Note de curs

Tema 3. Bilanul contabil i Situaia de profit i pierdere imaginea poziiei financiare i a performanelor entitii 1. 2. 3. 4. Bilanul contabil, structura i tipurile acestuia Recunoaterea activelor, capitalului propriu i datoriilor n Bilanul contabil Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n Situaia de profit i pierderi Influena faptelor economice asupra poziiei financiare i performanelor entitii

1. Bilanul contabil, structura i tipurile acestuia n vederea prezentrii poziiei financiare a ntreprinderii, se aplic unul din procedeele de baz ale metodei contabilitii bilanul contabil. Cu ajutorul bilanului se realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului care schematic poate fi ilustrat astfel:
PATRIMONIUL NTREPRINDERII

sub aspectul componenei i destinaiei bunurilor

sub aspectul sursei de provenien a bunurilor

cldiri terenuri utilaje materiale produse mrfuri creane disponibiliti bneti etc. se prezint n:

capital social rezerve profit datorii fa de furnizori avansuri primite datorii fa de bnci datorii fa de angajai datorii fa de buget etc.

BILANUL CONTABIL ACTIV PASIV

Schema 3.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanului contabil Astfel, bilanul contabil are forma unui tabel compus din dou pri: partea stng, denumit activ i care reflect bunurile economice, i partea dreapt, denumit pasiv i care reflect sursele de finanare a bunurilor economice care se regsesc n activ. n form simplificat bilanul contabil poate fi prezentat astfel: Bilanul contabil la data___________________ Activ Suma Pasiv Suma (l (l e ei i) ) Elemente patrimoniale de Elemente patrimoniale de activ pasiv Total activ Total pasiv
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 1

Note de curs

Trsturile principale ale Bilanului contabil sunt urmtoarele: prezentarea exprimarea elementelor patrimoniale n expresie valoric (n uniti monetare); egalitatea totalurilor activului i pasivului; ntocmirea la o anumit dat. Prezentarea elementelor patrimoniale n expresie valoric este condiionat de faptul c n contabilitate se aplic diferite etaloane de eviden: kg, litri, metri, ore-om etc. Ca urmare, pentru a generaliza informaia despre patrimoniul ntreprinderii, toate elementele patrimoniale trebuie exprimate n etalon monetar, n acest scop aplicndu-se procedeul de evaluare. Egalitatea totalurilor activului i pasivului se explic prin faptul c n bilanul contabil se reflect patrimoniul ntreprinderii ca un tot integru, dar privit sub aspect dublu: a) sub aspectul componenei i destinaiei bunurilor utilizate n activitatea ntreprinderii; b) sub aspectul surselor de provenien a bunurilor. Bilanul contabil prezint poziia financiar a ntreprinderii la un moment dat, de regul, la finele perioadei de gestiune. Astfel, n bilan nu se reflect modificrile care au loc pe parcursul perioadei de gestiune n componena i volumul activelor i pasivelor, ci doar starea lor n momentul ntocmirii acestuia. Bilanul contabil este una din sursele principale de informaii pentru utilizatorii interni i externi. n baza bilanului contabil se apreciaz valoarea i structura patrimoniului ntreprinderii, gradul de ndatorare a acesteia, capacitatea de plat, coeficienii de lichiditate, rezultatul financiar i ali indicatori necesari pentru luarea de decizii manageriale. Reieind din cele expuse mai sus, bilanul contabil poate fi definit n felul urmtor. Bilanul contabil reprezint un procedeu al metodei contabilitii, prin care se reflect poziia financiar a ntreprinderii n expresie valoric, prin corelaia dintre bunurile economice i sursele de finanare a acestora la o anumit dat. Elementele bilanului contabil, att cele de activ, ct i cele de pasiv, se grupeaz dup anumite criterii, formnd o structur bine determinat a bilanului. n cadrul activului, n funcie de termenul de utilizare i gradul lor de lichiditate, elementele patrimoniale se grupeaz n active imobilizate i active circulante. La rndul lor, activele imobilizate se clasific n imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare, iar activele circulante n stocuri, creane, investiii i disponibiliti bneti. Activele se prezint n bilanul contabil n ordinea creterii lichiditii lor. Pasivele se grupeaz n dependen de sursele de finanare (proprii i atrase) i gradul lor de exigibilitate (permanente i temporare). n structura pasivului vom delimita capitalul propriu, datoriile pe termen lung i datoriile curente. n bilanul contabil pasivele se prezint n ordinea creterii exigibilitii lor. Astfel, bilanul contabil are urmtoare structur: Bilanul contabil la data___________________

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

Note de curs

Activ

Suma (l ei )

Pasiv

Suma (l ei )

I. ACTIVE IMOBILIZATE 1.1 Imobilizri necorporale 1.2 Imobilizri corporale 1.3 Imobilizri financiare pe termen lung II. ACTIVE CIRCULANTE 2.1 Stocuri 2.2 Creane curente 2.3 Investiii financiare curente 2.4 Disponibiliti bneti

III. CAPITAL PROPRIU 3.1 Capital social i rezerve 3.2 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) IV. DATORII PE TERMEN LUNG 4.1 Datorii financiare pe termen lung 4.2 Datorii calculate pe termen lung 4.3 Alte datorii pe termen lung V. DATORII CURENTE 5.1 Datorii financiare curente 5.2 Datorii comerciale curente 5.3 Datorii calculate curente 5.4 Alte datorii curente Total pasiv

