:
- reevaluarea nu trebuie s aib ca rezultat creterea valorii nete contabile cu o
valoaresuperioarvaloriisaleactuale;
- cnd reevaluarea imobilizrilor corporale conduce la o majorare a valorii nete
contabile,amortismenteleanterioarereevaluriinutrebuiesIietrecutelarezultate.
Un alt aspect legat de valoarea amortizabil este reprezentat de valoarea
rezidual,carereprezintvaloareanetpecareontreprindereestimeazcovaobine
pentruunactiv,lasIrituldurateideviautil,dupdeducereaprealabilacosturilor
decesiuneprevizionate(IAS16).
Concret,determinareavaloriirezidualeseIaceprincomparareacuactivesimilare,
aIlate la sIritul duratei de via sau pe baza prevederilor contractuale (n cadrul
contractelor de leasing). O accepiune nou capt valoarea amortizabil care se
determinprinscdereadinvaloareacontabilacostuluiavaloriirezidualeestimat.
Autoarea Adriana Duescu, analiznd Iaptul c dei unii autori (Feleag i
Ionacu,1998)considercdeducereavaloriirezidualedincostulactivelorimajorarea
rezultatului nu poate Ii aplicat dect n rile anglo-saxone, unde proIitul Iiscal este
determinat independent de metodele utilizate n contabilitate, OMF 94/2001 preia
conceptul de valoare rezidual i eIectul acestuia asupra valorii amortizabile. Putem
concluziona c Iie legislaia corespunztoare se va modiIica, n scurt timp, Iie evidena
132
contabilvadevenimultmaistuIoas,pentruaIaceIaattsubstaneieconomicect
icerinelorIiscale.
Duratadeamortizareexprimperioadancareoimobilizarecorporalseateapt
s Iie utilizat din punct de vedere economic, sau numrul de uniti de producie sau
similarecareseateaptaIiobinutedinutilizareaimobilizrilorcorporale.
Duratelenormelordeutilizareluatencalcululamortizrii,nprincipiu,trebuies
coincid cu durata util, adic durata n care bunul poate asigura ntreprinderii o
structur a costurilor, serviciilor care s o Iac competitiv n Iaa concurenei. O
perioad prea scurt nseamn ncorporarea n costuri a unei pri mai mari dect
necesarul de amortizat, deci o povar consimit pentru costuri care diminueaz
competitivitatea ntreprinderii pn la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi
M ea
pbera p i " s M M p " p b i
m pb "
133
specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor economici. Forma
centralizat de stabilire a duratelor de amortizare poate Ii o metod pentru o economie de
tranziieinuntr-oeconomiedepia,undeamortizareatrebuiesIieoproblemnscris
irezolvatlaniveldentreprindere.Implicaiileamortizriiprivindduratelecentralizatede
amortizareasupracosturilor,ducladiminuareacapacitiicompetiionaleantreprinderilor.
PotrivitprevederilornormeiIAS16Imobilizricorporaleduratadeviaaunui
activvatrebuideterminatprinanalizamaimultorIactori
1
:nivelulestimatdeutilizarede
ctrentreprindere(pebazacapacitiideproduciesauproducieiestimate);uzuraIizic
estimat (Iuncie de condiiile de exploatare); uzura moral aprut / care va aprea;
limitelejuridiceprivindposibilitateautilizriiactivului(ncontracteledeleasing).
nspiritulIAS16,ntreprindereavaIiceacarevaestimaduratadeviautil.Mai
precis,raionamentulproIesionaltrebuiessemaniIestedinplin,nunumailanceputul
vieiiunuiactiv,daripeparcurs,cndpoatevaIinecesarrevizuireadurateidevia,
nconIormitatecumoduldeconsumalbeneIiciilorviitoare.Duratadeviautiltrebuie
revizuit periodic i modiIicat, dac estimrile actuale diIer semniIicativ de cele
anterioare, ea se poate prelungi prin reparaii i mbuntiri, care aduc un plus de
perIorman sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbri n
structura pieei. AstIel, utilaje similare, Iolosite de ntreprinderi diIerite care acioneaz
pepieediIerite,potaveaduratedeviadiIerite.
Durata de via a imobilizrilor corporale se poate exprima n numr de ani de
utilizare sau n numr de produse sau uniti similare care ateapt a Ii obinute din
utilizareaactivului.
n ara noastr, din raiuni Iiscale i nu numai, duratele normale de utilizare a
mijloacelorIixesuntstabilitenmodcentralizatprinHotrredeguvern,Iiindrevizuite
periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Prin HG nr. 964/1998 publicat n Monitorul
OIicial nr. 520/30.12.1998 pentru aprobarea clasiIicaiei i duratelor normale de
IuncionareamijloacelorIixe,duratadeIuncionarereprezintduratadeutilizareaunui
activ, n care exploatarea acestuia aduce proIit, respectiv, veniturile realizate sunt mai
maridectcheltuielilenecesarepentruIuncionare,ntreinereireparare.
1
A.DuescuGhid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate,Ed.CECCAR,
Bucureti,2001,pg.107
134
Mijloacele Iixe cuprinse n Catalog sunt clasiIicate n: grupe, subgrupe, clase i
subclase, iar pentru altele, i n Iamilii. n clasiIicare nu s-a mai luat n calcul drept
criteriu natura materialelor din care este realizat activul, ci perIormana urmrind ca
activul s ndeplineasc Iunciapentrucarea Iostconceput, peo durat de Iuncionare,
indiIerentdenaturamaterialuluiutilizatdeproductor.
PentrumijloaceleIixedeinutedeageniieconomici,neamortizateintegralladata
de 31 decembrie 1998, duratele normale de Iuncionare rmase (n ani), se determin
duprelaia:
(
(
(
(
=
catalog noul dupa
e Iunctionar de normala Durata
catalog vechiul dupa
e Iunctionar de normala Durata
1998 decembrie 31 la pana
consumata e Iunctionar de Durata
- 1
ani n ramasa,
e Iunctionar de Durata
Dacpeparcursulvieiiactivului,seconstatneconcordan,agentuleconomicpe
baza unei analize pertinente, cu aprobarea Consiliului de Administraie poate corecta
lasIritulanului,duratanormaldeIuncionare.
DuratanormaldeIuncionaresepoate:
prelungicupnla20atuncicndurmareaeIecturiiunorcheltuieliulterioare
auconduslambuntireaparametrilordeIuncionare,saucaurmareaunorpolitici
eIiciente de ntreinere i reparaii pot asigura o durat mai mare de Iuncionare
rentabil;
reducere cu pn la 20 atunci cnd schimbrile tehnologice sau schimbrile n
structurapieeiimpunacestlucru.
EstimareadurateideviautilaunuibunesteosarcindiIicilcarecerenainte
detoate,experienijudecat.Uneorisestabileteoduratarbitrar;alteoriserecurge
pentrudeterminareaeilametodedecalculstatistice.
Sistemulanglo-saxonutilizeazdoumetode
1
:metodacostuluimediunominali
metodaminimumadvers.
Metoda costului mediu nominal ia n calcul cheltuielile medii anuale pentru
exploatareaechipamentuluiicreterileanualealeacestorcheltuieli.
1
Bucureti,2001,pg.280
135
ConIormacesteimetode:
2
1
exploatare de lor cheltuieli a anuala Cresterea
nou ului echipament al cumparare de Pretul
2 economica viata de Durata
|
|
.
|
\
|
=
Metoda costului minimum advers ia n calcul deprecierea Iizic i moral i obligaiile
asupracapitalului(amortizareaidobnda).
Deprecierea duce la constatarea inIerioritii n serviciu a echipamentelor, care n timp
crete,obligaiileasupracapitaluluintimp,scad.
ConIormacesteimetode:
2
1
serviciu in ate inIeriorit de Gradul
nou ului echipament a cumparare de Pretul
2 economica viata de Durata |
.
|
\
|
=
Prin regim de amortizare se nelege un ansamblu corelat i coerent de
reglementri normative ale unei ri privind modul de calcul al amortizrii capitalului
imobilizat n active corporale i necorporale, precum i a condiiilor concrete de
aplicabilitateaacestora.
ntreprinderiledinRomniasuntobligatesamortizezeimobilizrilecorporalei
necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale
inecorporaleutilizndunuldinregimurile:
amortizarealiniar;
amortizareadegresiv;
amortizareaaccelerat.
Competenele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de
administraie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea
patrimoniului, n cazul persoanelor juridice Ir scop lucrativ care, potrivit legii,
desIoaractivitieconomice.
Amortizarea, prin calculul su, reprezint un instrument eIicient pentru:
calculareadeprecierii;corectareaeIectelorinIlaieiireprezintuninstrumentdepolitic
economic, beneIiciind de reguli Iiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenialului
tehnicalntreprinderii.
Corelat cu cadrul normativ general din Romnia privind calculul amortizrii
136
activelor imobilizate, componenta de baz a regimurilor de amortizare admise n ara
noastr este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare i a
duratelorncareserealizeazamortizareaintegral.
constncalculareaialocareauniIormavaloriicontabile
de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de Iuncionare exprimat n
ani. n varianta nominal amortizarea se calculeaz raportnd valoarea amortizabil la
duratanormaldeutilizare.
Amortizarea liniar se poate calcula i prin aplicarea cotei medii anuale de
amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor Iixe. Relaiile de calcul a amortizri
propriialeacesteimetodesunt:
amotizare) de anuala medie (cota
i amortizari a anuala Rata
l amortizabi Valoarea anuala a Amortizare =
(variantaprocentual)
utilizare de normala 100/Durata i amortizari a anuala Rata =
Oproblemacalcululuiamortizriiesteaceeacncursulanuluiseproducintrri
i ieiri de active imobilizate. Deci rata general a amortizrii trebuie recalculat n
Iuncie de durata eIectiv de Iolosire care este mai mic de 12 luni sau 360 zile. Este
problemadenumitnliteraturadespecialitateprorata temporisaamortizrii.Proratase
poatecalculanIunciedezile,luniisemestreIolosite.
Pentru modelul contabil romnesc, Ir ca prorata s Iie Iormalizat n mod
expres, sensul n care aceasta poate Ii interpretat se desprinde din Normele nr.
16805/30.12.1994aleMinisteruluiFinaneloriComisiaNaionaldeStatistic.
nconcordancuacestenorme:
12
anului sIarsitul
la pana sire intrare/ie de
celei urmatoare luna din
intregi luni de numarul
Iixe r mijloacelo a
sire intrare/ie de contabila Valoarea
sire intrare/ie de Iixe r mijloacelo
a anuala medie Valoarea
=
Urmare a precizrilor de mai sus, prorata amortizrii se calculeaz n raport de
lunaurmtoareceleincares-aprodusintrareasauieirea.
Fa de interpretarea de mai sus, se poate desprinde i o a doua pornind de la
normeledeaplicareaLegiinr.15/1994aamortizriiprivinddocumentelederecepiea
mijloacelor Iixe puse n Iunciune. Precizrile care se Iac n acest sens sunt de la data
137
achiziionrii,deladataterminriiconstrucieietc.nconsecin,prorataamortizrii
secalculeaznIunciedenumruldeziledeIolosirencursulanului.
Lsnd deschis problema modului de calcul a proratei amortizrii, apreciem c
soluia adoptat nu poate Ii expediat, deoarece ea are eIecte asupra mrimii
amortizrii i implicit, impozitarea proIitului. n condiiile n care o ntreprindere poate
glisapentruovariantsaualta,impunereaIiscaltrebuieadoptatnmodcorespunztor.
PentrucalcululamortizriiunuiactivIixseprocedeazastIel:
sedeterminramuradincareIaceparteunitatea;
sedetermintipuldeactivIix;
seaIlduratanormaldeIuncionarepentruactivulrespectiv.
Pentru exemplificarea regimurilor de amortizare se consider urmtorul
exemplu: Un utilaj cumprat la 1 ianuarie N a crui valoarea contabil de intrare este
de 60 milioane lei se amortizeaz pe o durat de 5 ani.
n regimul de amortizare liniar rata anual a amortizrii este de 100/5 20.
Amortizareaanualeste60.000.000x2012.000.000lei.
Tablouldeamortizareautilajuluinregimliniarseprezintntabelulnr.3.1
Anul
AnulN 60.000.000 12.000.000 12.000.000 48.000.000
AnulN1 60.000.000 12.000.000 24.000.000 36.000.000
AnulN2 60.000.000 12.000.000 36.000.000 24.000.000
AnulN3 60.000.000 12.000.000 48.000.000 12.000.000
AnulN4 60.000.000 12.000.000 60.000.000 0
Total 60.000.000 - -
SubaspectgraIicdateledintablouseprezintconIormgraIiculuinr.3.1.

138
DeoarecelegislaiandomeniulcontabilitiiiIiscalitiipresupunenregistrarea
de venituri i cheltuieli i a balanelor de veriIicare pe baz lunar, amortizarea anual
calculatserepartizeazlunarastIel:
12
anual a Amortizare
A = l
,nexemplulnostru lunar lei 000 . 000 . 1
12
12.000.000
A = = l
Amortizarea liniar prezint avantajul c este simpl de aplicat, Iiind cea mai
Iolosit,datorituniIormitiicheltuielilorexerciiuluiiacosturilorntimp.
Principalele limite decurg din aspectul simpliIicat i constau n Iaptul c
diminuarea de valoare a bunurilor nu este constant pe tot parcursul vieii sale, de
asemeneametodanuinecontnicidescdereacapacitiideproducie,nicidecreterea
n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii. Sub aspect Iiscal, metoda prezint
avantajulcatenueaztendinantreprinderilordeeludareaIiscalitiinsnuineseama
deinIluenaprogresuluitehnic,respectivdeuzuramoral.Acestsistemaconstituitbaza
dezvoltriicelorlalteregimurideamortizare.
const n multiplicarea cotelor liniare corespondente cu
uncoeIicientcarevariazpotrivitdurateideviacurentadmispentrubunulrespectiv.
Calculul amortizrii are la baz regula Iiscal care presupune corectarea ratei
liniarecucoeIicieniimultiplicativistabiliiprinLegea15/1994:
1,5pentruduratadeviantre2-5ani;
2pentruduratadeviantre5-10ani;
2,5pentruduratadeviamaimarede10ani.
Ani N3
Valoare
N2 N1 N
12.000.000
N4
139
Cu privire la amortizarea degresiv Legea nr. 15/1994, nu precizeaz aplicarea
proratei temporis pentru achiziia activelor Iixe amortizabile. n acest sens, agenii
economici,n decizialor de a obine un proIitct maimic, corelatcu lipsa precizrilor
legale, pot Iolosi amortizarea degresiv pe ntregul an, chiar dac activului Iix a Iost
achiziionatiIolositmaipuinde12luni.Cuprivirelaacestaspectconsidermcdei
n lege nu se precizeaz, pentru aceast metod de amortizare este opozabil prorata
calculatnIunciedenumruldeluniIolosire/neIolosire.
Amortizareadegresivsepoateaplicandouvariante:
-amortizaredegresivIrinIluenauzuriimorale(AD1);
-amortizaredegresivcuinIluenauzuriimorale(AD2).
n varianta AD1, n primul an de Iuncionare, se aplic cota medie anual de
amortizare conIorm Normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind
amortizareacapitaluluiimobilizatnactivecorporaleinecorporale,lavaloareadeintrare
a activelor Iixe. Pentru anii urmtori, se aplic aceeai cot, de Iiecare dat la valoarea
rmas,pnnanuldeIuncionarencareamortizareaanualrezultatesteegalsaumai
mic cu/dect amortizarea anual liniar, calculat pentru perioada rmas. Din acel an
pnlaexpirareadurateinormaledeIuncionaresetrecelaamortizareaanualliniar.
n exemplul considerat anterior, rata anual de amortizare este 20%, utilajul fiind
amortizabil n 5 ani, coeficientul multiplicativ este de 1,5, rata degresiv este 20% x 1,5 =30%.
TablouldeamortizarensistemdegresivvariantaAD1esteredatntabelulnr.3.2
Pean cumulat
AnulN 60.000.000 18.000.000 18.000.000 42.000.000
AnulN1 60.000.000 12.600.000 30.600.000 29.400.000
AnulN2 60.000.000 9.800.000 40.400.000 19.600.000
AnulN3 60.000.000 9.800.000 50.200.000 9.800.000
AnulN4 60.000.000 9.800.000 60.000.000 0
Pentru anul N2 amortizarea liniar este de 29.400.000 / 3 9.800.000 lei,
amortizareadegresivestede 29.400.000x308.820.000lei.Deoareceamortizarea
degresiv este mai mic dect amortizarea liniar ncepnd cu acest an utilajele se
amortizeaz n regim liniar. Sub aspect graIic datele din tablou se prezint conIorm
graIiculuiurmtor.
140
Valoare

