Minic BOAJ

2006

Cuprins Capitulul financiar

1.1. Necesitatea obiectiv a controlului 1.2. Controlul funcie eficient a conducerii 1.3. Controlul-form de manifestare a democraiei 1.3.1.Controlul n concepia celor trei puteri: legislativ, executiv, judectoreasc 1.4. Principiile care stau la baza organizrii, funcionrii i exercitrii controlului n Romnia 1.4.1.Principiul integrrii controlului n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale 1.4.2.Principiul autocontrolului 1.4.3.Principilul adaptabilitii la structurile organizatorice i funcionale ale economiei 1.4.4.Principiul controlului extern (din afar) 1.4.5.Principiul profilrii controlului 1.5. Funciile controlului 1.6. Obiectul controlului

Bazele

teoretice

ale

controlului

Capitolul II Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar

2.1. Procedee i tehnici de control financiar

2.1.1. Studiul general prealabil 2.1.2. Controlul documentar-contabil 2.1.3. Controlul faptic 2.1.4. Controlul total i prin sondaj 2.1.5. Analiza economico-financiar 2.2. Finalizarea aciunilor de control 2.2.1. Msuri de valorificare a constatrilor controlului financiar 2.2.2. Stabilirea rspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar 2.2.2.1. Rspunderea disciplinar 2.2.2.2. Rspunderea contravenional (administrativ) norme generale 2.2.3. Rspunderea material 2.2.3.1. Trsturi, condiii i forme ale rspunderii materiale 2.2.3.2. Procedura de obinere a titlurilor executorii i de recuperare a pagubelor 2.2.3.3. Rspunderea material n legtur cu activitatea contabil, financiar i gestionar 2.3.3.4. Rspunderea penal

Capitolul

III

Controlul

financiar

propriu

al

instituiilor publice i agenilor economici

3.1. Obiectivele generale ale controlului intern 3.2. Controlul financiar preventiv 3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv propriu 3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv delegat 3.3. Controlul financiar de gestiune

Capitolul IV Controlul financiar de stat executat de Ministerul Finanelor Publice

4.1. Obiective ale controlului financiar de stat 4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat 4.1.2. Rolul Ministerului Finanelor Publice n desfurarea activitii Guvernului Romniei 4.1.3. Organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice 4.2. Autoritatea Naional de Control 4.2.1. Organizarea i funcionarea Autoritii Naionale de Control 4.2.2. Conducerea Autoritii Naionale de Control 4.2.3. Finanarea activitii Autoritii Naionale de Control 4.3. Corpul de control al Guvernului 4.4. Autoritatea Naional a Vmilor 4.4.1. Scurt istoric al A.N.V 4.4.2. Instituia Vamal din Romnia 4.4.3. Structura organizatoric a autoritii vamale 4.5. Garda Financiar 4.5.1. Atribuiile Grzii Financiare 4.5.2. Drepturile, obligaiile i rspunderea personalului Grzii Financiare

Capitolul V Auditul financiar

5.1. Auditul financiar 5.1.1. Definirea i rolul auditului financiar 5.1.2. Elemente de organizare a auditului financiar 5.1.3. Conceptul de audit financiar contabil
4

5.1.4. Consideraii financiare privind auditul financiar 5.1.5. Raportul dintre controlul intern (propriu) i auditul financiar contabil 5.2. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 5.2.1. Organizarea i funcionarea Camerei 5.2.2. Veniturile Camerei 5.2.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei 5.3. Conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar 5.3.1 Norme privind atribuirea i retragerea calitii de auditor financiar 5.3.2. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar 5.3.3. Independena legal 5.3.4. Independena profesional 5.3.5. Responsabilitile auditorului 5.3.6. Proceduri de comunicare a auditorului cu acionarii i managerii 5.4. Dcumentarea lucrrilor de audit 5.4.1. Foile de lucru 5.4.2. Dosarul de audit 5.5. Planul de audit 5.5.1.Cunoaterea activitii entitii 5.5.2. nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern 5.5.3. Programarea desfurrii lucrrilor de audit 5.6. Probe de audit financiar 5.6.1. Natura probelor de audit 5.6.2. Proceduri de audit financiar 5.6.3. Tipologia procedurilor analitice

5.6.4. Suficiena probelor de audit 5.7. Evaluarea riscurilor i controlul intern: tehnici statistice n auditul financiar 5.7.1. Evaluarea sistemului contabil 5.7.2. Evaluarea riscurilor de audit 5.7.3.Tehnici statistice de determinare a riscului 5.7.4.Tipologia riscurilor de audit 5.7.5. Metode statistice de determinare a riscului de audit 5.8. Fraude i erori 5.8.1. Riscul de erori fundamentale 5.8.1.1. Tratamentul de baz al corectrii erorilor fundamentale 5.8.1.2. Tratamentul alternativ al corectrii erorilor fundamentale 5.8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese i alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de audit Bibliografie

Capitolul I BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR

1.1. Necesitatea obiectiv a controlului
Explicarea n detaliu a problemelor ce fac obiectul controlului n general i cu precdere a celui financiar creeaz condiiile fundamentrii tiinifice a activitii de control. Una dintre probleme deosebit de importante pentru nelegerea caracterului tiinific al activitii de control se refer, n primul rnd, la faptul dac controlul este sau nu o necesitate obiectiv. Pornind de la acest considerent, urmeaz a fi abordate celelalte probleme care se pot grupa astfel: trsturile fundamentale ale controlului; pincipiile organizatorice ale controlului; funciile controlului; obiectul controlului; metoda controlului. Att teoria ct i practica dovedesc i demonstreaz n mod indubitabil existena, pe de o parte a bazei economice, iar pe de alt parte a suprastructurii generat de baza care explic c indiferent de voina oamenilor acetia intr n relaii de producie i totodat n relaii de schimb n postura de cumprtori i productori, adic ntr-un sistem de concuren (sistem economic unde fiecare are libertatea s produc i s vnd n condiiile cele mai favorizante). Indiferent de locul pe care l ocup, de cumprtori sau de productori, conducerile agenilor economici trebuie s declaneze un sistem sistematic de natur socioeconomic pentru obinerea din activitatea desfurat a unor rezultate

ct mai bune. Se poate concluziona c, dac baza i suprastructura sunt obiective i controlul este o necesitate obiectiv. Dac baza genereaz suprastructurile, acestea din urm acioneaz asupra perfecionrii bazei, a propulsrii acesteia nainte. Una din suprastructuri generate de baz este statul, care la noi ocup un loc deosebit, fiind definit n constituia Romniei la articolul 1 alineatul 3 ca stat de drept, democratic i social. Statul joac un rol deosebit de important n conducerea tiinific a societii, n rezolvarea problemelor pe care le ridic construcia socioeconomic a rii, mai ales n etapa actual de tranziie spre economia de pia. Prezena statului de drept democratic i social n ansamblul desfurrii activitilor socio-economice, reprezint indiscutabil o necesitate obiectiv. Elaborarea programului de dezvoltare socioeconomic de ctre statul de drept democratic i social presupune cel puin trei elemente eseniale: a) cunoaterea legitilor social universal valabile; b) aciunea legilor proprii economiei de pia; c) aplicarea just la condiiile rii noastre i la fiecare etap de edificare a economiei de pia, a legitilor universal valabile i a legilor proprii economiei de pia. n consecin aciunile ntreprinse de statul de drept pentru traducerea n via a programului de dezvoltare economico-social, trebuie s corespund legilor economice obiective, ceea ce presupune perfecionarea continu a activitii economice i sociale, a formelor i metodelor de conducere a ntregii economii i impune totodat, nu numai elaborarea de directive, ci i organizarea i exercitarea unui control ferm, sistematic i competent n toate sectoarele vieii economice i sociale. Aceasta demonstreaz cu prisosin c necesitatea aciunii de control

este determinat de cauze obiective precum caracterul contient al procesului de transformare a societii i de particularitile legilor economice care acioneaz n edificarea economie de pia. Menionm de asemenea c practica a dovedit c necesitatea controlului prezint un caracter obiectiv, ntruct nici o activitate nu se poate desfura cu randament scontat dac lipsete controlul care contribuie la: a) mbuntirea disciplinei muncii n toate domeniile de activiate; b) instaurarea unui climat de ordine i disciplin n gospodrirea mijloacelor bneti i materiale; c) respectarea i aplicarea ferm i intransigent a legislaiei rii de ctre toi membrii societii indiferent de locul pe care l ocup; d) organizarea i conducerea tiinific a ntregii activiti social economice pe baza coordonatelor stabilite la elaborarea programelor de dezvoltare; e) buna desfurare a procesului de transformare a deciziei n aciune i a aciunii n rezultate mai eficiente, ntruct orict de bune ar fi deciziile, pentru transpunerea n via a acestora, a conta numai pe fora justeei lor fr a le controla cum se aplic n practic, nseamn a se adopta o atitudine idealist i pn la urm a leza interesele generale ale societii. Rspunznd la ntrebarea dac controlul este sau nu o necesitate obiectiv, nu trebuie neglijat nici aspectul ce se refer la contiina oamenilor. A nega necesitatea controlului ca urmare a faptului c n contiina oamenilor nu mai exist unele mentaliti napoiate, retrograde, n special cele ce privesc dobndirea averilor fr munc, ar nsemna o mare greeal. Controlul, dup cum bine este tiut, determin o nou atitudine a oamenilor fa de munc, fa de proprietate,

stimuleaz spiritul de iniiativ i rspundere n munc, stimuleaz cinstea i corectitudinea.

1.2. Controlul funcie eficient a conducerii

Caracteristica esenial a economiei de pia este egalitatea ntre agenii economici independeni i autohtoni. Libera iniiativ, care este motorul i dimensiunea economiei de pia, acioneaz n contextul generalizrii treptate a relaiilor specifice economiei de pia ntre toi agenii economici i se manifest pentru satisfacerea anumitor interese economice. Economia de pia funcioneaz fr restricii din cauza statului. n consecin, fiecare agent economic este liber s cheltuiasc, utilizeze, produc, economiseasc ct i cum crede de cuviin i s-i urmreasc propriile interese economice n contextul general al armonizrii acestora cu interesele i nevoile reale ale societii. ns piaa nu este cu adevrat i n ntregime liber. Ea se manifest n conformitate cu scopurile, cu elurile de ansamblu ale societii. Chiar atotcuprinztoare, economia de pia evolueaz ntr-un cadru legal stabilit de stat. Practic nu exist economie de pia pur. Statul exercit o intervenie global i indirect asupra economiei de pia, o completeaz i sprijin, i corecteaz eecurile i vegheaz asupra funcionrii ei. n sistemul democratic, bazat pe economie de pia, statul este purttorul interesului public, prin instrumentele juridice i financiare, iar agenii economici sunt aezai ntr-o form de independen real i de responsabilitate direct. n economia de piat, agenii economici,

10

indiferent de forma de proprietate, trebuie s dovedeasc competitivitate, inventivitate, capacitate de conducere i organizare. Pe lng egalitatea ntre agenii economici independeni i libera iniiativ, o alt caracteristic esenial a economiei de pia este concurena, care reprezint o manifestare a liberei iniiative, un mod comportament economic ce are la baz rivalitatea pe pia. Concurena este lupta ntre productorii autohtoni pentru condiii mai avantajoase n producia i desfacerea mrfurilor, pentru sporirea profitului. Orice agent economic dorete profit. n economia de pia, agenii economici sunt expui examenului riguros, exigent, dar drept, al pieei, care opereaz dup criteriul eficienei, al concordanei activitilor economice cu nevoile reale ale consumatorilor. n aceste condiii pentru a produce profit, agenii economici trebuie s aib o nalt capacitate de adaptare la cerinele i legitile economice pe pia, ale concurenei loiale. Pe lng iniiativa liber i aportul financiar, material i uman-fizic i de inteligen - o condiie esenial a obinerii profitului este informaia operativ i real cu privire la patrimoniu, activitatea economic i comercial desfurat i rezultatele acesteia - profit sau pierdere. Cunoaterea situaiei patrimoniului, a capacitii acestuia de a genera profit, a solvenei comerciale sau de faliment n care se pot afla agenii economici, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul att al contabilitii reale, operative i tiinific organizate, ct i al controlului financiar, organizat i exercitat n mod exigent i competent. n acest context, controlul este la nivel micro i macro, o funcie eficient i necesar a conducerii. Controlul este o funcie a conducerii care asigur cunoaterea i perfecionarea modului de gestionare a patrimoniului i de orientare, organizare i desfurare a activitii de producie i desfacere.

11

n condiiile economiei de pia, controlul, ca form de cunoatere, are n vedere, n principiu trei poziii de interese economico-financiare: interesele agenilor economici bazate pe profit; interesele terilor ageni economici; interesele statului. economico-financiare ale agenilor

n raport cu interesele

economici i ale statului, controlul ndeplinete, cu grad difereniat, funcia de cunoatere-evaluare a realitii economico-financiare, a rezultatelor economice. Cunoaterea asigurat de control se bazeaz pe analiza riguroas a realitii n vederea sesizrii operative a eventualelor tendine de ineficien. Prin funcia de cunoatere-evaluare a controlului se apreciaz i se stabilesc, n condiii de realitate i legalitate, deficienele, abaterile, orientrile n care i au izvorul factorii a cror aciune tinde spre rezultate negative, spre ineficien economic. La baza controlului st conceptul potrivit cruia munca este izvorul de adevrat i crescnd bunstare a celui ce o desfoar i, n acelai timp, izvorul bogiei naiunii n ntregul ei. Controlul este constructiv-proiectiv, n sensul c stabilete msuri pentru neajunsurile constatate i soluionarea problemelor i sprijin aplicarea lor n vederea creterii eficienei economice a profitului. Controlul descoper elemente de progres i contribuie la aplicarea celor mai moderne metode de organizare i conducere, a experienelor pozitive, iar prin studiile efectuate lrgete orizontul de informare i prospectare n legtur cu rentabilitatea activitii economico-sociale. Dintre trsturile fundamentale ale controlului, reinem n primul rnd, pe cele care reprezint o latur inseparabil a conducerii tiinifice a societii. Evidenierea necesitii obiective a controlului, precum i locul i rolul acestuia n conducerea tiinific a societii, imprim

12

controlului un caracter tiinific n ansamblul tiinei Conducerea activitii economico-sociale. Indiferent de forma i de modul de exercitare, controlul, ca purttor al cerinelor i exigenelor conducerii sociale mbrac un pronunat caracter politic ca emanaie a voinei cetenilor exprimat cu ocazia alegerilor (art. 8 din Constituie: Plurlismul n societatea romneasc este o condiie i o garanie a democraiei constituionale. Partidele politice se constituie i i desfoar activitatea n condiiile legii. Ele contribuie la definirea i la exprimarea voinei politice a cetenilor, respectnd suveranitatea naional, integritatea teritorial, ordinea de drept i principiile democraiei.). naintarea spre economia de pia i consolidarea acesteia pe parcurs necesit n mod obiectiv mbuntirea permanent a activitii de conducere. Controlul este integrat n sistemul de conducere a societii, reprezentnd o form de cunoatere a modului de orientare, organizare i desfurare a activitii economico-sociale. Astfel se pun n faa controlului probleme deosebite, n special ale cunoaterii realitilor, inclusiv a modului de aplicare a legislaiei, avnd ca scop stabilirea de msuri necesare pentru evitarea lipsurilor, deficienelor, greutilor, curmarea abuzurilor. Controlul asigur cunoaterea de ctre societate a modului n care se gospodrete avuia naional i se utilizeaz mijloacele materiale i financiare, a modului de ndeplinire a ndatoririlor ce le revin salariailor i n special a cadrelor de conducere. Economia de pia se poate nfptui numai prin respectarea i aplicarea legilor, ceea ce presupune un control permanent, sistematic i bine organizat n toate compartimentele vieii economice i sociale i la toate nivelurile. Controlul, ca latur component a conducerii societii, ca form de perfecionare a activitii socio-economice, implic antrenarea tuturor

13

factorilor de rspundere n aplicarea cu fermitate: a programelor elaborate de statul de drept democratic i social; a legislaiei, a hotrrilor de Guvern i a altor norme elaborate de organisme centrale i locale cu drept de decizie, n vederea realizrii i consolidrii economiei de pia. n acest context, controlul are ca direcie principal de aciune: ntrirea disciplinei i ordinii, a spiritului de rspundere personal i colectiv a aplicrii legislaiei; organizarea mai bun a muncii; gospodrirea mai eficient a mijloacelor materiale, financiare i de munc; ocrotirea proprietii public sau privat (n conformitate cu stipulaiile constituionale i legile care reglementeaz acest domeniu ) protecia concurenei loiale n actuala etap de tranziie i n perspectiva economiei de pia; crearea condiiilor necesare pentru creterea calitii vieii; formarea, administrarea i ntrebuinarea resurselor financiare ale statului, ale unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice; afirmarea tot mai puternic a intereselor generale ale societii. n condiiile edificrii economiei de pia, controlul ca latur competent a conducerii tiinifice a societii se exercit de pe poziia intereselor generale ale acesteia, dat fiind faptul c, organul reprezentativ suprem al poporului romn i unica autoritate legiuitoare a rii este Parlamentul. n acest context, controlul ca funcie a conducerii se caracterizeaz prin aceea c este real, atotcuptinztor, general i universal. Este de asemenea de subliniat faptul c, controlul se exercit asupra tuturor membrilor societii, indiferent de locul pe care l ocup n cadrul diviziunii sociale a muncii: preventiv, constructiv, proiectiv sau educativ. Caracterul preventiv al controlului const n aceea c sesizeaz fenomenele din activitatea economico-social cnd acestea se manifest ca tendin i intervine operativ prin lichidarea cauzelor. Controlul nu se

14

rezum numai s constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai un control concomitent sau ulterior, ci, n primul rnd, un control bazat pe previziunea desfurrii activitii, a descoperirii la timp a deficienelor i anomaliilor. Caracterul constructiv-proiectiv al controlului const n a veghea la aplicarea prompt a legilor, a ajuta efectiv la depirea dificultilor, prin soluionarea problemelor ce reprezint neajunsuri, ca urmare a stabilirii unor msuri adecvate. Controlul, pe baza studiilor i analizelor efectuate, descoper elementele noului i contribuie la generalizarea celor mai moderne metode de organizare i conducere, de informare i prospectare n legtur cu problmele economico-sociale.

1.3. Controlul - form de manifestare a democraiei

Una din trsturile fundamentale ale controlului n etapa actual i de perspectiv o constituie caracterul su profund democratic, dezvoltarea i adncirea acestuia. n contextul actual al democraiei, caracterul cu adevrat democratic al controlului rezult att din elurile urmrite ct i din exercitarea lui de ctre popor prin autoritile publice prevzute n constituia Romniei pe plan legislativ, executiv i judectoresc (jurisdicional). Controlul ca latur component a democraiei autentice, asigur tuturor oamenilor muncii participarea la adoptarea deciziilor de la nivelul agenilor economici la cel mai nalt nivel - parlamentul rii. Aceast posibilitate pe care o ofer societatea oamenilor muncii, impune, ntrirea rspunderii fiecrui cetean pentru respectarea constituiei, a tuturor legilor rii. O asemenea concepie despre democraie deschide largi orizonturi desfurrii normale i cu eficien a activitii economico-

15

sociale prin mbinarea armonioas a ncrederii fa de oameni n munca lor, cu un control riguros asupra modului de respectare a legislaiei rii, a atitudinii ferme de combatere a oricrei forme de risip n gospodrirea mijloacelor materiale, financiare i umane, a birocratismului, indisciplinei etc. Deci, controlul ca manifestare a democraiei trebuie s combat cu fermitate asemenea atitudini i s dea riposta cuvenit celor ce atenteaz la interesele generale ale societii.

1.3.1.Controlul

concepia

celor

trei

puteri:

legislativ, executiv, judectoreasc

Controlul ca necesitate obiectiv i ca latur component a conducerii tiinifice a societii, contureaz o alt trstur fundamental a acestuia, generat de conceptul constituional al separrii puterilor n stat. Aa dup cum se stipuleaz n Constituie la art. 1 al. 2 Forma de guvernmnt a statului romn este republica, iar la art. 2 Suveranitatea naional aparine poporului romn care o exercit prin organele sale reprezentative i n primul rnd, prin cele trei puteri ale statului puterea legislativ, executiv i cea judectoreasc. Fiecare din cele trei puteri i asum rspunderile ce decurg din prevederile Constituiei i a altor legi ce reglementeaz diversele lor domenii de activitate. Cele trei puteri i exercit separat controlul, fiecare n domeniul su de activitate de care rspunde fr vreun amestec din afar. Acest mod de soluionare a problemelor nu trebuie s duc la concluzia eronat c ntre cele trei puteri nu ar exista nici un fel de legtur i ar fi o ruptur. Pornind de la aciunea legilor obiective general i universal valabile o asemenea concepie aplicat la scara ntregii economii naionale ar duce la dereglarea mecanismului economico-social.

16

Separarea puterilor n stat trebuie privit nu numai din punct de vedere strict al conlucrrii, ci i ca o noiune mult mai larg, n sensul interdependenei, pe baze democratice, n interesul poporului i sub controlul acestuia. Iat deci, c aflarea adevrului de ctre cele trei puteri n interesul poporului se condiioneaz reciproc, controlul fiind filtrul de selectare a informaiilor ct i de soluionare a problemelor.

1.4.

Principiile

care

stau

la

baza

organizrii,

funcionrii i exercitrii controlului n Romnia 1.4.1. Principiul integrri controlului n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale
Desfurarea i dezvoltarea activitii economice i sociale n mod raional, presupune organizarea n mod tiinific a organismelor i instituiilor din componena autoritilor publice i din afara acestora, care s corespund mai bine suprastructurii generate pe baza economic. La baza organizrii controlului n ara noastr st pe principiul integrrii, care asigur instituirea formelor organizatorice ale controlului, ca una din cerinele eseniale de exercitare de ctre statul de drept democratic i social a prerogativelor sale fundamentale. Principiul integrrii care st la baza organizrii controlului la nivel micro i macro economic, precum i la delimitarea funciilor acestuia, presupune c nu orice activitate constituie subiect al controlului, ci numai n msura n care activitatea respectiv a fost stabilit anticipat desfurrii ei cantitative i calitative i se ncadreaz n mod organic n completul de activiti economico-sociale pn la nivelul economiei naionale.

17

Principiul integrrii asigur n cadrul instituional organizarea i exercitarea unui control simplu, operativ i eficient, de la veriga de baz pn la nivelul de ansamblu al economiei naionale. Principiul integrrii urmrete ca prin organizarea controlului, s se realizeze ct mai complet obiectul acesteia care l constituie: aprarea, ntrirea i dezvoltarea proprietii de stat n interesul poporului precum i protejarea proprietii private; executarea sarcinilor la toate nivelurile; creterea nivelului eficienei activitii economice n toate domeniile de la micro la macro economic, indiferent de agenii economici publici sau privai; ntrirea i respectarea gestiunii economice de ctre cei care o au n administrare parial sau total, precum i de cei care rspund de acestea la nivelul administraiei de stat.

1.4.2. Principiul autocontrolului

Indiferent la ce nivel instituional ne referim, controlul trebuie astfel organizat nct s permit ca activitatea de control s se desfoare paralel cu complexul de activiti ai unitilor controlate i s se asigure totodat demarcarea n scar a competenei n realizarea sarcinilor de control i a subordonrii acestuia. Principiul care st la baza unei astfel de concepii n organizarea controlului este cel al autocontrolului. Principiul autocontrolului trebuie s rspund mai multor cerine, dintre care: a) Organizarea controlului trebuie s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i controleze. Este ndeobte cunoscut c fiecare colectiv de conducere dintr-o unitate sau alta, pn la ansamblul economiei naionale (vezi art. 108 din Constituie rspunderea membrilor guvernului), rspund direct de

18

sarcinile ncredinate n conformitate cu legislaia rii. Aceasta presupune c fiecare colectiv s poat s dispun de propriile sale organe pentru urmrirea obiectivelor stabilite, n mod permanent i sistematic, cu scopul de a obine informaii asupra rezultatelor obinute i a eventualelor abateri, n vederea stabiliri cauzelor acestora precum i a lurii de msuri corespunztoare care s duc la mbuntirea activitii i tragerea la rspundere a celor vinovai. b) Autoritatea i competena controlului. Realizarea n condiii optime a sarcinilor stabilite, presupune manifestarea la toate nivelurile a autoritii i rspunderii colectivului de conducere. n cadrul sistemului propriu de organizare, colectivul de conducere trebuie s-i ndrepte atenia, n mod deosebit, spre creterea eficienei activitii conducerii, care i gsete expresia, n primul rnd, n cunoaterea cu exactitate a celor care rspund de anumite activiti i de ce anume rspund n cadrul complexului de activiti din unitatea respectiv. Cunoscndu-se acest lucru, conducerea poate stabili, innd seama de structura organizatoric a unitii, autoritatea i rspunderea fiecruia (ca apoi s poat delega autoritatea i pstra rspunderea). n cadrul sferei de activitate, conducerea colectiv este principalul organism de control i i revine ca sarcin de prim ordin asigurarea unui control multilateral i eficient, ceea ce implic afirmarea cu pregnan a autoritii sale. Acest lucru confirm pe deplin faptul c controlul este atribut al conducerii, c atingerea scopului urmrit de control prin organele proprii presupune autoritatea delegat a conducerii. Deci, autoritatea ca cerin a principiului autocontrolului i gsete expresia n organizarea propriu-zis a acestuia. Competena trebuie s asigure rolul de instrument activ al conducerii, n sensul c activitatea de control trebuie s fie exercitat de cadre competente, cu o nalt pregtire

19

profesional, cu o inut etic i moral deosebit care s dea dovad de combativitate, exigen, receptivitate la tot ceea ce este nou, obinnd astfel o eficien sporit n munca lor. Autonomia i competena organelor de control se completeaz cu autoritatea acestora, care const n dreptul de a dispune msuri obligatorii pentru unitile i persoanele controlate i atunci cnd este cazul, dreptul de a aplica sanciuni celor vinovai. c) Activitatea de control, trebuie s se desfoare ct mai aproape de locul unde se iau deciziile. Aceast cerin este determinat de nsui rolul controlului n general i cu precdere cel financiar n activitatea de conducere a agenilor economic i a altor instituii publice i neguvernamentale. Totodat, aceast cerin pune n cadrul preocuprilor accentul pe controlul realizat n interiorul unitilor. Este util de subliniat c salariaii, fiecare la locul lor de munc, indiferent de funcia pe care o dein, poart rspunderea pentru ndeplinirea obligaiilor ce le revin i au datoria s contribuie din plin la realizarea integral i la timp a tuturor sarcinilor. Totodat ei sunt obligai s gospodreasc chibzuit mijloacele materiale i bneti ale unitilor la care lucreaz, s ia atitudine fa de cei ce le irosesc. Conducerile unitilor trebuie s asigure gospodrirea economicoas a mijloacelor materiale, financiare i umane, integritatea patrimoniului lund n cadrul dispoziiilor legale msurile corespunztoare. Conducerea colectiv ca principal organism de control, are datoria s imprime tuturor celor care muncesc n unitatea respectiv, rspunderea fa de aprarea i pstrarea integritii patrimoniului. Toate acestea presupun ca n cadrul fiecrei uniti s se organizeze controlul propriu pentru cunoaterea permanent a situaiei patrimoniale, ceea ce ntrete concepia potrivit creia, controlul este un atribut al conducerii la toate nivelurile.

