Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) 2004 Incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i Interpretrile lor la 31 martie 2004

IASB, IASCF, autorii i editorii nu accept nici o responsabilitate pentru pierderea suportat de ctre oricare persoan care se comport sau se abine de la a se comporta n conformitate cu materialul din aceast publicaie, chiar dac aceast pierdere este cauzat de neglijen sau altfel. Drept de autor 2004 Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASCF). Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Standardele Internaionale de Contabilitate, Interpretrile, Proiectele Expuse i alte publicaii IASB sunt protejate de dreptul de autor al Fundaiei Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASCF). Textul aprobat al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Standardelor Internaionale de Contabilitate i Interpretrilor este cel aprobat de ctre IASB n limba englez i putei obine exemplare din acesta de la IASB. V rugm s v adresai cu probleme privind publicaiile i dreptul de autor la: Departamentul de publicaii al IASCF, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie Telefon: + 44 (0) 20 7332 2730 Fax: + 44 (0) 20 7332 7249, Email: publications@iasb.org Internet: http://www.iasb.org Toate drepturile rezervate. Nici o parte din aceast publicaie nu poate fi tradus, retiprit sau reprodus sau utilizat n orice form fie n ntregime fie prin orice mijloc electronic, mecanic sau oricare alt mijloc necunoscut sau inventat dup aceast dat inclusiv fotocopierea i nregistrarea sau orice al tip de sistem de stocare a informaiilor sau sistem de publicat documentele fr a obine iniial permisiunea in scris din partea Fundaiei Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. LOGO IASB 1

Logo-ul IASB/ Schema Hexagon, eIFRS, IAS, IASB, IASC, IASCF, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards, International Financial Reporting Standards i SIC sunt mrci nregistrate ale Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Error: Reference source not found
Semntur digital IASCF DN: CN = IASCF, C=GB, O = IASCF Foundation Motiv: Atest acurateea i integritatea acestui document Locaie: Londra, Marea Britanie Data: 03.06.2004 10:23:36 +0100

Standardul Internaional de Contabilitate 37

Provizioane, datorii i active contingente

Aceast versiune include amendamente care rezult din IFRS-uri noi i amendate emise pn la 31 martie 2004. Seciunea Schimbri n aceast ediie de la nceputul acestui volum prevede datele de aplicare ale acestor IFRS-uri noi i amendate i de asemenea identific acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse n acest volum.

Cuprins
Paragrafele IN1-IN23

INTRODUCERE Standardul Internaional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii i active contingente OBIECTIV ARIE DE APLICABILITATE 1-9
3

DEFINIII 10-13 Provizioane i alte datorii 11 Relaia ntre provizioane i datorii contingente 12-13 RECUNOATERE 14-35 Provizioane 14-26 Obligaia curent 15-16 Evenimente anterioare 17-22 Ieiri de resurse probabile concretizate n beneficiile economice 23-24 Estimarea credibil a obligaiilor 25-26 Datorii contingente 27-30 Active contingente 31-35 EVALUARE 36-52 Cea mai bun estimare 36-41 Riscuri i incertitudini 42-44 Valoare actualizat 45-47 Evenimente viitoare 48-50 Cedarea preconizat a activelor 51-52 RAMBURSRI 53-58 MODIFICRI ALE PROVIZIOANELOR 59-60 UTILIZAREA PROVIZIOANELOR 61-62 APLICAREA REGULILOR DE RECUNOATERE I EVALUARE 63-83 Pierderi viitoare din exploatare 63-65 Contracte oneroase 66-69 Restructurare 70-83 continuare.... PREZENTAREA INFORMAIILOR 84-92 PREVEDERI TRANZITORII 93 DATA INTRRII N VIGOARE 95 ANEXE: A. Tabele Provizioane, datorii i active contingente i rambursri
4

B. Arborele decizional C. Exemple: Recunoaterea D. Exemple: Prezentarea informaiilor

Standardul Internaional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii i active contingente (IAS 37) este prezentat n paragrafele 1-95. Toate paragrafele au autoritate egal dar rein formatul IASC al Standardului la momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 37 ar trebui citit n contextul obiectivului su i al Bazei pentru concluzii, al Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare. IAS 8 Politici Contabile, Modificri ale estimrilor i erorilor contabile ofer o baz pentru selectarea i aplicarea politicilor contabile n absena unor ndrumri explicite.

Introducere
IN1. IAS 37 stabilete modul contabilizare i prezentare a tuturor categoriilor de provizioane, datorii i active contingente, cu excepia: (a) celor generate de instrumente financiare ce sunt recunoscute la valoarea just;

(b) celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase. Contractele executorii sunt acelea n care nici o parte nu i-a ndeplinit ndatoririle sau ambele pri i-au onorat parial i n mod egal ndatoririle; (c) celor rezultate din activitatea entitilor de asigurri n relaia cu clienii asigurai; sau (d) celor care constituie obiectul altui Standard .

Provizioane
IN2. Standardul definete provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii. Un provizion va fi recunoscut n contabilitate atunci i numai atunci cnd: (a)o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;

(b) este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se realiza) ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c) poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Standardul precizeaz c numai n cazuri foarte rare nu este posibil o estimare credibil a acesteia. IN3.Standardul definete obligaia implicit ca fiind acea obligaie rezultat din activitatea unei entiti n cazul n care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politic raportat a firmei sau printr-o declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor c i asum anumite responsabiliti; i (b)ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. IN4. n cazuri rare, de exemplu n situaia unui proces, s-ar putea s nu reias clar dac exist o anumit obligaie curent. n aceste situaii, un eveniment trecut poate genera o obligaie prezent dac, lund n considerare toate dovezile disponibile, este probabil s existe o obligaie curent la data bilanului. O entitate recunoate un provizion pentru o obligaie prezent dac sunt ndeplinite i alte criterii de recunoatere, specificate mai sus. Dac este mai probabil s nu existe dect s existe o obligaie prezent, entitatea va raporta o datorie contingent, cu excepia situaiei n care este eliminat posibilitatea unei ieiri de resurse, generatoare de beneficii economice.
8

IN5. Suma nregistrat ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a plilor necesare pentru stingerea obligaiei curente la data bilanului, cu alte cuvinte, suma pe care o entitatea ar plti-o n mod normal la data bilanului pentru a stinge obligaia sau pentru a o transfera unui ter, la acel moment. IN6. Standardul solicit entitii ca n procesul de evaluare a provizionului: (a) s ia n considerare riscurile i incertitudinile. Totui, incertitudinile nu justific crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a obligaiilor; (b) s actualizeze provizioanele n situaiile n care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, folosind o rat (sau rate) de actualizare, nainte de impozitare, care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i acele riscuri specifice obligaiei care nu au fost reflectate n estimarea cea mai bun a cheltuielilor. n cazul n care se utilizeaz actualizarea, creterea provizionului datorat trecerii timpului este recunoscut contabil ca o cheltuial cu dobnda; (c) s ia n considerare evenimente viitoare, cum ar fi modificri ale legislaiei sau de ordin tehnologic, n cazul n care exist suficiente dovezi obiective c acestea vor aprea; i (d) s nu ia n considerare ctiguri din cedarea preconizat a unor active, chiar dac aceste cedri

preconizate sunt strns corelate cu evenimentul generator al provizionului. IN7. O entitate poate atepta rambursarea parial sau integral a cheltuielilor aferente stingerii unui provizion (de exemplu, prin contracte de asigurare, clauze de indemnizare sau garania acordat de furnizori). O entitate trebuie: (a) s recunoasc o rambursare, atunci i numai atunci cnd este sigur c aceasta se va efectua, n condiiile n care entitatea i onoreaz obligaia. Suma recunoscut ca rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului; i (b) s recunoasc suma rambursat ca pe un activ separat. n contul de profit i pierdere, cheltuiala aferent unui provizion poate fi prezentat dup ce a fost sczut valoarea recunoscut a rambursrii. IN8. Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecrui bilan i trebuie ajustate, astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil ca ieiri de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesare pentru stingerea obligaiei, provizionul trebuie anulat. IN9. Provizioanele vor fi utilizate numai pentru cheltuielile pentru care au fost iniial constituite.