Total activ

Dup cum rezult din cele menionate mai sus, bilanul contabil este format din cinci capitole: dou de activ Active pe termen imobilizate i Active circulante i trei de pasiv Capital propriu, Datorii pe termen lung i Datorii curente. Capitolele bilanului contabil se divizeaz n subcapitole. De exemplu, capitolul Datorii pe termen lung include urmtoarele subcapitole: Datorii financiare pe termen lung, Datorii calculate pe termen lung, Alte datorii pe termen lung. Fiecare subcapitol conine anumite posturi. Astfel, n subcapitolul Stocuri pot fi prevzute posturile Materiale, Producie n curs de execuie, Produse, Mrfuri etc. Exist mai multe tipuri de bilan, acestea fiind prezentate n tabelul de mai jos Tabel 3.1. Tipurile bilanului contabil
Criteriul de clasificare Statutul juridic al ntreprinderii Perioada pentru care se ntocmete Sfera de cuprindere
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

Tipurile de bilan bilan contabil iniial se ntocmete la nfiinarea ntreprinderii; bilan contabil curent se ntocmete pe parcursul activitii, n termenele stabilite de legislaie (anual, semianual); bilan contabil final se ntocmete la lichidarea ntreprinderii. bilan contabil anual se ntocmete la sfritul anului; bilan contabil intermediar se ntocmete pe parcursul anului (lunar, trimestrial, semianual), n funcie de necesitile ntreprinderii. bilan contabil primar se ntocmete la nivel de ntreprindere;
3

Note de curs

Sistemul contabil utilizat

bilan contabil consolidat generalizeaz informaia despre cteva ntreprinderii (pri afiliate). bilan complet se ntocmete de ctre entitile care aplic sistemul contabil complet n partid dubl; bilan simplificat se ntocmete de ctre entitile care aplic sistemul contabil simplificat n partid dubl.

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

Note de curs

2. Recunoaterea activelor, capitalului propriu i datoriilor n Bilanul contabil Conform Cadrului general conceptual pentru raportarea financiar, recunoaterea este un procedeu de ncorporare n Bilan sau Situaia de profit i pierdere a unui element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor financiare (activ, datorie, cheltuial, venit) i care satisface urmtoarele criterii de recunoatere: a) exist probabilitatea ca orice beneficiu economic viitor, asociat elementului respectiv, va intra sau va iei n/din entitate; b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() cu suficient fiabilitate1. nelegerea i aplicarea criteriilor de recunoatere a elementelor patrimoniale au o importan deosebit pentru reflectarea n contabilitate a faptelor economice reieind din coninutul economic al acestora. Un activ se recunoate n Bilan n momentul n care: a) este probabil obinerea de ctre entitate a unui beneficiu economic viitor din utilizarea activului; b) activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() fiabil. Dac elementul contabil nu are capacitatea de a aduce beneficii economice viitoare, acesta nu se va recunoate n Bilan, fiind nregistrat ca cheltuial n Situaia de profit i pierdere. Exemplul 1. n cadrul procesului de producie ntreprinderea obine deeuri. Dac acestea pot fi comercializate sau utilizate n alte scopuri, adic pot aduce beneficii economice viitoare, ele trebuie recunoscute ca active. n caz contrar, deeurile respective, se vor recunoate ca cheltuieli. Recunoaterea unui activ n bilan are loc concomitent cu: diminuarea altui activ. De exemplu, ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor conduce la diminuarea creanelor comerciale; majorarea capitalului propriu, cu excepia majorrilor cauzate de veniturile obinute. De exemplu, depunerea aporturilor sub form de bani sau bunuri de ctre proprietari conduce la majorarea capitalului social; nregistrarea unui venit. De exemplu, primirea cu titlu gratuit a unui utilaj conduce la majorarea veniturilor financiare; creterea unei datorii. De exemplu, procurarea materialelor de la furnizori cu achitare ulterioar determin creterea datoriilor comerciale. O datorie se recunoate n Bilan n cazul n care: exist certitudinea c n urma stingerii (decontrii) datoriei va avea loc o ieire de resurse purttoare de beneficii economice; valoarea datoriei poate fi evaluat n mod fiabil. Recunoaterea unei datorii n Bilan are loc concomitent cu: creterea unui activ. De exemplu, primirea unui credit bancar conduce la majorarea disponibilitilor bneti; diminuarea capitalului propriu, cu excepia diminurilor cauzate de suportarea unei cheltuieli. De exemplu, luarea de ctre adunarea general a fondatorilor
1

Informaiile snt fiabile atunci cnd snt complete, neutre i fr erori. Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