20

d) Demarcarea n scar a competenei n realizarea sarcinilor de control i subordonrii acestuia. Principul autocontrolului reclam un control permanent i sistematic n scar de sus n jos i delimitarea componenelor. De exemplu, un minister care are mai multe uniti i n cadrul acestora exist mai multe subuniti are drept de control n toate unitile i subunitile acestora. Unitile, la rndul lor, au de asemenea drept de control nelimitat asupra activitii propriilor subuniti. Organizarea controlului n scar, innd seama de subordonarea acestuia, ct i de delimitarea sarcinilor de control, este de natur s adnceasc concepia despre control ca atribut al conducerii, n sensul c organul de conducere ierarhic este un organism de control att pentru propria unitate ct i pentru unitile din subordine. O astfel de concepie are ca suport tiinific faptul c autocontrolul nu exclude ci din contr reclam un control sistematic din partea organului ierarhic superior i a altor organe din afara sistemului, cu drept de control asupra activitii conducerilor unitilor economico-sociale.

1.4.3.

Principiul

adaptabilitii

la

structurile

organizatorice i funcionale ale economiei

Acest principiu, ca parte integrant a principiului integrrii, s-a prezentat separat, pentru a se evidenia n mod special atenia ce trebuie acordat formelor i metodelor, organizrii i exercitrii controlului. Acest principiu cere ca formele i metodele de control folosite s fie suficient de elastice i de suple pentru a se putea adapta noilor condiii i specificului activitilor controlate, n caz contrar controlul s-ar putea transforma ntr-o activitate rigid, de rutin, fr eficiena scontat.

21

1.4.4. Principiul controlului extern (din afar)

Colectivele de conducere la diferite nivele, trebuie s fie ndrumate de felul cum trebuie s acioneze cu privire la gospodrirea mijloacelor materiale, financiare i umane, ce metode s foloseasc n activitatea sistematic i permanent de control, n folosirea cu chibzuin a fondurilor i totodat s fie controlate, urmrindu-se ndeplinirea sarcinilor ce le revin, ntrirea sistemului de rspundere n munca acestora, determinarea unei atitudini de exigen fa de administrarea patrimoniului. Realizarea acestui deziderat este o cerin primordial a principiului controlului extern care trebuie s stea la baza concepiei de organizare a sistemului de control. Acest principiu permite existena unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei publice locale, altor mecanisme economice i oficiale indiferent de forma de proprietate. n organizarea controlului, principiul controlului extern i gsete expresia nu numai la nivelul macroeconomic, ci i la nivelul microeconomic. Aceasta se manifest n sensul c, competenele de control se stabilesc n scar, innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfurat n cadrul unei uniti s fie ndrumat i controlat de organul ierarhic superior nemijlocit. Chiar n cazul controlului propriu al unitilor, principiul controlului extern i pstreaz pe deplin viabilitatea, ntruct controlul executat de sus se efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, bineneles la limita competenei i cu respectarea legislaiei, putnd dispune msuri cu caracter obligatoriu pentru mbuntirea activitii. Principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s se delimiteze sfera de activitate a acestuia. n cadrul formelor de organizare ale controlului, sfera de activitate prezint un

22

interes deosebit, dat fiind faptul c prin aceasta se determin dreptul fiecrui organ de a exercita controlul n conformitate cu atribuiile ce-i revin.

1.4.5. Principiul profilrii controlului

Realizarea multiplelor sarcini ce revin controlului, precum i diversitatea de activiti n care acioneaz, impun ca o necesitate obiectiv gruparea i specializarea organelor de control pe formele de organizare ale acestuia, ct i o grupare n cadrul acestor forme. Deci, acest principiu cere o anumit specializare a cadrelor folosite n munca de control pe anumite activiti, uniti i probleme. Exist astfel de cadre specializate n controlul activitilor industriale, agricole, comer, bugetare etc. Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i creterea eficienei acestuia, cerin de baz a principiului specializrii (profilrii) n organizarea sistemului de control.

1.5. Funciile controlului

n procesul conducerii, ca form de manifestare a funciei economico-organizatorice a statului de drept democratic i social, controlul ndeplinete o serie de funcii, cum sunt: funcia de evaluare cunoatere a rezultatelor i stabilire a msurilor pentru mbuntirea lor, funcia de ndrumare sprijin i funcia de constrngere.

A. Funcia de urmrire i evaluare a rezultatelor i stabilire controlate

23

msurilor

de

mbuntire

activitii

Prin aceast funcie se asigur cunoaterea cantitativ i calitativ a problemelor care fac obiectul dezvoltrii economico-sociale. Este o funcie preventiv care presupune analiza riguroas a situaiei existente, n vederea sesizrii operative a eventualelor tendine de abatere de la normele prestabilite i a prevenirii lor. Prin aceast funcie se apreciaz modul n care se aplic legislaia, se stabilesc lipsurile, deficienele, abaterile n care i au izvorul factorii a cror aciune a determinat rezultatele negative. Este o funcie de apreciere complet, real, exact i concret a activitii controlate. Pe lng apreciere, aceast funcie implic i sugestii, propuneri, precum i stabilirea i aplicarea msurilor pentru mbuntirea rezultatelor activitii controlate. Prin completarea evalurii rezultatelor cu msurile de perfecionare a fenomenelor i proceselor, controlul contribuie activ la eliminarea cauzelor care au generat abateri, controlul contribuie activ la mbuntirea activitii economico-sociale. Aceast funcie furnizeaz informaii despre modul n care se aplic deciziile i variantele de perfecionare a activitii precum i despre disfuncionalitile aprute n cadrul unitilor. Prin funcia sa de urmrire i evaluare a rezultatelor, controlul contribuie la realizarea sarcinilor unitilor controlate ce au fost stabilite de conducerile colective a acestora, innd seama de cerere i ofert i alte elemente ale economiei de pia, precum i de sarcinile ce revin altor uniti izvorte din legi, regulamente etc., altele dect cele cu caracter economic.

B. Funcia de ndrumare
Funcia de ndrumare a controlului are un caracter formativstimulativ, de generalizare a experienei pozitive. Prin funcia de ndrumare, controlul ajut n mod direct cadrele din economie la ridicarea

24

nivelului lor de pregtire, la rezolvarea n condiii satisfctoare a sarcinilor ce le revin. Controlul acioneaz prin toate mijloacele pentru ridicarea pe o treapt superioar a ntregii activitii economico-sociale a unitilor controlate. Aceast important sarcin ce revine controlului nu poate fi realizat dect n condiiile unei activiti organizate de ndrumare permanent i sistematic a celor chemai s gospodreasc mijloacele materiale, financiare i umane. De aici decurge necesitatea ca organele de control s aib o solid pregtire profesional i s se bucure de prestigiu i credibilitate n cadrul colectivelor n care i desfoar activitatea. ndrumarea cadrelor i cu precdere a conducerii unitilor urmrete n principal urmtoarele: a. nsuirea legislaiei specifice fiecrei activiti desfurate de unitile supuse controlului i nelegerea aprofundat a caracterului economico-financiar al acesteia, att sub aspectul teoretic ct i cel practic; b. cunoaterea de ctre cadrele de conducere, alte cadre cu munci de rspundere, economiti, ingineri i ceilali salariai, a principalelor aspecte teoretice i practice pe care le ridic activitatea economico-social i financiar n etapa respectiv i de perspectiv innd seama de conjunctura intern i internaional; c. mbuntirea stilului de munc n scopul implementrii unei noi atitudini fa de munc a tuturor salariailor, pentru obinerea unor rezultate mai bune, pe baza sporirii productivitii muncii, al gradului de cretere al cinstei, corectitudinii i a contiinei, factori hotrtori n derularea ntregului complex de activiti; d. stimularea iniiativei creatoare a salariailor, indiferent de funcia pe care o dein i de nivelul la care lucreaz, n vederea obinerii, pe baza aportului teoretic i practic, a creterii calitii vieii;

25

e. sporirea spiritului de rspundere fa de bunul mers al activitii, al derulrii proceselor economico-sociale din unitile controlate, al creterii exigenei fa de rezolvarea sarcinilor i achitarea obligaiilor indiferent de destinatar.

C. Funcia de constrngere
Prin funcia de constrngere controlul ia msuri fa de cei vinovai, pe linie: administrativ; civil contravenional (amenzi, penalizri), penal, n raport cu gradul de vinovie al fiecruia. Msurile de constrngere se iau n direct de ctre organele de control n cadrul competenelor prevzute de lege, fie la propunerea acestora de ctre organele ierarhic superioare sau justiie, dup caz. Msurile luate sau propuse de organele de control sunt ndreptate att fa de unitatea controlat ct i fa de persoanele fizice care au dat dovad n activitatea lor de neglijen, superficialitate n gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, au adus pagube avutului unitii, au fcut specul cu bunurile unitii, au furat, au delapidat etc. Vinovia constatat att fa de unitatea controlat, ct i fa de persoanele fizice trebuie ncadrat de ctre organele de control strict numai n limitele existente n momentul n care s-au svrit abaterile, sau au avut loc neregulile. Pornind de la rolul funciilor de ndrumare i constrngere, este util de subliniat c acestea nu se exclud, ele acioneaz ca un proces unitar n raport de rezultatele funciei de conducere. n activitatea de control nu se absolutizeaz i n acelai timp nu se neglijeaz nici ndrumarea, nici msurile de sancionare. Pentru utilizarea eficient, echilibrat, n concordan cu situaia real existent n activitatea controlat, a funciilor de ndrumare i de constrngere, sunt necesare

26

evaluri i raionamente care s delimiteze n mod concret i real condiiile obiective i subiective de desfurare a activitii controlate. n raport cu aceste limite, controlul devine o form de ndrumare i sprijin pentru soluionarea cauzelor obiective, a greutilor ce depesc posibilitile unitilor controlate i o form de aplicare i propunere de sanciuni n ipoteza cauzelor subiective de aciune i sanciune. Dac n urma controlului nu rezult situaii de fapt negative, abateri, deficiene sancionabile, funcia de ndrumare poate aciona i independent de funcia de constrngere. Funcia de constrngere implic, ns, pe lng aplicarea sau propunerea de sanciuni, i stabilirea msurilor de corecie, de sprijin i ndrumare pentru prevenirea n viitor a situaiilor de natura celor care au dus la sanciuni. n ultim instan funcia de constrngere este o funcie de remediere a deficienelor, a abaterilor de la normele legale, a lipsurilor i de prevenire n viitor a unor asemenea situaii. Pentru obinerea unei asemenea efect, sanciunea respectiv este completat cu ndrumarea necesar n vederea perfecionrii activitii controlate. Scopul final al controlului este perfecionarea activitii economico-sociale i nu sancionarea, aceasta din urm fiind un mijloc de realizare a scopului. nelegerea controlului ca atribut al procesului de conducere i a rolului funciilor acestuia n activitatea economico-social a unitilor, este posibil numai pornind de la concepia care consider controlul ca form de manifestare a democraiei autentice revoluionare a poporului i a funciei economico-organizatorice a statului de drept democratic i social.

1.6. Obiectul controlului

27

Controlul

ca

necesitate

obiectiv,

parte

indispensabil

conducerii societii, are un domeniu unitar, un obiect unic de cercetare, care se concretizeaz n studiul unei categorii de fapte, a unui anumit grup de fenomene, pe care le interpreteaz din unghiul su de vedere, stabilind raporturi invariabile ntre fenomenele i cauzele pe care le-au produs. Obiectul controlului delimiteaz materia care se refer la propriul patrimoniu i definete sarcinile pe care le incub cunoaterea pentru informare. Dei problemele pe care le ridic obiectul i metoda controlului sunt n general aceleai, n cele ce urmeaz ne vom special la controlul financiar. n economia de pia, obiectul controlului vizeaz ntregul patrimoniu al unitii economice, bugetare i altor categorii de uniti, indiferent de forma de proprietate de stat sau privat. Statul i concentreaz toate eforturile pentru satisfacerea din ce n ce mai bine a necesitilor materiale i culturale ale ntregului popor, care are drept de control asupra tuturor activitilor economico-sociale. Aceasta impune din partea statului organizarea i exercitarea unui control sistematic i permanent n ntreaga economie, cu respectarea strict a cerinelor legilor economice obiective ce acioneaz n societate. Se desprinde faptul c, controlul i trage seva din nsi aciunea acestor legi. Spre exemplificare s ne oprim asupra aciunii legii valorii, care are ca cerin de baz compararea cheltuielilor cu a veniturilor i este posibil numai n condiiile obinerii unei eficiene sporite a ntregii activiti ceea ce impune un control sistematic i calificat n toate unitile. Gestiunea economic se bazeaz pe folosirea aciunii legii valorii, controlul fiind o trstur caracteristic a acesteia. referi n mod

28

Aciunea i formele de manifestare a legilor economice la nivelul unitilor economice i gsesc de fapt expresia n principalii indicatori, cum ar fi de exemplu costul produciei, rentabilitatea, productivitatea muncii, eficiena economic etc. Coninutul, rolul i importana controlului i gsesc expresia n rezolvarea sarcinilor multiple i complexe ale consolidrii i dezvoltrii economiei de pia, prin folosirea n mod contient a legilor economice obiective. Controlul asupra economiei, ca form de manifestare a funciei economico-organizatoric a statului, presupune ca obiectul lui s-l constituie: a) Garantarea proprietii publice i private; b) Creterea eficienei sarcinilor la toate nivelurile; c) ntrirea i respectarea gestiunii economice i autonomiei financiare. a) Garantarea proprietii publice sau private reiese din articolele 44 (alin. 1 i 2) din Constituie Dreptul de proprietate precum i creanele asupra statului, sunt garantate. Coninutul i limitele acestor drepturi sunt stabilite de lege. Proprietatea privat este garantat i ocrotit n mod egal de lege, indiferent de titular. Cetenii strini i apatrizii pot dobndi dreptul la proprietate privat asupra terenurilor numai n condiiile rezultate din aderarea Romniei la Uniunea European i din alte tratate internaioanle la care Romnia este parte, pe baz de reciprocitate n condiiile prevzute prin lege organic, precum i prin motenire legal. ntrirea i dezvoltarea proprietii este strns legat de pstrarea i folosirea cu chibzuin a valorilor materiale i bneti, de folosire naional a rezervelor, de exprimare a realitii n nregitrrile contabile i evidenele unitii etc.

29

b) O problem esenial creia controlul trebuie s-i acorde toat atenia este verficarea executrii sarcinilor, aceasta constituind un element indispensabil al conducerii. Controlul sistematic al executrii sarcinilor d posibilitatea de a cunoate lipsurile, rezultatele obinute i pe baza acestora s se ia msuri de remediere i de prevenire a acestora precum i de consolidare a rezultatelor. Controlul executrii, scoate n eviden rezervele pentru ndeplinirea sarcinilor i mpiedic apariia unor dezechilibre economice, cu deosebire a unor disproporii. Controlul executrii sarcinilor capt o deosebit importan n alegerea just a oamenilor sub aspectul competenei, autoritii, cinstei i corectitudinii, a urmririi aplicrii fr rezerve a legislaiei, a tuturor deciziilor organelor competente, prin asigurarea unui control riguros a tuturor compartimentelor vieii economice i sociale. Controlul executrii sarcinilor trebuie s-i ndrepte atenia spre: posibilitile de simplificare a aparatului tehnico-administrativ i de alt specialitate; a perfecionrii formelor organizatorice i a metodelor de conducere; buna guspodrire a gestiunii (patrimoniului); dezvoltarea spiritului de rspundere a salariailor; nlturarea birocratismului, indiferent de formele sau locul lui de manifestare. De asemenea prin controlul executrii sarcinilor se reuete s se ia sau s se propun msuri severe fa de cei ce ncearc s aduc prejudicii sub orice form patrimoniului unitii, nemai vorbind de furturi, delapidri sau alte fapte asemntoare; nlturarea cu desvrire a concurenei neloiale, a constituirii monopolului asupra unor produse, lundu-se n consecin msurile ce se impun. c) Unul din factorii hotrtori care contribuie la dezvoltarea economiei naionale i la bunstarea fiecrui cetean se refer la creterea eficienei economice.

30

n etapa actual, controlul

financiar ca principal subsistem al

sistemului general de control, prezint o importan major, deoarece urmrete cu prioritate obiectivele ce au drept scop creterea eficienei economice n toate sectoarele de activitate i cu precdere n activitatea de producie i desfacere unde se manifest cu putere iniiativa i capacitatea creatoare a celor ce muncesc n realizarea prevederilor de plan (program) la toi indicatorii. n literatura de specialitate din ara noastr, conceptul de eficien economic este redat sub diferite accepiuni. La abordarea conceptului de eficien, controlul trebuie s plece de la realitile pe care le ridic activitatea practic unde acioneaz din plin legea valorii, atribuind astfel eficienei economice un anumit sens, avnd n vedere eforturile unitii i ale ntregii societi pentru buna desfurare a diferitelor activiti economice. Se impune deci, ca abordarea conceptului de eficien s fie strns legat de folosirea mai judicioas a mijloacelor materiale i financiare de care dispun unitile n vederea obinerii unor efecte economice maxime. Dezvoltarea de ansamblu a economiei noastre naionale i obinerea de rezulate bune de ctre fiecare unitate economic este de neconceput fr creterea beneficiilor, a cror izvor principal l constituie, alturi de creterea produciei i a productivitii muncii, reducerea costurilor de producie. Una din cele mai importante sarcini ce-i revin controlului, impus de cerinele aciunii legilor economice obiective n cadrul economiei de pia, este controlul determinrii n prezent i n perspectiv a costurilor de producie precum i stabilirea msurilor de reducere sistematic a acestora. Reducerea costurilor are implicaii directe asupra reducerii preului cu amnuntul. Fr reducerea corespunztoare a costurilor de

31

producie, reducerea preului cu amnuntul ar duce la micorarea beneficiilor, la ncetinirea ritmului reproduciei lrgite i n consecin la slbirea bazei materiale a unitilor i n ansamblu a economiei naionale, fapt ce ar mpiedica ridicarea continu a calitii vieii. Iat de ce, reducerea costurilor ca element al creterii eficienei economice, constituie o sarcin deosebit de important pentru activitatea de control. Conducerea economiei presupune o lupt continu i permanent pentru un regim sever de economii, ceea ce constituie o important premis pentru dezvoltarea i ntrirea gestiunii economice. n cadrul creterii eficienei economice, un loc important l deine realizrii de economii n toate compartimentele vieii noastre economice, ca urmare a descoperirii rezervelor interne i folosirii lor cu maxim de randament. Indiferent dac ne referim la rezervele interne imediate sau de perspectiv, elementele care fac obiectul unui control riguros, sunt cele care privesc: reducerea consumului efectiv de materii prime, materiale, combustibili, i alte obiecte ale muncii pe unitate de produs; stabilirea judicioas a normelor de consum specifice pe produs sau grupe de produse, dndu-se atenie deosebit materiilor prime, materialelor scumpe i deficitare; folosirea raional i la ntreaga capacitate a mainilor, utilajelor, agregatelor etc; utilizarea corespunztoare a forei de munc, printr-o judicioas organizare i normare a muncii. Printre principalii factori care contribuie la ridicarea eficienei economice, se numr i mbuntirea permanent a calitii produselor. Noiunea de calitate superioar a produselor, trebuie privit de organele de control n dinamica ei, avnd un caracter social-istoric. Produsul care astzi este privit ca unul de nalt calitate, poate s nu mai corespund peste ctva timp nivelului i cerinelor pe care le ridic n mod rapid dezvoltarea tiinei i ehnicii. Totodat se are n vedere faptul

32

c, n unele uniti economice calitatea produselor nu se afl la nivelul posibilitilor de care dispun unitile economice. n consecin, putem sublinia faptul c, eficiena economic este strns legat de politica statului de drept democratic i social, c ea este i trebuie s fie conceput ca o latur a procesului de conducere, att la nivel macro ct i micreo economic. Legtura dintre procesul de conducere i eficien economic are importante implicaii n viaa practic ntruct n fundamentare deciziilor este absolut necesar s se urmreasc obinerea unei eficiene maxime. Un element de importan deosebit, strns legat de activitatea de conducere a unitilor i care formeaz mpreun cu alte elemente obiectul controlului, este ntrirea i respectarea gestiunii economice i autonomiei financiare, n cadrul creia se realizeaz ntreaga activiatate economico-financiar a unitilor. De soliditatea gestiunii economice depinde n ultima instan creterea calitii vieii. Iat de ce, controlul financiar trebuie s acioneze prin toate mijloacele, s ia toate msurile necesare pentru ca gestiunea economic i autonomia financiar s corespund ct mai deplin cerinelor legilor economice obiective care acioneaz n economia de pia. Avnd n vedere rezolvarea problemelor complexe pe care le ridic dezvoltarea economiei noastre naionale, se desprinde concluzia general c, controlul financiar are sarcini deosebite pe linia creterii eficienei produciei materiale i i gsete expresia n ntreaga activitate desfurat n unitile economice, inclusiv n activitatea tiinific privind domeniul organizrii produciei i a muncii, precum i n alte obiective ce cad n preocuprile conducerii unitilor economice.

33

Capitolul II SISTEMUL METODOLOGIC DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

2.1. Procedee i tehnici de control financiar 2.1.1. Studiul general prealabil
Controlul este un proces de cunoatere, de informare. Cunoaterea situaiei stabilite (a programelor, a sarcinilor, normelor, scopurilor, prevederilor legale, previziunilor etc.), precum i a situaiei
34

reale privind activitatea ce se controleaz ncepe cu studiul general asupra organizrii i desfurrii acestuia. Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla i, pe baza acestora, orienteaz aciunea de organizare i exercitare n continuare a muncii de control asupra obiectivelor ce necesit atenie sporit, n vederea remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri sau a mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activelor economice i financiare. Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective: a. sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute n vedere n aciunea de control; b. orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a aferentului economic la care se exercit controlul; c. modul de organizare a evidenei tehnico-operative i contabile, ca surs de informaii pentru control; d. situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a fi supus controlului. Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla are ca surse de informare: norme legale cu privire la activitatea n cauz, procese-verbale privind activitatea n cauz, procesele-verbale de control anterioare i msurile luate n urma valorificrii acestora; drile de seam contabile i msurile stabilite pe baza lor; consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului.

35

2.1.2. Controlul documentar-contabil

Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiilor i activitilor economice i financiare , prin examinarea documentelor primare i centralizatoare a nregistrrilor n evidena tehnico-operativ i contabil, a situaiilor contabile i a bilanurilor. Controlul documentar-contabil se utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent, integrat organic sistemului de organizare i conducere a evidenei tehnic-operative i contabile, ca de exemplu, controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru nregistrare, a lucrrilor de ntocmire a situaiilor contabile i bilanului, a exactitii prelurii datelor n condiiile utilizrii calculatorului electronic pentru efectuarea lucrrilor de calcul i eviden. ntruct documentele contabile i evidena tehnic-operativ i contabil se refer la operaii economice i financiare care au avut loc, procedeul de control documentar-contabil se utilizeaz, cu precdere, n efectuarea controlului financiar ulterior, situaie n care are i denumirea de revizuire documentar contabil. Revizia documentar contabil, ca procedeu activ i eficient, este un control sistematic al activitii economice i financiare, bazat pe acte i nregistrri contabile. n consecin, acesta cuprinde i modul de organizare i conducere a evidenei tehnic-operative i a contabilitii. Scopul reviziei documentar contabile este acela de a milita pentru aprarea patrimoniului, respectare legalitii n cadrul operaiilor economice i financiare, a disciplinei financiare. Revizia activitii economice i financiare este strns legat de calitatea organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile, pe baza creia se desprind concluzii privind activitatea economic i financiar.

36

Controlul documentar-contabil se exercit printr-o serie de modaliti sau tehnici care se utilizeaz, selectiv sau combinat, n funcie de situaia concret controlat, de necesitile aprecierii cu mai mult uurin i n mod obiectiv, pe baza sistemului de informaii existent, a modului de gestionare a patrimoniului, n general a activitii economice i financiare controlate. Controlul documentar-contabil se exercit prin urmtoarele modaliti i tehnici: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul ncruciat, investigaia de control, examenul critic, analiza contabil, balana de control contabil sintetic i analitic, tehnica operaiunilor bilaniere, tehnici specifice de control n condiiile sistemelor de prelucrare automat a datelor etc. Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Documentele se examineaz pe fiecare zi, la rnd, n ordinea n care sunt pstrate sau ndosariate, fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de control asupra unui numr mare de operaiuni n diferite feluri, necesit folosirea unui aprofundat material legislativ i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea s se urmreasc de la nceput pn la sfrit o anumit problem. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control se folosete atunci cnd la constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs

37

sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. n controlul sistematic sau pe probleme se procedeaz la gruparea documentelor pe probleme (operaii de cas, aprovizionare, salarizare etc.) i apoi la controlul lor n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficient de examinare a documentelor i nregistrrilor contabile prin aceea c d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv; eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte. Controlul reciproc const n cercetarea i confruntare, la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic sau diferite ca form, pentru aceleai operaiuni diferite ns legate reciproc. Controlul reciproc este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene. Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existent la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li sau livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori materiale. De exemplu: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc; confruntarea datelor din conturile Clieni i Debitori din cadrul agentului economic cu cele din conturile Clieni i Debitori altor ageni economici i invers. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde i documente i evidene

38

diferite, din a cror confruntare se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Rezultatul controlului ncruciat se perfecteaz prin situaii extrase de la agentul economic controlat i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal. Investigaia reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crui activitate se controleaz. Investigaia implic studierea problemelor care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este o surs de control demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informare i conduce organul considerare aplicarea altor modaliti de control. Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele justificate ale controlului. Acestea presupun, de exemplu, examinarea debitelor i creditelor unor conturi, astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrilor operaiunilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul contabilitii, care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate. Comparaia const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obin informaii care dau, pentru unele nregistrri, o prob suficient privind justeea lor, pe cnd pentru unele este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare, cum ar fi cheltuielile anului precedent cu acelea ale anului n curs, este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei. Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prin aceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii. de control s ia n

39

Examenul critic implic examinarea actelor, documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante. Tehnica examenului critic se utilizeaz, de exemplu, n cazul plilor care urmeaz a se face n cursul perioadelor urmtoare. Eficiena sa depinde, n mod nemijlocit, de experiena profesional a persoanelor care efectueaz controlul. nainte de nregistrare n conturi, orice operaie economic i financiar este supus unei analize contabile. Cu ajutorul analizei contabile se determin conturile n care urmeaz a se nregistra operaia i relaia dintre ele. Determinarea corect a conturilor a prii acestora (debit sau credit), n care urmeaz a se nregistra operaia supus analizei, care corespund coninutului lor economic. Analiza contabil presupune nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a operaiei economice. Analiza contabil precede nregistrarea operaiilor economice n conturi. Spre deosebire de revizia contabil, care este postoperativ, analiza contabil este preventiv, se plaseaz la nceputul procesului de eviden. Ca atare, analiza contabil nu asigur cunoaterea deplin a operaiilor i proceselor economice nregistrate i mai ales a situaiei i rezultatelor obinute. Elementele patrimoniale activ i pasiv se reflect n contabilitate att n unitatea ct i n prile lor componente, cu ajutorul conturilor sintetice i analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ i pasiv, n expresia bneasc, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc prile componente ale acestora, fie n expresie bneasc, fie n expresie bneasc i cantitativ. n acest fel, conturile analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea integritii lui. Exprimarea valoric i ndeosebi cantitativ creeaz

40

condiii optime pentru exercitarea controlului gestionar, n sensul c d posibilitatea s se stabileasc cantitativ i valoric intrrile, eliberrile i stocul de la fiecare depozit, magazie sau secie de producie i pe feluri de materiale, produse, mrfuri etc. ntre conturile sintetice i cele analitice exist o strns legtur. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i unul analitic se utilizeaz balana analitic de control, care cuprinde urmtoarele corelaii de control: soldul iniial al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice . Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiilor economice n conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate i corectate. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, nainte de a se ntocmi balana sintetic de control contabil, motiv pentru care se mai ntocmesc i balane auxiliare sau secundare de control. Controlul nregistrrilor se face i prin confruntarea fiecrei balane analitice de control cu sumele respective ale controlului sintetic din balana sintetic de control contabil. Controlul exactitii nregistrrilor n conturi se efectueaz prin existena egalitii permanente ntre totalurile balanei sintetice de conturi (sume debitoare i creditoare, solduri debitoare i creditoare, rulaje lunare debitoare i creditoare, solduri finale debitoare i creditoare, sume din luna precedent debitoare i creditoare, rulajele lunii curente debitoare i creditoare, sume totale debitoare i creditoare).