18.000.000

12.600.000

9.800.000

N N1 N2 N3 N4 Ani
nvariantaAD2seinecontideinIluenauzuriimoralecareacioneazasupra
activelor Iixe. Aceast variant permite amortizarea valorii de intrare a activelor Iixe
ntr-operioaddetimpmaimicdectperioadadurateinormaledeutilizare,diIerenan
anireprezentndinIluenauzuriimorale.
Aplicareaacesteivariantepresupunedeterminareaurmtoarelorelemente:
- Durata de utilizare, aIerent regimului liniar, recalculat n Iuncie de cota de
amortizare degresiv ( Dr), care se obine prin raportarea numrului 100 la cota de
amortizaredegresiv(Rd),Dr100/Rd;
- Durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (Di) care se
calculeaz ca diIeren ntre durata normal de utilizare (Dn) conIorm catalogului i
duratadeutilizareaIerentregimuluiliniar,recalculat(DiDnDr);
- Durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv
(Dd)caresecalculeaz:DdDiDr;
-Duratadeutilizarencadrulcreiaseaplicregimuldeamortizareliniar(Dl),
caresecalculeaz:DlDiDd;
Durata de utilizare aIerent uzurii morale, pentru care nu se mai calculeaz
amortizare(Dm),caresecalculeaz:DmDnDi.
DemenionatIaptulcpentruimobilizrilecorporalecareauoduratnormalde
utilizaredepnla5ani,inclusivnusecalculeazinIluenauzuriimorale.
Pentru exemplificare vom considera utilajul n valoare de 60.000.000 lei, cu o
durat normal de utilizare de 10 ani, rata anual liniar este 100/10 = 10%, rata
degresiv (Rd) este 10% x 2 = 20%.

141
-Duratadeutilizare,aIerentregimuluiliniar,recalculat(Dr100/20) 5ani
-Duratadeutilizarencareserealizeazamortizareaintegral(Di10-5) 5ani
-Duratadeutilizarencadrulcreiaseaplicregimuldegresiv(Dd5-5) 0ani
-Duratadeutilizarencadrulcreiaseaplicregimulliniar(Dl50) 5ani
-DuratadeutilizareaIerentuzuriimorale,pentrucarenusemaicalculeaz
amortizare(Dm105)
5ani
n exemplul luat ntreprinderea va amortiza utilajul Iolosind numai amortizarea

liniarpeoduratde5ani.
Pentru a exemplifica amortizarea degresiv considerm valoarea utilajului de
60.000.000 lei, durata normal de utilizare de 7 ani, rata anual liniar este 100 /7 =
14,3%, rata degresiv (Rd) este 14,3 x 2 = 28,6 %.
-Duratadeutilizare,aIerentregimuluiliniar,recalculat(Dr100/28,6) 3ani
-Duratadeutilizarencareserealizeazamortizareaintegral(Di7-3) 4ani
-Duratadeutilizarencadrulcreiaseaplicregimuldegresiv(Dd43) 1an
-Duratadeutilizarencadrulcreiaseaplicregimulliniar(Dl41) 3ani
-DuratadeutilizareaIerentuzuriimorale,pentrucarenusemaicalculeaz
amortizare(Dm74)
3ani
Tabloul de amortizare n sistem degresiv varianta AD2 este redat n tabelul

urmtor:
AnulN 60.000.000 17.160.000 17.160.000 42.840.000
AnulN1 60.000.000 14.280.000 31.440.000 28.560.000
AnulN2 60.000.000 14.280.000 45.720.000 14.280.000
AnulN3 60.000.000 14.280.000 60.000.000 0
nexemplulconsideratutilajulseamortizeazintegraln4ani,dincareunann
regimdeamortizaredegresivi3aninregimdeamortizareliniar.
Pentru primul an amortizarea se calculeaz n regim de amortizare degresiv:
60.000.000x28,617.160.000lei,pentruurmtoriitreianiamortizareasecalculeaz
n regim de amortizare liniar n Iuncie de valoarea rmas i numrul de ani rmai:
42.840.000/314.280.000lei.
142
Amortismentul degresiv este Iacultativ, ntreprinderea poate s-l preIere celui
liniar,putndrevenilaamortismentulliniardupceapracticatamortismentuldegresiv,
cucondiiacaanuitilessecalculezelavaloareanetcontabil.
Amortizareanregimdegresivprezintavantajultreceriipecheltuieliledeexploatarea
unor sume mai mari n primii ani de activitate n raport cu amortizarea corespunztoare
exerciiilorulterioare.AceastaarecajustiIicareeconomicIaptulcdeprecierea,estepentru
uneleactivecorporale,ntr-adevrmaimarencursulprimelorexerciiii,pedealtparte,de
constatareacactiveleauocapacitatedeserviciumaimarenprimiianidevia,dupcare
uneleantreneazcheltuielidentreineredincencemaimari.
n raport cu amortizarea liniar, amortizarea degresiv ajut trezoreria
ntreprinderiinmomentelecndeaiutilizeazlichiditilepentruinvestiii.Caavantaj
Iiscalmetodadegresiv,permitentreprinderiirealizareaunoreconomiideimpozitemai
importantelanceputuldurateideIolosinaimobilizrilor;nconsecinnaniicarevor
urma imediat, investiiile vor Ii mai puin importante. n perioade de inIlaie, metoda
presupuneamnareaimpozituluicarevaIireglementatnmoneddepreciat.
Aplicarea regimului de amortizare degresiv se Iace numai cu aprobarea
consiliului de administraie sau a gestionarului de patrimoniu, deoarece cotele de
amortizareobinuteIiindmaimari,estepusnpericolproIitabilitateaactivitii.Cualte
cuvinte acest regim de amortizare va Ii aplicat numai acolo unde proIitabilitatea
activitiipermiteacestlucru.
RegimuldeamortizaredegresivareavantajuldeaatenuaeIecteleuzuriimorale
prinrecuperareavaloriiimobilizrilorntr-operioaddetimpmaiscurt.Considermc
principaluldezavantajalmetodeiconstnIaptulcntreprinderilenupotscuantiIice
eIectul uzurii morale apriori asupra imobilizrilor corporale, coeIicienii multiplicativi
neavndniciobazrealdecalcul.
, const n calcularea i includerea, n primul an de
Iuncionare,ncheltuieliledeexploatare,auneiamortizridepnla50dinvaloarea
de intrare a activului Iix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile Iinanciare
urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin
raportarelanumruldeanideutilizarermai.
Tablouldeamortizarenregimacceleratesteredatntabelul3.4.
143
Anul
AnulN 60.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000
AnulN1 60.000.000 7.500.000 37.500.000 22.500.000
AnulN2 60.000.000 7.500.000 45.000.000 15.000.000
AnulN3 60.000.000 7.500.000 52.500.000 7.500.000
AnulN4 60.000.000 7.500.000 60.000.000 0
SubaspectgraIicdateledintabelseprezintconIormgraIiculuinr.3.3.

144
AmortizareaanualpoateIideterminatattpebazadurateideviautile,ctipe
baza unor indicatori Iizici (numrul de piese) produse obinute, numr de kilometrii
parcurietc.).MetodeledeamortizareIolositepotIi:metodaliniar,degresiv,accelerat.
aduce
urmtoareleschimbri:deducereavaloriirezidualedinvaloareainiialsauceareevaluat
i estimarea de ctre ntreprinderi a duratei de via. De cele mai multe ori, n practic,
valoarearezidualestenesemniIicativipoateIineglijatncalcululvaloriiamortizabile.
DacvaloarearezidualestetotuisemniIicativeatrebuiesIieestimat.
NormaIAS16Imobilizricorporaleprecizeazcpentrutratamentulcontabilde
baz,valoarearezidualesteestimatcuajutorulpreuluideladatacumprriiactivului;
pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sIritul duratei sale de utilitate
estimat i care a Iost exploatat n condiii similare celor n care activul va Ii utilizat.
Valoarearezidualnuestemajoratulteriordevariaiilepreuluisaualevalorii.ncazul
tratamentului contabil alternativ permis, se procedeaz la o nou estimare a valorii
reziduale, la data Iiecrei reevaluri a activului, Iolosind preuri de la acea dat.
EstimareaacesteiaseeIectueazIieladataintrriiimobilizrii,Iieladatauneieventuale
evaluriulterioareaimobilizrii.
Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o Iorm discutabil, n regimul de
amortizare din Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este
utilizatpentrucompensareacheltuielilorocazionatedescoatereadinIunciune,precum
iavaloriirmasedeamortizat.
ComparativcupracticadinRomnia,Iolosireaacesteimetodeaduceurmtoarele
schimbri:
deducereavaloriirezidualedinvaloareainiialsauceareevaluat;
estimareadectrentreprinderiadurateidevia.
Pentru exemplificarea metodei liniare, n spiritul normei IAS 16, considerm c
ntreprinderea achiziioneaz un utilaj, avnd un cost de 60.000.000 lei. Durata de via
estimat este de 4 ani, la sfritul creia se consider c va putea obine 2.400.000 lei
din vnzarea sa. Din punct de vedere al nregistrrilor contabile privind amortizarea
anual nu intervin nouti.

145
Valoarea amortizabil a utilajului este :
60.000.000 lei 2.400.000 lei =5 7.600.000 lei
amortizarea anual este :
57.600.000 : 4 = 14.400.000 lei/an
EIectele amortizrii anuale i cumulate asupra situaiilor Iinanciare sunt
prezentatentabelulnr.3.5.
- Miilei-
2400 zero 2400 Zero
N 14.400 14.400 14.400 15.000 45.600 45.000
N1 14.400 28.800 14.400 15.000 31.200 30.000
N2 14.400 43.200 14.400 15.000 16.800 15.000
N3 14.400 57.600 14.400 15.000 2.400 0
Prinaplicareatratamentuluicontabilalternativutilajuleste reevaluatnexerciiulN2
la45.000.000lei,iarvaloarearezidualeste2.500.000lei.DatelesevormodiIicaastIel:
Mii lei-
N 60.000 14.400 14.400 45.600
N1 45.500 14.400 28.800 31.200
N2 45.000 21.250 20.050 23.750
N3 23.750 21.250 71.300 2.500
n ambele exemple valoarea net a utilajului la sIritul duratei de via este

egalcuvaloarearezidualestimat.
poate avea mai
multevariantedeprezentare:
un procent de amortizare constant la o baz variabil (valoarea
contabilnetsauvaloarearmasdeamortizat);
un procent de amortizare variabil la o baz constant (valoarea
contabil);
MetodadegresivnuareniciolegturcumetodaacceleratIolositpnacum
146
npracticacontabilromneasc.
, este tot o metod degresiv de amortizare,
care presupune alocarea costului iniial nIuncie degradulde utilizarea activului (sau
producia obinut). Valoarea contabil a activului este ponderat cu un indice calculat
prin nsumarea anilor de Iuncionare sau produciei anuale estimate. Amortizrile
descrescproporionalcuordineanumericinversaanilorsauproduciaanualestimat.
Exemplu :ntreprinderea a achiziionat utilajul la 1 ianuarie N, la valoarea de
60.000.000 lei. Durata estimat de via util 4 ani, valoarea rezidual 2.000.000 lei.
Suma numrului anilor de utilizare: 1+2+3+4 =10
Procentul de amortizare pentru anul:
N 4/10
N+1 3/10
N+2 2/10
N+3 1/10
Moduldecalculalamortizriiesteprezentatntabelulnr.3.7.
N 60000-200058000 58000x4/1023200 23200 36800