Note de curs

deciziei de repartizare a dividendelor conduce la diminuarea profitului nerepartizat; nregistrarea unei cheltuieli. De exemplu, acceptarea facturii pentru serviciile de publicitate conduce la majorarea cheltuielilor de distribuire; reducerea altei datorii. De exemplu, reinerea impozitului pe venit din salariul angajailor conduce la diminuarea datoriilor fa de personal. 3. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n Situaia de profit i pierderi Veniturile se recunosc n Situaia de profit i pierdere dac: a) exist certitudinea ntemeiat privind obinerea avantajelor economice viitoare; b) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil. Recunoaterea unui venit are loc concomitent cu: majorarea unui activ. De exemplu, ncasarea mijloacelor bneti n numerar din vnzarea mrfurilor conduce la majorarea disponibilitilor bneti; diminuarea unei datorii. De exemplu, anularea datoriei fa de furnizori legtur cu expirarea termenului de prescripie al acesteia conduce la micorarea datoriilor comerciale. Cheltuielile se recunosc n Situaia de profit i pierdere n cazul n care: a) exist o certitudine ntemeiat privind diminuarea beneficiilor economice; b) mrimea cheltuielilor poate fi evaluat n mod fiabil. Recunoaterea unei cheltuieli are loc concomitent cu: diminuarea unui activ. De exemplu, decontarea mrfurilor utilizate n scopuri promoionale determin diminuarea stocului de mrfuri; majorarea unei datorii. De exemplu, calcularea salariilor personalului administrativ determin majorarea datoriilor fa de personal. 4. Influena faptelor economice asupra poziiei financiare i performanelor entitii Bilanul contabil, ca procedeu specific al metodei contabilitii, reflect existena elementelor patrimoniale la un moment dat, astfel prezentndu-se poziia financiar a ntreprinderii. Faptele economice care au loc n procesul activitii a ntreprinderii genereaz modificri n structura i mrimea elementelor patrimoniale. Aceste modificri conduc la majorarea sau diminuarea posturilor bilaniere, dar egalitatea dintre totalurile activului i pasivului Bilanului contabil se menine permanent. Astfel, activitatea oricrei ntreprinderi pornete de la un bilan iniial care, sub influena faptelor economice, suport anumite modificri. n urma acestora, la finele perioadei de gestiune, se ntocmete un nou bilan. n abordare tradiional, influena faptelor economice asupra poziiei financiare a ntreprinderii este examinat pe baza egalitii bilaniere ACTIV=PASIV, modificrile respective fiind grupate n patru tipuri: 1. Modificri n componena activelor; 2. Modificri n componena pasivelor; 3. Modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul majorrii;
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 6

Note de curs

4. Modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul diminurii. n continuare vom examina, n baza unor exemple, cele patru tipuri de modificri pornind de la urmtorul Bilan contabil iniial (Tabelul 1). Tabelul 1 Bilanul contabil iniial (n lei)
ACTIV Posturi Mijloace fixe Materiale Casa Disponibil la conturi bancare Total activ Sold iniial PASIV Posturi Sold iniial 70 000 30 000 6 000 50 000 156 000

80 000 Capital social 30 000 Profit nerepartizat 6 000 Rezerve 40 000 Datorii fa de furnizori 156 000 Total pasiv

n scopul reflectrii modificrilor generate de faptele economice, totalul activului va fi notat cu A, totalul pasivului cu P, iar mrimea modificrii cu X. Tipul 1. Modificri n componena activelor Modificrile de tipul 1 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea unui element de activ i diminuarea altui element de activ cu aceeai sum. Exemplul 1. Din casieria ntreprinderii unui angajat i-a fost eliberat avans n sum de 5 000 lei pentru cheltuieli de deplasare. Operaiunea dat genereaz majorarea posturii de activ Creane ale personalului i diminuarea posturii de activ Numerar n casierie cu 5 000 lei. Ecuaia care exprim modificrile de tipul 1 are urmtoarea form: A + X X = P. nlocuind n ecuaie datele din exemplu, obinem urmtoarea egalitate bilanier: 156 000 + 5 000 5 000 = 156 000. Deci, totalul bilanului va constitui: 156 000 = 156 000. n rezultatul operaiunii totalurile activului i pasivului rmn neschimbate, modificrile afectnd doar structura activului. Situaia patrimoniului ntreprinderii dup efectuarea operaiunii examinate este prezentat n tabelul 2. Tabelul 2 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 1 (n lei)
ACTIV Posturi Sold iniial 80 000 Modifi cri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 Modif icri (+,-) Sold final 70 000

Mijloace fixe

80 000 Capital social

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

Note de curs

Materiale Creane ale personalului Casa Disponibil la conturi bancare Total activ

30 000 0 + 5 000 6 000 - 5 000 40 000 156 000 0

30 000 Profit nerepartizat 5 000 Rezerve 1 000 Datorii fa de furnizori 40 000 156 000 Total pasiv

30 000 6 000 50 000

30 000 6 000 50 000

156 000

156 000

Tipul 2. Modificri n componena pasivelor Modificrile de tipul 2 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea unui element de pasiv i diminuarea altui element de pasiv cu aceeai sum. Exemplul 2. Adunarea general a fondatorilor ntreprinderii a decis crearea rezervelor din contul profitului nerepartizat n sum de 4 000 lei. Aceast operaiune conduce la majorarea posturii de pasiv Rezerve i diminuarea posturii de pasiv Profit nerepartizat cu 4 000 lei. Ecuaia care exprim modificrile de tipul 2 are urmtoarea form: A = P + X X. Dac n ecuaie vom nlocui datele din exemplu, egalitatea bilanier va avea urmtoarea form: 156 000 = 156 000 + 4 000 4 000. Deci, totalul bilanului va fi: 156 000 = 156 000. n rezultatul operaiunii examinate totalurile activului i pasivului rmn neschimbat, neschimbate, modificri nregistrndu-se doar n structura pasivului. Situaia patrimoniului ntocmit dup efectuarea operaiunii din exemplu este prezentat n tabelul 3. Tabelul 3 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 2 (n lei)
ACTIV Posturi Sold iniial 80 000 30 000 5 000 1 000 40 000 156 000 0 Modif icri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 30 000 6 000 50 000 - 4 000 + 4 000 Modific ri (+,-) Sold final 70 000 26 000 10 000 50 000

Mijloace fixe Materiale Creane ale personalului Casa Disponibil la conturi bancare Total activ

80 000 Capital social 30 000 Profit nerepartizat 5 000 Rezerve 1 000 Datorii fa de furnizori 40 000 156 000 Total pasiv