Aplicaii specifice ale provizioanelor

10

IN10.Standardul explic modul n care se vor aplica cerinele generale de recunoatere i evaluare n trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase i restructurri. IN11.Nu trebuie recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din activitatea de exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indic faptul c anumite active de exploatare pot fi depreciate. n acest caz, entitatea testeaz aceste active pentru depreciere, n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. IN12.Dac o entitate are un contract oneros, obligaia curent rezultat din contract trebuie recunoscut i evaluat ca provizion. Contractul oneros este acela n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. IN13.Prezentul Standard definete restructurarea ca fiind acel program planificat i monitorizat de conducerea entitii i care modific semnificativ fie: (a) sfera activitii desfurate de entitate; fie (b) modalitatea n care este condus activitatea. IN14.Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt ndeplinite criteriile generale de recunoatere pentru provizioane. n acest context, apare o obligaie de restructurare numai n cazul n care entitatea: (a)dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care s stipuleze cel puin:
11

i) activitatea sau partea de activitate la care se refer; ii) principalele locaii afectate de planul de restructurare; iii) numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, atribuiile, distribuia i posturile acestora; iv) cheltuielile implicate; i v) data la care se va implementa planul de restructurare i (b) d motive celor afectai s cread c restructurarea va fi realizat prin demararea implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare . IN15. Decizia de restructurare luat de conducere sau de consiliu nu implic o obligaie implicit la data bilanului, dect dac entitatea, nainte de data bilanului: (a) a demarat implementarea planului de restructurare; sau (b) a comunicat planul de restructurare celor care urmeaz a fi afectai, ntr-un mod suficient de specific pentru a genera convingerea acestora c entitatea va proceda la restructurare.

12

IN16. n cazul n care restructurarea implic vnzarea unei uniti de producie, nu apare nici o obligaie aferent vnzrii pn n momentul n care entitatea nu s-a angajat la vnzare, de exemplu, cnd exist o cerere legat de un acord de vnzare. IN17. Provizionul aferent restructurrii trebuie s includ numai cheltuielile directe rezultate din restructurare, care trebuie s ndeplineasc simultan urmtoarele condiii: (a) determinate n exclusivitate de restructurare; i (b) nelegate de activitile obinuite ale entitii. Astfel, provizioanele pentru restructurare nu includ costuri precum: recalificarea sau redistribuirea personalului permanent, marketingul sau investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.

Datorii contingente
IN18. Standardul definete o datorie contingent ca fiind: (a)o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau (b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece:

13

(i) nu este probabil c vor fi necesare ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil. IN19. O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent. Entitatea poate prezenta informaii referitoare la o datorie contingent, cu excepia cazului n care posibilitatea unei ieiri de resurse care s ncorporeze beneficiile economice este ndeprtat.

Active contingente
IN20.Standardul definete activul contingent ca fiind acel activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii. Un exemplu n acest sens l constituie o crean ce constituie obiectul unui proces n care este implicat entitatea i al crui rezultat este incert. IN21. O entitate nu trebuie s recunoasc un activ contingent. Un activ contingent trebuie prezentat n cazul n care este probabil apariia unei intrri de beneficii economice. IN22. n cazul n care realizarea unui venit este sigur, activul aferent nu este un activ contingent i este adecvat recunoaterea lui.

14

Data intrrii n vigoare

IN23. Standardul intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu ncepere de la 1 iulie 1999. Se ncurajeaz aplicarea Standardului anterior acestei date.

15

Standardul Internaional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii i active contingente

Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a se asigura c baza de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente i c sunt prezentate suficiente informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc s neleag natura, oportunitatea i valoarea lor.

Aria de aplicabilitate
1. Prezentul Standard se va aplica de ctre toate entitile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor i activelor contingente, cu excepia: (a) celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase; i (b) [ters]

(c) celor care constituie obiectul altui Standard . 2. Prezentul Standard nu se aplic instrumentelor financiare (inclusiv garaniilor) care fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Contractele executorii sunt acelea n cadrul crora nici una dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar parial i echivalent
16

3.

obligaiile. Prezentul Standard nu se aplic n cazul contractelor executorii dect dac sunt oneroase. 4. 5. [ters] n situaia n care un tip special de provizion, activ sau datorie contingent cade sub incidena altui Standard , se vor aplica prevederile acestuia din urm i nu ale prezentului standard. De exemplu, IFRS 3 Combinari de ntreprinderi discut despre tratamentul datoriilor contingente de ctre un dobnditor asumate ntr-o combinare de ntreprinderi. n mod similar, anumite tipuri de provizioane se regsesc n Standardele referitoare la: (a) contracte de construcii (a se vedea IAS 11 , Contracte de construcii); (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (c) operaiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totui, deoarece IAS 17 nu conine cerine specifice pentru leasingurile operaionale care devin oneroase, n astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard; (d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor) i (e) contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurare). Totui, acest Standard se aplic provizioanelor, datoriilor i activelor contingente ale asigurtorului, altele dect cele care decurg din
17

obligaiile sale contractuale i din drepturile din contractele de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4. 6. Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n cazul n care o entitate ofer garanii contra unor taxe. Prezentul Standard nu se refer la recunoaterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activiti curente, identific circumstanele n care venitul este recunoscut i furnizeaz recomandri practice n ceea ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul Standard nu modific cerinele IAS 18. Prezentul Standard definete provizioanele ca fiind obligaii cu exigibilitate sau valoare incerte. n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor i creanelor ndoielnice: acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu constituie obiectul prezentului Standard. Alte Standarde specific dac cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu interzice i nici nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. Prezentul Standard se aplic provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activitile ntrerupte). n situaia n care o aciune de restructurare se nscrie n definiia unei activiti ntrerupte, IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, poate solicita prezentri suplimentare.
18

7.

8.

9.

Definiii
10. Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu nelesul specificat: Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. O datorie este o obligaie curent a unei entiti, rezultat din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s determine o reducere a resurselor concretizate n beneficiile economice ale entitii. Un eveniment angajat este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv. O obligaie legal este obligaia care rezult: (a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); (b) din legislaie; sau (c) din alt efect al legii. O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de

19

specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i (b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. O obligaie contingent este: (a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau (b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: (i) nu este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil. Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.

20

Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. O restructurare este un program planificat i monitorizat de conducere i care modific semnificativ fie: (a) sfera activitii realizate de entitate; fie (b) modalitatea n care este condus activitatea.

Provizioane i alte datorii

11. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: (a)datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii; i (b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau
21

exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este n general mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Adesea, angajamentele sunt prezentate ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat.

Relaia ntre provizioane i datorii contingente

12. n sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punct de vedere al exigibilitii sau valorii. Totui, n cazul prezentului Standard, termenul contingent este folosit pentru datorii i active ce nu sunt recunoscute, deoarece existena lor va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, ce nu sunt n totalitate sub controlul entitii. n plus, termenul datorie contingent este utilizat pentru datoriile care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere. 13. Prezentul Standard distinge ntre: (a) provizioane care sunt recunoscute ca i datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte), deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c vor fi necesare resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaiilor i (b) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt:

22

(i) obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care poate genera o reducere de resurse care ncorporeaz beneficii economice; (ii)obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ale prezentului Standard (deoarece fie nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei).