N1 60000-200058000 58000x3/1017400 40600 19400
N2 60000-200058000 58000x2/1011600 52200 7800
N3 60000-200058000 58000x1/105800 58000 2000
n viziunea normei IAS 16 metoda de amortizare trebuie revizuit cel puin la

sIritulIiecruianIinanciar.Dacritmulateptatalavantajeloreconomicealactivului
acunoscutoschimbaresemniIicativ,metodadeamortizaretrebuiemodiIicatpentrua
reIlectanoulritm.
TeoriaipracticarecomandcaregimuldeamortizareutilizatsIielogicisistematic.
Cualtecuvinte,costuldeintrarenutrebuiesIierepartizatpeexerciiinmodarbitrar,Irs
se in cont de maniera n care bunul va pierde din valoarea sa util pe parcursul anilor.
Regimul de amortizare ales trebuie s reIlecte reducerea capacitii de serviciu a
imobilizrilor. La ntrebarea care regim de amortizare este mai bun ?, rspunsul este: n
Iuncie de obiectivele ntreprinderii, de agresivitatea cu care vrea s abordeze gestiunea
147
Iiscalibinenelesdeciziaadunriigeneraleaacionarilorsauasociailor.
EstecunoscutIaptulcalegereaunuiregimdeamortizarereprezintoproblem
de apreciere. n condiiile n care o ntreprindere are posibilitatea de a alege n ceea ce
privete amortizarea, interesul este cel investiional, interes care intr n competiie cu
celIiscalalstatului.
Alegerea sistemului degresiv sau a celui accelerat este propice ntreprinderilor
care sunt beneIiciare saucare urmeazs devinn primii ani dupinvestiie, deoarece
amortizarearapidIiinddegresiv,sepoateamnadatapliiuneipriaimpozituluii
s beneIicieze astIel de deprecierea monetar. Dac sunt deIicitare ca rezultat n anii
urmtori,ntreprinderilepotssesustragdeIinitivdelaimpozitare.
ntr-o economie hiperinIlaionist sistemul deamortizare degresiv nu constituie
un avantaj nejustiIicat. Limitarea amortizrii degresive Iiscal, la anumite bunuri, nu
permite ntotdeauna s se aplice o metod omogen pentru bunuri similare. n aceast
situaie, agentul economic aplic n contabilitate amortizarea degresiv pentru ntreaga
categorie de bunuri similare. Pentru activele imobilizate, la care nu se admite
amortizarea degresiv, se va reintegra extracontabil surplusul de amortizare contabil,
practicatnraportcuregulileIiscale.
ncontinuareprezentmavantajelepecareleaducepentruntreprindereometod
deamortizarecucotedecheltuielimaimarinprimiianiamortizareaaccelerat,metoda
degresivsaumetodansumriianilordeviautil,Iademetodaliniar.
Exemplu : S.C. Alfa S.A. are la 1.01.N active fixe noi n valoare de 2000 u.m.,
durata de funcionare 5 ani.
Pentru a compara datele presupunem c n fiecare an ntreprinderea obine un
profit brut nainte de includerea amortizrii de 1200 u.m., cota de impozit pe profit este
de 20 % i n fiecare an, profitul este distribuit sub form de dividende n proporie de
40%, restul rmne la dispoziia ntreprinderii pentru dezvoltare.
1 400.000 1.000.000
2 400.000 250.000
3 400.000 250.000
4 400.000 250.000
5 400.000 250.000
Total 2.000.000 2.000.000
148
CalculeleeconomiceseIacpentruIiecareannparte.
PentruprimulancalculeleeconomiceseprezintastIel:
1 ProIit brut nainte de includerea
amortizrii
1200 1200
2 Amortizare 400 1000
3 ProIit brut dup includerea
amortizrii
(31-2)
800 200
4 ImpozitpeproIit
(43*20)
160 40 Economie de impozit
de120u.m.
5 ProIitnet(53-4) 640 160
6 Capacitate de autoIinanare
(652)
1040 1160
7 Dividendedistribuite(75*40) 256 64 Economie de
dividende192u.m.
Se observ c totalul economiilor realizate de ntreprindere n urma Iolosirii
metodei accelerate Ia de metoda liniar sunt de 312 u.m. Aceti bani se pot Iolosi de
ntreprindere pentru a se dezvolta prin investiii noi. Pentru a simpliIica demonstraia
presupunemceconomiilerezultatesuntdepuselabanccuoratadobnziide28pean.
Rezult c dup un an (la sIritul celui de-al II-lea an) valoarea capitalului
acumulatvaIide312u.m.*1,28399,36u.m.
LasIritulceluide-alII-leaansituaiacalculeloreconomiceseprezintastIel:
1 ProIit brut nainte de
includereaamortizrii
1200 1200
2 Amortizare 400 250
3 ProIit brut dup includerea
amortizrii
800 950
4 ImpozitpeproIit 160 190 Plinplus30u.m.
5 ProIitnet 640 760
6 CapacitatedeautoIinanare 1040 1010
7 Dividendedistribuite 256 304 Plinplus48u.m.
Deci la sIritul anului II se pltesc n plus (metoda accelerat Ia de metoda

liniar)78u.m.AcesteplinplusvorIiIcutedincapitaluldepuslabanc.Rezultc
lasIritulanuluiIIsoldulrmaslabancvaIide399,3678321,36u.m.
CalculeleeIectuatentabelpentruaniiIII,IViVsuntsimilare.
An3
- Baniacumulainbanc321,36*1,28411,34u.m.
- Plinplus:78u.m.
- Sold:411,3478333,34u.m.
149
An4
- Plinplus:78u.m.
- Sold:426,6878348,68u.m.
An5
- Plinplus:78u.m.
- Sold:446,3178368,31u.m.
Concluzii:
- Prin Iolosirea metodei accelerateIa demetoda liniar ntreprinderea
ctigpentrucei5ani368,31u.m.,ncondiiilencarebaniiobinuinplusnprimii
150
Amortizarea este un subiect extrem de aprins al contabilitii imobilizrilor
necorporale. Pe aceasta tem s-au scris numeroase articole i s-au ales soluii contabile
Ioarte diIeritedelaoarlaalta.Principalantrebarecaresepuneeste:trebuieamortizate
imobilizrile necorporale? Dup care exist ntrebri de nivel inIerior de detaliere: toate
categoriiledeactivenecorporaletrebuiesupuseamortizrii?Careesteperioadamaximpe
caretrebuieamortizate?PoateIiaceastperioadidenticpentrutoatecategoriiledeactive?
Caresuntmetodelecelemairelevante?
Pentru a aIla rspunsurile la aceste ntrebri, trebuie s pornim de la punctele de
consens existente ntre proIesionitii contabili. Este unanim recunoscut Iaptul c activele
necorporale, ca orice alt activ, au o perioad limitat de via
1
. Ceea ce nseamn c
treptat,utilizatesaunu,acesteaipierddin valoareIiind necesarnlocuirealorcualte
active.Prindeduciedirect,existunanimitatecuprivirelaIaptulcactivelenecorporale
sunt supuse deprecierii, ntrebarea care mparte organismele de reglementare n tabere
distincteeste:careestemodalitateaceamaibundeasurprindeeIecteleacesteideprecieri?
SoluiileoIeritesuntdeasemeneadiIerite:
-Tabrasistemelorcontabiledinrileanglo-saxone
2
iacelordeinIluenanglo-
saxon, mpreun cu IFRS susin ideea amortizrii pentru toate categoriile de active
necorporale;
-nschimb,tabrarilorEuropeicontinentaleadoptideeaamortizriidoarpentru
anumite categorii, pentru altele preIerndu-se doar analizarea periodic n vederea
identiIicriiindiciilordedepreciere.
Argumentele n Iavoarea considerrii imobilizrilor necorporale ca active
amortizabile sunt: reIlect piederea de valoarea pe ntreaga durat de via a activului;
nltur riscul de subiectivism n depistarea i nregistrarea deprecierii; oIer
comparabilitate ntre societi din acelai sector economic, Iacilitnd analizarea
1
Cuexcepiaterenurilor
2
SUAIceaexcepie
151
situaiilor Iinanciare; nu necesit cunotine tehnice speciIice din partea proIesiunii
contabile;nunecesitimplicareaunorspecialitinstabilireagraduluidedepreciereaunei
imobilizrinecorporale.
Argumentele n Iavoarea analizrii gradului de depreciere a unui activ doar n
momentulncareseidentiIicIactoriidedepreciere:
1. seevitrecunoatereaarbitrarauneiamortizrinsituaii ncareaceasta
poatenus-aprodus;
2. abordareaaremaimultIlexibilitate,redmaibinerealitateaeconomic.
Dei are unele avantaje, aceast soluie transIorm n dezavantaje toate
avantajeleamortizriisistematiceaimobilizrilornecorporale.InIinalceledoutabere
au ajuns la consens, amortizarea sistematic Iiind considerat varianta cea mai puin
subiectiv,riscanticostisitoarepentruosocietate.ExcepieIacetratamentulcontabil
alIonduluicomercial,undedivergeneles-aupstrat.
n ceea ce privete celelalte categorii de active necorporale, IAS 38 Active
necorporale adopt varianta amortizrii sistematice i ncepe prin a Iace unele
precizri privind nuanele termenilor utilizai. Ca urmare, consider c termenul de
"amortizare"estemultmaipotrivitdectceldedepreciere".Organismulinternaionalde
reglementare consider c termenul de depreciere este mult mai potrivit imobilizrilor
corporale,undeIactorulprincipalalpierderiivaloriiesteuzuraIizic,nschimb,ncazul
activelornecorporale,reducereavaloriipoateIideterminatdoardeuzuramoral.
ValoareamortizabilsestabiletecadiIerenntrecostuldeachiziieivaloarea
rezidual,sauntrevaloareareevaluativaloarearezidual.IAS38propunesnuseia
n considerare valoarea rezidual, cu excepia cazurilor n care poate Ii stabilit cu
certitudine. Amortizarea trebuie s nceap din momentul n care activul necorporal a
IostdatnIolosininupoateaveaoperioadmaimarede20deani.
n contextul n care divergenele privind clasiIicarea unor imobilizri
necorporale ca active neamortizabile continu, pentru acele imobilizri care sunt
recunoscute ca active necorporale organismele naionale i internaionale de
reglementare contabil trebuie s oIere rspunsuri cu privire la cei doi Iactori care
inIlueneaz calculul amortizrii: Iactorul cantitativ: perioada de amortizare i Iactorul
calitativ:metodadeamortizare.
Un activ poate Ii recunoscut n situaiile Iinanciare atta timp ct poate genera
152
beneIicii viitoare. Cu timpul, din cauza uzurii morale pe care o acumuleaz, activul
necorporal deIinit ca amortizabil va genera beneIicii din ce n ce mai reduse pn n
momentul n care utilizarea va ncepe s produc pierderi. Se poate spune c activele
necorporaleparcurguncicludevia,denumitcontabilduratutildevia.
DuratautildeviaaunuiactivnecorporalpoateIi:perioadancareseateapt
ca activul s Iie utilizat de o entitat sau numrul de produse care se ateapt a Ii
obinuteprinutilizareaactivuluirespectiv.
Investiia Icut n valoarea unui activ va trebui recuperat pe ntreaga durat
utildeviaaactivuluicarevadeveniastIelperioadaamortizabil.
FactoriicarepotinIluenajudecataproIesionalprivitoarelaalegereadurateide
via a activelor necorporale sunt numeroi. Se va stabili n primul rnd modul de
utilizarealactivuluinecorporaldectresocietateisevaestimaprobabilitateacaun
alt management s poat exploata eIicient activul respectiv. Durata util de via
trebuie s in cont de inIormaiile externe cu privire la ciclul de via i durata de
amortizareaaltoractivesimilarecorelateculimitritehniceitehnologiileexistenten
exploatareaactivuluinecorporal.
Factorii externi trebuie i ei considerai n stabilirea duratei utile de via.
AstIel, vor trebui analizate i stabilitatea pieei pe care opereaz entitatea i dinamica
pieei pentru produsele i serviciile comercializate. De asemenea societatea va trebui
sintuiascreaciileestimatedinparteaconcureneiiapotenialeiconcurene.
AliIactorideinIluenaidurateiutiledeviasunt:
- volumul cheltuielilor de ntreinere necesare obinerii beneIiciilor viitoare
estimateicapacitateaIinanciarasocietiideaeIectuaacestecheltuieli;
- perioadapecaresocietateavadeinecontrolulasupraactivuluirespectivinu
nultimulrnd,trebuieestimatgradulncareduratadeviautilaactivuluinecorporal
depindedeutilizareadectresocietateaunuialtactiv.
ncondiiilencaretrebuiesIieluainconsideraretoiacetiIactori,risculunei
estimri incorecte crete pe msur ce durata de via estimat crete. Pentru a limita
acest risc, s-a considerat c o durat de via care depete 20 de ani este puin
probabil. Aceast limit este rezonabil chiar i pentru Iondul comercial, deoarece n
20 de ani este Ioarte posibil ca toate elementele neidentiIicate care au creat valoarea
acestuiasseIiconsumat.
153
nrarelecazurincaresepoatedemonstracpentruunactivnecorporalspeciIic
duratautildeviadepete20deani,societateavaamortizaactivulpeoperioad
de timp care sreprezintecea mai bunestimareamanagementului. Inaceste situaii,
societateaareobligaiadeatestaactivulanualnvedereaidentiIicriioricruiriscde
depreciere. n plus, societatea va trebui s prezinte n situaiile Iinanciare motivele
pentru care a considerat c activul necorporal are o durat util de via mai mare de
20deani.DuratautildeviaaunuiactivnecorporalpoateIimailung,Ioartelung,
dar este ntotdeauna Iinit. Riscul de a nu Iace estimri eronate nu trebuie s se
transIorme ntr-o aplicare excesiv a principiului prudenei i s duc la scurtarea
nerealistadurateidevia.
O problem suplimentar o prezint activele necorporale pe care societatea le
controleaz n baza unor drepturi legale obinute pe termen limitat. In aceast situaie,
amortizarea activului trebuie s se Iac pe perioada n care acesta va genera beneIicii
societii, cu alte cuvinte durata contractului, chiar dac aceasta este mai mic dect
duratautildeviaestimatpentruacelactiv.ExcepieIacsituaiilencaredrepturile
legalepotIiprelungite,iarprelungirealoresteiminent.
Al doilea Iactor de inIluen al valorii amortizrii, metoda de amortizare trebuie
aleas astIel nct s reIlecte realitatea economic cu privire la ritmul de depreciere a
activuluinecorporal.MetodadeamortizaretrebuiealeasnaaIelnctsreIlectemodul
n care beneIiciile economice viitoare sunt generate. Pentru acest scop se pot aplica:
metoda liniar, degresiv sau metoda unitilor produse. Entitatea care deine activul va
alege acea metod care va reda cel mai bine ritmul de pierdere a valorii i ritmul de
generareabeneIiciilor.MetodadeamortizarestabilitiniialvaIimodiIicatdoardacse
constatoschimbaresemniIicativnmodalitateadegenerareabeneIiciilor.
Practicaadoveditcsuntextremderare,dacnuchiarinexistente,situaiilencare
alt metod de amortizare poate genera amortizare cumulat mai mic dect metoda
liniar.Caurmare,ceamaiIrecventntlnitmetoddeamortizareestecealiniar.
Din punct de vedere al tratamentului contabil, cheltuiala cu amortizarea unui
activ necorporalesterecunoscut ncontuldeproIitipierdere,cuexcepiasituaiilor
cnd poate Ii direct atribuit producerii unui alt activ, contribuind la creterea valorii
activului respectiv. Exemplul clasic l reprezint amortizarea unei licene de
produciecaretrebuieinclusnvaloareaproduselorIiniterealizate.
154

Exemplul 1:O marc de comer pentru o linie de automobile care a fost dobndit ca
urmare a achiziiei unei companii productoare de automobile.
Descriere: Compania care a Iost cumprat a utilizat linia de automobile timp
de 35 de ani producnd diverse tipuri de automobile. In momentul achiziiei,
cumprtorul a estimat c va mai Iolosi linia de producie, iar analiza eIectuat a
demonstratcnusepoatestabilioduratlimitatdetimpncareutilizareaacesteilinii
va mai genera Iluxuri de numerar. De aceea marca nregistrat nu a Iost amortizat.
Recent, managementul a decis s nceteze producerea de automobile pe linia
respectivnmaxim4ani.
Soluie: Deoarece este activ neamortizabil, riscul deprecierii mrcii trebuie testat
anual.Dinmomentulncaresepoatestabilioduratlimitatdevia,activulvaIiamortizat
pecei4ani,IraaIectarezultatelereportate.
Exemplul 2:Un drept de autor achiziionat are o durat rmas de via de 50 de ani.
Descriere: Analize recente au demostrat c durata maxim n care utilizarea
dreptuluideautorvagenerabeneIiciiestede30deani.
Soluie:ValoarearmasadreptuluideautorvaIiamortizatpecei30deanipe
baza unei metode care s reIlecte modul de generare a beneIiciilor (propunem metoda
degresiv).
Achiziia unei licene de zbor pe ruta Bucuresti-Roma care expir n 3 ani.
Descriere:ngeneral,liceneledezborserennoiescla5ani,iarcompaniacarea
achiziionat licena intenioneaz s ndeplineasc toate cerinele necesare pentru a-i
rennoilicenadup3ani.Previziunilearatcsocietateacareaachizionatlicenavaavea
cererepentruserviciilesalepeoperioadnedeIinitdetimp.
Soluie: Licena achiziionat va Ii tratat din punct de vedere contabil ca activ
necorporal neamortizabil. Ca urmare va Ii testat anual pentru identiIicarea eventualelor
deprecieri, iar n momentul n care durata de utilizare devine limitat, va Ii amortizat pe
durata de via rmas. Practica a dovedit c durata de via a godwill-ului nu poate
depi 20 de ani. In acest context, IAS 22 prevede c "trebuie aplicat metoda
amortizrii liniare, cu excepia situaiilor n care existargumenteconvingtoareco
altametodestemultmaipotrivit".