156 000

156 000

Tipul 3. Modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul majorrii

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 8

Note de curs

Modificrile de tipul 3 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea att a elementelor de activ, ct i a elementelor de pasiv cu aceeai sum. Exemplul 3. Au fost procurate materiale de la furnizori n valoare de 8 000 lei cu achitare ulterioar. Operaiunea determin majorarea concomitent a posturii de activ Materiale i a posturii de pasiv Datorii fa de furnizori cu 8 000 lei. Ecuaia pentru operaiunea n cauz este urmtoarea: A + X = P + X. nlocuind n ea ecuaie datele din exemplu, vom obine: 156 000 + 8 000 = 156 000 + 8 000. Deci, totalul bilanului va fi: 164 000 = 164 000. Observm c n rezultatul operaiunii totalul bilanului a crescut cu 8 000 lei fa de bilanul precedent. Situaia patrimoniului dup reflectarea modificrii de tip 3 este ilustrat n tabelul 4. Tabelul 4 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 3 (n lei)
ACTIV Posturi Sold iniial 80 000 30 000 5 000 1 000 + 8 000 Modifi cri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 30 000 6 000 50 000 + 8 000 Modific ri (+,-) Sold final 70 000 26 000 10 000 58 000

Mijloace fixe Materiale Creane ale personalului Casa

80 000 Capital social 38 000 Profit nerepartizat 5 000 Rezerve 1 000 Datorii fa de furnizori 40 000 + 8 000 164 000 Total pasiv

Disponibil la conturi bancare Total activ

40 000 156 000

156 000

+ 8 000

164 000

Tipul 4. Modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul diminurii. Modificrile de tipul 4 au loc n urma operaiunilor care genereaz diminuarea att a elementelor de activ, ct i a elementelor de pasiv cu aceeai sum. Exemplul 4. Disponibilul la conturile bancare ale ntreprinderii n sum de 20 000 a fost utilizat pentru achitarea datoriei fa de furnizor. O astfel de operaiune produce diminuarea posturii de activ Disponibil la conturi bancare i a posturii de pasiv Datorii fa de furnizori cu 20 000 lei. Ecuaia pentru operaiunea de mai sus are form: A X = P X, Iar innd cont de datele din exemplul 4 vom avea: 164 000 20 000 = 164 000 20 000. Deci, totalul bilanului va fi:
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 9

Note de curs

144 000 = 144 000. n rezultatul operaiunii din exemplul 4 totalul bilanului a sczut cu 20 000 lei fa de totalul bilanului precedent. Situaia patrimoniului ntocmit dup efectuarea operaiunii examinate este reflectat n tabelul 5. Tabelul 5 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 4 (n lei)
ACTIV Posturi Mijloace fixe Materiale Creane ale personalului Casa Sold iniial 80 000 38 000 5 000 1 000 Modific ri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 26 000 10 000 58 000 - 20 000 Modific ri (+,-) Sold final 70 000 26 000 10 000 38 000

80 000 Capital social 38 000 Profit nerepartizat 5 000 Rezerve 1 000 Datorii fa de furnizori - 20 000 20 000

Disponibil la conturi bancare Total activ

40 000

164 000

- 20 000

144 000 Total pasiv

164 000

- 20 000

144 000

Din cele prezentate mai sus rezult c, indiferent de tipul operaiunii economice care are loc la ntreprindere, se pstreaz echilibrul dintre active i pasive: A = P. Bilanul contabil final dup cele patru operaiuni se prezint astfel (Tabelul 6): Tabelul 6 Bilan contabil final (n lei)
ACTIV Mijloace fixe Materiale Creane ale personalului Casa Disponibil la conturi bancare Total activ Sold iniial PASIV Sold iniial 70 000 26 000 10 000 38 000 144 000

80 000 Capital social 38 000 Profit nerepartizat 5 000 Rezerve 1 000 Datorii fa de furnizori 20 000 144 000 Total pasiv

ntr-o abordare modern, influena faptelor economice asupra poziiei financiare a ntreprinderii se examineaz pe baza egalitii ACTIV = CAPITAL PRORPIU + DATORII. Aceast abordare are la baz prevederile Cadrului general conform crora: elementele bilanului contabil legate direct de evaluarea poziiei financiare snt activele, datoriile i capitalurile
proprii, iar elementele situaiei de profit i pierdere legate n mod direct de evaluarea performanei snt veniturile i cheltuielile;

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

10

Note de curs

prile componente ale situaiilor financiare se coreleaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor
evenimente.

Astfel, faptele economice ale unei entiti pot influena nu doar bilanul genernd modificarea activelor i datoriilor, dar i situaia de profit i pierdere n cazul obinerii de venituri i suportrii de cheltuieli. Avnd n vedere principiul dublei determinri a rezultatului ca diferen dintre venituri i cheltuieli sau ca variaie a capitalului propriu, influena operaiunilor economice care genereaz venituri i cheltuieli asupra bilanului va fi examinat prin prisma rezultatului financiar ca parte component a capitalului propriu. n acest context egalitatea bilanier este prezentat prin urmtoarea relaie: A = Cp0 + (V h) + D, Rf () unde: A active la finele perioadei de gestiune Cp0 capital propriu la nceputul perioadei de gestiune V veniturile perioadei de gestiune; Ch cheltuielile perioadei de gestiune; Rf () rezultat financiar al perioadei de gestiune curente (profit (+) sau pierdere ()); D datorii la finele perioadei de gestiune. Astfel, capitalul propriu la finele perioadei de gestiune crete, fa de mrimea acestuia la nceputul perioadei de gestiune, dac veniturile depesc cheltuielile, n acest caz ntreprinderea nregistrnd profit. n situaia n care veniturile snt mai mici dect cheltuielile, ntreprinderea nregistreaz pierdere, iar capitalul propriu la finele perioadei de gestiune se va diminua n raport cu mrimea acestuia la nceputul perioadei. Altfel spus, impactul veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune concretizat prin rezultatul financiare poate fi exprimat prin relaia: Cp1 = Cp0 + Rf, unde: Cp1 capital propriu la finele perioadei de gestiune. Pornind de la corelaia existente ntre Bilanul contabil i Situaia de profit i pierdere i innd cont de faptul c obinerea unui venit sau suportarea unei cheltuieli presupune inevitabil modificarea unui activ sau a unei datorii care determin modificarea capitalului propriu, n cele ce urmeaz vom examina nou tipuri de modificri ale elementelor patrimoniale sub influena faptelor economice (tabelul 7).