Recunoatere
Provizioane
14. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a) o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b) este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c) poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Obligaia curent
23

15. Doar n situaii rare nu este clar dac este vorba de o obligaie curent. n astfel de situaii, se consider c un eveniment anterior genereaz o obligaie curent dac, lund n considerare toate probele disponibile, este mult mai probabil c exist la data bilanului o obligaie curent. 16. n aproximativ toate situaiile este clar dac un eveniment anterior a determinat o obligaie curent. n situaii rare, de exemplu un proces, poate fi pus n discuie producerea anumitor evenimente sau generarea de ctre acestea a unei obligaii curente. n astfel de cazuri, entitatea va determina existena unei obligaii curente la data bilanului prin luarea n considerare a tuturor probelor existente, inclusiv, de exemplu, a opiniilor experilor. n cadrul acestor probe sunt incluse i cele furnizate de evenimente produse dup data bilanului. Pe baza unor asemenea probe: (a) n cazul n care este probabil s existe o obligaie curent la data bilanului, entitatea va recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere); i (b) n cazul n care este probabil s nu existe o obligaie la data bilanului, entitatea va prezenta o obligaie contingent, mai puin n situaia n care posibilitatea unei ieiri de resursece cuprind beneficiile economice este ndeprtat (a se vedea paragraful 86). Evenimente anterioare 17. Un eveniment anterior care genereaz o obligaie curent poart denumirea de eveniment care oblig. Pentru ca un
24

eveniment s fie eveniment care oblig, este necesar ca entitatea s nu dispun de alternative realiste pentru stingerea obligaiei generate de producerea evenimentului. Aceasta este situaia numai: (a) n cazul n care stingerea obligaiei poate fi impus prin lege; sau (b) n cazul unei obligaii implicite, cnd evenimentul (care poate fi o aciune a entitii) induce partenerilor ideea c entitatea i va onora obligaia. 18. Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei entiti la sfritul perioadei de raportare, i nu poziia financiar a entitii n viitor. Prin urmare, nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfurarea activitii n viitor. n bilanul unei entiti, singurele obligaii recunoscute sunt cele care exist la data bilanului. 19. Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare a activitii n viitor). Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului nconjurtor, pedepsite de lege, ambele genernd ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice , indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de nchidere ale unei instalaii petroliere sau ale unei centrale nucleare, cu condiia ca respectiva entitate s remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceast situaie, o entitate poate inteniona sau
25

Nota

poate avea nevoie, datorit presiunilor de ordin comercial sau a cerinelor de ordin legal, s realizeze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un anumit tip de fabric). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaie, ea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i deci nu va recunoate nici un provizion. 20. O obligaie implic ntotdeauna existena unei alte pri fa de care se manifest respectiva obligaie. Totui, nu este necesar cunoaterea identitii acestei printr-adevr aceast obligaie poate fi ctre publicul larg. Deoarece o obligaie implic ntotdeauna un angajament fa de o alt parte, nseamn c decizia conducerii sau Consiliului de Administraie nu genereaz o obligaie implicit la data bilanului dect dac decizia a fost comunicat celor pe care aceasta i afecteaz nainte de data bilanului, ntr-un mod suficient de specific pentru a genera ateptarea c entitatea i va onora responsabilitile. 21. Un eveniment care nu determin imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de obligaie, datorit modificrilor legislative sau datorit unei aciuni ntreprinse de entitate(de exemplu, o declaraie public suficient de specific) care genereaz o obligaie implicit. De exemplu, n cazul n care sunt produse daune mediului nconjurtor, s-ar putea s nu existe obligaia de a nltura consecinele produse. Cu toate acestea, cauzarea daunelor ecologice poate deveni un eveniment care oblig, n situaia n care printr-o lege nou se impune eliminarea efectelor negative sau n cazul n care entitatea i asum, n mod
26

public, ntr-un mod care s genereze o obligaie implicit, responsabilitatea pentru nlturarea daunelor. 22. n cazul n care o nou lege propus este n faza de discutare a anumitor aspecte, o obligaie va fi generat numai n momentul n care este sigur c legea va fi promulgat. Pentru scopul prezentului Standard, o astfel de obligaie este considerat o obligaie legal. Datorit diferenelor de circumstane n care se desfoar promulgarea legilor, este imposibil a se specifica un singur eveniment care ar face sigur promulgarea unei legi. n multe cazuri, promulgarea unei legi este incert pn n momentul n care aceasta se ntmpl efectiv. Ieiri de resurse probabile concretizate n beneficiile economice Pentru ca o datorie s poat fi recunoscut este necesar nu numai existena unei obligaii curente, ci i probabilitatea uneiieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru a stinge acea obligaie. n contextul prezentului Standard*, o reducere a resurselor sau un alt eveniment sunt considerate probabile dac ansele de apariie a respectivului eveniment sunt mai mari dect probabilitatea de neapariie. n situaia n care nu este probabil existena unei obligaii curente, entitatea prezint o obligaie contingent, cu excepia cazului n care o reducere a resurselor care s ncorporeze beneficiile economice este ndeprtat. (vezi paragraful 86). 24. n cazul n care exist mai multe obligaii similare (de exemplu, perioad de garanie pentru produse sau contracte
23.
*

Interpretarea termenului probabil n acest Standard ca fiind cu probabilitate de realizare mai mare dect probabilitatea de nerealizare nu se aplic n mod necesar i n alte Standarde 27

similare), probabilitatea ca o reducere a resurselor s fie necesar pentru stingerea obligaiei se determin prin luarea n considerare a clasei de obligaii ca ntreg. Dei n cazul unei anumite obligaii probabilitatea reducerii resurselor poate fi sczut, poate fi foarte probabil ca pentru stingerea obligaiilor n ansamblu s fie necesar o reducere a resurselor. n acest caz, entitatea va recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere). Estimarea credibil a obligaiilor 25. Utilizarea estimrilor constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu diminueaz credibilitatea acestora. Acest lucru este cu att mai adevrat n cazul provizioanelor, care prin natura lor sunt mai incerte dect majoritatea celorlalte elemente ale bilanului. Cu excepia unor cazuri extreme, entitatea va putea s determine o gam de rezultate poteniale i va putea, prin urmare, s realizeze o estimare a obligaiilor, suficient de credibil pentru a fi folosit la recunoaterea unui provizion. 26. n cazuri foarte rare, n care nu poate fi efectuat nici o estimare credibil, va exista o datorie care nu poate fi recunoscut. O astfel de datorie este prezentat ca obligaie contingent (a se vedea paragraful 86).

Datorii contingente
27. O entitate nu va recunoate o datorie contingent. 28. O datorie contingent este prezentat, conform prevederilor paragrafului 86, cu excepia cazului n care probabilitatea
28

Nota

ieirii resurselor care s ncorporeze beneficiile economice este ndeprtat. 29. n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este considerat ca o datorie contingent. Entitatea recunoate un provizion pentru partea din obligaie care va determina, probabil, o ieire de resurse concretizate n beneficiile economice, cu excepia situaiilor foarte rare n care nu poate fi realizat o estimarecredibil. 30. Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare, ele sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac devine probabil necesitatea unei reduceri a resurselor care ncorporeaz beneficiile economice, generat de un element considerat anterior datorie contingent, va fi recunoscut un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a aprut modificarea probabilitii de manifestare a reducerii resurselor (cu excepia cazurilor foarte rare n care nu pot fi efectuate estimri credibile).

Active contingente
31. O entitate nu va recunoate un activ contingent. 32. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care pot s genereze intrri de beneficii economice n entitate. Un exemplu l constituie o crean ce este subiectul unui proces n justiie, al crui rezultat este incert.

29

Nota

33. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze niciodat. Totui, cnd realizarea unui venit este cert, activul aferent nu mai este activ contingent i este adecvat recunoaterea lui. 34. Un activ contingent este prezentat, conform prevederilor paragrafului 89, n momentul n care este probabil o cretere a beneficiilor economice. 35. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac intrarea de beneficii economice devine cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care au survenit modificrile. Dac a devenit probabil o sporire a beneficiilor economice, entitatea va prezenta activul contingent (vezi paragraful 89).