155
Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nIiinarea, dezvoltarea i

Iuziunea unitilor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de
nregistrareinmatriculare,cheltuieliprivindemitereaivnzareadeaciuni,cheltuieli
deprospectareapieeiidepublicitate
1
.
nTratatuldeContabilitateIinanciar,autoriiN.FeleagiI.Ionacuprecizeaz
c n coninutul cheltuielilor de constituire, normalizatorii romni au lsat s treac
neobservatectevaerori:
suntnumitecheltuielideconstituire,aaziselecheltuielidestabilimentsaucheltuieli
de organizare. Cheltuielile de constituire nu reprezint dect o component a
cheltuielilor de stabiliment, care cuprinde : taxele i alte cheltuieli de nscriere i
nmatriculare la nIiinarea societii, cheltuieli de prospectare a pieei i de
publicitate etc. Celelalte cheltuieli legate de creterea de capital i de operaiuni
diverse precum Iuziunile, divizrile, transIormrile (normalizatorii romni le
concretizeaz numai prin cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i de
obligaiuni) nu Iac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai larg a
cheltuielilordestabilament,avndmaidegrabnaturadecheltuielidedezvoltare;
nuseIacprecizrinlegturcucondiiilecetrebuiendeplinitedeacestecheltuieli
pentruaIinscrisenactivulbilanier(depireaunuipragvaloricineaIectarealor
uneiproduciiviitoaredebunuriiservicii);
se Iac precizri c aceste imobilizri necorporale sunt destinate (i) dezvoltrii
societii comerciale, Ir precizri suplimentare, ceea ce creeaz conIuzii cu
elementereprezentndcheltuielidecercetare-dezvoltare.
n conIormitate cu practicile contabile din Romnia, sunt nscrise ca element de
activ mrimile semniIicative ale speelor de cheltuieli prezentate anterior. Pentru ele
ntreprinderea trebuie s Iixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durat de
1
M.Ristea,O.ClinBazele contabilitii,Ed.Naional,Bucureti,2001,pg.82

156
maxim cinci ani. Valoarea amortizabil este reprezentat de valoarea de nregistrare n
contabilitate,iarmetodadeamortizareestederegulcealiniar.
De altIel i Ordinul ministrului Iinanelor nr.94/2001 adopt vechea detaliere a
imobilizrilor necorporale n bilan, incluznd n aceast categorie i cheltuielile de
constituire, contrazicndu-se spiritul Standardelor Internaionale de Contabilitate.
Cheltuielile de constituire conIorm regulamentrilor contabile din Romnia sunt
capitalizate i amortizate corespunzator imobilizrilor necorporale. ConIorm IASC,
acestecheltuielisuntconsideratecheltuielialeperioadei.
IAS 38 Active necorporale n introducere nu include cheltuieli de constituire
nstructuraactivelornecorporale,criteriulnIunciedecareputemdepartajaocheltuial
a perioadei de un cost capitalizat la categoria imobilizri necorporale Iiind cel al
generrii de beneIicii economice viitoare. Cheltuielile de constituire reprezint
cheltuielile implicate de demararea unei activiti sau a unei ntreprinderi (costurile de
demarare); cheltuielile de Iormare; cheltuielile de publicitate i/sau de promovare de
bunuri(pepia);cheltuielideschimbarealoculuisaudereorganizaretotalsauparial.
Potrivit normei, aceste cheltuieli nu genereaz o imobilizare necorporal ce poate Ii
contabilizat n situaiile Iinanciare. Cheltuielile n numele acestor elemente sunt
contabilizatelacheltuieli(contuldeproIitipierderi)atuncicndelesuntangajate.
Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de eIectuarea unor

lucrri de cercetare n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite
substanial.DemenionatIaptulcdinaceaststructurdeimobilizrinecorporalecare
iniialcuprindeacheltuieliledecercetaredezvoltare,auIostexcluseceledecercetare,
ceea ce vine n ntmpinarea IAS 38, cu privire la acest aspect. n conIormitate cu
reglementrile contabile internaionale (IAS 36 Deprecierea activelor) pentru a Ii
capitalizate ca imobilizri necorporale trebuiesc ndeplinite dou condiii: avantaje
economiceviitoareievaluarecredibil.
Cheltuielile de cercetare satisIac cea de a doua condiie, dar nu i pe prima,
neputnd aIirma cu suIicient certitudine c astIel de cheltuieli vor genera avantaje
economice.CaatarecheltuieliledecercetarevorIicontabilizatelacheltuielileexerciiuluin
cursulcruiaelesuntangajate.
157
Cheltuielile de dezvoltare, ns, se pot evalua cu suIicient probabilitate,
contabilizarealorIiindposibillacategoriadeimobilizrinecorporale.Odatrecunoscute,
cheltuielile de dezvoltare trebuie s Iie amortizate n mod sistematic, n exerciiile
urmtoare, n Iuncie de ritmul de constatare a Iluxurilor monetare generate de aceste
cheltuieli. ntruct identiIicarea Iluxurilor monetare corespunztoare Iiecrei activiti de
dezvoltare este diIicil sau cel mai adesea chiar imposibil, IASC propune amortizarea
cheltuielilordedezvoltarecapitalizatenIunciede:
- ciIra de aIaceri sau economiile realizate ca urmare a acestor
cheltuieli;
- durataprevizibildecomercializaresaudeutilizareaprodusuluisau
procentuluirespectiv.
Avnd n vedere incertitudinea reIeritoare la activitatea de dezvoltare IASC
sugereaz Ir s Iac din aceasta o regul c durata de amortizare s nu depeasc, n
mod normal, 5 ani. Odat capitalizate, cheltuielile de dezvoltare trebuie s Iie revizuite la
sIritulIiecruiexerciiu.
Dac una dintre condiiile ndeplinite pentru capitalizare nu mai este ndeplinit,
cheltuielile de dezvoltare trebuie s Iie imediat reintegrate exerciiului; dac aceste
condiii reapar aceste cheltuieli trebuie s Iie din nou capitalizate. Valoarea nscris n
bilanestediminuatcuamortizareacarearIiIostpracticatdacreintegrareancontul
deproIitipierderenuarIiavutloc
1
.
Considerm c, odat ce structura imobilizrilor necorporale privind cheltuielile de
cercetare-dezvoltare a Iost reglementat i aliniat normelor IASC trebuie precizat dac
impunerea anumitor durate de amortizare Iixe (5 ani n cazul cheltuielilor de dezvoltare)
rmn(Legeanr.82/1991)sauauczut(OrdinulministruluiIinanelornr.94/2001).
Ctprivetemetodadeamortizare,eatrebuiesreIlectemodulncarebeneIiciile
economice aIerente activului sunt consumate de ctre ntreprindere. Dac estimarea
beneIiciilor atribuibile activului nu poate Ii determinat n mod Iidel trebuie Iolosit
metodaliniar.CheltuialacuamortizareatrebuierecunoscutpentruIiecareperioadca
o cheltuial curent, cu excepia cazului n care un alt Standard Internaional de
ContabilitatepermitesausolicitcaaceastasIieinclusnvaloareacontabilaunuialt
1
N.Feleaga,I.Ionacu,-Tratat de contabilitate financiar,Ed.Economic,Bucureti,1998,pg.298
158
activ.Atuncicndamortizareaanualdevineunelementalcostuluideproduciealunui
bunspeciIic,cheltuialaseincludenrespectivulcostdeproducie.
.
se reIer la contractul prin care, o parte numit concendent
cedeaz, contra plat, unei alte pri numit concesionar, pe o perioad determinat,
dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti
1
. Ea poate Ii
public sau privat. Evaluarea se Iace conIorm contractului ncheiat ntre pri iar
amortizareasecalculeazpeodurategalcuceaacontractuluideconcesiune.
, sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui
procedeu,susceptibiledeaplicaiiindustriale,saucesionarului,monopoluldeexploatare
peoperioaddetimp
2
.EvaluareaseIacenmomentulachiziionriirespectivuluibrevet
i reprezint o imobilizare necorporal ce poate Ii amortizat de unitatea patrimonial
careledeine,peperioadamonopoluluideexploatare.
suntlegatengeneraldeIolosireabrevetelor.Suntsituaiincare,Ira
cedabrevetulsu,titularulacordunuiterdreptuldeexploatare,contrauneiredevene.Ca
incazulbrevetelor,licenelesuntamortizabilepeperioadadeexploatare.
sunt considerate mrci de Iabric de comer sau de serviciu, numele
patrinimice,pseudonimele,numelegeograIice,denumirilearbitraresauIenteziste,Iorma
caracteristic a produsului sau condiionrii sale, etichetele, aspectele exterioare,
emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, gitane, combinaii sau dispoziii de
culori, schie, relieIuri, litere, ciIre, devize i, n, general orice semn material care
serveteladistingereaproduselor,obiectelorsauserviciiloruneintreprinderi.
Amortizarea este calculat n cazul drepturilor ce rezult dintr-un contract cu
159
eIectul progresului tehnic, evoluiei modei i gusturilor. Amortizarea se realizeaz pe
duratanormaldeutilizaresaupedurataprobabildeexploatare.
Fondul comercial reprezint cea mai controversat categorie inclus n structura
imobilizrilor necorporale. Dac pentru celelalte structuri de imobilizri necorporale n
problema amortizrii acestora s-a ajuns la un consens ntre proIesionitii contabili, n
cazulIonduluicomercialdivergeneles-aupstrat.
ArgumentenIavoareaamortizriiIonduluicomercial:
1. FondulcomercialachiziionatesteevaluatnIunciedecircumstaneleexistente
n momentul regruprii de ntreprinderi; dac aceste condiii se modiIic, goodwill-ul
achiziionatla un moment dat i va pierde din valoare. Factorii Iavorabili din momentul
achiziiei care au creat goodwill-ul, cum ar Ii aptitudinile manageriale sau loialitatea
clienilor, se pot deteriora cu timpul prin pensionarea managerilor sau prin trasIerul
clienilor tradiionali la Iirmele concurente. Ca urmare, Iondul comercial are o durat
delimitatdevia,ceeaceIaceposibilcalculareaamortizrii.
2. Chiar dac valoarea Iondului comercial nu se reduce, exist posibilitatea ca
Iondul comercial achiziionat s Iie nlocuit cu timpul de Iondul comercial generat
intern. De aceea, Iondul comercial achiziionat ar trebui amortizat, altIel se impune
recunoaterea n bilan a Iondului comercial intern, a crui determinare obiectiv este
Ioartegreuderealizat.
3. Fondul comercial generat de o regrupare de ntreprinderi reprezint
"achiziia"unorproIituriviitoareiestenormalsIiesuportatdeacesteproIituri.
4.DinmomentceduratadeviapoateIideterminat,amortizareaesteceamai
prudent soluie, bazat pe ideea c ntrzierea recunoaterii deprecierii Iondului
comercialvadetermina,nmodevident,opierderentr-operioadulterioarperioadein
cares-aprodusdeIaptdeprecierea.
ArgumentempotrivaamortizriiIonduluicomercial:
1. Valoarea Iondului comercial poate s se menin sau chiar s creasc dac
managementulipstreazcalitateaiinvestete suIicient de multnactivitica:
publicitate, modernizarea produselor, perIecionarea angajailor. Meninerea valorii
Iondului comercial necesit mari eIorturi Iinanciare care se reIlect ca cheltuieli la
160
nivelul exerciiului. Dac la aceste cheltuieli se adaug i amortizarea goodwill-ului
atunci se ajunge la o dubl ncrcare a ctigurilor. De asemenea, aceasta duce la
pierderea comparabilitii ntre societile care dein Iond comercial n urma
achiziionriiicelecare1-augeneratintern.
2. Reducerea valorii Iondului comercial numai atunci cnd are loc o
depreciere deIinitiv a acestuia ar lega i mai mult tratamentul contabil de
perIormaneleipoziiarealantreprinderii.
3. De asemenea, se mai argumenteaz i prin Iaptul c Iondul comercial, spre
deosebiredealteactive,nuseconsumsauutilizeaznprocesuldeproducie,i,ca
urmare,oricemetoddeamortizareestearbitrar.
Amortizarea Iondului comercial n bilanurile consolidate ar determina o
neconcordancubilanul societii mamncarevaloareaachiziiei se reducenumai
n condiiile existenei unor Iactori care s determine deprecierea ireversibil a
acesteia. Acest lucru este extrem de evident n acele ri n care se cere att
publicareabilanuluiconsolidatctiabilanuluisocietiimam.
IFRS a adoptat varianta amortizrii Iondului comercial, astIel c IAS 22
Combinri de ntreprinderi n paragraIul 43 prevede obligativitatea prezentrii
Iondului comercial la costul de achiziie diminuat cu amortizareacumulatsauluarea
nconsiderareaoricreideprecieri(ne)reversibile.
n Romnia tratamentul contabil al Iondului comercial este diIerit n Iuncie
dereglementrilecontabilecroralisesupuneoentitate.Aacumamprezentatanterior,
IondulcomercialestetratatdeLegea82/1991cumodiIicrileicompletrileulterioare
ctideOrdinulMinisteruluiFinanelornr.94/2001.
n ceea ce privete Iondul comercial pozitiv obinut din achiziii, legea
contabilitii l consider ca activ necorporal neamortizabil. Se admite amortizarea lui
numaincondiiileconstatriiuneideprecieriireversibile.
Dup prerea noastr, pornind de la aceste considerente Iondul comercial
achiziionatIiepozitivsaunegativ,nupoateIievaluatcredibilnmonedariisauchiar
ntr-o valut atunci cnd este vorba de clientel, vad comercial, reputaie, debuee,
poziiegeograIicetc.
Problema Iondului comercial negativ, precum i a Iondului comercial pozitiv
generat intern nu este reglementat, n practic, Ioarte rar se nregistreaz acest tip de
161
activnecorporalnegativ.
Observaie:Considermcstabilireauneisoluiipentrugoodwill-ulnegativcai
pentrucelgeneratinternestenecesar.Variantaconsiderrii directecavenitnregistrat
navansagoodwill-uluinegativnisepareceamaipotrivitiIacil,nceeaceprivete
goodwill-ul generat intern s-ar putea propune nerecunoaterea lui ca activ (cel puin
pentrumoment).
Entitile care ndeplinesc criteriile de aplicare a Ordinului 94 vor Ii obligate s
trateze Iondul comercial n conIormitate cu IAS 22 Combinri de ntreprinderi i cu
oricealtstandardcareIacereIerirelael.
Considerm de asemenea c prin departajarea nregistrrii Iondului comercial
numai provenit din achiziii de cel produs lrgete conIuzia i incredibilitatea
metodologiei contabile reIeritoare la evaluarea, documentarea i nregistrarea n
contabilitateaactivelornetecarecompunIondulcomercialprovenitnumaidinachiziii
deaIaceridelateri.Maimult,valoareadenregistrareaIonduluicomercialarconstitui-
onumaidiIerenadintrecostuldeachiziieivaloareajust,deladataachiziiei.
Ori ce document justiIicativ ar putea stabili valoarea just pentru a stabili
valoareadenregistrareaIonduluicomercial?
Contraracestorrealiti,nplanulcontabilredatnOrdinulministruluiIinanelor
nr.94/2001 n clasa 2 Conturi de imobilizri, grupa 20 Imobilizri necorporale s-a
introdus contul sintetic 207 Fond comercial, iar n grupa 28 Amortizri privind
imobilizrile s-a introdus la contul sintetic 280 Amortizri privind imobilizrile
necorporale,subcontulintitulat2807AmortizareaIonduluicomercialIrniciobaz
legalsauvreojustiIicareeconomic.
nacestecondiiievaluareainregistrareaIonduluicomercialprinmetodologia
contabilesteunprilejoIicializatdeabateresaunclcareaprincipiilorcontabiledebaz
(pruden,oportunitate,sinceritateicredibilitateainIormaiilor).
Pentru acel curent contabil care propagheaz amortizarea Iondului comercial
trebuieIcuteprecizrisuplimentare:amortizareasevaIaceliniarpetoatduratadeviaa
Ionduluicomercial,duratadeviasestabiletenIunciedeperioadancareseateapt
cagoodwil-ulsgenerezebeneIiciiviitoare.