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

11

Note de curs

Tabelul 7 Nou tipuri de modificri ale elementelor patrimoniale sub influena faptelor economice
Sensul modificrii ( - cretere, - micorare) A D Cp A A A D A Cp A D A D D D Cp D Cp A Cp D Cp Cp Cp

n tabelul de mai sus rndurile exprim faptele economice n urma crora au loc diminuarea activelor, majorarea datoriilor i majorarea capitalului propriu, iar coloanele faptele economice care genereaz majorarea activelor, diminuarea datoriilor i diminuarea capitalului propriu. Evident, rndurile i coloanele din tabel nu vor fi privite separat, ci doar mpreun. La intersecia unui rnd cu o anumit coloan se obine o modificare ca rezultat a faptului economic respectiv, bazat pe principiul dublei nregistrri. Aadar, cele nou tipuri de modificri ale elementelor patrimoniale sub influena faptelor economice sunt urmtoarele: 1. Modificri n componena activelor (A A); 2. Modificri n componena datoriilor (D D); 3. Modificri n componena capitalului propriu (Cp Cp); 4. Modificri n volumul activelor i datoriilor n sensul diminurii (A D); 5. Modificri n volumul activelor i capitalului propriu n sensul diminurii (A Cp); 6. Modificri n volumul activelor i datoriilor n sensul majorrii (D A); 7. Modificri n volumul datoriilor n sensul majorrii i a capitalului propriu n sensul diminurii (D Cp); 8. Modificri n volumul capitalului propriu i a activelor n sensul majorrii (Cp A); 9. Modificri n volumul capitalului propriu n sensul majorrii i a datoriilor n sensul diminurii (Cp D). n continuare pentru a examina tipurile nominalizate de modificri, vom porni de la urmtorul bilan iniial (Tabelul 8): Tabelul 8 Bilan contabil iniial
ACTIV Posturi Mijloace fixe A Materiale Casa Disponibil la conturi bancare Total activ Sold iniial PASIV Posturi Sold iniial 70 000 30 000 6 000 50 000 156 000 D Cp

80 000 Capital social 30 000 Profit nerepartizat 6 000 Rezerve 40 000 Datorii fa de furnizori 156 000 Total pasiv

n scopul reflectrii modificrilor nregistrate n urma faptelor economice totalul activului va fi notat cu A, totalul capitalului propriu cu Cp, totalul datoriilor cu D, iar mrimea modificrii cu X.
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 12

Note de curs

Tipul 1. Modificri n componena activelor Modificrile de tipul 1 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea unui element de activ i diminuarea altui element de activ cu aceeai sum. Exemplul 5. Din casieria ntreprinderii unui angajat i-a fost eliberat avans n sum de 5 000 lei pentru cheltuieli de deplasare. Operaiunea dat genereaz majorarea posturii de activ Creane ale personalului i diminuarea posturii de activ Numerar n casierie cu 5 000 lei. Ecuaia care exprim modificrile de tipul 1 are urmtoarea form: A + X X = Cp + D. nlocuind n ea datele din exemplu, vom obine urmtoare egalitate bilanier: 156 000 + 5 000 5 000 = 106 000 + 50 000. Deci, totalul bilanului va fi: 156 000 = 156 000. n rezultatul operaiunii totalurile activului i pasivului rmn neschimbate, modificri nregistrndu-se doar n structura activului. Situaia patrimoniului ntocmit dup efectuarea operaiunii din exemplul 5 este prezentat n tabelul 9. Tabelul 9 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 1
ACTIV Posturi Sold iniial Modifi cri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial Mod ific ri (+,-) Sold final

Mijloace fixe Materiale

80 000 30 000

80 000 Capital social 30 000 Profit nerepartizat 5 000 Rezerve 1 000 Datorii fa de furnizori 40 000

70 000 30 000

70 000 30 000 Cp

Creane ale A personalului Casa Disponibil la conturi bancare Total activ

0 + 5 000 6 000 - 5 000 40 000

6 000 50 000

6 000 50 000 D

156 000

156 000 Total pasiv

156 000

156 000

Tipul 2. Modificri numai n componena datoriilor Modificrile de tipul 2 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea unui element de pasiv i diminuarea altui element de pasiv cu aceeai sum. Exemplul 6. ntreprinderea a achitat datoria fa de un furnizor din contul creditului bancar n sum de 20 000 lei. Aceast operaiune genereaz creterea posturii de datorii Credite bancare i micorarea posturii de datorii Datorii fa de furnizori cu 20 000 lei. Ecuaia pentru modificarea de tipul 2 are urmtoarea form:
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 13