Evaluare
Cea mai bun estimare
36. Valoarea recunoscut ca provizion va constitui cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului. Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o entitate o va plti, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului
30

37.

sau pentru transferarea acesteia unei pri tere, la acel moment. Adesea, procesul de stingere sau de transferare a unei obligaii la data bilanului poate fi imposibil sau foarte scump. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care entitatea o va plti, n mod raional, pentru stingerea sau transferul unei obligaii este expresia celei mai bune estimri a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. 38. Estimrile rezultatelor i efectelor financiare sunt determinate de modul de analiz a conducerii entitii, lundu-se n considerare experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, rapoarte elaborate de experi independeni. Elementele luate n calcul includ orice probe furnizate de evenimente aprute ulterior datei bilanului.

39. Elementele incerte referitoare la valoarea care va fi recunoscut ca provizion sunt tratate n diferite moduri, n conformitate cu circumstanele date. n cazul n care provizionul de evaluat implic o gam larg de elemente, obligaia este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare ale fiecruia. Aceast metod statistic de evaluare poart denumirea de valoare preconizat. Prin urmare, provizionul va diferi n funcie de probabilitatea, de exemplu, 60% sau 90%, cu care se poate nregistra o anumit pierdere. n cazul n care exist un interval continuu de rezultate posibile i probabilitile de realizare a fiecruia sunt egale, se va utiliza punctul de mijloc al intervalului. Exemplu: O entitate vinde produse nsoite de un certificat de garanie care acoper costurile reparaiilor generate de defecte de
31

producie ce apar n primele ase luni de la data cumprrii. Dac la toate produsele vndute se identific defecte minore, se vor nregistra costuri de reparaie de 1 milion. Dac la toate produsele vndute se identific defecte majore, se vor nregistra costuri de reparaie de 4 milioane. Experiena entitii i estimrile indic pentru anul care urmeaz c dintre produsele vndute 75% nu vor nregistra defecte, 20% vor nregistra defecte minore i 5% defecte majore. n concordan cu paragraful 24, entitatea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaiei rezultate din garanii, pe ansamblu. Valoarea estimat a costului cu reparaiile este: (75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000 40. n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. Totui, chiar ntr-o astfel de situaie, entitatea ia n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute fa de rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi o valoare mai mare sau mai mic. De exemplu, dac o entitate trebuie s remedieze o eroare n construcia unei fabrici realizat pentru un client, rezultatul individual cel mai probabil ar fi ca reparaia s se desfoare cu succes de la prima ncercare la un cost de 1.000, dar se constituie un provizion pentru o sum mai mare n cazul n care exist anse sporite ca s fie necesare mai multe ncercri.

41. Provizionul se evalueaz naintea impozitrii, deoarece efectele impozitrii asupra provizionului i modificrile acestuia constituie obiectul IAS 12, Impozitul pe profit.

Riscuri i incertitudini
32

42. Riscurile i incertitudinile legate inevitabil de multe dintre evenimente i circumstane vor fi luate n considerare n procesul de determinare a celei mai bune estimri. 43. Riscul descrie varietatea rezultatelor obinute. Ajustarea n funcie de risc poate implica creterea valorii la care este estimat o datorie. n evaluarea rezultatelor i cheltuielilor afectate de condiii de incertitudine, trebuie aplicat principiul prudenei, pentru a nu supraevalua activele i pentru a nu subevalua datoriile. Totui, elementele de incertitudine nu justific constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea obligaiilor. De exemplu, dac costurile planificate pentru obinerea unui anumit rezultat sunt estimate pe o baz prudent, rezultatul respectiv nu este considerat, apoi n mod deliberat mai probabil dect este cazul n mod realist. Trebuie s se acorde atenie evitrii duplicrii ajustrilor pentru riscuri i incertitudini legate de supraevaluarea unui provizion.

44. Prezentarea elementelor de incertitudine legate de valoarea cheltuielilor este realizat n cadrul paragrafului 85 (b).

Valoare actualizat
45. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului va reprezenta valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. 46. Datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului
33

sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse, de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. Provizioanele sunt prin urmare actualizate atunci cnd efectul este semnificativ. 47. Rata (ratele) de actualizare utilizate va fi(vor fi) rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu va (vor) reflecta riscurile fa de care estimrile viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate.

Evenimente viitoare
48. Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaii vor fi reflectate n valoarea provizionului, n cazul n care exist dovezi suficient de obiective c aceste evenimente vor avea loc. 49. Evenimentele viitoare preconizate pot avea o importan deosebit n evaluarea provizioanelor. De exemplu, o entitate poate considera c dimensiunea costului currii unei zone de lucru la sfritul perioadei utile va fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscut reflect o estimare rezonabil realizat de specialiti, - cu obiectivitate -, estimare ce ia n considerare toate dovezile disponibile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul currii. Astfel, se poate include, de exemplu, reducerea costurilor, ca urmare a sporirii experienei n aplicarea tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizrii tehnologiei existente, aplicate la o operaiune pe o scar mai larg sau la un nivel mai complex dect se realiza anterior. Cu toate acestea, o
34

entitate nu anticipeaz dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curare dect dac se bazeaz pe dovezi suficient de obiective. 50. n procesul de evaluare a obligaiei existente este luat n considerare efectul introducerii unei noi legi, n condiiile n care exist dovezi suficient de obiective referitor la faptul c respectiva lege va fi promulgat cu certitudine. Datorit varietii circumstanelor ce apar n practic, nu poate fi specificat un singur eveniment care s furnizeze dovezi suficiente i obiective n toate cazurile. Sunt necesare dovezi att n ceea ce privete elementele pe care le va prevedea noua lege, ct i n ceea ce privete momentul la care se va promulga i implementa. n multe situaii nu vor exista dovezi suficient de obiective pn la promulgarea legii.

Cedarea preconizat a activelor

51. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu vor fi luate n considerare n evaluarea unui provizion. 52. Ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare n evaluarea unui provizion, chiar dac cedarea este strns legat de evenimentul care genereaz constituirea provizionului. n schimb, entitatea va recunoate ctigurile din cedarea preconizat a activelor la momentul specificat prin Standardul specific activelor n cauz.

Rambursri
35

53.

n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea va fi recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit dac entitatea i onoreaz obligaia. Rambursarea va fi considerat ca un activ separat. Valoarea recunoscut pentru rambursare nu va depi valoarea provizionului. n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuat cu valoarea recunoscut pentru rambursare.

54.

55. Uneori, o entitate poate solicita altei pri s plteasc o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion (de exemplu, ntr-un contract de asigurare, clauza de despgubire sau a garaniei oferite). Cealalt parte poate fie s ramburseze valoarea pltit de entitate, fie s efectueze plata direct. 56. n majoritatea cazurilor, entitatea rmne responsabil pentru toat suma, astfel c, n cazul n care dintr-un motiv sau altul tera parte nu efectueaz plata, entitatea este cea care trebuie s plteasc. n aceast situaie, entitatea va recunoate un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei, urmnd ca n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit n cazul n care entitatea onoreaz datoria, entitatea va proceda la recunoaterea unui activ separat aferent rambursrii estimate. 57. n unele situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, entitatea nu va fi rspunztoare pentru sumele n cauz. n
36

astfel de situaii, respectivele cheltuieli nu reprezint angajamente ale entitii i ele nu vor fi incluse n provizion. 58. Aa cum este menionat n paragraful 29, o obligaie pentru care entitatea este rspunztoare mpreun cu mai multe pri reprezint o datorie contingent, n msura n care se estimeaz c obligaia va fi onorat de alte pri.

Modificri ale provizioanelor

59. Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaii, provizionul va fi anulat. 60. n cazul n care se folosete actualizarea, valoarea contabil a unui provizion crete n fiecare perioad, pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast cretere este recunoscut ca i cost al ndatorrii.

Utilizarea provizioanelor
61. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. 62. Numai cheltuielile pentru care a fost constituit iniial provizionul se regleaz cu acesta. Reglarea cheltuielilor cu un provizion, ce a fost iniial recunoscut pentru alt scop, ascunde impactul a dou evenimente diferite.