41

Cu ajutorul balanei sintetice de control contabil se semnaleaz nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumare eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitii care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Posibilitile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanei sintetice de control contabil, prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a sesiza i erorile care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile, cum sunt omisiunile de nregistrare a operaiilor, erorile de compensaie, erorile de imputaie i erorile de nregistrare n registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaia economic nu este nregistrat nici la debit nici la credit. Identificarea unor astfel de erori este posibil, fie n urma controlului documentelor prin punctare, pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate fie n urma descoperirii unor documente care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, fie ca urmare a reclamaiilor primite de la corespondeni n legtur cu operaiile respective. Erorile de compensaie se datoreaz raportrii greite a sumelor din jurnalul sau din documente justificative n cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a unuia sau mai multor conturi, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor primite de la teri.

42

Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n cartea-mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia trecut, ci n alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestor erori se face ca n cazul precedent. Erorile de nregistrare n registrul jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori, att la debit ct i la credit, inversrii formulei contabile sau ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu alt sum mai mare sau mai mic, att la debit ct i la credit. Aceste erori se pot descoperi cu balana de control ah, care, pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente a cror baz o constituie documentele justificative. Respectarea acestei condiii nu garanteaz pe deplin exactitatea indicatorilor bilanului, chiar dac toate operaiile economice i financiare, fr excepie, s-au consemnat la timp i n bune condiii n documente. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: - reflectarea complet i exact n conturi a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; - confruntarea rulajelor i soldului contului sintetic cu micrile i soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea i eliminarea erorilor strecurate cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi; - respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan;

43

- confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere, care constituie o premis obligatorie a exactitii datelor contabile i a bilanului; - respectarea normelor legale privitoare la scderea din pasiv i virarea la buget a datoriilor fa de teri care s-au prescris, precum i a celor privind scderea din activ, pe seama profitului, a creanelor care nu se mai pot recupera etc. Conductorul unitii i cel al compartimentului financiar-contabil rspund de realitatea i exactitatea datelor cu privire la modul contabil. n vederea depunerii bilanului are contabil, s de realizare a indicatorilor economico-financiari raportai prin bilanul conductorul controleze compartimentului financiar-contabil obligaia

respectarea prevederilor din normele metodologice privind ntocmirea, verificarea i centralizarea bilanurilor contabile, asigurarea respectrii corelaiilor ntre indicatorii din formulare, concordana datelor de prevederi nscrise n anexele la bilan cu cele din bugetele de venituri i cheltuieli i alte aspecte care s conduc la asigurarea realitii datelor ce se raporteaz prin bilanul contabil. Cenzorii au obligaia s supravegheze societile comerciale, s controleze dac bilanul i contul de profit i pierderi sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt inute la zi, dac evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului. Adunarea general are obligaia s discute, s aprobe sau s modifice bilanul dup prezentarea raportului administratorilor i cenzorilor. Direciile generale ale finanelor publice i controlul financiar de stat judeene i ale municipiului Bucureti controleaz bilanurile

44

contabile ale agenilor economici nainte de centralizare, controlul avnd ca obiective: dac bilanurile sunt semnate de persoanele autorizate i conin toate formularele aprobate pentru perioada de raportare; completarea tuturor indicatorilor prevzui n formularele pentru ramura economic respectiv; concordana datelor de prevederi din anexele la bilan cu cele din bugetul de venituri i cheltuieli; concordana datelor din conturile din balana de verificare cu cele din posturile de bilan; ndeplinirea obligaiilor fa de bugetul de stat; constituirea fondurilor proprii legale; efectuarea inventarierii patrimoniului; respectarea corelaiilor ntre indicatorii din formulare i alte aspecte care asigur exactitatea datelor raportate prin bilan. n condiiile sistemelor de conducere cu mijloace electronice de prelucrare a datelor, controlul documentar-contabil se realizeaz printr-o serie de tehnici cu ajutorul crora se stabilete dac rezultatul prelucrrii datelor sunt corecte. O soluie de eliminare a erorilor de nregistrare i prelucrare o constituie numrul de control, care servete pentru asigurarea exactitii unei combinaii de cifre cu caracter constant (numrul facturii, simbolul materialelor, numrul de comand etc.) ce se folosete un timp relativ mai ndelungat. Cu ajutorul numrului de control se stabilesc automat combinaiile de cifre scrise sau nregistrate eronat. Numrul de control poate fi completat cu litere de control, caz n care pentru desemnarea unei noiuni se utilizeaz o combinaie numeric i letric. De exemplu, n cazul salariilor pe documentul primar, alturi de numrul matricol al lucrrilor, apare i monograma sa sau codul locului de cheltuieli etc. Aceast codificare dubl face posibil o comparaie dubl, fapt care duce la sporirea exactitii prelucrrii datelor.

45

n condiiile prelucrrii electronice a datelor o nsemntate deosebit prezint controlul programat i controlul mecanic. Controlul programat se realizeaz ca urmare a faptului c programele cuprind, pe lng instruciunile de prelucrare i instruciuni de control. Prin lrgirea, n acest sens, a programelor, controlul devine parte integrant a prelucrrii electronice a datelor. Instruciunile cu caracter de control examineaz existena corelaiilor cifrice i logice. n afar de descoperirea datelor lips i a contradiciilor logice, controlul programat indic i modul de reparare a greelilor, iar n unele cazuri cuprinde i corectarea. Cea mai mare parte a erorilor aprute sunt legate de nregistrarea i comunicarea necorect a datelor de baz. Controlul mecanic const n operaii efectuate de maini, n soluiile fluxului de date care funcioneaz permanent i realizeaz problemele de control. Controlul mecanic se realizeaz prin: control n sens orizontal al fiecrui semn, folosirea aceluiai numr de bii la toate combinaiile de semne, refuzarea documentelor nelizibile la prelucrarea nemijlocit. n condiiile prelucrrii electronice a datelor scopul, coninutul, obiectivele controlului documentar-contabil rmn aceleai. Exercitarea controlului documentar-contabil n condiiile prelucrrii electronice a datelor necesit, ns, cunotiine privind att tehnica de prelucrare, ct i modalitile corespunztoare de control. Pe aceast linie, controlul are n vedere faptul c influena utilizrii mijloacelor electronice de prelucrare a datelor asupra regulilor specifice contabilitii presupune i o serie de msuri care s asigure nelegerea datelor nregistrate i respectarea principiilor de baz: obligativitatea documentelor justificative, integritatea nregistrrii operaiilor economice, reflectarea corect i clar a operaiilor, ordinea cronologic i sistematic.

46

n general folosirea mijloacelor moderne de prelucrare a datelor produce o serie de influene asupra tehnicii de control financiar, care pot fi sintetizate astfel: cunoaterea de ctre organele de control a posibilitilor de utilizare a mijloacelor moderne de prelucrare a datelor, necesitatea ca munca de control s se exercite avndu-se n vedere datele furnizate de contabilitate n condiiile utilizrii mijloacelor moderne de prelucrare; reorientarea muncii de control, n sensul de a se acorda atenie sporit laturii calitative a activitii controlate, fr a se neglija n latura cantitativ; cuprinderea n obiectivele controlului a unor probleme noi, de exemplu modul de folosire eficient (intensiv i extensiv) a mijloacelor moderne de prelucrare a datelor; creterea caracterului preventiv al controlului. Pentru a se constata abateri i lipsuri i a argumenta concluzii n legtur cu fapte nenregistrate sau nregistrate eronat n documente i evidene se folosesc modaliti (tehnici) specifice de control i expertiz contabil cum sunt: a) reconstituirea cantitativ a unor evidene global valorice, pe baza inventarelor i actelor de gestiune, cnd pentru ieirea mrfurilor se folosete bonul de vnzare; b) comparaia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime posibile la inventarul final; c) corelarea intrrilor de materiale, produse sau mrfuri, n funcie de consum, eliberri sau vnzri; d) compararea depunerilor de numerar din vnzri cu vnzrile posibile n anumite perioade, pentru a se depista eventualele depuneri n contul unor lipsuri n gestiune n perioada anterioar;

47

e) corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realitii unui fapt economic, cu alte fapte de influen reciproc. De exemplu: facturi cu note de intrare-recepie, bonuri de lucru cu nota de predare produse etc. f) controlul intergestionar. Este o tehnic (modalitate) de control care se utilizeaz pentru stabilirea adevrului n situaiile n care se invoc drept explicaie a unor lipsuri.

2.1.3. Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de stabilire real a existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitii economice i financiare. Controlul faptic se exercit la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii lezalitii n utilizarea lor. Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia tehnic etc. Inventarierea, ca modalitate principal de control faptic, are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei uniti gestionate, precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari. Pe lng constatarea stocurilor i a soldurilor faptice, inventarierea include i compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene. Inventarierea este o modalitate specific de control contabil. Contabilitatea se caracterizeaz prin realitatea i exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, n timpul gestionrii bunurilor, este

48

posibil ca unele operaii s nu fie consemnate n documente n momentul producerii lor i, ca atare, s nu fie nregistrate n conturi. De exemplu: ca rezultat al influenei agenilor naturali, unele bunuri pierde din greutatea sau calitatea lor; neglijena sau intenia gestionrilor poate duce la dispariia unor bunuri, fr ca acestea s fie consemnate n documente i nregistrate n conturi; datele nregistrate n conturi pot s nu concorde cu realitatea ca urmarea greelilor de calcul i de nregistrare; msurarea greit a mijloacelor, ntocmirea defectuoas a documentelor privind unele operaii economice. Datorit acestor cauze este necesar s se controleze existena tuturor valorilor materiale i bneti, n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n eviden i realitate. Prin inventariere, se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la ntrirea spiritului gospodresc n gestiunile respective. Inventarierea de control, ca tehnic a controlului financiar, coincide numai parial cu activitatea mult mai larg de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. n funcie de specificul activitii i de natura mijloacelor materiale este indicat declanarea simultan a inventarierii de control la aceleai repere, pe ntreaga unitate, ndeosebi n cazul materialelor de mas, ceea ce are drept consecin creterea eficienei controlului faptic, ntruct se nltur unele posibiliti de acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleai considerente, o condiie esenial pentru surprinderea realitilor efective este ca inventarierea de control s se efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implic i controlul exactitii soldurilor scriptice la reperele

49

inventariate. Acestea presupune controlul asupra documentelor i evidenei privind intrrile i ieirile de bunuri pe perioada anterioar. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se folosesc pentru stabilirea integritii valorilor materiale, realitii unei operaii, calitii unor produse, coninutului anumitor lucrri, volumul manoperei i cantitii de materiale necesare pentru executarea lor etc. Se efectueaz de specialiti tehnicieni la solicitarea organelor de control. De exemplu, prin analiza de laborator se stabilete dac n componena unui produs exist toate materialele eliberate din depozite, iar prin expertiza tehnic se stabilete dac volumul unor lucrri efectuate corespunde manoperei pltite. Observarea direct este folosit pentru stabilirea unor situaii faptice ce nu rezult din documente. Observarea desemneaz practica care nu rezult din documente. Observarea desemneaz practica organului de control de a merge la faa locului pentru a constata modul n care personalul controlat i ndeplinete obligaiile de serviciu. Prin observarea direct se urmrete modul cum este organizat i funcioneaz un compartiment, dac se respect prescripiile legale n desfurarea unei activiti, n ce msur este utilizat timpul de munc corespunztor etc. Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse. Este o prob sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n eviden. Controlul faptic se ntregete cu cel documentar. n acest fel, prin control se stabilete modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat.

50

2.1.4. Controlul total i prin sondaj

Controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. De exemplu, n ceea ce privete respectarea disciplinei de cas se au n vedere toate operaiile i documentele privind ncasrile i plile pe perioada respectiv. Controlul total este cel mai cuprinztor i mai sigur. Cu toate acestea, ca urmare a faptului c necesit un volum mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna, fiind posibil mai ales la unitile mici. Din aceste motive, n anumite cazuri, se utilizeaz controlul prin sondaj. Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este control selectiv care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaje depinde de alegerea perioadei, operaiunilor i documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se impun. De multe ori rezultatul sondajului determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la un control total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, avnd n vedere limitele sale, de modul cum sunt alese reperele principale i de proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper. Controlul prin sondaj se refer att la repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden analitic se ine calitativ-valoric pe fiecare fel de material, produs etc. ct i la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a cror eviden analitic se ine global valoric reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n

51

gestiune. Aceast calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune i ca atare riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare, dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp etc. Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control faptic, poate fi efectuat total sau prin sondaj, n funcie de natura elementelor controlate i de obiectivele urmrite. Inventarierea total permite cunoaterea efectiv a realitii i obinerea unor concluzii exacte, dar reclam timp ndelungat, efort substanial i sistarea operaiilor de primire i eliberare a bunurilor. Inventarierea prin sondaj este mai operativ ns are o precizie mai sczut. Gradul de precizie al inventarierii prin sondaj este asigurat perfecionarea continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unui control selectiv. Modalitile de control se ntreptrund n forme multiple i variate cum sunt: - controlul simultan, cu sensuri diferite, adic cel care are loc odat cu execuia; este efectuat de controlor n prezena celui controlat; se refer la mai multe obiective similare sau nrudite care pot fi substituite cu uurin unul altuia, ca de exemplu controlul efectuat n acelai timp la toi casierii unitii sau asupra celor care gestioneaz diferite valori; - controlul progresiv, care este n acelai timp i simultan, cel care se exercit n cursul executrii lucrrilor i pe msura desvririi lor;

52

- controlul plenar, atunci cnd constituie un ansamblu de msuri legate ntre ele cu scopul de a se obine certitudinea c justificarea operaiilor este exact i complet; - controlul continuu sau permanent este cel care nu prezint ntreruperi n durata sau n intensitatea sa i cuprinde toate actele i bunurile care constituie obiectul su; - controlul periodic este cel organizat la intervale regulate i cuprinde totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat, ca de exemplu, controlul balanelor lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul periodic include i controlul intermitent, excepional, sporadic, ocazional indicat n cazul cnd intervine un risc sau mai exist ameninarea unui pericol. n majoritatea cazurilor, controlul intermitent se efectueaz inopinat, n mod neateptat pentru cel controlat, ndeosebi cel privind existena fizic. Efectuarea intermitent a controlului, la date diferite i neanunate, are ca rezultat creterea eficienei acestuia, deoarece, n acest mod, se poate sesiza situaia aa cum este, real; - controlul direct este un control simultan i se aplic obiectivului ce se controleaz n timpul executrii activitii respective. De exemplu, controlul cantitii i calitii materialelor primite de la furnizori; - controlul execuiei i controlul de conducere, dei n practic se face uneori deosebire ntre ele, n majoritatea situaiilor nu exist o linie net de demarcaie. Pe de o parte, conducerea include i controlul execuiei, iar, pe de alt parte, exist munci de execuie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii unitii. De regul, deosebirea dintre lucrrile de execuie i munca de conducere este necesar n vederea organizrii i repartizrii sarcinilor, inclusiv cele de control, i n acest mod se uureaz stabilirea unei ierarhii pe linia lucrrilor de control, pentru a se ajunge, de fapt, la situaia ca nsi controlul s fie controlat.

53

Controlul de execuie este atribuit ultimelor etape ierarhice, efilor de compartimente pentru conducerea sectorului respectiv. Ca obiective ale controlului de execuie pot fi exemplificate: concordana datelor din jurnale i registre contabile cu cele din documentele justificative ale nregistrrilor, concordana datelor din jurnale cu cele din fiele de conturi, controlul adunrilor n jurnale i fie de conturi, examinarea documentelor justificative etc.

2.1.5. Analiza economico-financiar

Analiza economico-financiar este un instrument metodologic sistematic, utilizat de controlul financiar care, pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat, pe baza unei documentri multilaterale descompune activitatea controlat pe elemente constitutive i studiaz raporturile existente ntre acestea. Prin analiza economico-financiar se studiaz modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii i influenele acestora asupra activitii economice, posibilitile de descoperire i mobilizare a rezervelor interne. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar, considerat ca un complex de legturi cauzale i factori. Pentru control reprezint importan, stabilirea locului n care i au izvorul factorii a cror aciune a determinat rezultate negative i, n special, a celor interni, cu ajutorul crora se pot aprecia rezultatele activitii prin prisma efortului propriu al agentului economic. n consecin, analiza economico-financiar se utilizeaz ca instrument corelat procedeelor de control n funcie de obiectivele care se urmresc.

54

Tehnica general obiectiv delimitat

de analiz economico-financiar pentru un economic) presupune determinarea:

(fenomen

elementelor structurale (prile componente) ale fenomenului economic; factorilor (forele motrice ce determin fenomenul) care se stabilesc succesiv de la cei cu aciune direct spre cei care acioneaz indirect (descompunerea n trepte); corelaiei dintre fiecare factor i fenomenul analizat diferii factori care acioneaz, cauz i efect (raporturile de condiionare); influenele diferitelor elemente sau factori. Analiza economico-financiar implic modaliti sau tehnici de cercetare a activitii economico-financiare sub aspect calitativ i cantitativ. Modaliti de analiz calitativ vizeaz esena activitii economico-financiar, depistarea legturilor cauzale dintre fenomene, iar modalitile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea influenelor sau factorilor care explic fenomenul economico-financiar. Analiza economico-financiar se efectueaz prin modaliti sau prin tehnici cum sunt: a) tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene ca de exemplu: concordana ntre obiectivul cercetat i mprejurrile sau condiiile n care s-a desfurat; diferenele unei mprejurri sau condiii n care apare sau lipsete un fenomen, prezent ntr-un caz i absent n altul; variaia concomitent, adic unei anumite variaii a unui fenomen ce i urmeaz o anumit variaie a unui alt fenomen; b) diviziunea i descompunerea, ca modalitate de analiz care asigur profunzimea studierii activitilor economico-financiare, localizarea abaterilor i cauzelor lor n timp i spaiu. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor de la tendina general de desfurare a activitilor controlate, de la ritmicitatea proiectat. Descompunerea pe elemente componente, permite aprofundarea activitii economico-

55

financiare ce se controleaz i msurarea legturilor cauzale ale factorilor; c) gruparea, adic desprirea operaiilor controlate n grupe omogene dup una sau mai multe caracteristici, n funcie de scopul urmrit; d) substituirea n lan sau modificarea diferenelor se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitate direct sau invers). n cadrul relaiei de doi sau mai muli factori se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire, treptat, influena fiecrui factor n parte. Aceast modalitate implic trei reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz, adic se substituie nti factorul cantitativ i apoi cel calitativ; substituirea se face succesiv; un factor substituit se menine ca atare n operaiile ulterioare; e) balana elementelor i modificrii lor, ca modalitate de analiz, se utilizeaz cnd ntre elementele fenomenului controlat sunt relaii de sum i diferen. Legturile bilaniere oglindesc cantitativ interdependena elementelor fenomenului respectiv, fapt care face posibil compararea elementelor balanei (valorile efective sau cele din perioada de baz) i scoaterea la iveal a cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Un exemplu al balanei, l constituie relaia: volumul produciei marf vndut i ncasat - stocurile i soldurile iniiale+ volumul produciei fabricate - stocurile i soldurile finale ; f) corelaia este modalitatea de analiz care se utilizeaz n cazul n care ntre factori i fenomenul analizat sunt relaii de tip stocastic, adic fiecrei valori a factorului determinat i corespund mai multe valori a caracteristicii rezultative, care sunt ealonate ntre anumite limite.

56

Presupune mai multe etape: stabilirea coninutului economic al fenomenului analizat i al factorilor de influen, determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acestuia, stabilirea valorii parametrilor ecuaiei, calcularea intensitii legturii dintre fenomenul analizat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului sau raportului de corelaie, evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului analizat, cu ajutorul coeficienilor de determinare; g) calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produse sau raport ntre fenomenul analizat i factorii de influen. Separarea influenei factorilor ine seama de ordinea de intercondiionare a factorilor, similari substituirii n lan calculul matricial poate fi aplicat, de exemplu, la analiza cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs, pentru a obine influena factorilor (abaterea cheltuielilor materiale, consumul specific, preul de aprovizionare unitar); h) cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin numeroi factori care trebuie luai n considerare. Se utilizeaz cu precdere n analiza previzional. Modalitile de control documentar-contabil i de analiz economico-financiar, nu se aplic automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv, difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a lor, precum i de formele de control ce se exercit.

2.2. Finalizarea aciunilor de control 2.2.1. Msuri de valorificare a constatrilor

controlului financiar

57

Controlul financiar nu se limiteaz la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere definitiv a neajunsurilor i abaterilor constatate. O aciune de control nu este considerat ncheiat pn nu se lichideaz toate deficienele constatate i se stabilesc msuri care duc la mbuntirea practic a activitii economico-financiare. Controlul acioneaz pentru soluionarea concret, operativ a problemelor, iar acolo unde sunt abuzuri, unde sunt nclcate legile, n conformitate cu prevederile i drepturile legale, controlul ia msuri inclusiv pentru sancionarea celor vinovai. Finalizarea aciunilor de control financiar, respectiv valorificarea constatrilor fcute, depinde de organul de control care a exercitat controlul, de conducerea agentului economic i de aplicarea soluiilor corespunztoare, n funcie de natura activitii i deficienelor sau a rezervelor de mbuntire constatate. Pentru finalizarea aciunilor de control financiar se utilizeaz, n mod selectiv, difereniat i corelat, n funcie de aspectele concrete ale activitilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de msuri, ci, tehnici sau modaliti. n principal, se pune accent pe determinarea oricrei msuri necesare pentru remedierea i prevenirea repetrii deficienelor i abaterilor constatate i tragerea la rspundere a persoanelor vinovate. Astfel, pe timpul desfurrii controlului financiar se propun sau dispun msuri operative pentru nlturarea deficienelor constatate i prevenirea repetrii lor. n aceast categorie se cuprind msuri pentru: - depozitarea i pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare; - ntocmirea corect i la timp a documentelor la locurile de producie;

58

- corectarea erorilor din evidena tehnic-operativ i contabil; nregistrarea plusurilor n gestiune etc. Pe baza constatrilor i propunerilor organelor de control financiar, conducerea agentului economic controlat i a organului care a dispus controlul stabilesc msuri ce se iau n continuare pentru: - nlturarea i prevenirea abaterilor; aplicarea sanciunilor disciplinare; - stabilirea rspunderii materiale; - naintarea la procuratur a actelor ncheiate n cazul constatrii de fapte penale etc. Pentru stabilirea rspunderii, ca modalitate de finalizate a controlului financiar avem urmtoarele rspunderi: disciplinar, contravenional, material i penal.

2.2.2.

Stabilirea

rspunderii,

ca

modalitate

da

finalizare a controlului financiar 2.2.2.1. Rspunderea disciplinar

Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locul de munc, de a aciona contiincios pentru sporirea eficienei i mbuntirea calitii produselor, de a respecta obligaiile ce decurg din contractele de munc, regulamentele de organizare i funcionare a unitilor, precum i dispoziiile primite din partea efilor ierarhici. Organul de conducere (consiliile de administraie) au obligaia de a stabili msuri privind: desfurarea normal a activitii; creterea eficienei; protecia patrimoniului; asigurarea plii salariilor; mbuntirea condiiilor de munc; prevenirea producerii pierderilor de
59

munc i a perturbrii activitii; prevenirea abaterilor de la ordinea i disciplina muncii, a neglijenei i a risipei. nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrat n munc a obligaiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. Abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu: mustrare; avertisment; diminuarea temporar a salariului de ncadrare; reducerea indemnizaiei de conducere; retrogradare n funcie; desfacerea disciplinar a contractului de munc.

Sunt situaii n care prin svrirea unei singure fapte se ncalc mai multe ndatoriri de serviciu, respectiv, se produc mai multe abateri disciplinare. De exemplu, o persoan lipsete de la serviciu n ziua n care avea obligaia s supravegheze desfurarea unor analize de laborator, s consemneze rezultatul lor i s comunice organului competent datele necesare. Pluritatea de nclcri a ndatoririlor de serviciu nu atrage o pluritate de sanciuni disciplinare. n aceast situaie se aplic o singur sanciune i anume aceea corespunztoare celei mai grave dintre abaterile svrite. Ca atare, cumulul de abateri svrite printr-o fapt unic nu atrage cumul de sanciuni disciplinare. Cnd prin aceeai fapt comisiv sunt nclcate mai multe forme de drept sunt angrenate mai multe rspunderi. n materie gestionar, fapta ilicit a unei persoane, cu sau fr funcia de gestiune poate nclca, n acelai timp, mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existena mai multor rspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni

60

fr respectarea condiiilor legale constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu, reprezint o abatere disciplinar i deci implic o sanciune disciplinar. n acelai timp fapta respectiv este considerat o contravenie care atrage i rspunderea contravenional, iar n caz de pagub poate antrena i rspunderea material. Toate defeciunile i neregularitile svrite n materie de gestiune reprezint nclcri ale obligaiilor de serviciu i atrage rspunderea disciplinar care se cumuleaz cu celelalte forme de rspundere. La aplicarea sanciunii disciplinare se ine seama i de aplicarea unei eventuale amenzi contravenionale, avndu-se n vedere c nu se aplic dou sanciuni indiferent de natura lor, cu caracter pecuniar, iar dac se aplic, mpreun, nu trebuie s ntreag cuantumul maxim al celei mai grave dintre ele. De exemplu, n stabilirea rspunderii disciplinare cu diminuarea temporar a salariului se ine seama i de faptul dac nclcarea ndatoririi de serviciu s- a aplicat i o amend. Rspunderea penal sau material nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta svrit, dac prin aceasta s-au nclcat i obligaiile de munc. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena raportului de munc, concretizat printr-un contract de munc dintre persoana juridic i persoana fizic ncadrat i funcioneaz numai n cadrul unor asemenea raporturi juridice de munc. Cei care nu sunt sancionai nu sunt ncadrai n munc i nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic numai dup cercetare prealabil a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i controlul susinerilor fcute n aceast aprare.