Note de curs

A = Cp + (D + X X). Dup nlocuirea n ecuaia datelor din exemplul 6, egalitatea bilanier va avea forma: 156 000 = 106 000 + (50 000 + 15 000 15 000). Deci, totalul bilanului va constitui: 156 000 = 156 000. n rezultatul operaiunii totalurile activului i pasivului rmn neschimbate, modificrile afectnd doar structura datoriilor. Situaia patrimoniului ntocmit dup operaiunea din exemplu 6 este prezentat n tabelul 10. Tabelul 10 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 2
ACTIV Posturi Sold iniial Mod ific ri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial Modific ri (+,-) Sold final

Mijloace fixe Materiale

80 000 30 000

80 000 Capital social 30 000 Profit nerepartiz at 5 000 Rezerve 1 000 Credite bancare 40 000 Datorii fa de furnizori 0 156 000 Total pasiv

70 000 30 000

70 000 30 000 Cp

Creane ale A personalului Casa Disponibil la conturi bancare Total activ

5000 6 000 40 000

6 000 0 50 000 + 15 000 - 15 000

6 000 15 000 35 000 D

156 000

156 000

156 000

Tipul 3. Modificri numai n componena capitalului propriu Modificrile de tipul 3 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea unui element de capital propriu i diminuarea altui element de capital propriu cu aceeai sum. Exemplul 7. Adunarea general a fondatorilor ntreprinderii a decis crearea rezervelor din contul profitului nerepartizat n sum de 4 000 lei. Aceast operaiune produce creterea posturii de pasiv Rezerve i micorarea posturii de pasiv Profit nerepartizat cu 4 000 lei. Ecuaia pentru modificarea de tipul 3 este: A = (Cp + X X) + D. innd cont de datele din exemplul 7, egalitatea bilanier va avea urmtoarea form: 156 000 = (106 000 + 4 000 4 000) + 50 000. Deci, totalul bilanului va fi: 156 000 = 156 000.
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 14

Note de curs

n rezultatul acestei operaiuni totalul bilanului rmne neschimbat, modificri avnd loc doar n structura capitalului propriu. Situaia patrimoniului dup operaiunea din exemplu 7 este prezentat n tabelul 11. Tabelul 11 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 3
ACTIV Posturi Sold iniial Mod ific ri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial Modific ri (+,-) Sold final

Mijloace fixe Materiale

80 000 30 000

80 000 Capital social 30 000 Profit nerepart izat 5 000 Rezerve 1 000 Credite bancare 40 000 Datorii fa de furnizori 0 156 000 Total pasiv

70 000 30 000 - 4 000

70 000 26 000 Cp

Creane ale A personalului Casa Disponibil la conturi bancare Total activ

5000 6 000 40 000

6 000 15 000 35 000

+ 4 000

10 000

156 000

156 000

156 000

Tipul 4. Modificri n volumul activelor i a datoriilor n sensul diminurii Modificrile de tipul 4 au loc n urma operaiunilor care genereaz diminuarea att a elementelor de activ, ct i a elementelor de datorii cu aceeai sum. Exemplul 8. Disponibilul la conturile bancare ale ntreprinderii n sum de 20 000 a fost utilizat pentru achitarea datoriei fa de furnizor. Aceast operaiune genereaz diminuarea posturii de activ Disponibil la conturi bancare i posturii de datorii Datorii fa de furnizori cu 20 000 lei. Ecuaia pentru modificarea are forma: A X = Cp + (D X) nlocuind n ecuaie datele din exemplu, egalitatea bilanier va fi urmtoarea: 156 000 20 000 = 106 000 + (50 000 20 000) Deci, totalul bilanului va constitui: 136 000 = 136 000. n rezultatul operaiunii totalul bilanului a sczut cu 20 000 lei fa de totalul bilanului precedent. Situaia patrimoniului ntocmit dup operaiunea din exemplu 8 este prezentat n tabelul 12. Tabelul 12 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 4 ACTIV PASIV
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 15

Note de curs

Posturi Mijloace fixe Materiale

Sold iniial 80 000 30 000

Modific ri (+,-)

Sold final

Posturi

Sold iniial 70 000 26 000

Modific ri (+,-)

Sold final 70 000 26 000 Cp

80 000 Capital social 30 000 Profit nerepartiz at 5 000 Rezerve

Creane ale A personalu lui Casa Disponibi l la conturi bancare Total activ

5000

10 000

10 000

6 000 40 000 - 20 000

1 000 Credite bancare 20 000 Datorii fa de furnizori 136 000 Total pasiv

15 000 35 000 - 20 000

15 000 15 000 D

156 000

- 20 000

156 000 - 20 000

136 000

Tipul 5. Modificri n volumul activelor i a capitalului propriu n sensul diminurii Modificrile de tipul 5 au loc n urma operaiunilor care genereaz diminuarea att a elementelor de activ, ct i a elementelor de capital propriu cu aceeai sum. Exemplul 9. Banca comercial a perceput un comision n sum de 200 lei pentru deservirea conturilor bancare ale ntreprinderii. Operaiunea n cauz genereaz diminuarea posturii de activ Disponibil la conturi bancare i a posturii de capital propriu Rezultat financiar al perioadei de gestiune cu 200 lei, dat fiind faptul c ntreprinderea a suportat o cheltuial care diminueaz capitalul propriu. Avnd n vedere c rezultatul financiar se determin ca diferena dintre venituri i cheltuieli (Rf () = V h), n urma operaiunii examinate ntreprinderea va nregistra o pierdere (se va indica n bilan cu semnul ), cu condiia c alte venituri i cheltuieli nu au fost nregistrate. Ecuaia pentru modificarea de tipul 5 are urmtoarea form: A X = (Cp X) + D. nlocuind n ecuaie datele din exemplu, obine egalitatea bilanier urmtoare: 136 000 200 = (106 000 200) + 30 000. Deci, totalul bilanului va fi: 135 800 = 135 800. n rezultatul acestei operaiuni totalul bilanului a sczut cu 200 lei fa de totalul bilanului precedent. Situaia patrimoniului ntocmit dup reflectarea operaiunii din exemplu 9 este prezentat n tabelul 13.