162
PrincipaliiIactoricaretrebuieluainconsiderarenstabilireadurateidevia
aIonduluicomercialsunt:
-activitateantreprinderiiachiziionateidurataestimatdeviaaacesteia;
- stabilitatea i durata de via estimat a sectorului industrial de care este
legatIondulcomercial;
- inIormaiile disponibile cu privire la caracteristicile Iondului comercial
aparinndntreprinderilorsausectoarelorindustrialesimilare,precumicicluldevia
alntreprinderilorsimilare;
-eIectulasupraniveluluideactivitatealuzuriimoralealproduseloriserviciilor
oIerite,almodiIicriicereriipieei,etc.;
-estimareaperioadeincaresepoatebeneIiciadeserviciileechipeimanageriale
actualeiapersonaluluingeneral,precumistabilireagraduluincareoschimbarea
manageriloresteeIicientapentrucompanie;
- nivelul cheltuielilor de Iinanare Icute de ntreprindere n vederea
obinerii unor beneIicii viitoare din partea ntreprinderii achiziionate, precum i
capacitateantreprinderiideaobineacestebeneIicii;
-reaciileprobabilealesocietilorconcurentesaupotenialconcurente;
- perioada de control a societii achizitoare asupra societii achiziionate,
precum i reglementrile legale i contractuale care ar putea aIecta durata de via a
goodwill-ului.
Perioada i metoda de amortizare stabilite n momentul dobndirii Iondului
comercial trebuie revizuite cel puin la sIritul Iiecrui an Iinanciar. Dac durata de
via estimat n urma revizuirii este semniIicativ diIerit de previziunile anterioare,
perioada deamortizaretrebuieajustatnconsecin.Deasemenea,dacseconstato
modiIicare semniIicativ n modul de realizare a beneIiciilor ataate Iondului
comercial, metoda de amortizare trebuie schimbat. ConIorm IAS 8 ProIitul net sau
pierderea net, erori Iundamentale i modiIicri ale politicilor contabile aceast
schimbare se ncadreaz n categoria schimbrilor n estimri i aIecteaz contul de
proIitipierderealperioadeincareaapruti,eventualiperioadeleviitoarencazul
ncareareimpactiasupraacestora.
163
Amortizarea,aacum s-aartatnseamn o scderetreptata valorii deintrarea

imobilizrilornvedereaaduceriilavaloareareal.Deci,amortizareaarerolulderectiIicare
avaloriicontabile,aimobilizrilorcudepreciereaireversibil.Eapresupunepe de o parte
deprecierea valorii imobilizrilor, iar pe de alt parte recuperarea acestei deprecieri din
cheltuielileIiecruiexerciiu.Imobilizrilenusuntamortizatepebazapierderiidevaloare,
cipebazaimputriisistematiceacostuluilordeintrareasupraunuinumrdeexerciii.n
consecin amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logic i
sistematicacostuluiimobilizrilor, aplicatastIelnct s seimputeo partedinacestcost
Iiecruiexerciiu,carevabeneIiciadeutilizarearespectivelorimobilizri
1
.
nregistrarea n contabilitatea Iinanciar a amortizrii presupune repartizarea n
Iiecareanavaloriicalculatepeseamacheltuielilordeexploatareutilizndconturile:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
contdeactiv,caresedebiteazcuamortizareainclusncheltuielile
exerciiuluiisecrediteazconturiledeamortizri;
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, cu conturi
sinteticedegrad2pecategoriideimobilizrinecorporale;
281Amortizriprivindimobilizrilecorporalecuconturisintetice
degrad2pecategoriideimobilizricorporale.
Precizm c i contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor,poateIidezvoltatpeanaliticepeIelurideactivencazulncaresesimte
nevoia; o astIel de dezvoltare poate Ii ns considerat redundant, datele respective
regsindu-seinrulajelecreditoarealeconturilordenregistrareaamortizriiactivelor.
Folosirea celor dou categorii de conturi deriv din concepia economic i
Iinanciarcuprivirelaamortizareaimobilizriloraacumesteredatnschemanr.3.1
nRomniacalcululamortizriiimobilizrilorcorporaleseIacepentruperioada
unui exerciiu Iinanciar, iar nregistrarea acesteia se Iace lunar. La nregistrarea
1
NFeleag,I,IonacuTratat de contabilitate financiar, vol II,Ed.Economic,Bucureti,1998,pg.237
164
amortizriitrebuiesseincontdeperioadaideregimuldeamortizare.
n cazul imobilizrilor corporale (reinnd datele din paragraIul 3.2.1.3) sumele
inclusencheltuieliledeexploatarenprimulansunt:
- pentruregimulliniar12.000.000lei;
- pentruregimuldegresiv18.000.000lei;
- nregimaccelerat30.000.000lei.
SuntsituaiincareunactiveleIixesuntscoasedinactivitatenaintedetermen,Ir
caacestasIieamortizateintegral.ElepotIiscoasedinIunciuneicasatesaupotIicedate.
PentruactiveleimobilizatescoasedinIunciune,valoarearmasneamortizatse
acoper din sumele rezultate din ansamblele, piesele i materialele recuperate din
AMORTIZAREAACTIVELORIMOBILIZATE
CONCEPIAECONOMIC CONCEPIAFINANCIAR
AIecteaz
Rezultatul unitii patrimoniale concretizat
n:
Cheltuielideexploatare
Patrimoniulunitiipatrimonialeconcretizatn:
Deprecieriireversibileprivindactivele
i i l i bili
secontabilizeazn
6811Cheltuielideexploatareprivind
amortizareaimobilizrilor
280 Amortizri privind imobilizrile
necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile
corporale
165
dezmembrarea lor, iar diIerena rmas neacoperit se va recupera din cheltuielile de
exploatare, Ir a Ii luat n calculul proIitului impozabil. Durata recuperrii nu poate
depi5ani.
Exemplu: Se caseaz un utilaj nregistrat la valoarea de intrare 60 .000.000 lei,
amortizarea cumulat 55.000.000 lei. Pentru dezmembrarea lui s-au fcut cheltuieli de
2.000.000 lei (500.000 lei cu materiale auxiliare, 1.500.000 lei, salarii). Piesele de
schimb rezultate n urma casrii sunt evaluate la 6.000.000 lei. Partea nerecuperat pe
seama amortizrii se include ealonat n cheltuieli pe o perioad de 5 luni.
Instrumentareacontabilnormalizatpresupuneurmtoareleetape:
1.Scoatereadinevidenautilajuluicasat:
2131 60.000.000
2813
Echipamente tehnologice, maini,
utilaje i instalaii de lucru
55.000.000
Amortizarea, instalaiilor, mijloacelor de
transport

6583 5.000.000
Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital

2.Instrumentareacontabilacheltuielilorocazionatedecasare:
6583 2.000.000
operaii de capital
3021 500.000

Materiale auxiliare
421 1.500.000

Personal- salarii datorate
3.Materialelerecuperatedindezmembrare:
3024 7583 6.000.000
Piese de schimb Venituri din vnzarea activelor i
alte operaii legate de capital
- DiIerena dintre veniturile realizate 6.000.000 lei i cheltuielile ocazionate cu

dezmembrarea utilajului de 2.000.000 lei este de 4.000.000 lei i se Iolosete pentru
compensareavaloriirmasedeamortizat.
6811 2813 4.000.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
corporale
Amortizarea, instalaiilor,
mijloacelor de transport
i,
2813 6583 4.000.000
transport
Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital

166
DiIerenadeamortizarede1.000.000lei(5.000.0004.000.000)serecupereaz
n5luni.
471 6583 1.000.000
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital
DiIerenadeamortizarelunar200.000lei(1.000.000:5)
6811 471 200.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
corporale
Cheltuieli nregistrate n avans
Operaiileprivindscoatereadininventaraimobilizrilorvndutesenregistreaz
prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru valoarea rmas de
amortizat.nexemplulluat,nregistrareacontabileste:
2131 60.000.000
2813
Echipamente tehnologice, ma;ini,
55.000.000
transport

6583 5.000.000
operaii de capital

ScoatereadinevidenaactivelorIixeirecuperareaamortizriiaceeacenumai
exist n societate (bunul s-a casat sau s-a vndut) nu este soluia cea mai bun. Prin
aliniereaRomnieilaStandardeleInternaionaledeContabilitate,chiardacbugetulstatului
arenevoiedevenituriIiscalenupermiteoastIeldesoluie. AmortizareaseIacepedurata
normaldeutilizareaactivuluiinudupceacestanumaiexistnpatrimoniu.
LascoatereadinIunciuneaactivelorIixe,IrcaacesteasIierecuperateintegral,
Iieprinpreuldevnzaresaucaurmareastocurilorobinutedindezmembrri,diIerenade
cheltuielipnlaacoperireaintegralacostuluideintraredevinenedeductibilIiscal.
Instrumentarea contabil a amortizrii pentru imobilizrile necorporale este
asemntoare cu cea a imobilizrilor corporale cu precizarea c, de regul, la ieirea din
patrimoniuaacestoranusepotrecuperasubansamblesaualtematerialeauxiliare,iarncazuln
carenusuntcompletamortizate,diIerenaneamortizatreprezintocheltuialdinexploatare.
167
ntr-oeconomiedominatdeinIlaie,ocomponentapoliticilorcontabile,privind
amortizarea imobilizrilor o reprezint reevaluarea periodic. Aceasta are drept scop
nlocuirea costului istoric ca limit superioar a amortizrii cu valoarea actual care ine
seamadevariaiapreuriloristareancareseaIlbunurilecaobiectalreevalurii.ReIeritor
laacestaspectorganismeleinternaionaletrateazreevaluareanurmtoriitermeni:
Directiva a IV-a a CEE, art.33 : Statele membre pot declara comisiei c i
rezerv posibilitatea, prin derogare de la articolul 32 /evaluarea bazat pe principiul
preului de achiziie sau costului de revenire) i pn la o coordonare ulterioar, s
autorizezesausimpunpentrutoatesocietilesaunumaipentruanumitecategoriide
societireevaluareaimobilizrilor;
IASC prin tratamentul contabil de baz conIorm IAS 16 Imobilizri
corporale i exprim preIerina pentru reIlectarea bilanier a imobilizrilor
corporale/necorporale la cost, ajustat cu valoarea amortizrilor cumulate i a oricror
pierdericumulatedindepreciere,dartratamentulcontabilalternativpermis,prevedeca,
ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal / necorporal trebuie
prezentatnbilanlavaloareareevaluat,pebazavaloriijustelamomentulreevalurii,
maipuinamortizareacumulatipierderiledindepreciere.
n Romnia, prin Ordinului nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile amortizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate ntreprinderile integrate n aria de
aplicabilitate a acestor reglementri pot opta pe toat perioada de implementare a
programuluidedezvoltareasistemuluidecontabilitate,pentruunadinmetode:
9 reevaluarea imobilizrilor corporale, n conIormitate cu reglementrile legale
emisenacestscop,careinseamadeinIlaie,utilitateabunului,stareaacestuiai
preulpieei;
9 evaluareaprinmetodecaresuntdestinatesinseamadeinIlaie,pentruelementele
prezentatenbilan,inclusivcapitalurileproprii,icontuldeproIitipierdere.
168
Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile Ordinului nr.306/2002
pentru aprobarea Reglementrilor contabile simpliIicate, armonizate cu directivele
europene, imobilizrile pot Ii supuse reevalurii potrivit reglementrilor legale, caz n
caresuntprezentatenbilanlavaloareareevaluatinulacostulloristoric
1
.
ReevaluareaseIace,cuexcepiileprevzutedereglementrilelegale,lavaloarea
just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri eIectuate, de regul, de
evaluatoriautorizai.
Reevalurilencazulimobilizrilorcorporale,presupunstabilireavaloriijustecare:
ncazulterenuriloriconstruciilorestedatdevaloareadepia;
n cazul instalaiilor de producie este reprezentat de costul de
nlocuirediminuatcuamortizrile.
Reevalurile trebuie s Iie eIectuate cu o regularitate suIicient pentru ca valoarea
contabil s nu diIere semniIicativ de cea care ar Ii Iost determinat prin utilizarea valorii
justeladatancheieriiexerciiului.FrecvenareevaluriidepindedeIluctuaiilevaloriijuste
aimobilizrilorcorporalecareauIostreevaluate.Cndvaloareajustaunuiactivreevaluat
diIersemniIicativdevaloareasacontabil,estenecesaronoureevaluare.Dacvaloarea
just se modiIic semniIicativ se impun reevaluri anuale; pentru evoluii nesemniIicative
alevaloriilorjuste,estesuIicientoreevaluarelaintervalentre3-5ani.
Reevaluarea trebuie s se aplice la ansamblul bunurilor din aceeai categorie,
acesteaIiindreevaluatesimultanseevitoeterogenitatepreamarenmoduldeevaluare
adiIeritelorposturidinsituaiileIinanciare.
ncazulimobilizriloramortizabilesecunoscdoumetodedereevaluare,ianume
2
:
, este metoda mai utilizat i este
Iolosit pentru evaluarea activelor pentru care valoarea just este determinat de
reguldeunevaluator;
, ct i a amortizrii
anuale,estemaigreoaiedeaplicatiseIolosetemaialesatuncicndseapeleaz
laindiciidepre.
1
MinisterulFinanelorPubliceReglementri contabile pentru agenii economici,Ed.Economic,Bucureti,2002,pg.153
2
N.Feleag,L.Malciu,-Politici i opiuni contabile,Ed.Economic,Bucureti,2002,pg.117