37

Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare

Pierderi viitoare din exploatare
63. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. 64. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiia unei datorii, aa cum este enunat n paragraful 10, i criteriile generale pentru recunoaterea provizioanelor prevzute la paragraful 14. 65. Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c anumite active se pot deprecia. Entitatea va testa aceste active pentru depreciere, n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.

Contracte oneroase
66. Dac o entitate are un contract oneros, obligaia contractual curent va fi recunoscut i evaluat ca un provizion. 67. Multe contracte (de exemplu, unele ordine de cumprare) pot fi anulate fr plata unor penalizri i, prin urmare, nu constituie o obligaie. Alte contracte stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant. n situaia n care anumite evenimente transform asemenea contracte n contracte oneroase, acestea se nscriu sub incidena prezentului Standard i exist o datorie care trebuie recunoscut. Contractele executorii care nu sunt oneroase
38

nu se nscriu n Standard.

aria de aplicabilitate a prezentului

68. Prezentul Standard definete un contract oneros ca fiind acel contract n care costurile inevitabile implicate n stingerea obligaiilor asumate prin contract depesc beneficiile economice estimate a fi obinute n condiiile contractului. Costurile inevitabile ale unui contract reflect cel puin costul net aferent renunrii la contract, care este minimul dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalitate generate de nendeplinirea contractului. 69. nainte de a stabili un provizion pentru un contract oneros, o entitate recunoate orice pierdere din deprecierea activelor desemnate prin contract (a se vedea IAS 36, Deprecierea activelor).

Restructurare
70. Urmtoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii: (a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; (b) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune, sau mutarea unei activiti dintr-o ar sau regiune n alta; (c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; i (d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii.
39

71. Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt ndeplinite criteriile generale de recunoatere pentru provizioane prevzute n paragraful 14. Paragrafele 72-83 prezint modul n care criteriile generale de recunoatere se aplic n cazul restructurrilor. 72. O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care: (a) o entitate dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: (i) activitatea sau partea de activitate la care se refer; (ii)principalele domenii afectate de planul de restructurare; (iii) numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, atribuiile, distribuirea i posturile acestora; (iv) cheltuielile implicate; i (v) data de la care se va implementa planul de restructurare i (b) cei afectai au motive s cread c restructurarea va fi realizat prin demararea implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia

40

celor care vor fi afectai de procesul de restructurare . 73. Dovezile c o entitate a nceput implementarea unui plan de restructurare pot fi constituite, de exemplu, din dezafectarea unei fabrici sau vnzarea activelor, sau anunarea public a principalelor caracteristici ale planului. Un anun public al unui plan de restructurare detaliat constituie o obligaie implicit pentru restructurare numai dac este efectuat ntr-o asemenea manier i cu suficiente detalii (adic stabilirea principalelor caracteristici ale planului), nct s induc altor pri implicate, cum ar fi clienii, furnizorii i angajaii (sau reprezentanii acestora), ateptarea c entitatea va implementa procesul de restructurare. 74. Pentru a fi suficient ca un plan s genereze o obligaie implicit n cazul n care este comunicat celor pe care i afecteaz, implementarea sa trebuie s nceap ct mai curnd posibil i trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil apariia unor modificri semnificative ale planului. Dac se estimeaz c pn la nceperea restructurrii va trece o perioad mai ndelungat sau c restructurarea va dura nejustificat de mult, este puin probabil ca un plan s genereze ateptri valide c entitatea este n prezent angajat n restructurare, deoarece ntr-o perioad ndelungat de timp entitatea i poate modifica planurile. 75. Decizia de restructurare luat de conducere sau de Consiliul de Administraie nainte de data bilanului nu genereaz o obligaie implicit la data bilanului, cu excepia cazului n care, nainte de data bilanului, entitatea:
41

(a) a nceput implementarea planului de restructurare; sau (b) a anunat principalele caracteristici ale programului de restructurare celor afectai de acesta, ntr-o manier suficient de specific pentru a genera ateptri valide asupra faptului c entitatea va efectua programul de restructurare.

Dac o entitate ncepe un plan de restructurare sau anun principalele sale caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare este necesar prezentarea conform IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanului. 76. Dei o obligaie implicit nu este generat numai printr-o decizie managerial, poate rezulta o obligaie din alte evenimente anterioare, coroborat cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentanii angajailor pentru ncetarea plilor sau cu clienii poteniali pentru vnzarea unei uniti de producie pot fi realizate numai cu acordul conducerii . O dat ce a fost obinut acest acord i a fost comunicat celor implicai, entitatea are o obligaie implicit pentru restructurare, dac sunt ndeplinite condiiile paragrafului 72. 77. n unele ri, decizia final aparine unui consiliu din care fac parte i reprezentani ai celorlalte pri implicate n procesul de restructurare (de exemplu, angajaii) sau este necesar informarea acestor reprezentani nainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie a unui astfel de consiliu
42

implic informarea reprezentanilor celor afectai de restructurare, aceasta poate genera o obligaie implicit de restructurare. 78. Nu exist nici o obligaie de vnzare nainte ca entitatea s se fi angajat s vnd, adic exist un contract de vnzare. 79. Chiar atunci cnd o entitate a luat decizia de a vinde o unitate de producie i a anunat n mod public aceast decizie, ea nu este angajat s vnd pn n momentul n care este identificat un cumprtor i a fost semnat un contract de vnzare. Pn la momentul n care se semneaz contractul de vnzare, entitatea poate s-i modifice decizia, iar n cazul n care nu exist cumprtori interesai, n condiii acceptabile, entitatea va trebui s gseasc alte soluii. n condiiile n care se are n vedere vnzarea unei uniti de producie ca parte a restructurrii, activele unitii de producie sunt revizuite pentru a constata dac sunt depreciate, conform IAS 36, Deprecierea activelor. Dac vnzarea constituie numai o parte a restructurrii, o obligaie implicit poate aprea pentru celelalte pri nainte de existena unui contract de vnzare. 80. Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume, cele care sunt simultan: (a) generate n mod restructurare; i necesar de procesul de

43

(b) nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii. 81. Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului permanent; (b) marketing; sau (c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie. Aceste cheltuieli se refer la administrarea viitoare a activitii i nu reprezint datorii de restructurare la data bilanului. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute pe aceeai baz dac apar independent de restructurare. 82. Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt incluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de un contract oneros, aa cum este acesta definit n cadrul paragrafului 10. 83. Conform paragrafului 51, ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii.

Prezentarea informaiilor
84. Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate va prezenta: (a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
44

(b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente; (c) valorile utilizate (adic cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei; (d) valorile nefolosite i reluate n timpul perioadei; i (e) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare. Nu sunt necesare informaii comparative. 85. O entitate va provizioane: prezenta pentru fiecare clas de

(a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de beneficii economice; (b) gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri. n cazul n care este necesar furnizarea de informaii adecvate, entitatea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, conform paragrafului 48; i (c) valoarea oricror rambursri preconizate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat.

45

86. Cu excepia situaiei n care posibilitatea apariiei unei ieiri de resurse este ndeprtat, o entitate va prezenta, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanului, o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, dac este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare, efectuat conform paragrafelor 36-52; (b) indicarea gradului de incertitudine legat de valoarea sau momentul reducerii resurselor; i (c) posibilitatea unei rambursri. 87. Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o clas, este necesar s se considere dac natura elementelor este suficient de similar pentru ca o singur meniune asupra acestora s poat ndeplini cerinele paragrafelor 85 (a) i (b) i 86 (a) i (b). Astfel, pot fi considerate ca o singur clas de provizioane valorile referitoare la garania oferit diferitelor produse, dar nu pot fi incluse n aceeai clas valorile referitoare la garanii acordate n mod normal i sumele care fac obiectul unui litigiu. 88. n cazul n care un provizion i o datorie contingent sunt generate de aceleai circumstane, entitatea va face prezentrile cerute de paragrafele 84-86 astfel nct s pun n eviden legtura dintre provizion i datoria contingent. 89. n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, o entitatea va prezenta o scurt descriere a naturii activului contingent la data bilanului i, unde
46

este cazul, o estimare a efectului financiar, evaluarea realizndu-se conform principiilor stipulate n paragrafele 36-52. 90. Este important ca prezentarea activelor contingente s nu confere informaii greite referitoare la probabilitatea de apariie a veniturilor.