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

16

Note de curs

Tabelul 13 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 5

ACTIV Posturi Mijloace fixe Materiale Sold iniial 80 000 30 000 Modific ri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 26 000 Modific ri (+,-) Sold final 70 000 26 000

80 000 Capital social 30 000 Profit nerepartiz at 5 000 Rezerve

Creane ale personalu lui Casa A

5 000

10 000

10 000 Cp

1 000

1 000 Rezultat financiar al perioadei de gestiune (pierdere) - 200 19 800 Credite bancare

- 200

- 200

Disponibi l la conturi bancare

20 000

15 000

15 000

Datorii fa de furnizori Total activ 136 000 - 200 135 800 Total pasiv

15 000

15 000

136 000

- 200

135 800

Tipul 6 Modificri n volumul activelor i a datoriilor n sensul majorrii Modificrile de tipul 6 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea att a elementelor de activ, ct i a elementelor de datorii cu aceeai sum. Exemplul 10. S-au procurat materiale de la furnizor cu achitare ulterioar n valoare de 8 000 lei. Aceast operaiune produce majorarea concomitent a posturii de activ Materiale i a posturii de datorii Datorii fa de furnizori cu 8 000 lei. Ecuaia pentru modificarea de tipul 6 are urmtoarea form: A + X = Cp + (D + X). nlocuind n ecuaie datele din exemplul egalitatea bilanier va avea urmtoare form: 135 800 + 8 000 = 105 800 + 30 000 + 8 000. Deci, totalul bilanului va fi: 143 800 = 143 800. n rezultatul operaiunii totalul bilanului a crescut cu 8 000 lei fa de totalul bilanului precedent.
Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ. 17

Note de curs

Situaia patrimoniului dup efectuarea operaiunii din exemplul 10 este prezentat n tabelul 14. Tabelul 14 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 6
ACTIV Posturi Mijloace fixe Materiale Sold iniial 80 000 30 000 + 8 000 Modific ri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 26 000 Modific ri (+,-) Sold final 70 000 26 000

80 000 Capital social 38 000 Profit nerepartiz at 5 000 Rezerve

Creane ale personalu lui Casa A

5 000

10 000

10 000 Cp

1 000

1 000 Rezultat financiar al perioadei de gestiune (pierdere) 19 800 Credite bancare

- 200

- 200

Disponibi l la conturi bancare

19 800

15 000

15 000

Datorii fa de furnizori Total activ 135 800 + 8 000 143 800 Total pasiv

15 000

+ 8 000

23 000

135 800

+ 8 000

143 800

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

18

Note de curs

Tipul 7. Modificri n volumul datoriilor n sensul majorrii i a capitalului propriu n sensul diminurii Modificrile de tipul 7 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea elementelor de datorii i diminuarea elementelor de capital propriu cu aceeai sum. Exemplul 11. Adunarea general a fondatorilor a luat decizia de a plti dividende din contul profitului nerepartizat al anilor precedeni n sum 10 000 lei. Aceast operaiune conduce la diminuarea posturii de capital propriu Profit nerepartizat i majorarea posturii de datorii Datorii fa de proprietari cu 10 000 lei. Ecuaia pentru modificarea de tipul 4 are urmtoarea form: A = (Cp X) + (D + X). Lund n consideraie datele din exemplu, egalitatea bilanier va fi urmtoarea: 143 800 = (105 800 10 000) + (38 000 + 10 000). Deci, totalul bilanului va constitui: 143 800 = 143 800. n rezultatul acestei operaiuni totalul bilanului rmne neschimbat. Situaia patrimoniului ntocmit dup efectuarea operaiunii din exemplul 11 este prezentat n tabelul 15. Tabelul 15 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 7
ACTIV Posturi A Mijloace fixe Materiale Sold iniial 80 000 38 000 Modific ri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 26 000 - 10 000 Modific ri (+,-) Sold final 70 000 16 000

80 000 Capital social 38 000 Profit nereparti zat 5 000 Rezerve

Creane ale personalu lui Casa

5 000

10 000

10 000 Cp

1 000

1 000 Rezultat financiar al perioadei de gestiune (pierdere) 19 800 Credite bancare

- 200

- 200

Disponibi l la conturi bancare

19 800

15 000

15 000

Datorii fa de furnizori

23 000

23 000

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

19

Note de curs

Datorii fa de proprieta ri Total activ 143 800 + 8 000 143 800 Total pasiv

+ 10 000

10 000

143 800

143 800

Tipul 8. Modificri n volumul capitalului propriu i activelor n sensul majorrii Modificrile de tipul 8 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea att a elementelor de capital propriu, ct i a elementelor de activ cu aceeai sum. Exemplul 12. ntreprinderea a livrat mrfuri cu achitare ulterioar n valoare de 30 000. Aceast operaiune produce majorarea concomitent a posturii de activ Creane comerciale i a posturii de capital propriu Rezultat financiar al perioadei de gestiune cu 30 000 lei, dat fiind faptul obinerii unui venit care majoreaz capitalul propriu. Pornind de la ipoteza c rezultatul financiar se determin ca diferen dintre venituri i cheltuieli (Rf () = V h), n urma operaiunii examinate ntreprinderea va nregistra un profit (se va indica n bilan cu semnul +), innd cont de cheltuielile aferente modificrii de tipul 5 n sum de 200 lei. Ecuaia pentru modificarea de tipul 8 are forma: A + X = (Cp + X) + D. nlocuind n aceast ecuaie datele din exemplu, obinem urmtoarea egalitate bilanier: 143 800 + 30 000 = (95 800 + 30 000) + 48 000. Deci, totalul bilanului va fi: 173 800 = 173 800. Observm c n rezultatul operaiunii totalul bilanului a crescut cu 30 000 lei fa de totalul bilanului precedent. Situaia patrimoniului ntocmit dup efectuarea operaiunii din exemplul 12 este prezentat n tabelul 16. Tabelul 16 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 8 (n lei)
ACTIV Posturi A Mijloace fixe Materiale Sold iniial 80 000 38 000 Modific ri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 16 000 Modific ri (+,-) Sold final 70 000 16 000 Cp