61

Sanciunea disciplinar stabilit se comunic n scris persoanei vinovate. Sanciunea nu se poate aplica mai trziu de 6 luni de la svrirea abaterii. Sanciunea disciplinar se stabilete de consiliul de administraie. Mustrarea i avertismentul pot fi aplicate i de maitri, precum i de efii unor compartimente potrivit regulamentului de ordine interioar. Pentru persoane numite de organul ierarhic sanciunea disciplinar se aplic de acel organ. Aplicarea sanciunilor disciplinare, n cazul abaterilor svrite n comun de dou sau mai multe persoane ncadrate n munc, este de competena: organului care a hotrt ncadrarea, n situaia cnd persoanele au funcii egale, ori cnd au fost ncadrate n munc de acelai organ de conducere; organului de conducere care a hotrt ncadrarea persoanei cu funcia cea mai mare, care aplic sanciuni disciplinare tuturor persoanelor vinovate. Sanciunea disciplinar stabilit se comunic scris, persoanei n cauz. mpotriva sanciunilor disciplinare cel sancionat poate face, n scris, contestaie. n cazul contestrii nevinoviei persoanei sancionate, aceasta are dreptul la o despgubire egal cu salariu de care a fost lipsit, iar persoanele care cu rea credin au aplicat sau au determinat aplicarea sanciunii disciplinare rspund disciplinar, material i penal, dup caz.

2.2.2.2. Rspunderea contravenional (administrativ) norme generale

Contravenia est fapta svrit cu vinovie, care reprezint un pericol social mai redus dect infraciunea i este prevzut i sancionat ca atare prin legi sau prin acte normative.

62

Contraveniile se sancioneaz cu avertisment sau cu amend. Sanciunile se aplic persoanelor fizice care au svrit contraveniile. Amenzile aplicate persoanelor juridice vor fi imputate de acestea persoanelor fizice vinovate. Prin avertisment se atrage atenia contravenientului asupra pericolului faptei svrite i i se recomand ca pe viitor s se respecte dispoziiile legale. Avertismentul se aplic n cazurile n care fapta este de mic importan i se apreciaz ca acela care a svrit-o nu o va mai repeta chiar fr aplicarea unei amenzi. Avertismentul se poate aplica chiar dac actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniei nu prevede aceasta sanciune. Amenda are caracter administrativ. Amenzile se fac venit la bugetul de stat. Dac aceeai persoan a svrit mai multe contravenii sancionate cu amend, sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie n parte. Cnd contraveniile au fost constatate prin acelai procesverbal, amenzile totalizate potrivit dispoziiilor nu pot depi dublul maximului prevzut prin actul normativ pentru contravenia cea mai grav. n cazul n care la svrirea unei contravenii au luat parte mai multe persoane, sanciunea se aplic fiecrui participant, separat. Fapta prevzut de lege sau alt act normativ ca fiind contravenie se sancioneaz chiar daca este svrit fr intenie, n afara de cazul n care prin actul normativ se dispune altfel. Nu constituie contravenie fapta svrit n stare de legitima aprare, din cauza unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat, precum i aceea svrit din constrngere, eroare de fapt sau n stare de necesitate. De asemenea, nu constituie contravenie fapta svrit de o persoana care din cauza strii mintale sau a vreunei infirmiti nu poate rspunde de fapta imputat.

63

Aplicarea sanciunii pentru contravenii se prescrie in termen de 3 luni de la data svririi faptei. n cazul contraveniilor la normele privind impozitele, taxele, primele de asigurare prin efectul legii i disciplina financiar, aplicarea sanciunii se prescrie n termen de 1 an de la data svririi faptei. Executarea sanciunii se prescrie, dac procesul-verbal de constatare a contraveniei, precum i, cnd este cazul, ntiinarea de plat a amenzii nu au fost comunicate celui sancionat n termen de o lun de la data aplicrii sanciunii. Executarea sanciunii se prescrie, de asemenea, n termenul de 1 an de la data aplicrii ei, chiar dac contravenientul a exercitat calea de atac. Contravenia se constata printr-un proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, prin care se aplic amenda i se stabilete, n situaia n care svrirea contraveniei a pricinuit o pagub i exist tarif de evaluare a acesteia, despgubire ape baz de tarif. Dac agentul constatator nu este n drept s aplice i sanciunea, procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei se trimite organului competent, care aplic sanciunea prin rezoluia de proces-verbal, stabilind i despgubirea. n cazul in care contravenientul achit pe loc agentului constatator jumtate din minimul amenzii prevzute n actul normativ pentru fapta svrit, iar prin contravenie nu s-a cauzat o pagub i nu exist lucruri supuse confiscrii, procesul-verbal nu se mai ncheie i orice urmrire nceteaz. Plata amenzii se face contra chitana, n care se va specifica contravenia pentru care a fost ncasat amenda. mpotriva procesului-verbal de constatare a contraveniei se poate face plngere n termen de 15 zile de la data comunicrii acestuia. Plngerea se face la organul din care face parte organul constatator.

64

Dac amenzile n-au fost achitate se transmit pentru urmrire i ncasare, la organele financiare din localitile din raza crora domiciliaz sau i are sediul contravenientul. Contravenia i abaterea disciplinar prezint un grad de pericol relativ apropiat. Cu toate acestea, ele se deosebesc printr-o serie de elemente, cum sunt: - abaterea disciplinar i are izvorul n contractul de munc, implic anumite raporturi de munc ntre unitate i autor; n timp ce contravenia i are temeiul n actele normative; - ca atare autorul poate fi numai o persoan care are ncadrarea n munc, spre deosebire de contravenie care poate fi svrit de orice persoan fizic; - abaterea disciplinar poate fi comis numai de ctre persoane fizice, n timp ce contravenia poate fi svrit i; de persoane juridice; - n timp ce abaterea disciplinar este prevzut n mod generic, contravenia, ca i infraciunea, este delimitat i descris n mod concret, n toate elementele sale. A. Contravenii n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperative, asociaiile i alte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitate proprie, se pot constata fapte care constituie contravenie, cum sunt:

65

a) deinerea de valori materiale i bneti sub orice form i cu orice titlu, precum i existenta oricror drepturi i obligaii patrimoniale, fr a fi nregistrate n contabilitate; b) primirea i eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fr documente justificative de intrare i ieire; c) nentocmirea balanelor de verificare; d) nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la: utilizarea i inerea registrelor de contabilitate, registruljurnal, registrul-inventar i cartea mare; e) nerespectarea normelor cu privire la arhivarea i pstrarea documentelor justificative i a documentelor contabile, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; f) nerespectarea normelor cu privire la efectuarea inventarierii patrimoniului; g) nerespectarea normelor cu privire la ntocmirea, verificarea, certificarea i depunerea bilanurilor contabile h) nerespectarea prevederilor legale privind organizarea i conducerea evidenei contabile la sediul unitilor patrimoniale de pe teritoriul Romniei; i) nerespectarea prevederilor legale privind pstrarea la sediul declarat a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate i a registrelor contabile legale i punerea lor la dispoziia organelor n drept n cadrul executrii atribuiilor prevzute de lege. B. Contravenii n legtur cu depunerea bilanurilor

contabile i a altor documente cu caracter financiar contabil i fiscal, de ctre agenii economici i ali contribuabili

66

Agenii economici indiferent de forma de organizare i tipul de proprietate, depun bilanurile contabile anuale i situaia privind Rezultatele financiare i obligaiile fiscale, prevzute de Legea contabilitii la registratura unitilor financiare ale Ministerului Finanelor Publice de care aparin sau oficiile potale, prin scrisori de valoare declarat. Data depunerii bilanurilor contabile i a altor i a altor documente cu caracter financiar-contabil i fiscal este data nregistrrii acestora la registratura unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice sau cea de depunere la oficiile potale. n cazul n care ultima zi de depunere este nelucrtoare, aceste documente sunt considerate depuse n termen, dac s-au depus n ziua lucrtoare imediat urmtoare acesteia. Prezentarea unor bilanuri contabile sau situaii financiarcontabile care conin date eronate sau necorelate este fapta care constituie contravenie i se sancioneaz cu amend contravenional. C. Contravenii la normele legale privind disciplina bugetar, financiar i gestionar Constituie contravenie la normele legale privind disciplina bugetar, financiar i gestionar urmtoarele fapte svrite de salariaii instituiilor publice, regiilor autonome i societilor comerciale cu capital integral sau parial de stat, dac acestea nu au fost comise n altfel de condiii, nct potrivit legii penale, s fie considerate infraciuni: a) nerespectarea prevederilor legale referitoare la utilizarea creditelor bugetare aprobate; b) aprobarea i efectuarea virrilor de credite bugetare fr respectarea normelor legale;

67

c) aprobarea, constituirea i utilizarea fondurilor de rezerv la dispoziia organelor de decizie ale unitilor administrativ-teritoriale fr respectarea dispoziiilor legale; d) constituirea i utilizarea fondurilor speciale cu nclcarea prevederilor legale; e) perceperea sub orice titlu i sub orice denumire de contribuii directe sau indirecte n afara celor stabilite prin lege; f) efectuarea de pli direct din veniturile cuvenite bugetului de stat, cu excepia cazurilor prevzute de lege; g) aprobarea operaiunilor privind constituirea i utilizarea de mijloace financiare, precum i orice cheltuieli efectuate din sumele alocate prin bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurarilor sociale de stat, fr documente justificative, avizate i aprobate n prealabil, potrivit legii, de ctre conductorul compartimentului financiarcontabil sau alte persoane nsrcinate cu exercitarea controlului financiar preventiv; h) angajarea, meninerea sau trecerea n funcia de gestionar de ctre institutiile publice i agenii economici cu capital integral sau parial de stat a unei persoane care nu ndeplinete condiiile legale privitoare la vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea ocuprii unei asemenea funcii; i) neluarea msurilor prevzute de lege pentru constituirea garaniilor materiale ale gestionarilor angajai la unitile menionate la lit. h), pentru predarea - primirea gestiunilor, ct i pentru nceperea verificrii cazurilor de depreciere, degradare sau distrugere de bunuri n gestiune, n termen de 3 zile de la data sesizrii. Contraveniile se constat i sanciunile se aplic de ctre:

68

a) organele de control financiar, salariaii cu atribuii de control i de inspecie din cadrul Ministerului Finanelor Publice i din unitile sale teritoriale, precum i de alte organe ale Ministerului Finanelor Publice mputernicite n acest scop; b) organele de control financiar de gestiune ale ministerelor, departamentelor, ale altor instituii ale autoritilor administraiei publice centrale i locale, precum i ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor, atribuiile i competenele proprii, prevzute de lege; c) organele de poliie, pentru cu privire la angajarea gestionarilor. D. Contravenii la normele legale privind impozitele i taxele cuvenite statului Constituie contravenie la normele legale care reglementeaz impozitele i taxele, altele dect cele prevzute n legile fiscale, urmtoarele fapte ale persoanelor fizice i juridice i ale angajailor regiilor autonome i societilor comerciale, indiferent de forma de proprietate, dac nu au fost svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, s fie considerate infraciuni: a) nedepunerea n termen a declaraiilor de impunere de ctre agenii economici i ali contribuabili, la organele fiscale, pentru situaiile cnd se prevede aceast obligaie, precum i nedeclararea, n vederea impunerii, a exercitrii unei activiti productoare de venituri sau a tuturor veniturilor i bunurilor supuse impozitelor i taxelor, pentru cei aflai n evidena organelor fiscale; b) nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i a condiiilor de desfurare a activitii, menionate n autorizaia de funcionare sau n statutul societii comerciale;

69

c) neinerea de ctre contribuabili, potrivit dispoziiilor legale, a evidenelor referitoare la veniturile realizate i la impozitele i taxele datorate sau nscrierea n acestea a unor date incomplete sau eronate i nenregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale; d) refuzul agenilor economici i al persoanelor fizice de a comunica, la cererea organelor fiscale, datele, informaiile prevzute de lege cu privire la respectarea obligaiilor legale privind impozitele i taxele sau comunicarea unor date i informaii eronate; e) necalcularea n cuantumul legal, nereinerea sau nevrsarea n termen de ctre pltitorii veniturilor, pentru lucrri executate, mrfuri livrate, servicii prestate, a impozitului care, potrivit dispoziiilor legale, se realizeaz prin reinere i vrsare; f) eliberarea de acte sau prestri de servicii care, potrivit dispoziiilor legale, este supus taxelor de timbru sau taxelor locale, fr ca acestea s fi fost n prealabil achitate, precum i admiterea de timbre care nu ndeplinesc condiiile de valabilitate; g) nenscrierea, de ctre angajaii unitii prestatoare de servicii taxabile n documentele justificative de plata a taxelor de timbru i a meniunii de anexare a acestora la actul taxabil; h) mpiedicarea efecturii controlului ce se exercit de ctre organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care reglementeaz impozitele i taxele; i) afiajul sau folosirea mijloacelor de publicitate i reclam, ocuparea locurilor publice pentru care se datoreaz taxe, fr plata impozitelor i taxelor legale; j) neefectuarea comunicrii de ctre terii poprii dac datoreaz vreo sum de bani debitorilor, nereinerea i nevrsarea sumelor poprite n contul bugetului;

70

k) nenregistrarea, potrivit prevederilor legale, a certificatului de nmatriculare eliberat de Registrul comerului, la organele fiscale unde societatea comercial, precum i sucursalele sau filialele acesteia i au sediul. Contraveniile se constat i sanctiunile se aplic de ctre: a) organele de control financiar, salariaii cu atribuii de control i de inspecie din cadrul Ministerului Finanelor Publice i din unitile sale teritoriale, precum i de alte organe ale Ministerului Finanelor Publice mputernicite n acest scop; b) organele de control financiar de gestiune ale ministerelor, departamentelor, ale altor instituii ale autoritilor administraiei publice centrale i locale, precum i ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor, atribuiile i competenele proprii, prevzute de lege; E. Contravenii n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite Constituie activiti comerciale ilicite i atrag rspunderea contravenional sau penal, dup caz, fa de cei care le-au svrit, urmtoarele fapte: a) efectuarea de acte sau fapte de comer de natura celor prevzute n Codul comercial sau n alte legi, fr ndeplinirea condiiilor stabilite prin lege; Legea considera ca fapte de comer: 1. Cumprturile de producte sau de mrfuri spre a se revinde, fie n natura, fie dup ce se vor fi lucrat sau pus n lucru, ori numai spre a se nchiria; asemenea i cumprarea spre a se revinde, de obligaiuni ale Statului sau alte titluri de credit circulnd n comer;

71

2. Vnzrile de producte, vnzrile i nchirierile de mrfuri n natur sau lucrate i vnzrile de obligaiuni ale Statului sau alte titluri de credit circulnd n comer, cnd vor fi fost cumprate cu scop de revnzare sau nchiriere; 3. Contractele de report asupra obligaiunilor de Stat sau altor titluri de credit circulnd n comer; 4. Cumprrile sau vnzrile de pri sau de aciuni ale societilor comerciale; 5. Orice ntreprinderi de furnituri; 6. ntreprinderile de spectacole publice; de comisioane, agenii i oficii de afaceri; de construcii; de fabrici, de manufactur i imprimerie; de editur, librrie i obiecte de art cnd altul dect autorul sau artistul vinde; 7. Operaiunile de banc i schimb; 8. Operaiunile de mijlocire in afaceri comerciale; 9. ntreprinderile de transporturi de persoane sau de lucruri pe ap sau pe uscat; 10. Cambiile i ordinile de produse sau mrfuri; 11. Construcia, cumprarea, vnzarea si revnzarea de tot felul de vase pentru navigaie interioar i exterioar i tot ce privete la echiparea, armarea i aprovizionarea unui vas; expediiile maritime, nchirierile de vase, mprumuturile maritime i toate contractele privitoare la comerul pe mare i la navigaie; 12. Asigurrile terestre, chiar mutuale, contra daunelor i asupra vieii; asigurrile chiar mutuale, contra riscurilor navigaiei; 13. Depozitele pentru cauza de comer;

72

14. Depozitele n docuri i antrepozite, precum i toate operaiunile asupra recipiselor de depozit (warante) i asupra scrisorilor de gaj, eliberate de ele. Nu se poate considera ca fapt de comer cumprarea de produse sau de mrfuri ce s-ar face pentru uzul sau consumaiunea cumprtorului, ori a familiei sale; de asemenea revnzarea acestor lucruri i nici vnzarea productelor pe care proprietarul sau cultivatorul le are dup pmntul su, sau cel cultivat de dansul. b) vnzarea ambulanta a oricror mrfuri n alte locuri dect cele autorizate de primarii sau prefecturi; c) condiionarea vnzrii unor mrfuri de cumprarea unor mrfuri; d) expunerea spre vnzare sau vnzarea de mrfuri sau orice alte produse fr specificarea termenului de valabilitate ori cu termenul de valabilitate expirat; e) efectuarea de acte sau fapte de comer cu bunuri a cror provenien nu poate fi dovedit, n condiiile legii; f) nedeclararea de ctre agenii economici la organele fiscale, nainte de aplicare, a adaosurilor comerciale i a celor de comision; g) cumprarea de mrfuri sau produse in scop de revnzare, de la unitile de desfacere cu amnuntul, de alimentaie public, cantine, uniti de turism i alte uniti similare; h) omisiunea ntocmirii i afirii, n unitate, la locurile de desfacere sau servire, de ctre agenii economici a preturilor si tarifelor, a categoriei de calitate a produselor sau serviciilor ori, acolo unde este cazul, a listei de preturi si tarife;

73

i) refuzul furnizorului de a ncheia contractul pentru livrarea produselor necesare consumului populaiei, stabilite prin hotrri ale Guvernului si repartizate pe baza de balan; j) livrarea sau cumprarea, fr repartiie, a produselor prevzute la lit. i), in defavoarea titularilor de repartiie; k) neexpunerea la vnzare a mrfurilor existente, vnzarea preferenial, refuzul nejustificat al vnzrii acestora sau al prestrii de servicii cuprinse in obiectul de activitate al agentului economic; l) acumularea de mrfuri de pe piaa intern n scopul creri unui deficit pe pia i revnzrii lor ulterioare sau al suprimrii concurenei loiale; m) depirea, de ctre agenii economici cu capital majoritar de stat, a nivelurilor maxime de preturi de vnzare cu ridicata sau de tarife stabilite prin hotrri ale Guvernului; n)depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor maxime stabilite prin hotrri ale Guvernului, la formarea preturilor de vnzare cu amnuntul, indiferent de numrul verigilor prin care circula mrfurile, ct i depirea adaosurilor comerciale si celor de comision stabilite si declarate de ctre agenii economici la organele fiscale; o) vnzarea cu lipsa la cntar sau msurtoare; p) falsificarea ori substituirea de mrfuri sau orice alte produse, precum i expunerea spre vnzare sau vnzarea de asemenea bunuri, cunoscnd c sunt falsificate sau substituite. F. Contravenii la prevederile legii finanelor publice n legtur cu finanele publice Legea 500-2002, art. 72, prevede o serie de fapte care constituie contravenii, astfel:

74

a) nerespectarea dispoziiilor legale privind cheltuielile bugetare.

efectuarea

Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. b) nerespectarea dispoziiilor legale privind efectuarea cheltuielilor din fonduri publice Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonat i platit dac nu este aprobata potrivit legii i nu are prevederi bugetare. c) nerespectarea dispoziiilor legale privind statului i bugetul instituiilor publice; Bugetul trezoreriei statului i bugetul instituiilor publice autonome se aprob n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de rectificare n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. Obiectivele de investiii i celelalte cheltuieli asimilate investiiilor se cuprind n programele de investiii anuale, anexe la buget, numai dac, n prealabil, documentaiile tehnico-economice, respectiv notele de fundamentare privind necesitatea i oportunitatea efecturii cheltuielilor asimilate investiiilor, au fost elaborate i aprobate potrivit dispoziiilor legale. d) nerespectarea dispoziiilor legale privind utilizarea creditelor bugetare Ordonatorii principali de credite, pe propria rspundere, actualizeaz i aprob valoarea fiecrui obiectiv de investiii nou sau n continuare, n funcie de evoluia indicilor de preuri. Ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanelor Publice, n termen de 5 zile de la nchiderea lunii, situaia angajarea i bugetul trezoreriei

75

virrilor de credite bugetare, potrivit instruciunilor aprobate de Ministerul Finanelor Publice. e) nerespectarea dispoziiilor legale privind fondurile bneti acordate de persoanele juridice i fizice; Fondurile bneti acordate de persoanele juridice i fizice, primite, n situaia instituiilor publice finanate integral de la buget, se vars direct la bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului respectiv i se vor utiliza cu respectarea destinaiilor stabilite de transmitor. f) nerespectarea dispoziiilor legale privind ordonanarea cheltuielilor; Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza prealabil de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziiilor legale. Alocaiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite i, n cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate i nu pot fi virate i utilizate la alte articole de cheltuieli. g) nerespectarea dispoziiilor legale privind bugetare Virrile de credite bugetare ntre celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, care nu contravin dispoziiilor prezentului articol sau legii bugetare anuale, sunt n competena fiecrui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu i bugetele instituiilor subordonate, i se pot efectua n limita a 10% din prevederile capitolului bugetar la nivelul ordonatorului principal de credite, care urmeaz a se suplimenta, cu cel puin o lun nainte de angajarea cheltuielilor. virrile de credite angajarea i

76

Sunt interzise virrile de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fondurile de rezerva bugetar i de intervenie la dispoziia Guvernului. h) nerespectarea dispoziiilor legale privind execuia bugetar; Execuia bugetar se bazeaz pe principiul separrii atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuiile persoanelor care au calitatea de contabil. Efectuarea plilor, n limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe baz de acte justificative, ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale, i numai dup ce acestea au fost lichidate i ordonanate. i) nerespectarea dispoziiilor legale privind plile n avans; Sumele reprezentnd pli n avans, efectuate i nejustificate prin bunuri livrate, lucrri executate i servicii prestate pn la sfritul anului, n condiiile prevederilor contractuale, vor fi recuperate de ctre instituia public care a acordat avansurile i se vor restitui bugetului din care au fost avansate. n cazul nelivrrii bunurilor, neefecturii lucrrilor i serviciilor angajate pentru care s-au pltit avansuri, recuperarea sumelor de ctre instituia publica se face cu perceperea majorrilor de ntrziere existente pentru veniturile bugetare, calculate pentru perioada de cnd sau acordat i pn s-au recuperat. j) nerespectarea dispoziiilor legale privind plile salariale; Salariile in sistemul bugetar se pltesc o data pe luna, in perioada 5-15 a fiecrei luni, pentru luna precedent. k) nerespectarea dispoziiilor legale privind utilizarea creditelor bugetare, realizarea veniturilor, folosirea sumelor primite de la buget, integritatea bunurilor, inerea i organizarea contabilitii; Ordonatorii de credite rspund, potrivit legii, de:

77

- angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate si aprobate; - realizarea veniturilor; - angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; - integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; - organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare; - organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; - organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; - organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale. Rolul ordonatorilor de credite Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz, in raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale.

78

Ordonatorii principali de credite vor repartiza, creditele bugetare, dup reinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuii bugetare prudente, cu excepia cheltuielilor de personal i a celor care decurg din obligaii internaionale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor reinute in proporie de 10% se face n semestrul al doilea, dup examinarea de ctre Guvern a execuiei bugetare pe primul semestru. Ordonatorii principali de credite vor transmite pentru fiecare obiectiv de investiii inclus n programul de investiii informaii financiare i nefinanciare. Ordonatorii principali de credite au obligaia de a analiza lunar necesitatea meninerii unor credite bugetare pentru care, n baza unor dispoziii legale sau a altor cauze, sarcinile au fost desfiinate sau amnate, i de a propune Ministerului Finanelor Publice anularea creditelor respective. Ordonatorii principali de credite au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la situaiile financiare anuale rapoarte anuale de performanta, n care s prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile asociate, precum i situaii privind angajamentele legale. l) nerespectarea dispoziiilor legale privind rezultatele bugetare; Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice, se regularizeaz la sfritul anului cu bugetul din care sunt finanate, n limita sumelor primite de la acesta. mprumuturile acordate vor fi rambursate integral n termen de 6 luni de la data acordrii. m) nerespectarea dispoziiilor legale privind angajarea si utilizarea creditelor bugetare.

79

Angajarea si utilizarea creditelor bugetare in alte scopuri dect cele aprobate atrag rspunderea celor vinovai, n condiiile legii. n) nerespectarea dispoziiilor legale privind limita creditelor bugetare anuale aprobate; n vederea realizrii aciunilor multianuale ordonatorii de credite ncheie angajamente legale, n limita creditelor de angajament aprobate prin buget pentru anul bugetar respectiv. n cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, iniiatorii au obligaia s prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de venituri sau creterea cheltuielilor. n acest scop iniiatorii trebuie s elaboreze, cu sprijinul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii implicate, fia financiar care nsoete expunerea de motive sau nota de fundamentare, dup caz, i care va fi actualizat n concordanta cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ. n aceast fi se nscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat, care trebuie sa aib n vedere: - schimbrile anticipate in veniturile si cheltuielile bugetare pentru urmtorii 5 ani; - ealonarea anuala a creditelor bugetare, in cazul aciunilor multianuale; - propuneri realiste in vederea acoperirii majorrii cheltuielilor; - propuneri realiste in vederea acoperirii minusului de venituri. Toate instituiile publice trebuie sa aib bugetul aprobat, potrivit prevederilor prezentei legi. o) nerespectarea dispoziiilor legale privind bugetele asigurrilor sociale;

80

n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale echilibrate prin subvenii de la bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuia acestora se regularizeaz la sfritul exerciiului bugetar cu bugetul de stat, n limita subveniilor primite. Instituiile publice finanate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz, vars integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanate. p) nerespectarea dispoziiilor legale privind aprobarea i utilizarea n ntregime de ctre consiliile locale sau judeene, a sumelor ncasate din veniturile proprii ale bugetelor locale respective peste cele aprobate; n situaia nerealizrii veniturilor prevzute n bugetele activitilor finanate integral din venituri proprii cheltuielile vor fi efectuate n limita veniturilor realizate. Instituiile publice, indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n a cror raza i au sediul i la care au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti. Este interzis instituiilor publice de a efectua operaiunile de mai sus prin bncile comerciale. Instituiile publice au obligaia de a transmite bugetul aprobat potrivit prevederilor prezentei legi unitii teritoriale a trezoreriei statului. Sumele ncasate din vnzarea ca atare sau din valorificarea materialelor rezultate n urma demolrii, dezmembrrii sau dezafectrii, n condiiile prevzute de lege, a unor mijloace fixe sau din vnzarea unor bunuri materiale, care aparin instituiilor publice constituie venituri

81

ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau bugetelor fondurilor speciale, dup caz, i se vars la acestea. Sumele obinute de ctre celelalte instituii publice se rein de ctre acestea n vederea realizrii de investiii. Constatarea contraveniilor i aplicarea amenzilor se fac de ctre Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice si de alte persoane mputernicite n acest scop, potrivit legii.