169
Pentru prezentarea metodologiei de calcul prezentm urmtoarele date
convenionale:
Exemplu: Se cunosc urmtoarele date pentru un utilaj : valoarea contabil 120.000.000
lei; durata de via util 10 ani; amortizare cumulat pe 2 ani 24.000.000 lei; metoda de
amortizare folosit este cea liniar.
presupune ca la Iiecare
reevaluareamortizareacalculatsIieeliminatdinvaloareabrutaactivului.
Primareevaluare(dup2ani):
Valoareajust-stabilitdeunevaluatorindependentestede128.000.000lei.
Valoareacontabilnet120.000.00024.000.00096.000.000lei.
Valoareajustestemaimaredectvaloareanetcontabil,rezultdeci
o cretere a valorii activului care trebuie evideniat.Creterea de activ
estede32.000.000lei(128.000.00096.000.000)
-nregistrareancontabilitate:
2813 2131 24.000.000
transport
2131 1058 32.000.000

Echipamente tehnologice, maini, utilaje i
instalaii de lucru
Rezerve din reevaluari dispuse
prin acte normative
-recalculareaamortizrii:
Valoareareevaluat(just)128.000.000lei
Duratadeutilizarermas8ani
Amortizareaanualeste16.000.000lei(128.000.000:8)
DupprimareevaluaresituaiasimpliIicatnbilanesteprezentatntabelulnr.3.9.
-miilei-
Explicaii Situaianaintedereevaluare Situaiadupreevaluare
Imobilizricorporale
Amortizriacumulate
120.000
(24.000)
128.000
(-)
Valoarenet
Capitalpropriu
Rezervdinreevaluare
96.000
96.000
-
128.000
96.000
32.000
Total 96.000 128.000

170
Adouareevaluareaactivului(dup3anidelaultimareevaluare):
Valoareajuststabilitdeunevaluatorindependent:64.000.000lei
Amortizarecumulatpeultimii3aniestede:48.000.000lei(16.000.000x3).
Valoareacontabilnetestede80.000.000lei(128.000.00048.000.000).
Valoareajustestemaimicdectvaloareanetcontabil,rezultdecioscdere
a valorii activului (o depreciere) ce trebuie evideniat. Descreterea activului este de
16.000.000lei(80.000.00064.000.000).
2813 2131 48.000.000
transport
1058 2131 16.000.000

Rezerve din reevaluari dispuse prin acte
normative
-Recalculareaamortizrii:
Valoareareevaluat(just)64.000.000lei
Amortizareanual12.800.000lei(64.000.000:5)
Dupceade-adouareevaluaresituaiasimpliIicatnbilaneste:
-miilei-
Imobilizricorporale
Amortizriacumulate
128.000
(48.000)
64.000
(-)
Valoarenet
Capitalpropriu
Rezervdinreevaluare
80.000
48.000*
32.000
64.000
48.000
16.000
*Capitalul propriu de 48.000 mii lei reprezint 96.000 mii lei capital propriu (dup prima
reevaluare) din care se scad 48.000 mii lei, reprezentnd cheltuielile cumulate cu amortizarea ntre
prima i a doua reevaluare, cheltuieli care au fost evideniate n contul de profit i pierdere.
Atreiareevaluareaactivului(dup1andelaultimareevaluare)
Valoareajustdeterminatdeunevaluatorindependent:30.000.000lei;
Valoareacontabilnet51.200.000lei(64.000.00012.800.000);
Valoarea just este 21.200.000 lei (51.200.000 30.000.000) este mai
mic dect valoarea contabil net, deci rezult o descretere (depreciere) a activelor.
Descretereaactivuluieste21.200.000lei
171
2131 34.000.000
2813
12.800.000
transport

1058 16.000.000
normative

6813 5.200.000
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizrilor

-Recalculareaamortizrii:
Valoareareevaluat(just)estede30.000.000lei
Amortizareanual7.500.000lei(30.000.000:4)
Dup cea de-a treia reevaluare situaia simpliIicat n bilan este prezentat n
tabelulnr.3.11.
miilei
Imobilizricorporale
Amortizriacumulate
64.000
12.800
30.000
(-)
Valoarenet
Capitalpropriu
Rezervdinreevaluare
51.200
35.200*
16.000
30.000
30.000
-
*Capitalul propriu de 35.200 mii lei reprezint 48.000 mii lei capital propriu
dup a doua reevaluare din care se scad 12.800 mii lei reprezentnd cheltuieli cumulate
cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare.
Apatrareevaluareaactivului(dup1andelaultimareevaluare)
Valoareajustdeterminatdeunevaluatorindependent40.000.000lei;
Valoareacontabilnet22.500.000lei(30.000.0007.500.000);
Valoareajustestemaimaredectvaloareacontabilnet,decirezultocretere
avaloriiactivului.Cretereavaloriiactivului17.500.000lei(40.000.00022.500.000).
1.anulareaamortizrii7.500.000lei
2813 2131 7.500.000
transport

172
2.nregistrareacreteriidevaloare
2131 17.500.000
instalaii de lucru
7813 5.200.000

Venituri din provizioane privind
activitatea de exploatare
1058 12.300.000

Rezerve din reevaluari dispuse prin
acte normative
Recalculareaamortizrii:
Valoareareevaluatjustestede40.000.000lei
Duratadeutilizarermasestede3ani
Amortizareaanual13.333.333lei(40.000.000:3)
PrezentareabilanuluisimpliIic a t u p e j " e e v M i o " e e
173
OperaiilecontabilespeciIicemetodeipresupundouetape.
nregistrareaplusvaloriidinreevaluare:
2131 39.996.000
instalaii de lucru
1058 32.000.000

Rezerve din reevaluari dispuse prin
acte normative
2813 7.996.000

recalculareaamortizriinnoilecondiii:Rataamortizrii100:1010.
Anuitateaamortizrii159.996.000leix1015.999.600lei/an;
SituaiasimpliIicatnbilandupreevaluareesteprezentatntabelulnr.3.14
-miilei-
Imobilizricorporale
Amortizriacumulate
120.000
(24.000)
159.996
(31.996)
Valoarenet
Capitalpropriu
Rezervdinreevaluare
96.000
96.000
-
128.000
96.000
32.000
n concluzie, potrivit normei IAS 16 Imobilizri corporale ntreprinderile pot

opta ntre pstrarea costului istoric ca baz de evaluare a activelor Iixe, sau nlocuirea
acestuia prin reevaluarea uneia sau mai multor categorii de imobilizri corporale. n
cazulncarevaloareaunuiactivimobilizatestedeterminatpebazareevaluriiactivului
respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va Ii atribuit activului, n locul costului de
achiziie/produciesaualoricreialtevaloriatribuitenainteaceluiactiv.
n urma eIecturii reevalurii, valoarea contabil a unui activ se modiIic n
sensulcreteriisauscderii,astIelcreevaluareapoateIisaunuunavantajnIunciede
scopurile urmrite de agentul economic respectiv. n cazul n care n urma reevalurii
este ateptat o cretere de valoare a activelor, aceasta poate Ii un avantaj, deoarece
crete valoarea patrimoniului, permite nregistrarea unor cheltuieli de amortizare mai
mari.Dacreevaluareaimobilizrilors-arIacesistematic,nacordcuratainIlaieiicu
condiiile de exploatare ale bunurilor respective, atunci cheltuielile cu amortizarea ar Ii
maiaproapederealitateiimplicitimpozitulpeproIitarIimaimic.

174
Avnd n vedere c bilanul contabil reprezint baza de calcul pentru diIerii
indicatori,chiarncadrulaceleiaicategoriideactive,societileameninatecupreluarea
temndu-secsuntsubevaluatepepieeleIinanciare,ireevalueazactivelepentrua-i
ntri poziia Iinanciar. Prin reevaluare se mrete valoarea capitalurilor proprii,
deoarece plusurile de valoare provenite din reevaluarea activelor se transIorm n
rezerve. Indicatorii reIeritori la poziia Iinanciar a Iirmei (gradul de autonomie
Iinanciar, rata ndatorrii) se mbuntesc, Iirma poate opta pentru noi surse de
Iinanare, n special la credite bancare i prin garaniile materiale oIerite de aceasta
(ipotec).nplusvaloareamritaactivelorncurajeazinvestitoriidecapital.
n cazul diminurii valorii activelor ca rezultat al reevalurii, n primul rnd se
diminueazrezerveledinreevaluareconstituiteanteriorinumaiapoinregistrareadepierderi.
Avantajeleprezentateanteriordevinnaceastsituaiedezavantajepentruageniieconomici.
Ca limite putem spune c reevalurile nu asigur dect o ameliorare parial a
inIormaiei obinute ntr-un mediu inIlaionist, pentru c nu se are n vedere impactul
deprecierii monetare asupra ntregului patrimoniu, situaiei Iinanciare i rezultatelor
ntreprinderii.PentruaremediadeIinitivacestelimiteseimpuneadoptareapeviitor,in
contabilitatearomneasc,ametodelordecontabilitatedeinIlaie.
Valoarea reevaluat adoptat ca valoare contabil de intrare, diIer n Iuncie de
metoda de reevaluare. Ea este dat de valoarea rmas actualizat (valoarea contabil
net)dacreevaluareas-aIcutprineliminareaamortizriicumulatesauvaloarea brut
actualizat n cazul reevalurilor brute i a amortizrii aIerente. Odat determinat,
valoarea reevaluat potrivit uneia dintre cele dou metode reprezint valoarea
substituibilcostuluiistoric.
Sistemulcontabilcontinental,ocupndu-sedetratareadiIerenelordinreevaluare,
prevede nregistrarea lor n contul 105 Rezerve din reevaluare n componena
capitalurilorproprii,IrnscaplusvaloareasIiesupusdistribuirii.itotuiavndn
vedere c reevaluarea poate avea ca rezultat o cretere sau o descretere a valorii
activelorseimpuneprecizareaparticularitilordeterminatedesensulreevalurii.
175
O rezolvare nuanat a diIerenelor din reevaluare oIer norma IAS 16
Imobilizricorporale:
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei
reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capital
propriulapoziiadeRezervedinreevaluare Cutoateacestea,majorareaconstantdin
reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o
descreteredinreevaluareaaceluiaiactivrecunoscutanteriorcaocheltuial;
n cazuln care valoareacontabil a unui activ este diminuatca rezultatal unei
reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o
diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare
corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea
nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. Pentru c plusurile de valoare provenite
din reevaluarea activelor, nu au, de regul, caracter de proIituri, deci nu sunt sume
repartizabileacionarilor,elesevormeninecarezervensocietate.
Surplusul din reevaluare inclus n capitalul propriu poate Ii transIerat direct n
rezultatulreportatatuncicndacestsurplusesterealizat.Seconsidercntregulsurplus
esterealizatnurmtoarelesituaii
1
:
sau
(prin nregistrarea n
rezultatulreportatadiIereneidintreamortizareacalculatlavaloareareevaluaticea
calculatlacostulistoric.)

Exemplu: presupunem n exemplul anterior c dup reevaluarea a VI-a cedarea
utilajului se face la preul de 50.000.000 lei, TVA 19 %.
nregistrareancontabilitateacedriiactivului:
461 59.500.000
Debitori diveri 7583 50.000.000

Venituri din vnzarea activelor i
alte operaii de capital
4427 9.500.000

TVA colectat
1
MinisterulFinanelorPubliceGhid practice de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate,Ed.
Economic,Bucureti,2001,pg.28
176
scoatereadinevidenaactivuluicedat:
2131 40.000.000
2813
utilaje i instalaii le lucru
13.333.333
transport

6583 26.666.667
operaii de capital

trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat la cedarea

activului
1058 1175 12.300.000
normative
Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

Exemplu dup prima reevaluare (anul al treilea de folosire):
-amortizareacalculatpebazavaloriireevaluate lei 000 . 000 . 16
8
000 . 000 . 128
=
-amortizareacalculatpebazavaloriicontabile lei 000 . 000 . 12
10
000 . 000 . 120
=
Surplusuldinreevaluare4.000.000lei(16.000.00012.000.000).
ncelde-al3leaansenregistreaz:
nregistrareaamortizriiaIerenteactivuluireevaluat:
6811 2813 16.000.000
Cheltuieli de exploatare cu amortizarea
imobilizrilor
trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat pe msura

amortizrii activului cu diIerena dintre amortizarea calculat pe baza
valoriireevaluateiamortizareacalculatpebazacostuluiistoric:
1058 1175 4.000.000
normative
Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare
TransIerul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat nu se eIectueaz prin contul de

proIitipierdere.SurplusuldinreevaluaretrecutlarezultatulreportatnupoateIiutilizatpentrualte
destinaii(repartizri,acoperiridepierderi)nlipsaunoractenormativeexprese.
Ct privete amortizarea imobilizrilor reevaluate trebuie menionat Iaptul c
reevaluareaimobilizrilorcorporaletrebuiesaibnvedere amortizareacumulatpn
ladatareevalurii.
177
AstIel,ladatareevalurii,amortizareacumulateste
1
:
9 Iierecalculatproporionalcuschimbareanvaloareacontabilbrut
aactivului.AceastmetodesteIolositncazulncareactivuleste
reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de
nlocuire,maipuinamortizareacorespunztoare;
9 Iie eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea
net este recalculat la valoarea reevaluat a activului (atunci cnd
reevaluareaseIacelavaloareadepia).
Regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea
reevaluat, valoarea substituit costului. Dup Iiecare reevaluare se procedeaz la
recalculareaamortizrii.
Reevaluarea activelor are consecine Iiscale care conduc la apariia impozitelor
amnate (este cazul reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere Iiscal).
EIecteleasupraimpozituluipeproIit,dacexist,rezultatedinreevaluareaactivelorsunt
reglementate prin norma IAS 12 Impozitul pe proIit i vor Ii prezentate n capitolul
privind Deprecierea activelor ntre contabilitate i Iiscalitate. Pentru sistematizare i
concluzionare n continuare prezentm un tabel de sintez al instrumentrii contabile a
operaiilorspeciIicediIerenelordinreevaluare.
D C
Creterea din reevaluare, n
cazul n care n perioada
anterioar nu a fost
nregistrat o cheltuial din
depreciere
Recalcularea amortizrii*
Valoarea just
Duratarmas
2813
2131
2131
1058
Amortizarea acumulat diferena
dintre valoarea just i valoarea
net contabil
Descreterea din reevaluare
(valoarea just este mai
mic dect valoarea net
contabil), atunci cnd
exist o sum n contul 1058
Rezerve din reevaluri
dispuse prin acte normative