91. Dac vreuna dintre informaiile cerute de paragrafele 86 i 89 nu este prezentat pentru c nu este posibil a se face acest lucru, acest fapt va fi precizat. 92. n cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informaiilor cerute de paragrafele 84-89 poate determina prejudicierea n mod serios a poziiei entitii n cadrul unei dispute cu o alt parte referitor la provizioane, datorii sau active contingente. n astfel de cazuri, entitatea nu va prezenta informaiile de acest fel, dar va prezenta natura general a disputei, mpreun cu motivul pentru care informaia nu a fost prezentat.

Prevederi tranzitorii
93. Efectul adoptrii prezentului Standard la data intrrii n vigoare (sau mai devreme) va fi raportat ca o ajustare la data bilanului a rezultatului reportat aferent perioadei n care Standardul este adoptat pentru prima dat. Entitile sunt ncurajate, dar nu obligate, s ajusteze soldul iniial al rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat i s retrateze informaia comparativ. Dac comparaia iniial nu este retratat, acest fapt va fi prezentat.
47

94.

[ters]

Data intrrii n vigoare

95. Prezentul Standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu ncepere de la 1 iulie 1999. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date. n cazul n care o entitate aplic acest Standard pentru perioade cu ncepere nainte de 1 iulie 1999, va meniona acest fapt. 96. [ters]

48

Anexa A
Tabele Provizioane, datorii i active contingente i rambursri
Aceast anex nsoete dar nu face parte din IAS 37. Scopul su este s rezume principalele cerine ale Standardului.

Provizioane i datorii contingente

Atunci cnd, ca urmare a unor evenimente anterioare, se poate nregistra o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficiile economice pentru stingerea unei (a) obligaii curente; sau (b) a unei posibile obligaii a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu se afl n totalitate sub controlul entitii. Exist o obligaie curent care probabil necesit o ieire de resurse. Exist o obligaie posibil sau o obligaie curent care ar putea s necesite o ieire de resurse, ns este probabil c acest lucru nu se va ntmpla. Nu se recunoate nici un provizion (paragraful 27). Este necesar prezentarea de informaii referitoare la datoria contingent Exist o obligaie posibil sau o obligaie curent, dar probabilitatea unei ieiri de resurse este ndeprtat.

Se recunoate un provizion (paragraful 14). Este necesar prezentarea de informaii referitoare la

Nu se recunoate nici un provizion (paragraful 27). Nu este necesar prezentarea de informaii (paragraful 86).
49

provizion (paragraful 84 i 85).

(paragraful 86).

O datorie contingent apare, de asemenea, n cazul foarte rar n care exist o datorie ce nu poate fi recunoscut datorit faptului c nu poate fi evaluat corespunztor. n aceast situaie, este necesar prezentarea de informaii referitoare la datoria contingent. Active contingente
n cazul n care, ca urmare a unor evenimente anterioare, exist un activ potenial a crui existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu se afl n totalitate sub controlul entitii: Intrrile de beneficii economice sunt sigure. Activul nu este un activ contingent (paragraful 33). Intrrile de beneficii economice sunt probabile, dar nu sunt sigure. Nu se recunoate nici un activ (paragraful 31). Este necesar prezentarea de informaii (paragraful 89). Intrrile nu sunt probabile.

Nu se recunoate nici un activ (paragraful 31). Nu este necesar prezentarea de informaii (paragraful 89).

50

Rambursri
Se preconizeaz ca o parte sau ntreaga sum necesar constituirii unui provizion s fie rambursat de o ter parte. Entitatea nu are nici o obligaie aferent prii din suma de rambursat de ctre o ter parte. Entitatea nu are nici o obligaie pentru suma ce urmeaz a fi rambursat (paragraful 57). Obligaia pentru valoarea ce se preconizeaz a fi rambursat rmne entitii i este aproape sigur c rambursarea se va primi dac entitatea constituie provizionul. Rambursarea se recunoate n bilan ca activ separat i poate fi compensat cu cheltuielile n contul de profit i pierderi. Valoarea recunoscut pentru rambursarea preconizat nu depete datoria (paragrafele 53 i 54). Rambursarea este prezentat mpreun cu valoarea aferent recunoscut pentru rambursare. (paragraf 85 (c)). Obligaia pentru valoarea ce se preconizeaz a fi rambursat rmne entitii, iar, dac entitatea constituie provizionul, primirea rambursrii nu este aproape sigur. Rambursarea preconizat nu este nregistrat ca activ (paragraful 53).

Nu este necesar prezentarea de informaii.

Rambursarea preconizat este prezentat. (paragraf 85 (c)).

51

Anexa B
Arborele decizional
Aceast anex nsoete dar nu face parte din IAS 37. Scopul su este s rezume principalele cerine de recunoatere ale Standardului privind provizioanele i datoriile contingente.
Start Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor?
Da

Nu

Exist o obligaie potenial?

Nu

Da

Este probabil apariia unei ieiri de resurse?

Da

Nu

Aceast ieire este ndeprtat ?

Nu

Da

Se poate realiza o estimare credibil?

Da

Nu (rar)

Se realizeaz

Prezentarea datoriei contingente

Nici o operaiune contabil

52

Not: n situaii rare nu este clar dac este vorba de o obligaie curent. n astfel de situaii se consider c un eveniment anterior genereaz o obligaie curent dac, lund n considerare toate dovezile disponibile, este mult mai probabil c exist la data bilanului o obligaie curent (paragraful 15 al Standardului).

53

Anexa C
Exemple: Recunoaterea
Aceast anex nsoete dar nu face parte din IAS 37. Toate entitile din exemple i ncheie anul financiar la 31 decembrie. n toate cazurile se presupune c pot fi realizate estimri credibile ale oricror ieiri previzionate. n unele dintre exemple, circumstanele descrise pot conduce la deprecierea activelor, ns acest aspect nu este tratat. Exemplele fac Standardului. trimiteri la paragrafele relevante ale

Cea mai bun estimare reprezint valoarea actualizat, n cazul n care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ. Exemplul 1: Garanii Un productor ofer garanie la produsele vndute. Prin contractul de vnzare, productorul se angajeaz s remedieze, prin reparare sau nlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaie timp de trei ani de la data vnzrii. Pe baza experienei anterioare se consider c este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se realiza) s existe, n perioada de garanie, unele solicitri . Obligaia curent generat de un eveniment anterior constrngtor Evenimentul constrngtor l constituie vnzarea produsului cu perioad de garanie, fapt care genereaz o obligaie legal.

54

O ieire de resurse ce ncorporeaz beneficiile economice necesare onorrii obligaiei Este probabil pentru garanie n ansamblu (a se vedea paragraful 24). Concluzie Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a costurilor necesare remedierii, n condiiile garaniei, a produselor vndute nainte de data bilanului (a se vedea paragrafele 14 i 24). Exemplul 2A: Teren contaminat Va fi promulgat, aproape sigur, o lege n acest domeniu O entitate care activeaz n domeniul petrolier cauzeaz contaminarea unui teren dar, ea va ntreprinde aciuni de eliminare a contaminrii numai dac acest lucru este impus de legile rii n care-i desfoar activitatea. ntr-una dintre aceste ri nu exist astfel de legi, iar entitatea a contaminat un teren timp de mai muli ani. La 31 decembrie 2000 este aproape sigur c, la scurt timp dup ncheierea anului, va fi promulgat un proiect de lege care s solicite curarea terenurilor deja contaminate. Obligaia curent generat de un eveniment anterior constrngtor Evenimentul care oblig l constituie contaminarea terenului, deoarece este sigur c va fi promulgat o lege care s solicite eliminarea contaminrii. Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei Sunt probabile. Concluzie Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de curare (a se vedea paragrafele 14 i 22).