2.2.3. Rspunderea material 2.2.3.1. Trsturi, condiii i forme ale rspunderii materiale
Persoanele ncadrate n munc rspund pentru pagubele aduse patrimoniului agentului economic din vina i n legtur cu munca sa. Rspunderea material prezint unele trsturi specifice i anume: este proprie persoanelor ncadrate n munc; este, de regul, limitat la paguba efectiv, neincluznd se ntemeiaz exclusiv pe culp (vinovie); presupune o procedur special; nu poate funciona n comun cu rspunderea agentului

foloasele nerealizate n unitate;

economic. Pentru ca rspunderea material s aib loc trebuie ndeplinite cumulativ cteva condiii: ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s fi existat un raport juridic de munc la data svririi faptei cauzatoare de pagub; contact
82

de munc, contact de ucenicie, eventuale contracte de munc n form nescris; fapta cauzatoare a pagubei s aib caracter ilicit, s fie prin fapta ilicit, autorul s fi produs o pagub material, de personal i n legtur cu munca; regul, localizat n patrimoniul localitii n care a ncadrat. Existena pagubei este elementul caracteristic al rspunderii materiale, ntruct fapta ilicit este un element comun i al altor rspunderi (penal, disciplinar, contravenional). Inexistena pagubei face imposibil stabilirea rspunderii materiale. s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub; fapta ilicit precede i determin paguba care apare ca un efect al faptei ilicite. Paguba unitii este cauzat n mod nemijlocit de fapta celui ncadrat. Sunt ns situaii n care paguba unitii reprezint efectul indirect al faptei ilicite; persoana s fi svrit fapta cu vinovie, sub form comisiv sau omnisiv. Vinovia implic contiina nclcrii unor relaii sociale i se ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea acestuia de a prevedea consecinele propriei sale fapte. Vinovia trebuie dovedit de unitate. n materie de gestiuni sunt i situaii n care vinovia este prezumat i nu trebuie dovedit de unitate. Aceast prezumie poate fi ns rsturnat, fcndu-se dovada contrar de ctre gestionar. Prezumia de vinovie mpotriva gestionarului opereaz n situaiile n care: - se produc lipsuri cantitative n gestiuni, consemnate n atacul constatator al lipsei, ncheiat de organele de control competente. Prezumia de nevinovie mpotriva gestionarilor nu se refer la lipsurile de calitate (degradri, denaturri, alterri, diluri etc.).

83

- atribuiile gestionarului sunt exercitate n condiiile legale, de un delegat sau de o comisie i se constat o pagub fr a se putea stabili c aceasta s-a produs n absena gestionarului. Formele rspunderii materiale sunt: individual, comun, solidar, subsidiar. Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obligaia de a repara singur i n ntregime paguba cauzat unitii prin fapta sa personal i din vinovia proprie. Rspunderea comun se stabilete atunci cnd exist o singur pagub i mai muli autori. Paguba se fracioneaz ntre coautori n funcie de contribuia fecruia la producerea ei, adic de faptele personale i vinovia proprie. n situaiile n care gradul de participare al fiecrui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat, rspunderea fiecrei persoane se stabilete proporioal cu salariul de la data constatrii pagubei i dac este cazul, pentru pagubele din gestiuni, i n funcie de timpul lucrat de al ultima inventariere a bunurilor. Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest procedeu este nlturat posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidar nu se prezum, ea este rezultatul vinoviei prilor, deci o rspundere convenional. Rspunderea solidar se caracterizeaz prin aceea c: - fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; - lata fcut de unul dintre debitori anuleaz obligaiile celorlali fa de unitatea pgubit;

84

- unitatea poate urmri pe oricare dintre debitorii solidari, fr ca acesta s poat opune beneficiul de diviziune; - urmrirea unui debitor solidar ntrerupe prescripia n contra tuturor codebitorilor; - codebitorul solidar, n contra cruia unitatea a pornit aciunea, poate opune toate excepiile care i sunt personale i acelea care sunt comune tuturor debitorilor, n afara celor strict personale; - obligaia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare dintre ei nu este dator unul fa de altul dect numai pentru partea sa. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar ori unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei ci numai un prilej. Rspunderea subsidiar este acea form de rspundere material n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit o, prin nerespectarea unor obligaii de serviciu. Rspunderea subsidiar este precedat i condiionat de rspunderea direct. n toate cazurile ns persoana rspunde n subsidiar pentru o fapt proprie. Dacrspunderea principal, direct este anulat, dispare i rspunderea subsidiar corelativ. Rspunde subsidiar persoana ncadrat n munc care prin fapta sa ilicit: a) a nlesnit pgubirea unitii de ctre o alt persoan n mod direct. Aceast situaie de rspundere se refer la pagubele produse n gestiuni; b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori restaurarea unui serviciu necuvenit , ctre o alt persoan, ce are calitatea de beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este

85

posibil din cauz c este insolvabil, a disprut, a decedat fr a lsa avere urmribil, s-a prescris dreptul la aciune sau la executare silit etc. Beneficiarii plilor nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane ncadrate n aceeai unitate cu cel care a determinat plata, remiterea sau prestaia nelegal sau tere persoane fizice sau juridice; c) a dovedit neglijen datorit creia unitatea a fost pgubit prin furt comis de alte persoane, numai dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul infraciunii.

2.2.3.2. Procedura de obinere a titlurilor executorii i de recuperare a pagubelor

Juridic, stabilirea rspunderilor materiale are loc prin emiterea titlului executoriu. Titlul executoriu este actul ntocmit potrivit legii de organul competent i care poate servi la pornirea executrii silite i la realizarea, pe aceast cale, a dreptului recunoscut prin acest act. Principale titluri pe linia recuperrii pagubelor sunt: angajamentul de plat scris, decizia de imputare, hotrrea judectoreasc, dispoziia contabilului ef pentru reinerea din salariu a avansului nejustificat etc. Angajamentul de plat este scris constituie titlul executoriu prin care persoana n cauz recunoate producerea pagubei i vinovia sa i se angajeaz pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor ncasate nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite n natur ori serviciile nedatorate. Obligaia de plat a sumei nu trebuie s cuprind termene i condiii contra legii. Angajamentul se semneaz de autorul pagubei i nu de alt persoan i are efecte numai ntre unitate i emitent. Angajamentul de plat trebuie semnat de datornic n termen de 60 de zile de la recunoaterea pagubei de ctre conductorul unitii,

86

deoarece n cazul n care el refuz s-i asume angajamentul de plat, unitatea trebuie s aib posibilitatea de a emite n timp util decizia de imputare. Dac ulterior, persoana n cauz constat c nu datoreaz sau datoreaz numai n parte suma pentru care i-a luat angajamentul, poate face cerere de desfiinare a angajamentului la organul de jurisdicie competent, n termen de 30 de zile de la data de cnd s-a cunoscut aceast mprejurare. Persoana vinovat de acceptarea unui angajament de plat dat de o alt persoan sau pentru pun mai mic dect paguba real i angajeaz propria rspundere material pentru cota de pagub care nu se poate recupera, din aceast cauz, de la autorii reali. Paguba se produce prin faptul c se pierde dreptul de recuperare n ntregime de la persoana vinovat direct. Decizia de imputare se emite de conductorul unitii pgubite sau al organului ierarhic superior, n cazul n care de producerea pagubei se fac vinovate i persoane numite n funcii de acesta (director, contabil ef etc.), singure sau mpreun cu alte persoane. Emiterea deciziei de imputare este obligatorie dac unitatea a primit dispoziie obligatorie de la organele de control ale Ministerului Finanelor Publice. Decizia de imputare se emite n termen de cel mult 60 de zile de la data cnd cel n drept s emit decizia de luare la cunotin de existena pagubei, rspunderea material neputnd fi stabilit dac la data producerii pagubei au trecut mai mult de 3 ani. Termenul de 60 de zile se calculeaz din ziua n care s-a primit la registratura general a unitii raportul de serviciu, procesul-verbal sau nota de constatare a organului de control. n cazul n care constatarea pagubei a avut loc n ultima zi a termenului de 3 ani, respectiv de 1 an, decizia de imputare se

87

emite n termen de 60 de zile, chiar dac acest termen se plaseaz peste termenele menionate. n cazul n care cnd prin hotrrea definitiv a unu organ de jurisdicie se constat c paguba ce urmeaz a se recupera este mai mare dect cea imputat ori paguba ce urmeaz a se recupera este mai mare dect cea imputat ori c nu a fost produs de persoana creia i s-a imputat, organul competent ia msuri de recuperare a pagubei reale de la persoana care a produs-o, prin emiterea unei decizii de imputare, n termen de 60 de zile de la data cnd a luat la cunotin de hotrrea definitiv, dar nu mai trziu de 6 luni de la data la care decizia a rmas definitiv. Decizia de imputare se ntocmete de compartimentul financiarcontabil mpreun cu cel juridic i cuprinde: numrul i data emiterii, indicarea actului i a organului de control care a constatat paguba, precum i n ce const aceasta; data producerii pagubei; data i modul n care cel n drept emite decizia de imputare a luat la cunotin de emiterea pagubei; numele, funcia i domiciliul celor rspunztori, motivndu-se pentru fiecare n parte temeiurile de drept i de fapt care au determinat angajarea rspunderii materiale; cuantumul total al pagubei i defalcarea pe cote-pri a acesteia pentru fiecare persoan n parte, dup criteriile legale; motivarea nlturrii aprrilor fcute prin notele explicative date de persoanele fcute rspunztoare; termenul n care poate fi contestat i organul competent s o soluioneze; semntura persoanei care a emis decizia de imputare cu meniunea calitii sale. Decizia de imputare se comunic celui obligat la plat n termen de 15 zile de la emitere. Titlul executiv judectoresc se constituie prin investire cu formul executorie, de regul, a hotrrilor rmase definitive.

88

Dispoziia de reinere din salariul titularului n avans emis de conductorul compartimentului financiar contabil are efectele unui titlu executiv pentru sumele datorate ca urmare a nejustificrii avansurilor sau nerestituirii celor necheltuite, inclus n penalizarea efectiv. n cazul n care persoana debitoare nu mai este n serviciul unitii de la care a primit avansurile spre decontare nejustificate nainte de a se emite dispoziia de reinere, obligarea la restituire se face prin obinerea unui titlu executoriu notarial. n situaia n care unitatea pierde dreptul de a-i valorica creana ce o are mpotriva persoanelor fizice sau juridice are dreptul la urmrire silit mpotriva debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu , aceasta rspunde material fa de unitate pentru pagubele produse. Rspunderea este individual sau comun pentru: - neintroducerea aciunii n termen: este, de regul, o omisiune proprie persoanelor care activeaz n cadrul compartimentlor juridice, precum i din sectorul financiar-contabil cnd nu se ntocmete documentaia necesar. Prin aceast fapt se prescrie dreptul la aciune i se nate, n consecin, rspunderea material a persoanelor vinovate de inaciune; - neexercitarea n termenlor a cilor de atac: d natere la rspunderea material i subsidiar numai dac se dovedete c imputaia debitorului iniial era justificat; - pierderea dreptului de execuie silit: termenul deprescripie a dreptului de a se cere executarea silit n temeiul oricrui titlu executoriu este de 3 ani, iar n raportul dintre persoanele juridice este de 1 an. Organele de contol financiar au obligaia s examineze msurile luate n vederea obinerii titlurilor executrii. n acest scop se urmrete fiecare

89

pagub n parte, stabilindu-se: debitele pentru care exis titlu executoriu, dar nu au fost efectuate reinerile; debitele care nu mai pot fi urmrite. Pentru prima categorie de debite , organele de control financiar i nfreapt atenia asupra principaleleor deficiene care genereaz asemenea stri de fapt anume: - emitera cu ntrziere a dispoziiilor de reinere; - depunerea cu ntrziere a dosarelor la organele jurisdicionale n vederea stabilirii rspunderii materiale a persoanelor care au pgubit patrimoniul; - depunerea la organele jurisdicionale a dosarelor incomplete; - ntrzieri n depunerea completrilor cerute de acestea. Pentru cea de a doua categorie de debite , organele de control financiar identific dac debitorul mai este ncadrat al unitii, este plecat din unitate fr adres cunoscut sau a devenit insolvabil. n ceea ce privete cea de-a treia categorie de debite, organele de control financiar analizeaz cauzele care au facilitat ca debitorii respectivi s nu ami poat fi urmrii.

2.2.3.3.

Rspunderea

material

legtur

cu

activitatea contabil, financiar i gestionar

A. Rspunderea material n activitatea de contabilitate ntocmirea eronat a actelor contabile sau nregistrarea eronat a unor operaii contabile atrage rspunderea material direst (principal individual) sau indirect (subsidiar), atunci cnd prin aceasta se genereaz pagube. Asemenea fapte generatoare de pagube i rspundere material sunt:

90

a) depirea termenelor de trecere n eviden separat a debitorilor insolvabili, este fapt omisiv . Netrecerea debitului (n cazul insolvabilitii debitorului) n evidena separat are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie. Dispoziia de trecere n eviden separat ntrerupe prescripia, afectele sale fiind echivalente ultimului act de executare. Dispoziia respectiv produce aceste efecte numai dac este luat n termenele legale, adic dup minimum trei luni de la obinerea titlului executor i nu mai trziu de trei ani. Dac trecerea n eviden separat a debitorului insolvabilnu se face n termenele legale, termenul prescripiei curge n continuare i persoana rspunde material pentru fapta suferit de unitate; b) ncheierea nereal a proceselor-verbale de insolvabilitate a debitorilor. Prin aceast fapt a persoanelor vinovate unitatea pierde posibilitatea urmririi unor debitori, care dei solvabili n realitate, sunt nregistrai n evidena separat a unitii ca insolvabili; c) ntocmirea neconformant cu realitatea a documentelor pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere . Recuperarea pagubei se urmrete n prinul rnd de la persoanele care au produs-o prin fapta lor direct. Dac eroarea din documentele de eviden se descoper n termenul de prescripie, unitatea procedeaz, mai nti la recuperarea pagubei de la persoana care a produs-o i numai n subsidiar stabilete rspunderea material a persoanei care a ntocmit neconform documentele pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere i numai n cazul cnd autorul pagubei a devenit insolvabil; d) ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din contabilitate a altor pagube . Operaiunea de scdere din contabilitate a pagubelor care nu se datoresc vinei cuiva este nelegal

91

atunci cnd: se ntocmesc, n acest scop, documente neconforme cu realitatea; trecerea de pierdere este aprobat de un organ fr competen; e) nregistrarea eronat a operaiilor generatoare d epli nelegale i a stimulentelor materiale. n aceast categorie se includ toate nregistrrile contabile eronate datorit crora unitatea face pli necuvenite, la care, n realitate, nu era obligat.persoanele care prilejuiesc pgubirea unitii prin nregistrri contabile eronate rspund numai n cazul n care termenul de constatare de un an a expirat, f) nregistrarea n contabilitate a operaiilor care genereaz n alt mod pgubirea unitii. Autorii erorii contabile rspund subsidiar numai n cazul n care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au produs-o direct, din cauz c acestea au devenit insolvabile sau a fost depit termenul de constatare a pagubei. Rspunderea material este generat de : - ncheierea unui bilan, n care, din eroare, unele uniti figureaz debitoare dei n realitate acestea au respectat obligaiile de plat. Deoarece aciunea de judecat se reaspinge ca urmare a constatrii c n realitate unitatea debitoare i-a ndeplinit obligaia prin plat sau livrare, se procedeaz la imputarea cheltuielilor de judecat n sarcina persoanei care nu a fcut corect nregistrarea, precum i a contabilului ef care nu a controlat operaiunile contabile; - evidenierea unor pagube n alte conturi dect cele prevzute i meninerea lor peste termenul legal de prescripie. n asemenea situaii, rspunde material persoana care a nregistrat eronat n evidena contabil.

92

B. financiar.

Rspunderea

material

legtur

cu

activitatea

n sfera organizrii controlului organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile este cuprins, n mare msur, i activitatea financiar i de respectare a normelor legale privind plile. n legtur cu acest domeniu de activitate rspunderea material se stabilete pentru fapte care cum sunt: a) b) c) plata unor sume nedatorate; neplata unor sume datorate; calcularea eronat a preurilor i tarifelor , conduce la

rspunderea material n dou situaii: - cnd unitatea furnizoare practic preuri inferioare celor legale; - cnd unitatea beneficiar accept un calcul necorespunztor al preului ntocmit de furnizor pentru anumite produse. C. Rspunderea material n legtur cu activitatea gestionar poate fi: - Rspunderea n gestiuni individuale , cnd gestionarul rspunde individual i integral pentru pagubele pa care le-a cauzat n gestiune. Gestionarul rspunde integral n cazurile n care: se constat lipsa efectiv a bunurilor sau valorilor n gestiune, risipired, degradarea, deprecierea lor etc.; primete bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele nsoitoare, fr a se ntocmi actele legale de constatare, dac prin aceasta unitatea a fost pgubit; primete bunuri cu vicii aparente. - Rspunderea n gestiuni colective este comun i integral . Se stabilete atunci cnd paguba a fost produs: de gestionar mpreun cu alte persoane din unitate; de gestionari, adic ntr-o gestiune comun, n

93

care manipularea bunurilor se face n colectiv de mai multe persoane sau n schimburi succesive, fr predarea de gestiune ntre schimburi. Persoanele cu funcii de conducere rspund material n legtur cu oparaiile sau activitile pe care le exercit i care, n mod direct sau indirect, pot provoca pagube unitii. n legtur cu activitatea gestionarilor, persoanel cu funcii de conducere sau de execuie rspund: a) integral, atunci cnd, nesocotind ndatoririle lor de serviciu au adus pagube unitii prin aceea c: - nu au asigurat gestionarului asisten tehnic de specialitate pentru controlul cantitativ al bunurilor ori au prestat asisten tehnic necorespunztoare; - nu au luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare. Pentru depozitarea necorespunztoare a bunurilor rspunderea este: individual (sau colectiv) a gestioanrului, dac i s-au asigurat condiiile necesare, dar degradarea mrfurio s-a produs din nerespectarea regulilor de depozitare i conservare; integral i proprie (exclusiv) a persoanei care nu a luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare; comun, a persoanei cu atribuii pe linia asigurrii condiiilor de pstrare a bunurilor, ct i n ndeplinirea de ctre gestionar a obligaiei de a lua msurile necesare pentru sigurana i buna pstrare a bunuilor pe care le gestioneaz; - au dat gestionarului dispoziii greite sau contrare legii , ce au determinat producerea pagubei;

94

b)

subsidiar, n limita valorii pagubei rmase neacoperite de

autorul direct, din momentul constatrii insolvabilitii acestuia, atunci cnd se face vinovat de : - neluarea msurilor necesare pentru stabilirea i acoperirea pagubelor n gestiune; - neefectuarea inventarierilo la termenele i n condiiile legii , n situaia n care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei; - nerespectarea altor ndatoriri de serviciu privind gestionarea bunurilor, dac fr nclcarea acestora paguba s-ar fi putut evita. Rspunderea este:

- egal cu paguba, respectiv integral i solidar, dac persoanele vinovate de nendeplinirea atribuiilor de serviciu privind controlul paguba; - proporional cu timpul ct a activat n funcia respectiv , raportat la durata perioadei n care gestionarul a pgubit unitatea, dac una din persoanele vinovate a ncetat s aib raporturi de munc cu ntreprinderea n perioada n care a avut loc paguba; - ca regul general, n funcie de atribuiile de serviciu ale fiecrei persoane.. Solidaritatea personanelor n cauz opereaz numai n limitele rspunderii materiale a gestionarului, ncadrat nelegal, nu pentru ntreaga pagub suferit de unitate prin fapta comun a acestuia cu a alor persoane (cogestionari). ndeplinirii condiiilor de ncadrare n funcia gestionar, au activat n ntreprindere n toat perioada n care gestionarul a produs

95

2.3.3.4. Rspunderea penal

Rspunderea penal are ca temei infraciunea, adic fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunea este fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunea este singurul temei al rspunderii penale. n legtur cu activitatea de gestiune i de aprare a patrimoniului, controlul financiar poate constata fapte care constituie infraciuni i se sancioneaz penal, cum sunt: a) infraciunea n legtur cu activitatea de gestiune : crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal, de ctre gestionar, a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; b) infraciuni contra patrimoniului : nsuirea, folosirea sau traficarea, n interes personal sau pentru alii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrate din patrimoniul unitii;:abuz de ncredere, gestiune frauduloas. nelciune, distrugere; c) infraciuni de serviciu sau n legtur cu serviciul : nendeplinirea sau ndeplinirea n mod defectuos a unui act sau a unei ndatoriri de serviciu astfel nct prin aceasta se cauzeaz o tulburare nsemnat a bunului mers al activitii sau o pagub patrimoniului; d) infraciuni de fals: falsificarea de cecuri sau a altor acte pentru efectuarea plilor, timbre, bilete de cltorie, a unui nscris oficial de natur s produc consecine juridice prin atestarea unor fapte sau mprejurri necorespunztoare adevrului, ori prin omisiunea cu tiin de a insera date sau mprejurri;

96

e) Infraciuni privitoare la societile comerciale: 1. fondatorii, administratorii i directorii care, n prospectele, rapoartele i comunicrile adresate publicului ori adunrilor generale, arata cu rea-credin fapte neadevrate asupra constituirii societii, asupra condiiilor economice ale acesteia, sau le ascund cu rea-credin in tot sau in parte. 2. administratorii i directorii care, n lipsa de bilan ori contrariu celor rezultate din el, sau n baza unui bilan fals, au ncasat sau pltit dividende, sub orice form, din beneficii fictive sau care nu puteau fi distribuite; 3. administratorii, directorii i ceilali funcionari ai societii care, pentru a-i procura lor sau altora un ctig n paguba societii, rspndesc tiri false sau ntrebuineaz alte mijloace frauduloase, care au ca efect mrirea sau scderea valorii aciunilor sau obligaiilor societii, ori a altor titluri ce-i aparin; 4. administratorii i directorii care, pentru a-i procura lor sau altora un ctig n paguba societii, dobndesc n contul acesteia aciuni ale altor societi la un pre pe care i tiu vdit superior valorii lor efective sau vnd pe seama societii aciuni pe care acestea le dein, la preturi despre care au cunotiin ca sunt vdit inferioare valorii lor efective; 5. administratorii i directorii care, cu rea-credin, folosesc bunurile sau creditul societii ntr-un scop contrar intereselor acesteia sau n folosul lor propriu, ori pentru a favoriza o alt societate, n care ei sunt interesai direct sau indirect. Se pedepsesc cu nchisoare administratorii i directorii care: 1. n adunrile generale se folosesc de aciunile nesubscrise sau nedistribuite acionarilor;

97

2. emit obligaiuni fr respectarea dispoziiilor legale; 3. emit aciuni de o valoare mai mic dect valoarea lor legal ori la un pre inferior valorii nominale, sau emit noi aciuni mai nainte ca aciunile precedente s fi fost achitate n ntregime; 4. plaseaz la preuri diferite de cele stabilite de adunarea generala actiuni din noua emisiune 5. acord mprumuturi sau avansuri asupra aciunilor societii; 6. prezint cu rea-credin acionarilor un bilan inexact sau arat fapte inexacte asupra condiiilor economice ale societii, n vederea ascunderii situaiei ei reale. Se pedepsesc cu amend administratorii i directorii care: 1. dobndesc aciuni ale societii n contul acesteia, n cazurile oprite de lege ; 2. ndeplinesc hotrrile adunrii generale referitoare la schimbarea formei societii, fuziunea acesteia sau reducerea capitalului social, nainte de expirarea termenelor prevzute de lege; 3. ndeplinesc hotrrile adunrii generale referitoare la reducerea capitalului social, fr ca asociaii s fi fost executai pentru efectuarea varsmntului datorat, ori ndeplinesc decizia care i scutete de plata varsmintelor; 4. predau titularului aciunile mai nainte de termen sau predau aciuni liberate n total sau n parte, n afara de cazurile stabilite de lege, ori transmit aciuni la purttor fr a fi achitate integral; 5.refuz a pune la dispoziia experilor, n cazurile prevzute la art. 18 i 23, actele i documentele necesare sau i impiedic n orice fel la nepltite. ndeplinirea lucrrilor; 6.nu respect dispoziiile legale referitoare la anularea aciunilor

98

f) infraciuni n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite : a) acumularea de mrfuri de pe piaa intern n scopul creri unui deficit pe pia i revnzrii lor ulterioare sau al suprimrii concurenei loiale; b) depirea, de ctre agenii economici cu capital majoritar de stat, a nivelurilor maxime de preturi de vnzare cu ridicata sau de tarife stabilite prin hotrri ale Guvernului; c) depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor maxime stabilite prin hotrri ale Guvernului, la formarea preturilor de vnzare cu amnuntul, indiferent de numrul verigilor prin care circula mrfurile, ct i depirea adaosurilor comerciale si celor de comision stabilite si declarate de ctre agenii economici la organele fiscale; d) vnzarea cu lipsa la cntar sau msurtoare; e) falsificarea ori substituirea de mrfuri sau orice alte produse, precum i expunerea spre vnzare sau vnzarea de asemenea bunuri, cunoscnd c sunt falsificate sau substituite.

99

Capitolul III CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL INSTITUIILOR PUBLICE I AGENILOR ECONOMICI

3.1. Obiectivele generale ale controlului intern
Controlul intern are urmtoarele obiective generale: - realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; -dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Obligaiile conductorului instituiei publice n domeniul controlului intern; cerinele controlului intern Conductorul instituiei publice trebuie s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinele generale i specifice de control intern.

100

Cerinele generale i specifice de control intern sunt, n principal, urmtoarele: a) cerine generale: - asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor; - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; - asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; - stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia; - supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient; b) cerine specifice: - reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de ctre cei n drept;

101

- nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; - separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane diferite; - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. Controlul financiar propriu al instituiilor publice i agenilor economic se organizeaz sub forma controlului preventiv i a controlului financiar de gestiune.

3.2. Controlul financiar preventiv

Scopul controlului financiar preventiv si categoriile de operaiuni asupra crora se exercita Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea proiectelor de operaiuni (denumite in continuare operaiuni) care nu respect condiiile de legalitate i regularitate i/sau, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i de angajament i prin a cror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public i/sau fondurile publice.