2813
1058
2131
2131
ntre valoarea net contabil i
valoarea just
1
MinisterulFinanelorPublice- Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate,Ed.
TribunaEconomic,Bucureti,2001,pg.23
178
D C
2813
%
1058
6813
2131
2131
dintre valoarea net contabil i
valoarea just :
- diferena ntre valoarea net
contabil i valoarea just n limita
soldului contului 1058
- diferena ntre valoarea net
contabil i valoarea just peste
surplusul din reevaluare din contul
1058
Creterea valorii activului n
urma reevalurii n situaia n
care la reevalurile anterioare
s-a nregistrat o cheltuial
pentru deprecierea activului
2131 %
7813
1058
Diferena ntre valoarea just i
valoarea net contabil
- surplusul ce compenseaz
descreterea anterioar
- diferena pn la valoarea just
Surplusul rezultat din reevaluare
soldul contului 1058, se
transfer rezultatului reportat:
la casarea sau la cedarea
activului
- la casare

- la cedare
%
281
6583
1058
461
%
2813
6583
1058
2131
1175
%
7583
4427
2131
1175

Valoarea de nregistrare
-amortizare nregistrat
- valoarea neamortizat
- surplusul din reevaluare

Valoare facturat
preul de vnzare
TVA colectat
Valoarea de nregistrare
amortizarea nregistrat
valoarea neamortizat
surplusul din subevaluare aferent
activului respectiv
Surplusul din reevaluare
poate fi trecut la rezultatul
reportat i pe msura
amortizrii activului
reevaluat
6811
1058
2813
1175
Amortizarea calculat conform
politicii contabile, la valoarea
reevaluat a imobilizrii corporale
Diferena ntre amortizarea
calculat pe baza valorii reevaluate
i amortizarea calculat pe baza
costului istoric
Norma contabil internaional care reglementeaz reevaluarea imobilizrilor

necorporaleesteIAS38Activenecorporale.nconinutIAS38reglementeazntrealtele
problemele reIeritoare la deIinirea i recunoaterea imobilizrilor necorporale, evaluarea
179
iniial i ulterioar,amortizarea, recuperarea valorii contabile prindepreciere i prezentarea
inIluenelorasuprarezultatuluiexerciiului.ProblemeleimplicatedirectsuntcelereIeritoarela
evaluareainiialiulterioaraimobilizrilornecorporale.
Reevaluarea i diIerenele rezultate n urma reevalurii urmeaz aceeai
metodologieiacelaitratamentcontabilcuimobilizrilecorporale.Particularitilecare
apar privind reevaluarea imobilizrilor necorporale sunt impuse de durata de via care
spre deosebire de imobilizrile corporale nu este stabilit dup anumite caracteristici
tehniceievaluatdeexperi.
nscopulreevaluriipotrivitacestuistandard,valoareajusttrebuiedeterminatprin
raportarelaopiaactiv.Opiaactivpoatesexistepentrulicenedetaxiuri,licenede
pescuitsaucotdeproducie.a..Suntsituaiinsncare nuexistopiaactiv:mrci,
titlurideziare,drepturideediiemuzicaleicinematograIice,brevetesaumrcicomerciale,
pentru c Iiecare din aceste active este unic. De asemenea, contractele negociate ntre
cumprtorii i vnztorii de imobilizri necorporale sunt relativ puin Irecvente, astIel
preulacestoractivenupoateIurnizaoindicaiesuIicientdejustavaloriisale.
DacvaloareajustauneiimobilizrinecorporalereevaluatenumaipoatesIie
determinatprinreIerirelaopiaactiv,valoareacontabilaacestuiactivtrebuiesIie
mrimea sa reevaluat la data ultimei reevaluri Icute prin reIerire la o pia activ,
diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare ulterioare. Faptul c nu
mai exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate s indice o
pierdere de valoare i este necesar aplicarea testului de depreciere conIorm IAS 36
Depreciereaactivelor.
Reevalurile trebuie Icute cu suIicient regularitate, astIel nct valoarea
contabilsnudiIeresubstanialdeceacarearIideterminatIolosindvaloareajustla
databilanului.FrecvenareevalurilordepindedeIluctuaia valorilorjustealeactivelor
necorporalesupusereevalurii:
-lavariaiiimportanteivolatilealevaloriijusteestenecesaroreevaluareanual;
lavariaiipuinimportante,nuestenecesaroreevaluarelaIeldeIrecvent.
Demenionatcngeneral,reevaluareaimobilizrilornecorporaleseeIectueazrar.

180
Politica contabil a ntreprinderii reIeritoare la amortizri are inIluen asupra

rezultatuluiiimpozituluipeproIitprinimpactulpecare-larerecunoatereaamortizrii
anuale ca o cheltuial a perioadei. Prin urmare, orice eroare de recunoatere sau
nregistrare,precumioricemodiIicareaestimrilorcuprivirelabeneIiciileeconomice
viitoare,generatedeutilizareaimobilizrilorcorporaleinecorporaleantreneazonou
redimensionarearezultatuluiexerciiuluidatoritmodiIicriiunorIactorideterminanin
calcululamortizrilor:
pentruimobilizricorporale:duratadevia;
pentruimobilizrinecorporale:perioadadeamortizare.
nregistrarea amortizrii reprezint o prghie important n stabilirea situaiei
Iinanciare a ntreprinderii. Fiecare dintre elementele care stau la baza calculului
amortizriipoateinIluenamrimeaacesteia.
Existena mai multor metode contabile pentru constatarea i nregistrarea
amortizriiimpunedinparteantreprinderiloroopiunecontabil.ncondiiilencareo
ntreprindereareposibilitateadeaalegenceeacepriveteamortizarea,interesulestecel
investiional, interes care intr n competiie cu cel Iiscal al statului. Vom prezenta
calcululamortizrii,comparativ,nceletreimetodepentrua determinainIluenaasupra
rezultatuluiiimpozituluipeproIit.
Exemplu: considerm valoarea contabil de intrare pentru un utilaj 60.000.000
lei, durata normal de funcionare 5 ani. Veniturile totale realizate sunt100.000.000 lei.
Implicaiile Iinanciare i Iiscale ale amortizrii n cele trei regimuri sunt prezentate n
tabelulnr.3.16.
181
Rata anual a amortizrii
20
Rataanualdegresiv30
Amortizareaanual:
-anulN:12.000.000lei
-anulN1:12.000.000lei
-anulN2:12.000.000lei
-anulN3:12.000.000lei
-anulN4:12.000.000lei
Amortizareaanual:
-anulN1:12.600.000lei
-anulN2:9.800.000lei
Amortizareaanual:
Implicaiile Iinanciare i
Iiscale sunt aceleai pentru
toianii:
-Venituritotale:100.000.000
lei
-Cheltuielicuamortizarea:
12.000.000lei
-Rezultatcontabil:
88.000.000lei
-ImpozitpeproIit:
88.000.000x25
22.000.000lei
- Venituri totale 100.000.000
lei
18.000.000lei
-Rezultatcontabil:
82.000.000lei
-ImpozitpeproIit:82.000.000
x2520.500.000lei
lei
12.600.000lei
-Rezultatcontabil87.400.000
lei
x2521.850.000lei
lei
9.800.000lei
-Rezultatcontabil90.200.000
lei
x2522.550.000lei
lei
30.000.000lei
-Rezultatcontabil:
70.000.000lei
- Impozit pe proIit:
70.000.000 x 25
17.500.000lei.
lei
7.500.000lei
-Rezultatcontabil:
92.500.000lei
- Impozit pe proIit:
92.500.000 x 25
23.125.000lei.

182
Cheltuielicu
amortizarea
12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 60.000.000
ImpozitpeproIit 22.000.000 22.000.000 22.000.000 22.000.000 22.000.000 110.000.000
Cheltuielicu
amortizarea
18.000.000 12.600.000 9.800.000 9.800.000 9.800.000 60.000.000
Cheltuieli cu
amortizarea
30.000.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 60.000.000
Comparnd cele trei metode se observ c pe perioada duratei de amortizare
cheltuielile cu amortizarea, precum i impozitul pe proIit pltit sunt aceleai.
ntreprinderea obine un avantaj Iinanciar pentru metodele cu sume de amortizare mai
marinprimiiani(degresiv,accelerat)IademetodaliniarprinIaptulcbeneIiciaz
ntr-un termen mai scurt de un surplus bnesc reieit din neplata impozitelor i
dividendelor.
0
5000000
10000000
15000000
20000000
25000000
30000000
35000000
N N+1 N+2 N+3 N+4
Cheltuieli cu amortizarea - liniara Cheltuieli cu amortizarea - degresiva Cheltuieli cu amortizarea - accelerat
183
0
5000000
10000000
15000000
20000000
25000000
N N+1 N+2 N+3 N+4
Impozit pe profit - liniara Impozit pe profit - degresiva Impozit pe profit - accelerat
La ntocmirea situaiilor Iinanciare aIerente uneia sau mai multor perioade

anterioare, n perioada curent pot Ii descoperite anumite erori (rezultatul unui calcul
matematic greit, aplicarea eronat a politicii contabile, omisiunilor sau Iraudelor).
Corectarea acestor erori se Iace de regul n perioada curent odat cu stabilirea
proIituluinet/pierderiinete.
n situaii rare, atunci cnd o eroare are un eIect semniIicativ asupra situaiilor
Iinanciare ea este considerat Iundamental. Corectarea erorilor Iundamentale i
modiIicareapoliticiicontabileprecumieIecteleacestoratrebuiecontabilizateconIormIAS
8 ProIit net sau pierdere net, erori Iundamentale i modiIicri ale politicilor contabile.
ConIorm acestei norme erorile Iundamentale sunt erorile descoperite n perioada
curent i care au un prag de semniIicaie important, astIel nct situaiile Iinanciare
corespunztoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot Ii considerate ca
prezentndncredereladataemiteriilor
1
.
n situaia aplicrii pentru prima dat a Standardelor Internaionale de
ContabilitateseprevedecoriceajustarerezultatdintrecerealaIASsIietratatcao
ajustareasolduluiiniialalrezultatuluireportatalperioadeiimediatanterioare.
AltIel spus n cazul , corectarea erorii se Iace n toate
1
MinisterulFinanelorPublice-Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea
I,Ed.TribunaEconomic,Bucureti,2001,pg.200
184
exerciiile n care s-a maniIestat, prin corecia asupra elementelor implicate, iar eIectul
cumulatdinIiecareanalcorectriieroriitrebuieajustatasuprasolduluidedeschidereal
rezultatuluireportat,nanulcurent.
n aplicarea , corectarea erorii are eIect asupra
exerciiuluicurentprinajustareaeIectuluicumulatalerorilordinaniiprecedeniasupra
rezultatuluireportatalperioadeicurenteiajustarearezultatuluicurentcucoreciaerorii
aIerenteexerciiuluicurent.
Exemplu privind aplicarea tratamentului de baz:presupunem c ntreprinderea
aplic SIC ncepnd cu anul 2000.
CoreciaeroriiIundamentaleseeIectueazastIel:
9 Corecia erorii Iundamentale, aIerent anului 1999, se Iace asupra
rezultatului acestui an prin aIectarea cheltuielilor i veniturilor
aIerente;
9 Corecia erorilor din anii anteriori anului 1999 se eIectueaz asupra
solduluireportatalanului1999;
9 EIectul cumulat al corectrii erorilor este ajustat asupra soldului de
deschiderealrezultatuluireportatalanului2000.
Datedepornire:ladatapregtiriiraportriiIinanciarepentruanul2000:
- amortizareaanualaechipamentelordintr-oeroaredeoperareaIost
sistematicsubevaluatcu100.000lei;
- impozitulpeproIit25;
- eroareaesteconsideratIundamentalitrebuiecorectat.
SituaianContuldeproIitipierdereseprezintconIomtabelului3.18:
Elemente 2000 1999
Venituridinvnzri 1.700.000 1.750.000
Costulvnzrilor 700.000 600.000
Marjabrut 1.000.000 1.150.000
Costuldistribuiei 100.000 90.000
Cheltuielideadministraie 100.000 95.000
ProIitdinactivitateadeexploatare 800.000 965.000
Cheltuielicudobnzile 10.000 10.000
ImpozitpeproIit 197.500 238.750
ProIitulnet 592.500 716.250

185

corecia erorii anului 1999:
CheltuielicuamortizareaAmortizarecumulat100.000
ImpozitpeproIitCheltuielicuimpozitulpeproIit25.000
corecia erorilor cumulate, anterioare anului 1999, asupra soldului de deschidere al
rezultatului reportat al anului 1999:
RezultatreportatAmortizareacumulat100.000
ImpozitpeproIitRezultatreportat25.000
corecia erorii n anul curent 2000 (100.000 lei cheltuieli cu amortizarea,
subevaluate i 25.000 impozit pe profit supraevaluat):
9 coreciaamortizriianualeiaimpozituluipeproIitaIerent:
CheltuielicuamortizareaAmortizarecumulat100.000
ImpozitpeproIitCheltuieliimpozitproIit25.000
9 coreciarezultatuluireportat,cuinIluenatuturoranilorprecedeni:
RezultatreportatAmortizarecumulat200.000
ImpozitproIitRezultatreportat50.000
ReIlectareacorectriieroriiIundamentalencontuldeproIitipierdere
seprezintntabelulnr.3.19.
Elemente 2000 1999(retratat)
Costulvnzrilor 700.000 700.000*
Marjabrut 1.000.000 1.150.000
ImpozitpeproIit 197.000 213.750*
700.000* reprezint valoarea cheltuielilor cu amortizarea adugat de 100.000

lei,coreciaadugatlavaloareainiialde600.000lei.
213.750* impozitul pe proIit iniial de 238.750 lei corectat cu 25.000 lei
valoareacoreciei.
ReconcilierearezultatuluireportatseprezintconIormtabeluluinr.3.20.
186
Rezultatreportat 2000 1999