55

Exemplul 2B: Terenul contaminat i obligaia implicit O entitate care activeaz n domeniul petrolier, ntr-o ar care nu dispune de o legislaie pentru protejarea mediului nconjurtor, cauzeaz contaminarea unui teren. Cu toate acestea, entitatea urmeaz o politic ecologic public prin care se angajeaz s elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Pn n prezent, entitatea i-a respectat politica declarat. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig este contaminarea terenului care genereaz o obligaie implicit, deoarece conducerea entitii a indus celor afectai de aceasta o ateptare referitoare la faptul c va proceda la eliminarea contaminrii. Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei Sunt probabile. Concluzie Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a costurilor de curare (a se vedea paragrafele 10 (definiia unei obligaii implicite), 14 i 17). Exemplul 3: Teren petrolier marin O entitate are platforme marine pentru extragerea petrolului i, conform contractului prin care i s-a acordat dreptul s efectueze exploatarea, este obligat ca la terminarea exploatrii s ia napoi echipamentul folosit i s reconstituie stratul de nisip. 90% din costuri sunt aferente mutrii echipamentului i remedierii efectelor produse de instalarea acestuia, iar 10% sunt aferente extragerii petrolului. La data bilanului echipamentul a fost instalat, dar petrolul nu a fost nc extras.

56

Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Instalarea echipamentului de extracie creeaz o obligaie legal, n condiiile licenei de exploatare, de a lua echipamentul i de a reconstitui stratul de nisip iar acesta constituie un eveniment care oblig. Totui, la data bilanului nu exist nici o obligaie de remediere a pagubelor produse de extragerea petrolului. Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei Sunt probabile. Concluzie Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a 90% din costurile aferente mutrii echipamentului i remedierii efectelor produse de instalarea acestuia (a se vedea paragraful 14). Aceste costuri sunt incluse n costurile echipamentului de extracie. Cele 10% din costuri care sunt aferente extragerii petrolului sunt recunoscute ca datorie n momentul n care este extras petrol. Exemplul 4: Politica de rambursare Un magazin practic politica de restituire a banilor cumprtorilor nemulumii, la napoierea produselor, dei nu este obligat prin legislaie s fac acest lucru. Politica sa de rambursare a banilor cumprtorilor nemulumii este bine cunoscut. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig este vnzarea produselor, fapt care genereaz o obligaie implicit, deoarece conducerea magazinului a indus cumprtorilor ateptarea c banii le vor fi restituii la napoierea mrfurilor cumprate

57

Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei Este probabil ca o parte dintre mrfurile vndute s fie napoiate contra restituirii contravalorii lor (a se vedea paragraful 24). Concluzie Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a costurilor de rambursare (a se vedea paragrafele 10 (definiia obligaiei implicite), 14, 17 i 24). Exemplul 5A: nchiderea unei uniti de producie Implementarea restructurrii nu se realizeaz nainte de data bilanului La 12 decembrie 2000, Consiliul de Administraie al unei entiti decide s nchid o unitate de producie. nainte de data bilanului (31 decembrie 2000) decizia nu a fost comunicat nimnui dintre cei afectai de aceasta i nu s-a ntreprins nimic pentru implementarea deciziei. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Nu a avut loc nici un eveniment care oblig, deci nu exist nici o obligaie. Concluzie Nu se recunoate nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 i 72). Exemplul 5B: nchiderea unei uniti de producie Comunicarea/implementarea restructurrii se realizeaz nainte de data bilanului La 12 decembrie 2000, Consiliul de Administraie al unei entiti decide s nchid o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de
58

acest eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru ca acetia s i caute alte surse de aprovizionare, iar personalul unitii respective a fost informat asupra restructurrii. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig l constituie comunicarea deciziei de restructurare clienilor i angajailor, fapt care genereaz, ncepnd de la acel moment, o obligaie implicit, deoarece induce ateptarea c unitatea de producie va fi nchis. Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei Sunt probabile. Concluzie Se recunoate un provizion, la 31 decembrie 2000, pentru cea mai bun estimare a costurilor aferente nchiderii unitii de producie (a se vedea paragrafele 14 i 72). Exemplul 6: Legislaia impune introducerea filtrelor pentru fum Conform unei noi legi, ncepnd cu 30 iunie 2000, unei entiti i se cere s i echipeze fabricile lor cu filtre pentru fum. Entitatea nu a introdus filtrele pentru fum. (a) La data bilanului 31 decembrie 1999 Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig nu exist nici o obligaie, deoarece conform legislaiei, nu exist nici un eveniment care oblig nici pentru costurile de echipare cu filtre, nici pentru amenzi . Concluzie Nu se recunoate nici un provizion pentru costurile de introducere a filtrelor pentru fum (a se vedea paragrafele 14 i 17-19).
59

(b) La data bilanului 31 decembrie 2000 Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Nu exist o obligaie aferent costului de echipare cu filtre de fum, deoarece nu s-a nregistrat nici un eveniment care oblig (echiparea cu filtre). Totui, poate aprea, n conformitate cu legislaia, obligaia de plat a unei amenzi datorit apariiei evenimentului care oblig (funcionarea neconform a fabricii ). Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei Evaluarea probabilitii primirii de amenzi i penalizri n urma funcionrii neconforme depinde de stipulrile legii i de urgena aplicrii cerinelor ei. Concluzie Nu se recunoate nici un provizion pentru costurile de echipare cu filtre. Totui, se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor aferente oricrei amenzi i penalizri, probabile (a se vedea paragrafele 14 i 17-19).

Exemplul 7: Instruirea personalului, ca urmare modificrilor din sistemul de impozitare a veniturilor

Guvernul introduce o gam de modificri n sistemul de impozitare a veniturilor. Ca rezultat al acestor modificri, o entitate care activeaz n domeniul serviciilor financiare va trebui s instruiasc o parte important a personalului su administrativ i din vnzri, n conformitate cu noile reglementri ale serviciilor financiare. La data bilanului nu a avut loc nici o aciune de instruire.

60

Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Nu exist nici o obligaie, deoarece nu a avut loc nici un eveniment care oblig (instruirea). Concluzie Nu se recunoate nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 i 17-19). Exemplul 8: Contract oneros O entitate desfoar o activitate profitabil ntr-o unitate nchiriat printr-un contract de leasing. n cursul lunii decembrie 2000 entitatea i mut activitatea ntr-o fabric nou. Conform contractului de leasing, perioada de nchiriere mai dureaz nc patru ani, contractul nu poate fi anulat i nici fabrica nu poate fi renchiriat unui alt beneficiar. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig l constituie semnarea contractului de leasing care genereaz o obligaie legal. Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei Cnd contractul de leasing devine oneros, este probabil s apar ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice (Pn la momentul n care contractul de leasing devine oneros, entitatea va contabiliza operaiunea de leasing conform IAS 17, Leasing). Concluzie Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile de leasing (a se vedea paragrafele 5 (c), 14 i 66).