102

Fac obiectul controlului financiar preventiv operaiunile care vizeaz, n principal: - angajamentele legale i angajamentele bugetare; - deschiderea i repartizarea de credite bugetare; - modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni a clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; - ordonanarea cheltuielilor; - constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i stabilirii titlurilor de ncasare; - concesionarea sau nchirierea de bunuri aparinnd domeniului public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; - vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri aparinnd domeniului privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale; - alte categorii de operaiuni stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Actul administrativ prin care se rezerv creditul bugetar n vederea stingerii prin plat a obligaiei de plat ce rezult din execuia ulterioar a angajamentului legal este angajamentul bugetar. n funcie de specificul entitii publice, conductorul acesteia decide exercitarea controlului financiar preventiv i asupra altor categorii de operaiuni. Entitile publice la care, potrivit legii, se organizeaz controlul financiar preventiv Entitile publice, n nelesul legii, la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt: - autoritile publice i autoritile administrative autonome; - instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora;

103

- regiile autonome de interes naional sau local; - companiile sau societile naionale; - societile comerciale la care statul sau o unitate administrativteritorii deine capitalul majoritar; - ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli si contractare PHARE (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum si alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; - Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; - autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie publica si realizarea veniturilor proprii. Entitile publice prin care se realizeaz veniturile statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale vor organiza controlul financiar preventiv conform normelor specifice elaborate n funcie de modalitile prevzute de legislaia fiscala pentru stabilirea titlurilor de ncasare i pentru reducerea, ealonarea sau anularea acestora. Regiile autonome, companiile/societile naionale, precum i societile comerciale la care statul sau unitile administrativ-teritoriale dein capitalul majoritar vor elabora, de asemenea, norme specifice de control financiar preventiv, innd cont de legislaia aplicabila entitilor care sunt organizate i funcioneaz n regim comercial. Instituiilor publice care administreaz patrimoniul public i gestioneaz fonduri publice le este aplicabil Cadrul general al operaiunilor supuse controlului financiar preventiv. n raport de specificul

104

entitilor publice, conductorii acestora vor dispune particularizarea, dezvoltarea i actualizarea acestuia. Controlul financiar preventiv asupra operaiunilor care reprezint recuperri de sume utilizate i constatate ulterior ca necuvenite - att pentru fonduri interne ct i pentru cele aferente finanrilor de la Uniunea European - se va organiza, la structura/structurile responsabile pentru recuperarea unor astfel de sume, prin norme metodologice specifice; aceste norme vor fi elaborate n funcie de legislaia ce va fi adoptat ca urmare a angajamentelor asumate de Romnia prin Documentul de poziie revizuit, transmis Uniunii Europene. n toate cazurile n care entitile publice gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, n normele de exercitare a controlului financiar preventiv vor fi integrate procedurile prevzute de regulamentele organismelor finanatoare. Obiectul controlului financiar preventiv Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz, n principal: a) angajamente legale i bugetare; b) deschiderea i repartizarea de credite bugetare; c) modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; d) efectuarea de pli din fonduri publice; e) efectuarea de ncasri n numerar; f) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; g) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale;

105

h) alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Coninutul controlului financiar preventiv Potrivit art. 23 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, controlul financiar preventiv se exercit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularul de drept al competenei sau de ctre titularul unei competente delegate n condiiile legii. Nu intr n sfera controlului financiar preventiv analiza i certificarea situaiilor financiare i/sau patrimoniale, precum i verificarea operaiunilor deja efectuate. Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a operaiunilor care fac obiectul acestuia, din punct de vedere al : a) respectrii tuturor prevederilor legale care le sunt aplicabile, n vigoare la data efecturii operaiunilor (control de legalitate); b) ndeplinirii sub toate aspectele a principiilor i a regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriilor de operaiuni din care fac parte operaiunile supuse controlului (control de regularitate); c) ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, dup caz (control bugetar). Controlul financiar preventiv al operaiunilor se exercita pe baza actelor si/sau documentelor justificative certificate in privina realitii, regularitii si legalitii, de ctre conductorii compartimentelor de specialitate emitente.

106

Operaiunile ce privesc acte juridice prin care se angajeaz patrimonial entitatea publica se supun controlului financiar preventiv dup avizarea lor de ctre compartimentele de specialitate juridic i financiar-contabil. La entitile publice unde nu sunt organizate compartimente de specialitate juridic i/sau financiar-contabil, controlul financiar preventiv se va exercita exclusiv prin viza persoanei desemnate de conductorul entitii publice. Conductorii compartimentelor de specialitate rspund pentru realitatea, regularitatea i legalitatea operaiunilor ale cror acte i/sau documente justificative le-au certificat sau avizat. Obinerea vizei de control financiar preventiv pentru operaiuni care au la baz acte i/sau documente justificative certificate sau avizate, care se dovedesc ulterior nereale, inexacte sau nelegale, nu exonereaz de rspundere efii compartimentelor de specialitate sau alte persoane competente din cadrul acestora. Obiectivele controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv, ca form a controlului financiar propriu, urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor n care se consemneaz operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Astfel, se supun controlului preventiv operaii cum sunt: - ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; - ncasrile i plile n lei i n valut de orice natur, efectuate, n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice;

107

- trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau a capitalului social; - gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor, subunitilor sau unitilor componente; - deschiderea de credite bugetare, repartizrile de credite bugetare la instituiile n subordine i alimentrile cu sume din alocaiile bugetare pentru finanarea cheltuielilor de capital; - propunerile de supliment a unor venituri prevzute a fi suportate pe seama alocaiilor bugetare; - modificarea repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare; - virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de cheltuieli etc. n funcie de necesiti, operaiile menionate se adapteaz i completeaz de conducerea unitii, n funcie de specificul activitii i a structurii ei organizatorice. Deci, operaiile, documentele i circuitul acestora, se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, regiilor autonome i organelor locale n funcie de specificul activitii. Organizarea controlului financiar preventiv Ministerul Finanelor Publice este autoritatea de coordonare i reglementare a controlului financiar preventiv pentru toate entitile publice. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit de autoriti competente, n mod unitar, potrivit prevederilor prezentei ordonane i ale actelor normative emise n aplicarea acesteia. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme:

108

a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public; b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. Controlul financiar preventiv se va integra n mod treptat n sfera rspunderii manageriale, proces ce trebuie finalizat pn la data aderrii Romniei la Uniunea European, pe msur ce controlul managerial va asigura eliminarea riscurilor n administrarea fondurilor publice. Atingerea acestui nivel va fi evaluat de auditul public intern din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Controlul financiar preventiv se organizeaz de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precum i de directorii generali ai regiilor autonome prin compartimentul financiar-contabil. Controlul financiar preventiv se exercit de eful compartimentului financiar-contabil. n funcie de volumul operaiilor ce se supun controlului financiar preventiv conductorul unitii, la propunerea contabilului ef poate mputernici i alte persoane din cadrul compartimentului financiar contabil care s exercite controlul financiar preventiv, dar care, de regul, nu particip la ntocmirea i contabilizarea documentelor controlate. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv trebuie s aib pregtirea economic i experiena necesar, s ndeplineasc condiiile de cinste i corectitudine. Legal nu pot fi mputernicite s exercite controlul financiar preventiv persoanele aflate n curs de urmrire penal, de judecat sau care au fost

109

condamnate chiar dac au fost graiate, pentru fapte privitoare la abuz n serviciu, fals, uz de fals, nelciune, dare sau luare de mit i alte infraciuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanelor fizice sau juridice. Dac n cursul urmririi penale, al judecii sau dup condamnare a intervenit amnistia cel care a svrit vreuna din infraciunile menionate, nu pot fi mputernicii s exercite controlul financiar preventiv timp de 2 ani de la data amnistiei. Cel cruia i s-a suspendat condiionat executarea pedepsei nu poate fi mputernicit s exercite controlul financiar preventiv n cursul termenului de ncercare de 2 ani de la expirarea acestui termen. mputernicirea se face pe baz de decizie sau de ordin a conductorului unitii. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret operaiunile asupra crora se exercit controlul financiar preventiv, condiiile i perioada n care i desfoar aceast activitate. Exercitarea controlului financiar preventiv se face pe baz de documente nsoite de acte justificative. Documentele se prezint la controlul financiar preventiv, semnate de cei care le-au ntocmit i care rspund de realitatea i exactitatea datelor i legalitatea operaiilor consemnate n acestea. Obinerea vizei de control financiar preventiv pe documente care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit. n cazul n care persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv constat c operaiunile prezentate la control sunt nelegale sau neeficiente, iar conductorul unitii dispune pe propria rspundere efectuarea lor, eful compartimentului financiar contabil informeaz n scris att Consiliul de administraie ct i Direcia controlului financiar de stat care dispun msurile necesare n raport cu competenele legale.

110

Documentele referitoare la operaiile supuse controlului financiar preventiv i care nu au fost vizate nu se nregistreaz n contabilitate. Pentru aceste documente se ine o eviden separat. Tot eviden separat se ntocmete i pentru documentele vizate pentru control financiar preventiv din dispoziia conductorului unitii. n legtur cu activitatea de control financiar preventiv normele legale n vigoare prevd o serie de obligaii i rspunderi. Astfel, persoanele care exercit acest control rspund pentru legalitatea i eficiena operaiilor cuprinse n documentele prezentate de compartimentele de specialitate. Pe linia organizrii i exercitrii controlului financiar preventiv, normele legale stabilesc fapte care constituie contravenie i genereaz rspunderea contravenional. n aceast categorie de fapte se cuprind: - neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; - atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unei persoane fr s se fi obinut n prealabil de la organele de poliie relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acesteia sau ale crei antecedente penale duc la ntrzierea mputernicirii i exercitrii controlului financiar preventiv; - ntocmirea i prezentarea controlului financiar preventiv a unor documente n care sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale; - vizarea pentru controlul financiar preventiv a documentelor care conin operaii prin care se ncalc reglementrile n vigoare; - refuzul nejustificat al vizei de controlul financiar preventiv pentru operaiile legale;

111

- nregistrarea n contabilitate a documentelor privind operaiile care sunt supuse controlului financiar preventiv, fr ca acestea s poarte viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente; - nesesizarea organelor competente de ctre conductorul cu atribuii financiar-contabile a cazurilor de refuz de viz de controlul financiar preventiv. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre: - organele de control financiar de stat; - organele de control financiar de gestiune ale unitilor la care se organizeaz i exercit controlul financiar preventiv; - conductorul compartimentului financiar contabil, dar numai pentru contraveniile constnd n ntocmirea i prezentarea la controlul financiar preventiv a unor documente n care sunt consemnate operaii fr baz real sau date nereale, precum i n cazul nregistrrii n contabilitate a documentelor primare, privind operaiile care sunt supuse controlului financiar preventiv, fr ca acestea s poarte viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente.

3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv propriu

Controlul financiar preventiv se organizeaz, de regul, n cadrul compartimentelor de specialitate financiar-contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se

112

iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Controlul financiar preventiv se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire, va cuprinde limitele de competen n exercitarea acestuia. Persoanele care exercit controlul financiar preventiv sunt altele dect cele care aprob i efectueaz operaiunea supus vizei. Viza de control financiar preventiv se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Procedura de control Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i, dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i/sau de un Angajament individual / global.

113

Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv vor prelua documentele i vor proceda, ntr-o prima etap, la verificarea formal a acestora cu privire la: completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora; existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate; existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viz. Dac nu sunt respectate cerinele legale, documentele sunt returnate emitentului, precizndu-se n scris motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz verificarea operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare in limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acorda viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntura, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnndu-se acest fapt in

114

Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Viza de control financiar preventiv propriu Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect ntru totul cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poart viza de control financiar preventiv propriu Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanelor n drept, competente n acest sens potrivit prezentei ordonane, i prin aplicarea de ctre acestea a sigiliului personal. n vederea acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n privina realitii i legalitii prin semntura conductorilor compartimentelor de specialitate care iniiaz operaiunea respectiv. Conductorii compartimentelor de specialitate rspund pentru realitatea, regularitatea i legalitatea operaiunilor ale cror documente justificative le-au certificat. Obinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte i/sau care se dovedesc ulterior nelegale nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu rspund solidar pentru legalitatea, pentru regularitatea i pentru ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu.

115

n cazurile n care dispoziiile legale prevd avizarea operaiunilor de ctre compartimentul de specialitate juridic, proiectul de operaiune va fi prezentat pentru control financiar preventiv propriu cu viza efului compartimentului juridic. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de specialitate juridic ori de cte ori consider c necesitile o impun. Refuzul de viz Dac n urma verificrii se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv consemnnd acest fapt in Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntura, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea. Cu excepia cazurilor in care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat.

116

Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra operaiunilor refuzate la viz i efectuate pe propria rspundere. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus masurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa. Separarea atribuiilor Persoana care exercit controlul financiar preventiv propriu nu trebuie s fie implicat, prin sarcinile de serviciu, n efectuarea operaiunii supuse controlului financiar preventiv propriu. Exercitarea funciei de ordonator de credite este incompatibil cu exercitarea funciei de contabil-ef/contabil.

117

3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv delegat

n calitatea sa de organ de specialitate al Guvernului n domeniul finanelor, Ministerul Finanelor Publice poate exercita, prin controlori delegai numii de ministrul finanelor publice, controlul preventiv la unele entiti publice asupra unor operaiuni care pot afecta execuia n condiii de echilibru a bugetelor sau care sunt asociate unor categorii de riscuri determinate prin metodologia specifica analizei riscurilor. Controlul preventiv delegat se exercita la nivelul ordonatorilor principali de credite ai bugetelor prevzute la art. 1 alineatul (2) din Legea nr. 500/2002. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria publica si pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice. Prin excepie de la aceasta regula, n temeiul art. 30 din Ordonana Guvernului nr. 119/1999, cu modificrile i completrile ulterioare, prin ordin, ministrul finanelor publice poate decide exercitarea controlului financiar preventiv delegat i asupra operaiunilor finanate sau cofinanate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau teriari de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dac prin acetia se deruleaz un volum ridicat de credite bugetare i/sau de angajament sau pri semnificative din programele aprobate, iar operaiunile presupun un grad ridicat de risc. Pentru asigurarea gestiunii financiare, n condiii de legalitate, economicitate i eficien, a fondurilor acordate Romniei de Uniunea Europeana i pentru implementarea procedurilor prevzute n regulamentele organismelor finanatoare, ministrul finanelor publice

118

numete controlori delegai i la ageniile de implementare i pentru Fondul Naional de Preaderare. Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor prin controlori delegai. Ministrul finanelor numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor. Numirea controlorilor delegai se face prin ordin al ministrului finanelor. Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor se stabilesc: a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Tipurile de operaiuni ce se supun controlului financiar preventiv delegat i, dup caz, limitele valorice corespunztoare acestora pot diferi de la o instituie public la alta.

119

Controlorii delegai exercit viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. Durata controlului financiar preventiv delegat Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada cu maximum 5 zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l transmit de ndat spre informare controlorului financiar ef i ordonatorului principal de credite. Funcia de controlor delegat Controlorul delegat este funcionar public, angajat al Ministerului Finanelor. Numrul de posturi de controlor delegat se stabilete de ctre ministrul finanelor, n funcie de necesiti, n limita numrului total de posturi i a bugetului anual, aprobate. Pot fi ncadrate n funcia de controlor delegat numai persoanele care au studii superioare economice sau juridice i o vechime efectiv n domeniul finanelor publice de minimum 7 ani. Candidaii pentru funcia de controlor delegat trebuie s prezinte cazier judiciar, informaii i

120

recomandri, din care s rezulte c au un profil moral i profesional corespunztor cerinelor funciei. Incompatibiliti Controlorii delegai nu pot fi soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu ordonatorul de credite pe lng care sunt numii. Controlorilor delegai le sunt interzise exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activitilor de comer, precum i participarea la administrarea sau conducerea unor societi comerciale sau civile. Ei nu pot exercita funcia de expert judiciar sau arbitru desemnat de pri ntrun arbitraj. Funcia de controlor delegat este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Se interzice controlorilor delegai s fac parte din partide politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic. Atribuii ale controlorului delegat Formularea de avize consultative cu privire la conformitatea, economicitatea, eficiena i eficacitatea unor operaiuni sau proiecte de acte normative, dac acestea au impact asupra fondurilor publice. Totodat, n avizele consultative, controlorii delegai pot face referire i la regularitatea sau legalitatea unor operaiuni care se vor efectua cu certitudine n viitor sau la aciuni i/sau inaciuni administrative care conduc la situaii de neregularitate sau neegalitate. Avizele consultative se ntocmesc la: - iniiativa controlorului delegat; - solicitarea ministrului finanelor publice;

121

- solicitarea ordonatorului de credite. Analiza ndeplinirii condiiilor prevzute de lege pentru includerea in programul de investiii anexa la proiectul de buget a obiectivelor de investiii noi i n continuare, precum i a actualizrii valorii acestora n funcie de evoluia indicilor de preuri. Observaiile formulate n avizele consultative vor fi transmise ordonatorului de credite pentru a fi avute n vedere la definitivarea proiectului de buget. Supravegherea execuiei bugetare n condiii de echilibru i de prudenialitate, prin exercitarea controlului prin viz asupra operaiunilor privind deschideri de credite, repartizri i retrageri de credite, virri de credite ntre subdiviziunile clasificaiei bugetare i ntre programe, modificarea repartizrii pe trimestre a creditelor bugetare. Supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor. Monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv intern prin procedura vizei, prin avizul consultativ la refuzul de viz de control preventiv intern, prin propuneri de perfecionare a organizrii controlului preventiv intern i prin aplicarea standardelor din domeniu. Exercitarea controlului financiar preventiv, din punct de vedere al legalitii, regularitii si, dup caz, al ncadrrii in limitele si destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, pentru operaiuni care angajeaz patrimonial entitatea public, dac prin acestea se afecteaz un volum important din fondurile publice i exist riscuri asociate semnificative n efectuarea lor.

122

Numirea i mandatul controlorilor delegai Numirea controlorilor delegai la entitile publice se face prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea controlorului financiar ef. n temeiul art. 16 alin. (6) din Ordonana Guvernului nr. 119/1999, cu modificrile i completrile ulterioare, conductorul entitii publice are obligaia de a asigura controlorului/controlorilor delegai spaiul i dotarea adecvat, necesara exercitrii n bune condiii a atribuiilor, precum i cooperarea personalului din serviciile de specialitate i a persoanelor desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv intern. Prin ordinul de numire se stabilesc tipurile de operaiuni care se supun controlului preventiv delegat, precum i limitele de la care acesta se exercit. Dac n timpul exercitrii mandatului apare necesitatea modificrii listei de operaiuni i a limitelor valorice, controlorul financiar ef este mputernicit s opereze aceste modificri. Controlorul financiar ef l va informa pe ministrul finanelor publice asupra modificrilor aduse i asupra motivelor care le-au determinat. n cazul absenei temporare de la post a controlorului delegat numit prin ordin al ministrului finanelor publice, controlorul financiar ef este mputernicit s desemneze un alt controlor delegat care s ndeplineasc atribuiile celui dinti pe durata absenei acestuia. Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent, neputndu-i-se impune, pe nici o cale, acordarea sau refuzul vizei de control financiar preventiv. Asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa, controlorul delegat l poate informa direct sau prin controlorul financiar ef pe ministrul finanelor publice.

123

Condiii Controlul

specifice financiar

de

exercitare

controlului se exercit

financiar asupra

preventiv delegat preventiv delegat operaiunilor care se nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv intern. Operaiunile refuzate la viza de controlul preventiv intern nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-l, n acest sens, pe controlorul financiar ef i ordonatorul de credite. Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul preventiv intern a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, acesta l va informa in scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune masurile ce se impun potrivit responsabilitilor prevzute la art. 22 si art. 52 alin. (3) din Legea nr. 500/2002, precum i la art. 14 alin. (4) si (5) din Ordonana Guvernului nr. 119/1999, cu modificrile si completrile ulterioare. Avizul consultativ, solicitat de ctre ordonatorul de credite controlorului delegat n cazul refuzului de viz de control preventiv intern, nu constituie un act de pronunare asupra legalitii si regularitii operaiunilor.

124

Viza de control financiar preventiv delegat Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s l informeze n scris n legtur cu intenia sa pe ordonatorul principal de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul principal de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul vizei, controlorul delegat va consulta, nainte de a nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului, formulat de o echip de 3 controlori delegai de la instituii publice diferite de cea n cauz, echip constituit ad-hoc prin grija controlorului financiar ef. Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are rol consultativ, soluia final fiind n competena exclusiv a controlorului delegat competent, potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Regimul refuzului de viza al controlorului delegat Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare, dup caz, n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie dup textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef.

125

n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat, acordarea vizei prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viza, iar actele justificative se restituie, sub semntura, compartimentului de specialitate. Daca controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotina ordonatorului de credite refuzul de viza i va restitui, sub semntura, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea, n condiiile legii, a comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceasta opinie va fi adus la cunotina controlorului delegat in 3 zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioad de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotina compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.

126

Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta. Controlorul delegat este obligat s i exercite atribuiile cu buncredin i cu deplin responsabilitate. Pentru actele sale, ntreprinse cu bun-credin n exerciiul atribuiilor sale i n limita acestora, controlorul delegat nu poate fi sancionat sau trecut n alt funcie. Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El raporteaz n mod direct ministrului finanelor i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat. Controlorul delegat este obligat s pstreze secretul de stat, secretul de serviciu i confidenialitatea n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de care ia cunotin n exercitarea funciei. Evaluarea activitii controlorului delegat se face anual prin calificative, pe baza informaiilor cuprinse n rapoartele anuale privind activitatea controlorilor delegai, rapoartele auditului intern i rapoartele Curii de Conturi. Calificativele anuale primite de fiecare controlor delegat se pstreaz pe toat durata exercitrii de ctre acesta a atribuiilor funciei. Ministrul finanelor demite de ndat controlorul delegat care a nregistrat un calificativ "insuficient" sau, de trei ori consecutiv, calificativul "satisfctor". Controlorul delegat rspunde disciplinar pentru abateri de la ndatoririle de serviciu, potrivit reglementrilor n vigoare.

127

Autorizarea efecturii unor operaiuni pentru care se refuz viza de control financiar preventiv O operaiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv delegat se poate efectua numai dac este autorizat prin hotrre a Guvernului, la propunerea instituiei publice din cadrul administraiei publice centrale n care se exercit funcia de ordonator principal de credite, a crei operaiune a fost refuzat, cu ascultarea, n edin a Guvernului, a prezentrii de ctre controlorul financiar ef a punctului de vedere al controlorului delegat implicat. Guvernul se pronun n maximum 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii proiectului hotrrii la Secretariatul General al Guvernului. Iniiatorul proiectului hotrrii are obligaia s i informeze despre aceasta pe ministrul finanelor i pe controlorul financiar ef i s transmit acestora o copie de pe proiectul hotrrii i de pe nota de fundamentare a acestuia cu cel puin 5 zile lucrtoare nainte de discutarea lui n edina Guvernului. Pentru operaiunile care nu se supun controlului financiar preventiv delegat n condiiile prezentei ordonane, ordonatorii principali de credite de la instituiile publice pot dispune, pe propria rspundere, efectuarea operaiunii pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv propriu, numai dac prin aceasta nu se depete angajamentul bugetar aprobat. n cazul instituiilor publice, ordonatorul de credite poate dispune, pe propria rspundere, efectuarea operaiunii pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv propriu sau delegat, numai dac prin aceasta nu se depete angajamentul bugetar aprobat. n toate cazurile n care, ca urmare a unui refuz de viz de control financiar preventiv propriu, ordonatorul de credite dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere, contabilul-ef are obligaia

128

s informeze n scris serviciile publice descentralizate ale Ministerului Finanelor, la nivel judeean, respectiv al municipiului Bucureti, i, dup caz, organul ierarhic superior al instituiei publice, numai astfel fiind exonerate de rspundere att el, ct i celelalte persoane mputernicite de acesta s exercite controlul financiar preventiv propriu. Entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele legale. Evidena angajamentelor se organizeaz, se ine, se actualizeaz i se raporteaz conform normelor metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Ministerul Finanelor Publice organizeaz controlul financiar preventiv propriu i pentru operaiunile privind bugetul trezoreriei statului, operaiunile privind datoria public i alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire va cuprinde i limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei. Numirea, suspendarea, destituirea sau schimbarea personalului care desfoar activiti de control financiar preventiv propriu se face de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor

129

de ctre conductorul entitii publice, cu acordul entitii publice superioare, iar n cazul entitilor publice n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, cu acordul Ministerului Finanelor Publice. Persoanele desemnate cu exercitarea activitii de control financiar preventiv propriu trebuie s aib competenele profesionale solicitate de aceast activitate. Ele vor respecta un cod specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul Finanelor Publice, care va cuprinde i condiiile i criteriile unitare pe care entitile publice trebuie s le respecte n cazul numirii, suspendrii, destituirii sau schimbrii personalului care desfoar aceast activitate. Prin decizie intern a conductorului entitii publice, persoanele desemnate s efectueze controlul financiar preventiv propriu pot beneficia de un spor pentru complexitatea muncii de pn la 25%, aplicat la salariul de baz brut lunar. Evaluarea activitii persoanei care desfoar activiti de control financiar preventiv propriu se face de ctre conductorul entitii publice, cu acordul entitii publice care a avizat numirea, anual, prin calificative, pe baza informaiilor cuprinse n rapoartele auditului public intern i n rapoartele Curii de Conturi, unde este cazul. Ministerul Finanelor Publice va elabora norme metodologice privind cadrul general al atribuiilor i exercitrii controlului financiar preventiv propriu. De asemenea, Ministerul Finanelor Publice va aviza norme metodologice specifice privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv propriu, elaborate de ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, ai bugetului asigurrilor sociale de stat, ai bugetului oricrui fond special, precum i pentru operaiunile Fondului

130

naional i ale ageniilor de implementare care deruleaz fonduri comunitare. Ministerul Finanelor Publice va coordona sistemul de pregtire profesional a persoanelor desemnate s efectueze controlul financiar preventiv. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu rspund, potrivit legii, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii. Instituiile publice asigur controlorului/controlorilor delegat/delegai spaiul de lucru i dotarea necesar, precum i cooperarea personalului propriu, ndeosebi a personalului desemnat s exercite controlul financiar preventiv propriu, pentru ndeplinirea n bune condiii a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Raportul naional anual privind controlul preventiv n conformitate cu prevederile art. 23 alin. (8) din Ordonana Guvernului nr. 119/1999, cu modificrile si completrile ulterioare, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i transmite spre dezbatere Guvernului, pn la sfritul trimestrului I al fiecrui an, Raportul naional anual privind controlul preventiv. n raportul naional anual privind controlul preventiv se evalueaz activitatea de control financiar preventiv i capacitatea administrativ a entitilor publice de integrare a acestuia n sfera responsabilitii manageriale prin dezvoltarea unui sistem de control intern eficace, se

131

identific i se evalueaz riscurile asociate actelor de gestiune a patrimoniului i a fondurilor publice i se formuleaz opinii i recomandri cu privire la aciunile ce trebuie ntreprinse n plan legislativ i administrativ pentru o mai corect i eficient utilizare a resurselor publice. n vederea atingerii acestui scop, n raportul naional anual se va face referire la: a) rezultatele activitii de control financiar preventiv, concretizate n: - volumul, tipologia i structura operaiunilor analizate din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament; - neautorizarea, prin refuz de viz, a unor operaiuni care nu ntrunesc condiiile prevzute de actele normative n vigoare pentru a fi efectuate; - opiniile formulate prin avizele consultative, orientate spre asigurarea unei mai bune gestiuni financiare, perfecionarea cadrului normativ, introducerea unor noi standarde de control; b) factorii de risc decurgnd din: - caracteristicile legislaiei primare i secundare n perioada de tranziie, precum i din constrngerile bugetare; - capacitatea entitilor publice de a organiza sisteme de gestiune bazate pe norme, ghiduri i proceduri detaliate de efectuare a operaiunilor, de a optimiza circuitul documentelor, de a defini riguros responsabilitile compartimentelor de specialitate i ale personalului din cadrul acestora i de a aplica principiul separrii atribuiilor; - numrul, pregtirea profesionala i calificarea personalului;

132

neidentificarea

operaiunilor

sensibile

avizarea

unor

operaiuni care se dovedesc a fi nelegale sau ineficiente; - neasigurarea unei independente reale n exercitarea controlului financiar preventiv; - modul n care conductorul entitii publice trateaz refuzurile de viz i/sau avizele consultative emise; c) aciunile ce au fost sau trebuie ntreprinse pentru reducerea riscurilor n administrarea patrimoniului i/sau fondurilor publice.