Soldiniial 1.716.250 1.000.000
Corectareaerorii 150.000** 75.000*
Soldiniialcorectat 1.566.250 925.000
ProIitulannual 592.500 641.250
SoldulIinal 2.158.750 1.566.250
75.000*(100.000100.000x25impozitreinut)
150.000**200.000200.000x25(corecieamortizarecumulatiimpozit
reinutcumulat).
- Rezultatreportatlanceputulanului19991.000.000lei
- ProIitanul1999-716.250lei
- RezultatreportatlasIritulanului1999-1.716.250lei
Exemplu privind aplicarea tratamentului alternativ, datele utilizate sunt cele de
la exemplul anterior.
n cazul aplicrii tratamentului alternativ corecia erorilor Iundamentale
presupunenumaiaIectareaexerciiuluicurentncontuldeproIitipierderepentruanul
2000cueIectulcumulatalcorecieierorilorIundamentalealeaniloranteriori.
nregistrrilecontabilepentruanul2000sunt:
corecia erorilor aferente anilor precedeni :
RezultatreportatAmortizareacumulat200.000
ImpozitpeproIitRezultatreportat50.000
corecia aferent anului 2000 :
CheltuielicuamortizareaAmortizareacumulat100.000
Dac ntreprinderea nu ar Ii aplicat pentru prima dat IAS, atunci corecia
erorilordinaniiprecedeniarIiaIectatcheltuielileexerciiuluicurent.
CheltuielicuamortizareaAmortizareacumulat200.000
naceastsituaiestructuracontuluideproIitseprezintconIormtabeluluinr.3.21.
187
Elemente 2000(retratat) 1999

Costulvnzrilor 800.000 600.000
Marjabrut 900.000 1.150.000
ImpozitpeproIit 172.000 238.750
npracticaanglo-saxonsecalculeaziseprezintimpozitulpepierdere,care
reprezintocreanIiscalicarediminueazpierdereabrut
1
.
Rezultatreportat 2000 1999
Soldiniial 1.716.250 1.000.000
CoreciaaIerenterorilordinaniianteriori 150.000* -
ProIitanual 517.500 716.250
SoldulIinal 2.083.750 1.716.250
*150.000lei200.000lei50.000lei
CoreciaerorilorIundamentaleseIacederegulduptratamentulcontabildebaz.
n multe ri (inclusiv n Romnia) nu este permis retratarea situaiilor
Iinanciare deja raportate. Prin urmare, n aceste ri se poate aplica numai tratamentul
alternativalcorecieierorilorIundamentale.
Prin reglementrile contabile pentru agenii economici prin Ordinul ministrului
Iinanelor nr.94/2001 s-a alocat un cont special pentru corectarea erorilor : 1174
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor Iundamentale. InIluenele asupra
rezultatului reportat, provenite din aplicarea pentru prima dat a IAS-urilor, din
modiIicrilepoliticilorcontabileidincorectareaerorilorIundamentalesuntreIlectaten
SituaiamodiIicrilorcapitalurilorproprii.
PentrusistematizareiconcluzionareprezentmcontuldeproIitipierdereprintr-o
1
Bucureti,2001pg.140
188
comparaieaciIrelorcelordoiani,cuerorileIundamentaleiapoicucorectarealor.
Venituri 1.700.000 1.750.000 1.700.000 1.750.000

Cheltuieli (910.000) (795.000) (1.010.000) (895.000)
ProIit din activitatea de
exploatare
790.000 955.000 690.000 855.000
Impozit pe proIit (inclusiv
corectareaerorilor)
197.500 238.750 172.500 213.750
ProIitnet 592.500 716.250 517.500 641.250
Se constat c n urma corectrii erorilor Iundamentale are loc repunerea corect a

indicatorilorrezultatuldinexploatareiimplicitimpozitulpeproIit.AIectarearezultatuluineti
aimpozituluipeproIitnuantreneaziconsecineIiscale,nsensulunorplisuplimentaresau
rambursri de impozite, dect n cazul unor legi Iiscale care au determinat schimbarea de
politicaIirmei
1
.
Pentru a asigura comparabilitatea n timp i spaiu a inIormaiilor contabile, se

recurge la principiul permanenei metodelor. Acesta nu trebuie neles ns rigid, o
modiIicareapoliticiicontabiletrebuieeIectuatdacestecerutdestatutul/contractulde
societate, sau de un organism de elaborare a standardelor contabile, sau modiIicarea
politicii contabile are ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau
tranzaciilorncadrulsituaiilorIinanciare.
ConIormIAS8ProIitulnetsaupierdereanet,eroriIundamentaleimodiIicri
alepoliticilorcontabilenusuntconsideratemodiIicrialepoliticilorcontabile:
-adoptareauneipoliticicontabilepentruevenimentesautranzaciicarediIerca
Ionddeevenimentelesautranzaciileproduseanterior;
- adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacii ce nu au
avutlocanteriorsaucareauIostnesemniIicative.
1
A. Duescu Ghid practic de nelegere i aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed.
CECCAR,Bucureti,2001,pg146
189
ModiIicareapoliticilorcontabilepoateIiaplicatretrospectivsauprospectivn
concordan cu cerinele standardului IAS 8 ProIitul net sau pierderea net, erori
IundamentaleimodiIicrialepoliticilorcontabile.
Aplicarea retrospectiv are ca rezultat o nou politic contabil aplicat
evenimentelor i tranzaciilor anterioare, ca i cum noua politic ar Ii Iost Iolosit din
totdeauna.Prinurmare,politicilecontabilesuntaplicateasupratuturorevenimentelori
tranzaciilor,ladataapariieilor.
AplicareaprospectivconstnIaptulcnouapoliticseaplicevenimentelori
tranzaciilorceaulocdupdataschimbrii;nicioajustarelegatdeperioadeanterioare
nu se aplic soldului de deschidere al rezultatului reportat sau n raportarea rezultatului
contabil net al perioadei curente, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate. Noua
politicseaplicsoldurilorexistenteladataschimbrii.
ModiIicarea politicilor contabile de ntreprindere presupune contabilizarea
eIectelormodiIicriloracestora.
Exemplu: SC Scavil SA Rm. Vlcea a contractat un credit extern n valoare de
200.000 USD pentru achiziia unui echipament tehnologic amortizabil n 5 ani. Valoarea
echipamentului achiziionat este de 300.000 mii lei. Diferenele de curs valutar rezultat
la achitarea creditului aferent acestei achiziii sunt de 20.000 mii lei. Acestea au fost
incluse n valoarea echipamentului tehnologic.
La sfritul celui de-al treilea an de la punerea n funciune, societatea hotrte
s schimbe politica contabil n ceea ce privete tratamentul diferenelor de curs
valutar, respectiv nregistrarea acestora n contul de profit i pierdere (conform
tratamentului de baz prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar. Schimbarea politicii contabile se efectueaz retrospectiv.
achiziiaechipamentuluitehnologic:
2131 404 300.000.000
Echipamente tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de lucru)
Furnizori de imobilizri
includereadiIereneidecursvalutarnvaloareaechipamentului:
2131 5124 20.000.000
Conturi la bnci n valut
190
evideniereaamortizriianuale(320.000.000lei/5ani64.000.000lei).
6811 2813 64.000.000
amortizarea imobilizrilor
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
evideniereaamortizriianuale64.000.000lei
6811 2813 64.000.000
6811 2813 64.000.000
reIlectareaeIectelormodiIicriipoliticilorcontabile
2131 20.000.000
2831
12.000.000
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor
de transport, animalelor i plantaiilor

1173 6.000.000
Rezultatul reportat provenit din
modificarea politicilor contabile

4411* 2.000.000
Impozitul pe profitul curent

*ImpozitulpeproIitulcurentpltitnplus(8.000.000x252.000.000)
evidenierea amortizrii anuale, recalculat dup schimbarea politicii (valoarea
amortizabil300.000.000lei/5ani60.000.000lei)
6811 2813 60.000.000
6811 2813 60.000.000

191
Consemnarea eIectelor schimbrii de politic contabil este important pentru
prezentareainIormaiilornsituaiileIinanciare.nsituaiancareinIlueneleschimbrii
de politic contabil aIecteaz rezultatele perioadelor anterioare considerm c nu este
necesar o contabilizare a acestor inIluene, dar ele trebuie s Iie prezentate n notele
explicative. Menionarea n notele explicative a oricror modiIicri ale politicilor
contabile este necesar pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic
contabil a Iost aleas n mod adecvat, care este eIectul modiIicrii asupra rezultatelor
raportatealeperioadeiitendinarealarezultatelorntreprinderii.
Dac inIluen le vizeaz perioadele urmtoare considerm c trebuie
contabilizate eIectele schimbrii de politic contabil asupra capitalurilor proprii prin
rezultatul exerciiului. n contabilitatea romneasc reIeritor la aplicarea principiilor
contabile operabile, menionm principiul intangibilitii bilanului de deschidere
conIorm cruia bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a
exerciiului precedent. n aceste condiii, aIectarea capitalurilor proprii cu eIectele
schimbrilordemetodnuestepermis.Nuexistprevederiexpreseprivindtratamentul
reIeritorlamodiIicriledepoliticicontabile,darnaceastsituaiesededucecsoluia
de contabilizare a modiIicrii politicii contabile intervenit n cursul unui exerciiu nu
poateaIectadectrezultatulexerciiuluincauz,IrmodiIicareaconturiloranterioare.
Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de
nchidereaexerciiuluianterior,cuexcepiacoreciilorimpusedeaplicareanormeiIAS
8 ProIitul net sau pierderea net a perioadei, erori Iundamentale i modiIicri ale
politicilorcontabile.
n concluzie, deoarece contabilitatea romneasc nu permite modiIicarea situaiilor
Iinanciare raportate anterior, se va aplica tratamentul alternativ att n corectarea erorilor
IundamentalectinreIlectareaeIectuluimodiIicriidepoliticicontabile.
192
InIormaiile nscrise n notele explicative sunt cuprinse ntr-un set de situaii care:
explicicompleteazinIormaiiledinbilanidincontuldeproIitipierdere;precizeaz
principiile,politicileimetodelecontabileutilizate;oIerinIormaiicuprivirelaprezentarea
ntreprinderii, relaiile ntreprinderii cu Iilialele, impozitul pe proIit, ciIra de aIaceri etc.;
calcululianalizaprincipalilorindicatorieconomico-Iinanciari.
ReIeritorladepreciereaactivelor,situaiaactivelorimobilizateprezint:
9 valoarea brut a existentului, intrrilor, ieirilor, pe diIerite elemente de
imobilizri;
9 amortizri;
9 alteinIormaiiprivindregulileimetodelecontabileidatecomplementare.
InIormaiilesuntprezentatentabele,contribuindnacestsensIellaparcurgerea
inelegerealorcuuurindectreutilizatori.
Notacarecuprindedateleprezentatemaisusesteredatntabelulnr.3.24.
Nota1
Valoareabrut**)
Deprecieri***(amortizareiprovizioane) Elementede
active*)
Soldla
1
ianuarie
Creteri Reduceri Soldla31
decembrie
Soldla
1
ianuarie
Deprecierea
nregistrat
ncursul
exerciiului
Reduceri
sau
reluri
Soldla31
decembrie
0 1 2 3 412-3 5 6 7 856-7
Unde:
*) pentru Cheltuielile de dezvoltare se prezint motivele imobilizrii i perioada de
amortizare,cujustiIicareaacesteia;
**)seprezintmodiIicrileacesteianIunciedetratamentelecontabileaplicate;
***)seprezintajustrilecareprivescexerciiileanterioare.
Activele ntreprinderii se nregistreaz n situaia Iinanciar la adevrata lor
valoare,inndu-secontdedeprecierilepecarele-ausuIerit.ncazulactivelorcudurat
normal de Iuncionare limitat costul de achiziie sau de producie din care s-a dedus
valoarearezidualestimatsevadiminuasistematicpeperioadadurateideIuncionarea
activuluiprincalculareaamortismentelorcorespunztoare.
193
Amortizareanregistratcorecteazvaloareaactivelorimobilizate,astIelnct
este necesar ca n cadrul postului Active imobilizate, pentru Iiecare element s Iie
prezentateinIormaiinNoteleexplicative.AcesteinIormaiisereIerla:
valoareaamortizriicumulatelanceputulilasIritulexerciiului;
valoareaamortizriiaIerentexerciiuluiIinanciarrespectiv;
valoarea ajustrilor eIectuate cu privire la amortizri n cursul exerciiului, ca
urmareaieiriideactiveimobilizatedinpatrimoniu;
valoareaajustriloreIectuateasupraamortizriicareprivescexerciiileanterioare.
Notele explicative trebuie s prezinte politicile contabile adoptate de
ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan menionnd dac
imobilizrilesuntinclusensituaiileIinanciarelacostistoric,lavaloareareevaluatsau
la valoarea ajustat la inIlaie, determinat potrivit IAS 29 Raportarea Iinanciar n
economiihiperinIlaioniste.
ConinutulnotelorexplicativeconIormReglementrilorcontabileamortizatecu
standardele internaionale de contabilitate au caracter indicativ, ntreprinderile putnd
completa cu orice inIormaii considerate semniIicative susceptibile s inIlueneze
deciziileutilizatorilor.
n domeniul amortizrii, ntreprinderile pot prezenta metodele de amortizare
utilizate, precum i schimbarea metodelor menionndu-se: natura; motivele, evaluarea
eIectuluiasuprarezultatuluiiapoziieiIinanciareprecumidurateledeviautilsau
deamortizare.
n acest Iel evidenierea n notele explicative a amortizrii nregistrate, poate
inIluenaprereaunorutilizatoriexterniIadentreprindereidestareaeiIinanciar.

Amortizari

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Amortizari

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

n exemplul luat ntreprinderea va amortiza utilajul Iolosind numai amortizarea

Tabloul de amortizare n sistem degresiv varianta AD2 este redat n tabelul

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

n ambele exemple valoarea net a utilajului la sIritul duratei de via este

N 60000-200058000 58000x4/1023200 23200 36800

n viziunea normei IAS 16 metoda de amortizare trebuie revizuit cel puin la

Deci la sIritul anului II se pltesc n plus (metoda accelerat Ia de metoda

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nIiinarea, dezvoltarea i

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de eIectuarea unor

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

Amortizarea,aacum s-aartatnseamn o scderetreptata valorii deintrarea

- DiIerena dintre veniturile realizate 6.000.000 lei i cheltuielile ocazionate cu

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

2131 1058 32.000.000

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

1058 2131 16.000.000

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

n concluzie, potrivit normei IAS 16 Imobilizri corporale ntreprinderile pot

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat la cedarea

trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat pe msura

TransIerul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat nu se eIectueaz prin contul de

Norma contabil internaional care reglementeaz reevaluarea imobilizrilor

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

Politica contabil a ntreprinderii reIeritoare la amortizri are inIluen asupra

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

La ntocmirea situaiilor Iinanciare aIerente uneia sau mai multor perioade

700.000* reprezint valoarea cheltuielilor cu amortizarea adugat de 100.000

Rezultatreportat 2000 1999

Elemente 2000(retratat) 1999

Venituri 1.700.000 1.750.000 1.700.000 1.750.000

Se constat c n urma corectrii erorilor Iundamentale are loc repunerea corect a

Pentru a asigura comparabilitatea n timp i spaiu a inIormaiilor contabile, se

Metode i proceduri contabile privind amortizarea imobilizrilor

S-ar putea să vă placă și