61

Exemplul 9: Acordarea unei garanii financiare La 31 decembrie 1999, Entitatea A garanteaz un credit al Entitii B, a crei situaie financiar era bun n acea perioad. Pe parcursul anului 2000, situaia financiar a entitii B se deterioreaz i la 30 iunie 2000 entitatea B are probleme cu restituirea creditelor. Acest contract ntrunete definiia unui contract de asigurare din IFRS 4 Contracte de asigurare. IFRS 4 permite asigurtorului s i continue poliele sale existente pentru contracte de asigurare dac cerinele minime specificate sunt satisfcute. IFRS 4 permite de asemenea modificri ale politicilor contabile care ntrunesc criteriile specificate. Urmtorul este un exemplu de politic contabil permis de IFRS 4. (a) La 31 decembrie 1999 Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig l constituie acordarea garaniei, care genereaz o obligaie legal. Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei La 31 decembrie 1999 nu este probabil nici o reducere a beneficiilor economice. Concluzie Garania este recunoscut la valoarea just. (b) La 31 decembrie 2000 Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig l constituie acordarea garaniei, eveniment ce genereaz o obligaie legal.
62

Ieirile de resurse, care ncorporeaz beneficii economice, necesare onorrii obligaiei La 31 decembrie 2000 este probabil c, pentru stingerea obligaiei, vor fi necesare ieiri de resurse concretizate n beneficiile economice. Concluzie Garania este evaluat ulterior la cea mai mare dintre (a) cea mai bun estimare a obligaiei (a se vedea paragrafele 14 i 23) i (b) valoarea iniial recunoscut mai puin, cnd este adecvat, amortizarea cumulat n conformitate cu IAS 18 Venituri din activiti curente. Not: n cazul n care entitatea ncaseaz un comision pentru garaniile acordate, venitul este nregistrat n conformitate cu IAS 18, Venituri din activiti curente. Exemplul 10: Litigiu Dup o nunt n anul 2000, , s-au nregistrat 10 decese, probabil ca rezultat al intoxicaiei cu alimente vndute de o entitate. Au fost demarate procedurile legale mpotriva entitii pentru plata de daune dar entitatea i neag responsabilitatea . Pn la data aprobrii situaiilor financiare anuale la 31 decembrie 2000, avocaii entitii consider c este probabil ca entitatea s nu fie gsit responsabil. Cu toate acestea, atunci cnd entitatea elaboreaz situaiile financiare anuale la 31 decembrie 2001, datorit evoluiei procesului, avocaii consider c este probabil ca entitatea s fie declarat rspunztoare. (a) La 31 decembrie 2000 Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Pe baza dovezilor disponibile n momentul n care sunt aprobate situaiile financiare, nu exist nici o obligaie generat de un eveniment anterior.
63

Concluzie Nu se recunoate nici un provizion (a se vedea paragrafele 15-16). Se recunoate o obligaie contigent, cu excepia situaiei n care probabilitatea unei ieiri de resurse este ndeprtat. (b) La 31 decembrie 2001 Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Pe baza dovezilor disponibile, exist o obligaie curent. Ieirile de resurse, care nglobeaz beneficii economice, necesare onorrii obligaiei Sunt probabile. Concluzie Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a sumei necesare onorrii obligaiei (a se vedea paragrafele 14-16). Exemplul 11: Reparaii i ntreinere Pentru unele active este necesar, n afar de ntreinerea curent, s se efectueze cu o periodicitate de civa ani cheltuieli importante pentru reparaii capitale i nlocuirea principalelor componente. IAS 16, Imobilizri corporale, ofer ndrumri privind modalitile de alocare a cheltuielilor aferente activelor pe componentele sale, n situaia n care aceste componente au perioade de utilizare diferite sau ciclurile lor de rezultate sunt diferite. Exemplul 11A: Costuri cu nlocuirea unor componente, n condiiile n care nu exist impuneri legislative

64

Din motive tehnice, cptueala unui furnal trebuie nlocuit la fiecare 5 ani. La data bilanului, cptueala este deja utilizat de 3 ani. Obligaia curent generat de un eveniment care oblig Nu exist nici o obligaie curent. Concluzie Nu se recunoate nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 i 17-19). Costul aferent nlocuirii cptuelii nu este recunoscut , deoarece, la data bilanului, nu exist nici o obligaie de nlocuire a cptuelii existente, independent de aciunile viitoare ale entitii chiar i intenia de efectuare a cheltuielilor depinde de decizia entitii de a continua s foloseasc furnalul sau de a nlocui cptueala. n locul recunoaterii unui provizion, amortizarea cptuelii ia n considerare i uzura acesteia , adic se amortizeaz pe o perioad de 5 ani). Costurile de recptuire a furnalului se capitalizeaz cu uzura fiecrei noi cptueli evideniat de amortizarea pe urmtorii 5 ani. Exemplul 11B: Costuri cu nlocuirea unor componente, n condiiile n care exist cerine legislative O companie de transport aerian este obligat, prin lege, s efectueze o revizie general a aparatelor de zbor la fiecare trei ani. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Nu este o obligaie curent. Concluzie Nu se recunoate nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 i 17-19).

65

Costurile aferente reparaiilor capitale pentru un avion nu se recunosc ca provizion din acelai motiv ca n exemplul 11A. Chiar i o cerin legal a reviziilor generale nu determin ca acele costuri aferente acestei operaiuni s fie considerate datorii, deoarece nu exist o obligaie de revizuire general a avioanelor independent de aciunile viitoare ale entitii entitatea, prin aciunile sale viitoare, poate evita cheltuielile viitoare (de exemplu, prin vnzarea avioanelor). n loc s fie recunoscut un provizion, amortizarea avionului ia n considerare viitoarele costuri de ntreinere, adic valoarea costurilor de ntreinere estimate se amortizeaz pe o perioad de 3 ani.

66

Anexa D
Exemple: Prezentarea informaiilor
Anexa nsoete dar nu face parte din IAS 37. Mai jos sunt menionate dou exemple ale prezentrii informaiilor cerute de paragraful 85. Exemplul 1. Garanii Un productor ofer cumprtorilor, la momentul vnzrii, garanii pentru o gam de trei produse . n conformitate cu condiiile de garanie, productorul se angajeaz s repare sau s nlocuiasc timp de doi ani de la data cumprrii, produsele care nu sunt performante . La data bilanului s-a recunoscut un provizion de 60.000 u.m. Provizionul nu a fost actualizat, deoarece efectul actualizrii nu este semnificativ. Sunt prezentate urmtoarele informaii: A fost recunoscut un provizion de 60.000 u.m. pentru solicitrile de garanii preconizate pentru produsele vndute n ultimii trei ani financiari. Se estimeaz c majoritatea cheltuielilor de acest tip se va realiza n noul an financiar i c toate cheltuielile vor aprea n doi ani de la data bilanului. Exemplul 2. Costuri de nchidere a unei uniti n anul 2000, o entitate implicat n activiti din domeniul nuclear recunoate un provizion de 300 milioane u.m. pentru nchiderea unei uniti . Estimarea provizionului pornete de la ipoteza c operaiunea va avea loc n 60-70 de ani. Totui, exist posibilitatea ca acest lucru s nu se petreac mai devreme de 100-110 ani, caz n care valoarea prezent a costurilor va fi redus semnificativ. Sunt prezentate urmtoarele informaii: A fost recunoscut un provizion de 300 milioane u.m. pentru
67

costurile de nchidere a unei uniti. Se estimeaz c aceste costuri vor fi necesare ntre 2060 i 2070; totui, exist posibilitatea ca evenimentul s nu se produc mai devreme de 2100 2110. n cazul n care costurile au fost evaluate pe baza ipotezei c nu vor aprea mai devreme de 2100 2110, provizionul va fi redus la 136 milioane u.m. Provizionul a fost evaluat utiliznd tehnologia existent la preurile curente i o rat de actualizare de 2%. Mai jos este dat un exemplu de prezentare prevzut n paragraful 92, n care unele dintre informaiile solicitate nu sunt furnizate, deoarece pot aduce prejudicii importante poziiei entitii. Exemplul 3. Excepie de la cerinele de prezentare a informaiilor O entitate este implicat ntr-un litigiu cu o entitate concurent, care pretinde c respectiva entitate a nclcat drepturile de autor i solicit despgubiri de 100 milioane u.m. Entitatea recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a obligaiei, dar nu prezint nici una dintre informaiile solicitate de paragrafele 84 i 85 al Standardului. Sunt prezentate urmtoarele informaii: Entitii i-a fost intentat proces de ctre o entitate concurent , care pretinde c i-au fost nclcate drepturile de autor i solicit despgubiri de 100 milioane u.m. Informaiile solicitate n mod normal, n conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente, nu sunt prezentate pentru c pot influena rezultatul procesului. Directorii sunt de prere c entitatea poate s fac fa cu succes acestui proces.

68