3.3. Controlul financiar de gestiune

Obiectivele controlului financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului propriu este control financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnico-operativ i n contabilitate. Controlul financiar de gestiune are ca obiectiv principal, care se detaliaz n funcie de specificul activitii, respectarea normelor cu privire la: - existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice titlu; - utilizarea valorilor materiale, declasrilor i clasrilor de bunuri; - efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor, n lei i valut, de orice natur, inclusiv a salariilor i reinerilor din acestea i a altor obligaii fa de salariai;

133

- ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnic-operativ i contabil. Controlul financiar de gestiune se exercit cel puin o dat pe an. n cazul unitilor i gestiunilor materiale reduse ca volum, conductorii unitilor pot aproba ca acestea s fie controlate la o perioad mai mare de un an, dar nu mai trziu de o dat la doi ani. Controlul se efectueaz n totalitate sau prin sondaj n raport de valoarea i natura bunurilor, tentaiile i posibilitile de sustrageri, condiiile i posibilitile de sustrageri, condiii de pstrare i gestionare, precum i de frecvena abaterilor constatate anterior, cuprinzndu-se un numr reprezentativ de repere i documente care s permit tragerea unor concluzii temeinice asupra respectrii actelor normative din domeniul financiar, contabil i gestionar. n cazul constatri de pagube, controlul se extinde asupra ntregii perioade n care,legal, pot fi luate msuri de recuperare a acestora i de tragere la rspundere a persoanelor vinovate. Organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune se organizeaz la: - ministere, departamente, alte organe de stat i organe locale, pentru controlul patrimoniului propriu, veniturilor realizate i cheltuielilor efectuate de instituii de stat subordonate din creditele bugetare alocate, precum i asupra legalitii i eficienei cheltuielilor efectuate de ctre regiile autonome din profilul lor de activitate; - la regiile autonome, pentru controlul gestiunilor proprii, precum i al uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor, sucursalelor i altor subuniti din structura lor organizatoric. Controlul financiar de gestiune funcioneaz n compartiment distinct n subordinea direct a ordonatorului de credite ori a

134

nlocuitorului de drept n cadrul ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat i al organelor i a directorului general n cazul regiilor autonome. Se efectueaz de salariaii cu studii economice superioare sau medii n funcie de volumul i complexitatea gestiunilor, ncadrai n compartimentului de control cu sarcini exclusive de efectuare a controlului la termenele i condiiile legale. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar de gestiune trebuie s ndeplineasc aceleai condiii cerute de lege pentru cele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv. n legtur cu organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune, normele legale n vigoare prevd o serie de obligaii i rspunderi, astfel: a) obligaia: - s pun la dispoziie registrele, corespondena, actele, piesele justificative i alte documente necesare controlului; - s prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare, care intr sub incidena controlului; - s elibereze, n condiii legale, documente solicitate n original sau copii certificate; - s dea informaii i explicaii verbale i n scris n legtur cu problemele care formeaz obiectul controlului; - s semneze, cu sau fr obiecii, actele de control i s comunice la termenele fixate modul de aplicare a msurilor stabilite n urma controlului; La cererea organelor de control financiar de gestiune, conducerile i salariaii unitilor supuse controlului au

135

- s asigure sprijinul i condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul pentru clasificarea constatrilor. b) situaiile n care: - nu efectueaz controlul conform programului de activitate aprobat; - nscriu n actele de control date sau fapte ireale sau cu bun tiin nu consemneaz toate deficienele constatate; - lucreaz cu superficialitate nesemnalnd nclcrile de la normele legale n vigoare constatate cu ocazia controlului i nu stabilesc rspunderi potrivit normelor legale; - dispun, prin interpretarea sau aplicarea greit a dispoziiilor legale n vigoare, msuri care produc pagube; - nu ntocmesc i nu nainteaz conductorului unitii actele de control la termenele stabilite; - nu iau sau nu propun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i abaterilor consemnate n actele de control, tragerea la rspundere a celor vinovai; - nu ndeplinesc sau ndeplinesc superficial sarcinile ce le revin conform normelor. c) n legtur cu organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune constituie contravenie i se sancioneaz cu amend urmtoarele fapte: -neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar de gestiune; Salariaii mputernicii cu exercitarea controlului

financiar de gestiune rspund disciplinar, contravenional sau penal n

136

-angajarea, meninerea, trecerea n funcia de organ de control financiar de gestiune a unei persoane fr a se fi obinut prealabil de la organele de poliie relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora; -nesesizarea organelor competente de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune, n cazul nelurii msurilor referitoare la recuperarea pagubelor; -nepunerea la dispoziia organele de control financiar de gestiune a documentelor i datelor necesare controlului; - refuzul de a semna, cu sau fr obieciuni, actele de control ntocmite de organele de control financiar de gestiune, precum i, de a da explicaii scrise la cererea acestor organe; -neexecutarea n termenele stabilite a dispoziiilor date ca urmare a controlului efectuat de organele de control financiar de gestiune sau comunicarea din culp a unor date eronate n legtur cu executarea lor; -nedispunerea msurilor necesare pentru efectuarea cu prioritate, la solicitarea instanelor de judecat, organelor de procedur i poliie a controlului financiar de gestiune necesar stabilirii prejudiciilor care au condus la svrirea unor fapte de natur penal. Constatarea acestor contravenii i aplicarea sanciunilor se fac de organele de control financiar de stat i de organele de control financiar ale unitilor la care se organizeaz i exercit controlul propriu. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune Activitatea de control financiar de gestiune se urmrete de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune pe baza programului de lucru semestrial. n acest scop, se organizeaz o

137

eviden simpl a actelor de control ncheiate, a altor aciuni efectuate n afara programului aprobat, precum i a principalelor rezultate obinute (plusuri n gestiune, pagube constatate, sanciuni aplicate etc.) Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune are loc conform urmtoarelor proceduri: a) pe baza actelor de control ntocmite, eful compartimentului de control financiar de gestiune prezint conducerii unitii n care funcioneaz concluziile controlului efectuat mpreun cu msurile ce se propun a fi luate n continuare n vederea nlturrii abaterilor i tragerii la rspundere a celor care au svrit nereguli, au produs pagube sau au creat infraciuni; b) n cadrul competenei i termenelor legale, conductorii unitilor iau msuri pentru aplicarea integral i la timp a msurilor propuse, sancionarea persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor i naintarea ctre procuratur a actelor cuprinznd faptele penale; c) la solicitarea instanelor de judecat, organele de procuratur i poliie, conductorii unitilor dispun cu prioritate msurile de control financiar de gestiune, necesar pentru stabilirea prejudiciilor produse prin infraciune i clarificarea mprejurrilor care au condus la svrirea faptelor penale; d) n situaia n care conductorul unitii nu ia msurile necesare, eful compartimentului de control financiar de gestiune sesizeaz, n scris, consiliul de administraie al unitii n care funcioneaz iar, n cazurile privind recuperarea pagubelor i direcia controlului financiar de stat, care n funcie de situaia concret dispun msurile legale ce se impun; e) eful compartimentului de control financiar de gestiune particip la edinele consiliului de administraie al unitii unde

138

funcioneaz atunci cnd se dezbat probleme financiare, contabile i de control de gestiune. De asemenea, el informeaz semestrial consiliul de administraie asupra condiiilor n care s-a realizat programul semestrial de control, constatrile fcute i msurile luate i propune luarea de msuri pentru aplicarea riguroas a legislaiei n domeniul financiarcontabil, de gestiune i control.

139

Capitolul IV CONTROLUL FINANCIAR DE STAT EXECUTAT DE MINISTERUL FINANELOR PUBLICE

4.1. Obiective ale controlului financiar de stat

Controlul financiar al statului cuprinde n sfera sa administrarea utilizarea mijloacelor financiare publice, precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre agenii economici (regii autonome, societi comerciale etc.) n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. n concret, controlul financiar al statului are ca obiective: - administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuieli de funcionare i ntreinere a organelor locale ale administraiei de stat i unitilor finanate de la buget; - utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; - folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; - exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidene i actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici,

140

urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiunilor financiare i fiscale fa de stat etc. Sfera controlului financiar de stat cuprinde, de asemenea, probleme referitoare la prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la regimul fiscal vamal i de preuri. Acest control este operativ i inopinat i are ca obiective: aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricrei sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor i taxelor; respectarea normelor de comer, urmrind s mpiedice activitatea de contraband i orice procedee interzise de lege; alte activiti stabilite de lege.

4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat

Organul central al puterii executive care aplic strategia i programul guvernului n domeniul orientrii economiei i finanelor publice este Ministerul Finanelor Publice. Acest minister exercit administraia general a finanelor publice i acioneaz pentru stimularea desfurrii activitii economice pe criterii de eficien i echilibru economic, prin folosirea instrumentelor economice, financiar i monetar-valutare, n conformitate cu cerinele economie de pia prin stimularea liberei iniiative la nivel macro. De asemenea, acioneaz pentru crearea cadrului concurenei loiale n economie i supravegheaz respectarea prevederilor legale n domeniul concurenei. O atribuie principal a Ministerului Finanelor Publice const n aceea c exercit, prin organele sale, controlul i supravegherea financiar a regiilor autonome i a societilor comerciale, precum i a celorlali ageni economico-sociali. n ndeplinirea acestor atribuii,

141

Ministerul Finanelor are dreptul s dea, ca urmare a controlului, dispoziii obligatorii pentru luarea msurilor de respectare a legii i ia msuri pentru aplicarea sanciunilor legale. Ministerul Finanelor Publice efectueaz, prin aparatul specializat, n numele statului, controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat precum i ale instituiilor de stat, al respectrilor reglementrilor financiar-contabile n evidena desfurat de ctre regiile autonome, societile comerciale i ali ageni economic n legtur cu ndeplinirea obligaiilor fa de stat. Tot prin acest aparat specializat acioneaz operativ pentru prevenire i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri. Primul-ministru are n coordonare: a) Autoritatea Naional de reglementare n Comunicaii, instituie public cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, finanat integral din venituri proprii; b) Autoritatea Naional de Reglementare n Domeniul Serviciilor de Gospodrie Comunal, instituie public de interes naional, cu personalitate juridic, finanat integral din venituri proprii; c) Autoritatea Naional de Reglementare n Domeniul Energiei, instituie public cu personalitate juridic, finanat integral din venituri proprii; d) Autoritatea Naional de Reglementare n Domeniul Gazelor Naturale, instituie public cu personalitate juridic, finanat integral din venituri proprii;

142

e) Autoritatea pentru Privatizare i Administrarea Participaiilor Statului, instituie de interes public, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului; f) Autoritatea Naional pentru Protecia Consumatorului, organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, care se finaneaz prin bugetul Secretariatului General al Guvernului; g) Administraia Naional a Rezervelor de Stat, organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului; h) Agenia Naional pentru Resurse Minerale, organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului; i) Agenia Romn pentru Investiii Strine, organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului; j) Agenia Naional pentru Sport, care se nfiineaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, finanat prin bugetul Secretariatului General al Guvernului, prin preluarea activitii din domeniul sportului de la Ministerul Tineretului i Sportului; k) Agenia pentru Strategii Guvernamentale, care se nfiineaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, finanat prin bugetul Secretariatului General al Guvernului, prin preluarea activitii de strategie de la Ministerul Informaiilor Publice, care se desfiineaz; l) Agenia Naional pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii i Cooperaie, care se nfiineaz ca organ de specialitate al administraiei

143

publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, finanat prin bugetul Secretariatului General al Guvernului, prin preluarea activitii Ministerului pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii i Cooperaie, care se desfiineaz; m) Corpul de Control al Guvernului, care se nfiineaz ca instituie public, cu personalitate juridic, n subordinea Autoritii Naionale de Control, prin reorganizarea Corpului de control al primului-ministru din cadrul aparatului de lucru al primului-ministru; n) Comisia Naional pentru Controlul Activitilor Nucleare, instituie public de interes naional, cu personalitate juridic, finanat integral din venituri proprii; o) Comisia Naional de Prognoz, care se nfiineaz ca organ de specialitate ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, finanat prin bugetul Secretariatului General al Guvernului, prin preluarea activitii n domeniul prognozei de la Ministerul Dezvoltrii i Prognozei, care i nceteaz activitatea; p) Institutul Naional de Statistic, care se nfiineaz ca organ de specialitate ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, finanat prin bugetul Secretariatului General al Guvernului; q) Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor, care se nfiineaz ca organ de specialitate ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului; r) Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci, care se nfiineaz ca organ de specialitate ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului.

144

Activitile instituiilor i organelor de specialitate ale administraiei publice centrale, pot fi trecute, prin decizie a prim-ministrului, n coordonarea minitrilor sau a minitrilor-delegai. Bugetele de venituri i cheltuieli ale instituiilor publice se aprob prin hotrre a Guvernului. n cadrul aparatului de lucru al Guvernului funcioneaz: a) aparatul de lucru al primului-ministru; b) Secretariatul General al Guvernului; c) Departamentul pentru Relaia cu Parlamentul, condus de ministru delegat pentru relaia cu Parlamentul, care se nfiineaz, se organizeaz i funcioneaz ca structur cu personalitate juridic n aparatul de lucru al Guvernului, finanat prin bugetul Secretariatului General al Guvernului, prin preluarea activitii Ministerului pentru Relaia cu Parlamentul, care se desfiineaz. Ministru delegat pentru Relaia cu Parlamentul are calitatea de ordonator teriar de credite; d) Departamentul pentru Analiz Instituional i Social, structur fr personalitate juridic, n subordinea primului-ministru; e) Departamentul pentru Relaii Interetnice, care se nfiineaz ca structur fr personalitate juridic, n subordinea primului-ministru i n coordonarea ministrului pentru Coordonarea Secretariatului General al Guvernului, prin preluarea activitii privind minoritile naionale de la fostul Minister al Informaiilor Publice; f) Departamentul pentru Romnii de Pretutindeni, care se nfiineaz ca structur fr personalitate juridic, n subordinea primuluiministru, prin preluarea activitii privind minoritile naionale de la fostul Minister al Informaiilor Publice;

145

g)

Departamentul Purttorului de Cuvnt al Guvernului i Relaii

cu Presa, care se nfiineaz ca structur fr personalitate juridic, n subordinea primului-ministru, prin preluarea activitii purttorului de cuvnt al Guvernului i a celei privind relaiile cu presa de la fostul Minister al Informaiilor Publice.

4.1.2. Rolul Ministerului

Finanelor Publice n

desfurarea activitii Guvernului Romniei

Ministerul Finanelor Publice este instituia de maxim importan, cu rol de sintez n desfurarea activitii structurilor economice, financiare i fiscale din Romnia si funcioneaz pe baza Legii nr.90/2001 privind organizarea i funcionarea Guvernului Romniei i a ministerelor, cu modificrile i completrile ulterioare, a Legii nr.500/2002 privind finanele publice, cu modificrile ulterioare si a Hotrrii Guvernului nr.1574/2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, aplicnd strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice. Rolul Ministerului Finanelor Publice este acela de constituire i gestionare general a resurselor financiare publice printr-un sistem complex de bugete: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele locale; bugetele fondurilor speciale; bugetele fondurilor externe nerambursabile; al trezoreriei statului i altor instituii publice cu caracter autonom. Aceasta activitate se desfoar conform legii, cu asigurarea echilibrului bugetar i aplicarea politicii financiare a statului. La baza elaborrii si execuiei acestor bugete stau principiile universalitii, publicitii, unitii, anualitii, specializrii bugetare i unitii monetare.

146

n acest sens, Ministerul Finanelor Publice asigur ncasarea n numerar i prin conturi a veniturilor stipulate de aceste bugete si efectueaz operaiunile La de trezorerie privind mprumuturile Ministerul guvernamentale. determinarea cheltuielilor publice,

Finanelor Publice are n vedere politica financiara a statului, numrul de salariai, reeaua de instituii publice n funciune, cele care urmeaz a se nfiina, folosirea bazei tehnice existente cu maxima eficacitate. De asemenea, principalele direcii de utilizare a fondurilor publice sunt ndreptate ctre: sectorul social (nvmnt, sntate, ocrotiri i asigurri sociale, cultura, arta, tineret i sport, refacerea si ocrotirea mediului nconjurtor); susinerea programelor de cercetare; sectorul economic (investiii i alte aciuni economice de interes public, subvenii, faciliti etc.); sectorul de aprare a tarii, ordinii publice i siguranei naionale; administraia public central i local; dobnzile aferente datoriei publice i cheltuielile determinate de emisiunea i plasarea valorilor mobiliare. Ministerul Finanelor Publice acioneaz prin mijloace specifice pentru combaterea si eliminarea evaziunii fiscale i a corupiei i nfptuiete politica vamal a rii. De asemenea, coordoneaz i supravegheaz activitatea n domeniul loteriilor de stat, elibereaz licene, n condiiile legii, pentru practicarea jocurilor de noroc i coordoneaz i supravegheaz activitatea de asigurare i reasigurare din Romnia. n scopul coordonrii politicii financiare, stabilita de Guvern i aprobata de Parlamentul Romniei, privind politica valutar, monetar i de credit, Ministerul Finanelor Publice colaboreaz cu Banca Naional a Romniei pentru elaborarea balanei de pli externe, a balanei creanelor i angajamentelor externe, a reglementarilor din domeniul

147

monetar si valutar. De asemenea, Ministerul Finanelor Publice analizeaz i propune cadrul legislativ privind mprumuturile necesare acoperirii deficitului bugetar sau pentru aciuni i lucrri de interes public. Ministerul Finanelor Publice particip n numele statului, n ar i strintate, dup caz, la tratativele externe privind acordurile bilaterale i multilaterale, de promovare i protejare a investiiilor i la conveniile de evitare a dublei impuneri i de combatere a evaziunii fiscale. De asemenea, Ministerul Finanelor Publice avizeaz, n faza de proiect, acordurile, angajamentele, protocoalele sau alte asemenea nelegeri ncheiate cu parteneri strini, precum si proiectele de acte normative care conin prevederi de ordin financiar-bancar, ncheiate de instituiile publice.

4.1.3.

Organizarea

funcionarea

Ministerului

Finanelor Publice
Dispoziii generale i principalele atribuii Ministerul Finanelor Publice se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Guvernului, care aplic strategia i Programul de Guvernare n domeniul finanelor publice. Ministerul Finanelor Publice este minister cu rol de sintez i are personalitate juridic. Sediul Ministerului Finanelor Publice este n municipiul Bucureti, str. Apolodor, nr. 17, sectorul 5. Ministerul Finanelor Publice contribuie n mod eficient, transparent i orientat la elaborarea i implementarea strategiei i a

148

Programului de guvernare n domeniul finanelor publice, n exercitarea administrrii generale a finanelor publice, asigurnd utilizarea prghiilor financiare i valutare n concordan cu cererile economiei de pia pentru stimularea iniiativei agenilor economici. Ministerul Finanelor Publice asigur, prin redistribuirea veniturilor, desfurarea activitilor din domenii de interes public, cum este cel social, cel economic, cel al aprrii naionale i ordinii publice. Prin atribuiile ncredinate i prin structura sa, Ministerul Finanelor Publice ndeplinete urmtoarele funcii: a) de strategie, prin care asigur elaborarea strategiei de punere n aplicare a Programului de guvernare n domeniul finanelor publice; b) de reglementare i sintez, prin care asigur elaborarea cadrului normativ i instituional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice n domeniul su de activitate; c) de elaborare i implementare a politici bugetare i a politicii fiscale a Guvernului; d) de corelare a politicilor fiscale i bugetare cu celelalte politici economico-sociale; e) de administrare a veniturilor statului; f) de administrare a datoriei publice; g) de exercitare a controlului financiar public intern; h) de asigurare a evidenei centralizate a bunurilor ce constituie domeniul public al statului; i) de elaborare i supraveghere a cadrului legal n domeniul contabilitii; j) de reprezentare, prin care se asigur n numele statului romn i al Guvernului Romniei, reprezentarea pe plan intern i extern n domeniul su de activitate;

149

k) de autoritate de stat, prin care se asigur exercitarea controlului aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau sub autoritatea sa. Ministerul Finanelor Publice urmrete, pe termen mediu, ndeplinirea msurilor necesare n vederea realizrii cerinelor de aderare la Uniunea European. Principiile care stau la baza activitii Ministerului Finanelor Publice sunt: a) coerena, stabilitatea i predictibilitatea cadrului macroeconomic; b) armonizarea cadrului legislativ cu reglementrile Uniunii Europene; c) ntrirea autoritii instituiei; d) perfecionarea managementului fondurilor publice; e) transparena activitii n toate domeniile sale de activitate; n realizarea funciilor sale Ministerul Finanelor Publice are, n principal, urmtoarele atribuii: 1. propune strategii de dezvoltare pe termen lung i soluii de reform n domeniul finanelor publice; 2. elaboreaz proiectul bugetului de stat , al legii bugetare anuale i raportul asupra proiectului bugetului de stat, precum i proiectul legii de rectificare a bugetului de stat, opernd rectificrile corespunztoare; 3. stabilete echilibrul bugetar n faza de elaborare a proiectului bugetului de stat i a rectificrii acestuia; 4. stabilete metodologii pentru elaborarea proiectului bugetului de stat, a proiectelor bugetelor fondurilor speciale i a proiectelor bugetelor locale;

150

5. analizeaz periodic modul de realizare a prevederilor bugetare, n corelare cu indicatorii macroeconomici, i prezint informri Guvernului, cu propuneri de mbuntire; 6. urmrete execuia operativ a bugetului general consolidat; stabilete msurile necesare pentru ncasarea veniturilor i limitarea cheltuielilor n vederea ncadrrii n deficitul bugetar aprobat; 7. elaboreaz i aprob clasificaia indicatorilor privind finanele publice; 8. elaboreaz proiectul bugetului asigurrilor sociale de stat, al legii bugetului asigurrilor sociale de stat anuale, precum i proiectul legii de rectificare a acestuia; 9. deschide creditele necesare pentru cheltuielile fiecrui ordonator principal de credite n cadrul fiecrui exerciiu bugetar; 10. monitorizeaz cheltuielile de personal prevzute n bugetul de stat, n bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetul asigurrilor pentru omaj; 11. aprob, prin delegare de competene, modificri n fiele de investiii anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite bugetare; 12. aprob repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor prevzute n bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale; 13. avizeaz proiectele de acte normative care genereaz sporuri de cheltuieli sau modificri de venituri ale bugetului de sat i acre au influene asupra echilibrului bugetar; 14. analizeaz, fundamenteaz, propune cadrul legislativ i stabilete msuri privind mprumuturile necesare n vederea acoperirii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice sau pentru aciuni i

151

lucrri de interes public; administreaz datoria public, urmrete rambursarea acesteia i achitarea dobnzilor aferente, n condiiile legii; 15. rentregete Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, prevzut la bugetul de stat, cu creditele bugetare anulate sau reduse, la propunerea ordonatorilor de credite; 16. avizeaz bugetele celorlalte sisteme autonome de asigurri sociale; 17. elaboreaz metodologia de aplicare a criteriilor pentru selectarea i stabilirea prioritii obiectivelor din competena programelor de investiii publice; 18. verific modalitatea n care ordonatorii principali de credite au reevaluat portofoliul de proiecte i au respectat criteriile pentru selectarea i prioritizarea proiectelor de investiii; 19. analizeaz respectarea ncadrrii n limitele de cheltuieli de capital a proiectelor anuale de buget i a ealonrii angajamentelor legale n funcie de durata de realizare a investiiilor; 20. organizeaz sistemul de monitorizare a programelor de investiii publice i elaboreaz rapoarte anuale privind stadiul realizrii investiiilor; 21. coordoneaz cadrul general referitor la efectuarea achiziiilor publice i asigur transpunerea acquismului comunitar i ndrumarea metodologic unitar n acest domeniu; 22. elaboreaz i actualizeaz metodologia de aplicare a procedurilor pentru atribuirea contractelor de achiziie public; 23. stabilete modul de organizare i funcionare a sistemului de monitorizare a atribuirii contractelor de achiziie public, precum i sistemul de rapoarte referitor la aceste contracte;

152

24.

analizeaz documentaiile tehnico-economice i emite

acordul pentru realizarea obiectivelor noi de investiii finanate parial sau integral din bugetul de stat, din bugetele fondurilor speciale i din credite externe; 25. avizeaz programe de investiii publice anuale i multianuale, elaborate de ordonatorii principali de credite; 26. administreaz contul general al Trezoreriei statului,deschis la Banca Naional a Romniei, scop n care ncheie convenii cu aceasta; 27. stabilete sistemul de organizare i funcionare i Trezoreriei statului n vederea asigurrii efecturii operaiunilor de ncasri i pli pentru sectorul public; 28. elaboreaz i administreaz bugetul de venituri i cheltuieli al Trezoreriei statului; 29. colaboreaz cu Banca Naional a Romniei la elaborarea balanei de pli externe, a balanei creanelor i angajamentelor externe, a reglementrilor din domeniul monetar i valutar i informeaz semestrial Guvernul asupra modului de realizare a acestora, cu propuneri de soluii n acoperirea deficitului sau utilizrii excedentului din contul curent al balanei de pli externe; 30. contracteaz i garanteaz mprumuturi de stat de pe piaa financiar intern i extern, n scopul i n limitele competenelor stabilite de lege; 31. asigur punerea n circulaie prin Banca Naional a Romniei, pe baz de convenie, a unor instrumente financiare specifice; 32. elaboreaz lucrrile privind contul general anual al execuiei bugetului de stat i, respectiv, a bugetului asigurrilor se stat, precum i conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale i proiectele

153

de legi referitoare la aceste conturi de execuie, pe care le prezint spre nsuire Guvernului, n vederea transmiterii spre aprobare Parlamentului; 33. elaboreaz sau avizeaz proiecte de acte normative pentru aprobarea normelor i normativelor de cheltuieli i acordarea unor drepturi personalului din instituiile publice; 34. colaboreaz cu alte autoriti publice n procesul elaborrii de acte normative privind salarizarea personalului din instituiile publice; 35. impozitelor elaboreaz proiecte de acte normative privind stabilirea directe i indirecte,urmrete perfecionarea aezrii

acestora i armonizarea legislativ n acest domeniu; 36. elaboreaz, pe baza modelului - cadru al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (O.C.D.E.), proiectul romnesc de convenie pentru evitare a dublei impuneri i urmrete actualizarea acesteia n concordan cu recomandrile adoptate de O.C.D.E.; 37. negociaz, pregtete parafarea, semnarea i ratificarea conveniilor pentru evitarea dublei impuneri negociate; 38. elaboreaz strategii, studii comparative, prioriti i proiecte de acte normative privind politica fiscal a Romniei n domeniul conveniilor pentru evitarea dublei impuneri; 39. urmrete realizarea unui management eficient i coerent al sistemului fiscal romnesc avnd ca scop elaborarea i meninerea unui sistem fiscal unitar, stabil i armonizat n strns legtur cu indicatorii macroeconomici din Strategia de dezvoltare economic a Guvernului; 40. elaboreaz proiecte de acte normative n domeniul contabilitii financiare i de gestiune i urmrete perfecionarea acestuia n corelaie cu normele europene n domeniu; 41. urmrete organizarea Administraiei Fiscale i aplicarea uniform i eficient a sistemului fiscal;