80 000 Capital social 38 000 Profit nerepartizat 30 000 Rezerve

Creane comerciale

0 +30 000

10 000

10 000

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

20

Note de curs

Creane ale personalului

5 000

5 000 Rezultat financiar al perioadei de gestiune (profit) 1 000 Credite bancare 19 800 Datorii fa de furnizori Datorii fa de proprietari

- 200

+ 30 000

29 800

Casa Disponibil la conturi bancare

1 000 19 800

15 000 23 000

15 000 23 000 D

10 000

10 000

Total activ

143 800

+ 30 000

173 800 Total pasiv

143 800

+ 30 000

173 800

Tipul 9. Modificri n volumul capitalului propriu n sensul majorrii i datoriilor n sensul diminurii Modificrile de tipul 9 au loc n urma operaiunilor care genereaz majorarea elementelor de capital propriu i diminuarea elementelor de datorii cu aceeai sum. Exemplul 13. Datoria ntreprinderii fa de o banc comercial n sum de 15 000 a fost convertit n aciuni. Aceast operaiune genereaz diminuarea posturii de datorii Credite bancare i majorarea posturii de capital propriu Capital social cu 15 000 lei. Ecuaia pentru modificarea de tipul 9 are urmtoarea form: A = (Cp + X) + (D X). n urma nlocuirii n ecuaie a datelor din exemplu, egalitatea bilanier va fi urmtoarea: 173 800 = (135 800 + 15 000) + (48 000 15 000). Deci, totalul bilanului va fi: 173 800 = 173 800. n rezultatul acestei operaiuni totalul bilanului rmne neschimbat. Situaia patrimoniului ntocmit dup efectuarea operaiunii din exemplul 13 este prezentat n tabelul 17. Tabelul 17 Bilanul contabil dup modificarea de tipul 9 (n lei)
ACTIV Posturi A Mijloace fixe Materiale Sold iniial 80 000 38 000 Modific ri (+,-) Sold final Posturi PASIV Sold iniial 70 000 16 000 Modific ri (+,-) + 15 000 Sold final 85 000 16 000 Cp

80 000 Capital social 38 000 Profit nerepartizat

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

21

Note de curs

Creane comercial e Creane ale personalului

30 000

30 000 Rezerve

10 000

10 000

5 000

Casa Disponibi l la conturi bancare

1 000 19 800

5 000 Rezultat financiar al perioadei de gestiune (profit) 1 000 Credite bancare 19 800 Datorii fa de furnizori Datorii fa de proprietari

29 800

29 800

15 000 23 000

- 15 000

0 23 000 D

10 000

10 000

Total activ

173 800

173 800 Total pasiv

173 800

173 800

Bilanul contabil final dup cele nou tipuri de modificri examinate se prezint n felul urmtor (Tabelul 18): Tabelul 18 Bilan contabil final (n lei)
ACTIV Posturi Mijloace fixe Materiale Creane comerciale A Creane ale personalului Sold final PASIV Posturi Sold final 85 000 16 000 10 000 29 800 Cp

80 000 Capital social 38 000 Profit nerepartizat 30 000 Rezerve 5 000 Rezultat financiar al perioadei de gestiune (profit) 1 000 Datorii fa de furnizori 19 800 Datorii fa de proprietari 173 800 Total pasiv

Casa Disponibil la conturi bancare Total activ

23 000 10 000 173 800

n ncheiere vom generaliza cele nou tipuri de modificri i influena care acestea o au asupra Bilanului contabil i Situaiei de profit i pierdere, prezentndu-le n Tabelul 19, n baza datelor din exemplele de mai sus.

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

22

Note de curs

Tabelul 19 Sinteza celor nou tipuri de modificri (n lei)

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Explicaii Eliberarea unui avans angajatului din casierie Achitarea datoriei fa de furnizor din contul unui credit bancar Crearea rezervelor din profitul nerepartizat Achitarea datoriei fa de furnizor Perceperea comisionului de ctre banca comercial Procurarea materialelor de la furnizor Repartizarea dividendelor din profit Livrarea mrfurilor cu achitare ulterioar Convertirea datoriei fa de banc n aciuni Modificri n patrimoniu Modificri n Modificri n Situaia de Bilanul profit i contabil pierdere A A D D Cp Cp A D A Cp D A D Cp Cp A Cp D Ch V Ecuaia de echilibru bilanier A+XX= Cp + D A = Cp + (D + X X) A = (Cp + X X) + D A X = Cp + (D X) A X = (Cp X) + D A + X = Cp + (D + X) A = (Cp X) + (D + X) A + X = (Cp + X) + D A = (Cp + X) + (D X) Suma modificrii (X) 5 000 15 000 4 000 20 000 200 8 000 10 000 30 000 15 000

Titularul cursului Pavel Tostogan dr., conf. univ.

23