154

42. elaboreaz proiecte de acte normative, cu privire la colectare a veniturilor bugetare, achiziiile publice, combaterea i sancionarea evaziunii fiscale, atribuirea codului fiscal i relaiile dintre contribuabili i Administraia Fiscal; 43. urmrete exercitarea de ctre Administraia Fiscal, cu profesionalism i integritate, a prerogativelor stabilite prin lege, prin aplicare a unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; 44. exercit, prin organele sale de specialitate, controlul utilizrii creditelor bugetare de ctre instituiile publice; controleaz, n condiiile legii, activitatea financiar a agenilor economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; 45. urmrete ncurajarea conformrii voluntare, de ctre Administraia Fiscal, prin oferirea de servicii de calitate contribuabililor, facilitnd acestora ndeplinirea obligaiilor fiscale; 46. exercit, prin organele sale de specialitate, controlul operativ i inopinat n legtur cu aplicarea i cu respectarea legislaiei fiscale i vamale; 47. elaboreaz proceduri de control fiscal; coordoneaz, ndrum i verific modul de respectare a procedurilor de control fiscal i a legislaiei fiscale de ctre ntregul aparat de control fiscal; 48. efectueaz investigaii i anchete fiscale; 49. acioneaz, prin mijloace specifice, pentru combaterea evaziunii fiscale i a corupiei; 50. elaboreaz politica vamal n concordan cu cadrul legislativ existent; 51. asigur administrarea monopolului de stat, n condiiile legii;

155

52. reglementeaz controlul financiar preventiv i exercit controlul financiar preventiv delegat n scopul constituirii i utilizrii, legale i eficiente a fondurilor publice; 53. ndrum metodologic, organizeaz activitatea de instruire i pregtire profesional n domeniul auditului intern; 54. realizeaz activiti de control operativ la instituiile publice i soluioneaz contestaiile depuse de acestea; 55. exercit calitatea de reprezentant al Romniei la organismele internaionale cu caracter financiar; 56. coordoneaz, negociaz i ncheie acorduri internaionale n numele statului, n domeniul relaiilor financiare i valutare, n colaborare cu Ministerul Afacerilor Externe; 57. reprezint statul, ca subiect de drepturi i obligaii, n faa instanelor, precum i n orice alte situaii n care aceasta particip nemijlocit, n nume propriu, n raporturi juridice, dac legea nu stabilete n acest scop un alt organ; 58. asigur legtura cu Parlamentul, Consiliul Economic i Social, sindicatele, patronatele i ali exponeni ai societii civile n problemele specifice activitii sale; 59. asigur un dialog constructiv cu partenerii de dialog social, n spiritul respectului reciproc i n conformitate cu principiile i standardele europene, n vederea asigurrii eficienei activitii i stabilitii sociale i susine n Parlament proiectele de acte normative pe care le iniiaz; 60. soluioneaz, n conformitate cu prevederile legale, contestaiile i petiiile ce au ca obiect obligaiile fiscale; 61. elaboreaz, implementeaz i dezvolt sistemul informatic n domeniul finanelor publice;

156

62. asigur, potrivit legii, tiprirea hrtiilor de valoare de natura titlurilor de stat, bonurilor de tezaur, obligaiunilor necesare finanrii statului, timbrelor fiscale, precum i a formularelor i tipizatelor utilizate n activitatea fiscal i financiar-contabil; 63. elaboreaz, monitorizeaz i implementeaz sistemul de comunicare intern i extern i cadrul comunicaional n scopul susinerii activitii sale; 64. asigur prin sistemul de management al performanei i dezvoltarea profesional un corp al funcionarilor publici profesioniti, onest, stabil i eficient, n scopul crerii unei organizaii moderne, funcionale i eficiente; 65. editeaz materiale de specialitate necesare pentru mediatizarea problematicii financiare, n vederea cunoaterii sale de ctre personalul propriu i de ctre contribuabili; 66. asigur elaborarea, tiprirea i difuzarea publicaiei Revista Finanelor Publice i Contabilitate, prin finanare prin fonduri proprii, conform Hotrrii Guvernului nr. 1.515/2002 privind nfiinarea pe lng Ministerul Finanelor Publice a unei activiti finanate integral din venituri proprii; 67. exercit atribuiile ce i revin, potrivit legii, asupra activitii companiilor naionale aflate sub autoritatea sa; 68. gestioneaz asistena financiar nerambursabil acordat Romniei de Uniunea European potrivit prevederilor memorandurilor de nelegere, memorandurilor i acordurilor de finanare semnate de Guvernul Romniei i de Comisia European; 69. asigur fundamentarea, coordonarea i realizarea activitii specifice procesului de pregtire a aderrii Romniei la Uniunea European pe domeniile din competena i din responsabilitatea sa;

157

70. elaboreaz strategia i cadrul normativ general, coordoneaz i evalueaz activitatea de audit public intern la nivel naional, efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale i exercit activiti de audit public intern la nivelul aparatului propriu; 71. efectueaz inspecii privind respectarea legalitii, att la nivelul aparatului propriu, ct i la nivelul celorlalte instituii publice. Ministerul Finanelor Publice ndeplinete toate atribuiile i are toate competenele conferite prin legi sau prin alte acte normative n vigoare. n exercitarea atribuiilor sale Ministerul Finanelor Publice colaboreaz cu celelalte ministere i organe de specialitate din subordinea Guvernului, cu autoritile publice locale i cu alte organisme. n ndeplinirea atribuiilor sale Ministerul Finanelor Publice este autorizat: 1. s dea agenilor economici, ca urmare a controlului, dispoziii obligatorii pentru luarea msurilor de respectare a legii; 2. s ia msuri pentru aplicarea sanciunilor prevzute de lege n competena sa; 3. s aprobe nlesniri, restituiri, compensri, i amnri la plata impozitelor, taxelor i a altor vrsminte obligatorii la bugetul de stat, n condiiile legii; 4. s aplice, prin organele abilitate, modalitile de executare silit i msurile obligatorii, n condiiile legii, pentru respectarea creanelor bugetare;

158

5. s ncheie protocoale de schimb de informaii, documente i de colaborare cu ministere, instituii publice i cu alte organizaii, potrivit competenelor atribuite; 6. s refuze cererile de finanare de la bugetul de stat, de suplimentare i de virare a creditelor bugetare n cazurile n care acestea nu ndeplinesc condiiile legale sau se abat de la reglementrile n vigoare; 7. s retrag creditele bugetare deschise ordonatorilor de credite, n cazul n care se constat c acestea se utilizeaz n alte scopuri dect cele stabilite; 8. s resping situaii financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu ndeplinesc condiiile stabilite de normele legale i s stabileasc noi termene pentru refacerea i prezentarea acestora, cu aplicarea amenzilor prevzute de legislaia n vigoare.

4.2. Autoritatea naional de control

Autoritatea Naional de Control este nfiinat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 64/2003, iar organizarea i funcionarea acesteia este stabilit prin Hotrrea de Guvern nr. 745/2003.

4.2.1.

Organizarea

funcionarea

Autoritii

Naionale de Control
Autoritatea Naional de Control se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, i este condus de
159

ministrul delegat pentru coordonarea autoritilor de control, care aplic strategia i programul Guvernului n domeniul exercitrii funciilor autoritilor de control. Autoritatea Naional de Control are sediul n municipiul Bucureti, str. Vasile Conta nr. 16, sectorul 2. Pentru realizarea obiectivelor din domeniul sau de activitate, Autoritatea Naional de Control exercit urmtoarele funcii: a) de strategie, avnd drept de iniiativ legislativ, prin care se asigur elaborarea strategiei comune i specifice de control i activitate pentru autoritile de control aflate n subordine sau n coordonare; b) de reglementare i sintez, prin care se asigur elaborarea cadrului legal i instituional necesar realizrii funciilor autoritilor din subordine sau aflate n coordonare; c) de supraveghere a cadrului legal n domeniul controlului, fiind organ de avizare potrivit legii; d) de corelare si coordonare a planurilor de control pe domeniile specifice de activitate ale fiecrei autoriti de control, elaborate de autoritile aflate n subordinea sau n coordonarea sa; e) de administrare, prin care se asigur administrarea i gestionarea patrimoniului su, potrivit dispoziiilor legale; f) de autoritate de stat, prin care se asigur exercitarea controlului aplicrii unitare i respectrii reglementarilor legale n domeniul su de activitate, precum i funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau n coordonarea sa; g) de reprezentare, prin care se asigur reprezentarea pe plan intern i extern, n calitate de organ de specialitate al administraiei publice centrale, n domeniul sau de activitate.

160

n realizarea rolului su Autoritatea Naional de Control ndeplinete urmtoarele atribuii principale: a) definete politica i strategia n domeniul controlului; b) elaboreaz obiectivele pe termen scurt i mediu ale activitii autoritilor de control aflate n subordinea sau n coordonarea sa; c) adopt Ghidul controlului prin care se stabilesc coordonatele specifice ale activitii de control a personalului propriu i a celui al instituiilor i autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea sa; d) monitorizeaz realizarea programului de aciuni i prezint Guvernului rapoarte periodice privind stadiul de realizare a obiectivelor; e) reglementeaz i armonizeaz cadrul legislativ privind controlul specific autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea sa, potrivit reglementarilor Uniunii Europene, n colaborare cu celelalte ministere, autoriti publice i instituii publice implicate; f) elaboreaz politica de restructurare, responsabilizare, stimulare i sancionare a personalului cu atribuii de control; g) prognozeaz, urmrete i evalueaz periodic ncasrile din venituri bugetare sau proprii rezultate din activitatea autoritilor de control, n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice; h) elaboreaz Codul de conduit al personalului cu atribuii de control din cadrul Autoritii Naionale de Control i al instituiilor i autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea sa i asigur nsuirea i aplicarea prevederilor acestuia n activitatea desfurat; i) stimuleaz, promoveaz i supravegheaz afirmarea unei conduite corecte i morale a personalului cu atribuii de control; j) asigur respectarea Cartei drepturilor i obligaiilor contribuabililor n timpul actului de control;

161

k) promoveaz o politica de dialog social pe probleme specifice activitii de control; l) promoveaz principiul ingerinei minime n activitatea contribuabililor si eficientei maxime a actului de control. Autoritatea Naionala de Control ndeplinete i atribuiile specifice subordonrii sau coordonrii, dup caz, ndeplinite de ministerele ori de autoritile administraiei publice n subordinea sau n coordonarea crora s-au aflat entitile preluate prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 64/2003 pentru stabilirea unor masuri privind nfiinarea, organizarea, reorganizarea sau funcionarea unor structuri din cadrul aparatului de lucru al Guvernului, a ministerelor, a altor organe de specialitate ale administraiei publice centrale si a unor instituii publice, precum i orice alte atribuii din domeniul sau de activitate stabilite prin alte acte normative. n exercitarea atribuiilor sale Autoritatea Naional de Control colaboreaz cu celelalte ministere si autoriti ale administraiei publice centrale, cu autoritile administraiei publice locale, cu alte instituii publice, precum i cu persoane fizice si juridice, romne sau strine. n vederea ndeplinirii atribuiilor sale, Autoritatea Naional de Control are dreptul s solicite informaii de la ministere i autoriti ale administraiei publice centrale, de la autoritile administraiei publice locale, de la alte instituii publice. Structura organizatoric a aparatului propriu al Autoritii Naionale de Control este prevzut n anexa care face parte integrant din prezenta hotrre. n cadrul acesteia, prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control, se pot organiza servicii, birouri i colective temporare.

162

ncadrarea personalului din aparatul propriu, modificarea, suspendarea sau ncetarea raporturilor de munc se aprob prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control. Personalului din aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control nu i se aplic prevederile Legii nr. 188/1999, cu modificrile i completrile ulterioare. Atribuiile i rspunderile personalului din aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare a acestei autoriti, aprobat prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control. Personalul care ndeplinete atribuii concrete de verificare, inspecie i control se bucur de protecia legii i de sprijinul autoritilor publice n exercitarea ndatoririlor de serviciu. Angajarea rspunderii juridice a acestuia opereaz ori de cte ori constatrile, concluziile i propunerile cuprinse n actele ntocmite au fost fcute cu rea-credin. Atribuiile i rspunderile individuale ale personalului din aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control se stabilesc prin fia postului, n conformitate cu regulamentul de organizare i funcionare. Numrul maxim de posturi din aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control este de 86, exclusiv demnitarii, i un numr de 16 consilieri de integrare, repartizai Autoritii Naionale de Control potrivit Ordonanei de urgen a Guvernului nr.19/2003 privind organizarea i funcionarea Corpului consilierilor de integrare, aprobat cu modificri prin Legea nr. 272/2003. Autoritatea Naional de Control are n subordinea sa urmtoarele instituii i organe de specialitate ale administraiei publice centrale: a) Corpul de Control al Guvernului; b) Garda Naional de Mediu;

163

c) Inspectoratul de Stat n Construcii; d) Garda Financiar, cu excepia atribuiilor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare i soluionarea contestaiilor; e) Autoritatea Naional a Vmilor, cu excepia politicii vamale i a actelor normative elaborate n realizarea acesteia, a soluionrii contestaiilor i a valorificrii bunurilor devenite proprietate a statului. Ministrul delegat pentru coordonarea autoritilor de control asigur directa coordonare a urmtoarelor autoriti publice, instituii publice i activiti: a) Agenia Naional de Control al Exporturilor; b) Inspecia Muncii, instituie public aflat n subordinea Ministerului Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei; c) Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare, instituie public aflat n subordinea Guvernului; d) activitatea de inspecie sanitar din cadrul Ministerului Sntii; e) activitatea de inspecie i poliie sanitar veterinar din cadrul Ministerului Agriculturii, Pdurilor, Apelor i Mediului; f) alte autoriti publice, instituii publice i activiti stabilite prin decizie a primului-ministru. Regulamentele de organizare i funcionare a autoritilor de control aflate n subordinea sau n coordonarea ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control se aproba n condiiile legii, numai cu avizul conform al acestuia.

164

4.2.2. Conducerea Autoritii Naionale de Control

Autoritatea Naional de Control este condus de ministrul delegat pentru coordonarea autoritilor de control, denumit n continuare ministru delegat, care reprezint autoritatea n raport cu celelalte ministere, autoriti publice si instituii publice, cu persoanele fizice si juridice din tara sau din strintate Ministrul delegat rspunde de ntreaga activitate a Autoritii Naionale de Control n fata Guvernului, iar n calitate de membru al Guvernului, n fata Parlamentului. Ministrul delegat ndeplinete, n domeniul de activitate al Autoritii Naionale de Control, atribuiile generale prevzute la art. 53 alin. (1) din Legea nr. 90/2001 privind organizarea i funcionarea Guvernului Romniei si a ministerelor. Ministrul delegat ndeplinete, conform legii, funcia de ordonator principal de credite pentru bugetul aparatului propriu al Autoritii Naionale de Control, precum si pentru autoritile de control din subordine. Ministrul delegat ndeplinete i urmtoarele atribuii specifice: a) conduce aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control, numete i elibereaz din funcie personalul acesteia; b) asigur conducerea unitar a activitii de control a autoritilor aflate n subordinea Autoritii Naionale de Control, numete i elibereaz din funcie conductorii acestor autoriti sau face propuneri de numire i de eliberare a lor din funcie de ctre primul-ministru, dup caz; c) exercit, prin aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control i structurile aflate n subordinea sau n coordonarea acesteia,

165

dup caz, controlul activitii caselor de asigurri de sntate i a furnizorilor de servicii medicale, medicamente i materiale sanitare; d) coordoneaz activitatea de control a autoritilor i d aviz conform pentru numirea i eliberarea din funcie a conductorilor acestor autoriti sau face propuneri de numire i de eliberare din funcie a acestora de ctre primul-ministru, dup caz; e) aprob statul de funcii al Autoritii Naionale de Control, n limita numrului de posturi aprobate prin prezenta hotrre; d aviz conform pentru statele de funcii ale autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea sa, dup caz; f) acord stimulente din fondul constituit, pentru personalul din aparatul propriu, ct si pentru cel din cadrul autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea Autoritii Naionale de Control; g) d aviz conform pentru numirea i eliberarea din funcie a personalului cu funcii de conducere de la nivel central al fiecrei autoriti aflate n subordinea sau n coordonarea Autoritii Naionale de Control, precum i pentru conductorii structurilor teritoriale ale acestora, dup caz; h) sancioneaz, dispune sancionarea sau, dup caz, avizeaz actele de sancionare a personalului cu funcii de conducere al autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea Autoritii Naionale de Control, n condiiile legii. Ministrul delegat ndeplinete si alte atribuii specifice, stabilite prin alte acte normative. n exercitarea atribuiilor sale ministrul delegat emite ordine si instruciuni, obligatorii pentru autoritile aflate n subordinea sau n coordonarea sa.

166

n cazul ordinelor i instruciunilor cu acelai obiect de reglementare, emise de ministrul delegat si de ctre conductorii altor autoriti sau instituii publice, primeaz cele emise de ministrul delegat. Pe lng ministrul delegat funcioneaz Consiliul Autoritii Naionale de Control, ca organ colectiv de analiza si evaluare, cu caracter consultativ. Consiliul Autoritii Naionale de Control este compus din ministrul delegat, care are i calitatea de preedinte, precum i din conductorii autoritilor de control aflate n subordinea sau n coordonarea Autoritii Naionale de Control. Regulamentul de organizare i funcionare a Consiliului Autoritii Naionale de Control se aproba prin ordin al ministrului delegat. Consiliul Autoritii Naionale de Control se ntrunete cel puin o dat pe lun, la cererea ministrului delegat sau a reprezentantului desemnat de acesta.

4.2.3. Finanarea activitii Autoritii Naionale de Control

Finanarea activitii Autoritii Naionale de Control se face de la bugetul de stat. Instituiile i autoritile publice aflate n subordinea sau n coordonarea Autoritii Naionale de Control vireaz lunar acesteia o cot din fondurile de stimulente constituite potrivit legii. Cota se stabilete prin ordin al ministrului delegat, n cazul autoritilor aflate n subordine, sau prin ordin comun al ministrului delegat si al ordonatorului principal de credite, n cazul autoritilor coordonate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. Cu sumele virate se constituie fondul de stimulente la dispoziia ministrului delegat. Modalitatea de repartizare i

167

persoanele din cadrul aparatului propriu al Autoritii Naionale de Control i din cadrul autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea acesteia, care beneficiaz de stimulente, se aprob de ctre ministrul delegat. n vederea ndeplinirii funciilor sale specifice, Autoritatea Naional de Control poate ncheia, n condiiile legii, contracte cu persoane fizice sau juridice, romne sau strine, avnd ca obiect prestarea de servicii de consultanta n materie fiscal, juridic, de resurse umane, precum i orice alte servicii necesare realizrii obiectivelor din domeniul su de activitate. Stabilirea numrului maxim de autoturisme i a consumului lunar de carburani se face potrivit dispoziiilor legale n vigoare. Pentru exercitarea atribuiilor specifice de control al activitii caselor de asigurri de sntate i a furnizorilor de servicii medicale, medicamente i materiale sanitare, Autoritatea Naional de Control va fi dotat cu un numr de 3 autoturisme de intervenie, cu un consum lunar de 400 litri/vehicul. Salarizarea personalului din aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control Salarizarea personalului din aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control se face n conformitate cu prevederile legale n vigoare aplicabile personalului din aparatul de lucru al Guvernului. Personalul din aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control beneficiaz i de celelalte drepturi prevzute de Codul muncii.

168

4.3. Corpul de control al Guvernului

Corpul de Control al Guvernului este instituie public, cu personalitate juridic, n coordonarea Primului Ministru i n subordinea Autoritii Naionale de Control. Corpul de Control al Guvernului are atribuia de coordonare a corpurilor de control din cadrul ministerelor i celorlalte instituii din administraia public central. Corpul de Control al Guvernului este structura de coordonare a luptei antifraud i protejare a intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia i punctul unic de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud (OLAF). n ndeplinirea acestor atribuii, acioneaz pe baz de deplin autonomie funcional i decizional, independent de alte instituii publice, conform obligaiilor asumate de Romnia. Corpul de Control al Guvernului asigur Secretariatul General al Grupului Central de Analiz si Coordonare a Activitilor de Prevenire i Combatere a Faptelor de Corupie n Romania (Grupul Anticorupie). Corpul de Control al Guvernului este instituie public, cu personalitate juridic, sub directa coordonare a Primului-ministru i n subordinea Autoritii Naionale de Control. Sediul Corpului de Control al Guvernului este n Municipiul Bucureti, Piaa Victoriei nr.1, sector 1. Corpul de Control al Guvernului se organizeaz prin preluarea atribuiilor i a personalului existent n cadrul Corpului de control al primului-ministru, precum i a atribuiei de coordonare a Corpurilor de Control din cadrul ministerelor i instituiilor publice, n conformitate cu Ordonana de urgen a Guvernului nr.64/2003 pentru stabilirea unor msuri privind nfiinarea, organizarea, reorganizarea sau funcionarea unor structuri din cadrul aparatului de lucru al Guvernului, a ministerelor,

169

a altor organe de specialitate ale administraiei publice centrale i a unor instituii publice. Corpul de Control al Guvernului colaboreaz cu toate instituiile aflate n subordinea sau coordonarea Autoritii Naionale de Control, conform Strategiei aprobate de ministrul delegat pentru coordonarea autoritilor de control. Corpul de Control al Guvernului are urmtoarele atribuii i competene: a) controlul administrativ intern privind verificarea respectrii prevederilor legale n cadrul aparatului de lucru al Guvernului, n ministere, instituii publice centrale i locale sau la alte organe de specialitate din subordinea sau coordonarea primului ministru sau a Guvernului; b) verificarea sesizrilor cu privire la conflictul de interese, potrivit prevederilor Titlului IV din Legea nr.161/2003 privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei, cu modificrile ulterioare; c) asigurarea coordonrii luptei antifraud i de protejare efectiv i echivalent a intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, n calitate de punct unic de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud (OLAF); d) asigurarea coordonrii activitii corpurilor de control din cadrul ministerelor i autoritilor publice centrale; e) coordonarea aciunilor de monitorizare a implementrii Programului naional de prevenire a corupiei i a Planului naional de aciune mpotriva corupiei;

170

f) verificarea sesizrilor primite de primul-ministru i repartizate Corpului de Control al Guvernului; g) ndeplinirea oricror alte atribuii stabilite prin acte normative speciale sau prin decizii ale primului-ministru. n activitatea sa Corpul de Control al Guvernului, ca structur a puterii executive, colaboreaz cu autoritile legislative i judectoreti, fr a se substitui sau interveni n activitile specifice acestora.

Controlul administrativ intern se realizeaz prin: a) verificarea i respectrii legislaiei procesul de privind reforma i economic administrativ, privatizare

postprivatizare, aplicarea mecanismelor economiei de pia; b) controlul modulului de constituire i de administrare a stocurilor rezerv de stat, inclusiv a resurselor alocate acesteia; c) controlul modulului de utilizare a creditelor guvernamentale, a celor garantate de Guvern, precum i a celor acordate instituiilor din subordinea Guvernului de ctre organismele financiare internaionale; d) verificarea utilizrii alocaiilor si subveniilor bugetare; e) controlul realizrii investiiilor finanate integral sau parial de la bugetul de stat; f) verificarea modului de administrare a patrimoniului instituiilor publice; g) verificarea aplicrii dispoziiilor legale privind stabilirea i reconstituirea dreptului de proprietate privat asupra terenurilor agricole i forestiere precum i cele referitoare la restituirea imobilelor preluate n mod abuziv de stat;

171

h) verificarea utilizrii fondurilor publice n relaiile dintre autoritile locale i centrale i societi comerciale; i) verificarea i constatarea oricror altor disfuncionaliti n activitatea curent a instituiilor publice executive. Verificarea sesizrilor cu privire la conflictul de interese se realizeaz astfel: 1. Primul-ministru poate fi sesizat de orice persoan, sau se poate sesiza din oficiu cu privire la nclcarea obligaiilor prevzute n art.72 al.1 din Legea nr.161/2003; 2. Verificarea acestor sesizri se efectueaz de ctre Corpul de Control al Guvernului; 3. Rezultatul verificrilor cu privire la conflictul de interese n exercitarea funciei de membru al Guvernului, secretar de stat, subsecretar de stat sau funcii asimilate acestora, prefect sau subprefect este prezentat primului-ministru care dispune prin decizie asupra msurilor ce se impun; 4. Persoanei care a sesizat conflictul de interese i se comunic, n scris, modul de soluionare a sesizrii, n termen de 30 de zile de la data soluionrii; 5. Rezultatul verificrii poate fi contestat conform prevederilor legale. Asigurarea coordonrii luptei antifraud i de protejare efectiv i echivalent a intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, n calitate de punct unic de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud (OLAF) se realizeaz astfel:

172

1. Corpul de Control al Guvernului coordoneaz lupta antifraud i protejeaz interesele financiare ale Uniunii Europene n Romnia, acionnd pe baz de deplin autonomie funcional i decizional, independent de alte instituii publice, conform obligaiilor asumate de Romnia; 2. Corpul de Control al Guvernului primete spre verificare, din partea OLAF sau a oricrei alte instituii sau persoane interesate, sesizri privind nereguli sau eventuale fraude n obinerea, derularea sau utilizarea fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene, i ntocmete o not de control cuprinznd rezultatul verificrilor; nota este transmis de ndat primului ministru i OLAF; 3. n vederea verificrii sesizrilor referitoare la nereguli sau eventuale fraude privind obinerea, derularea sau utilizarea sumelor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene, Corpul de Control va solicita tuturor instituiilor si autoritilor publice implicate, precum i agenilor economici cu capital de stat sau privat, datele si informaiile necesare. Aceste instituii si ageni economici au obligaia s rspund corespunztor i complet n termen de 30 de zile; 4. Pentru aducerea la ndeplinire a obligaiei prevzut la alin.(1), toate instituiile si autoritile publice centrale i locale care deruleaz sau beneficiaz de fonduri comunitare vor desemna una sau mai multe persoane de contact. Persoanele respective vor beneficia de pregtire specific i dotare tehnic pentru ndeplinirea corespunztoare i operativ a solicitrilor Corpului de Control; 5. La solicitarea OLAF, reprezentanii acestuia pot participa direct la verificrile efectuate de Corpul de Control care au ca obiect verificarea sesizrilor OLAF. Reprezentanii OLAF pot avea acces la datele i

173

informaiile care au stat la baza ntocmirii notei de control, n condiiile legii; 6. n cazul constatrii unor elemente de natur penal n obinerea sau utilizarea fondurilor comunitare, nota de control este transmis i organului de urmrire penal competent, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate; 7. Necomunicarea, comunicarea incomplet sau eronat, cu tiin, a datelor i informaiilor solicitate, n condiiile prevzute la art.5, atrage rspunderea administrativ sau penal, dup caz, n condiiile legii, a persoanelor cu funcii de coordonare sau conducere din instituiile, autoritile publice sau agenii economici respectivi. 8. Corpul de Control al Guvernului poate beneficia din partea Uniunii Europene de asisten i dotare tehnic, ca i de programe de pregtire specific a personalului. A. Coordonarea activitii corpurilor de control din ministere i din instituii publice centrale se realizeaz astfel: 1. transmiterea ctre Corpul de Control al Guvernului a notelor de control, aprobate de conductorul instituiei, n vederea constituirii unei baze de date cu privire la eficiena actelor de control administrativ intern; 2. actele de control transmise Corpului de Control al Guvernului vor fi utilizate, cu respectarea regimului privind circulaia documentelor, pentru corecta informare a primului-ministru i a Guvernului; 3. desemnarea unor specialiti din cadrul instituiilor aflate n coordonare care s participe n mod direct la controalele efectuate de ctre Corpul de Control al Guvernului;

174

4. numrul de posturi pentru structura de control este stabilit de conductorul instituiei, n funcie de obiectul de activitate al acesteia; 5. trimestrial sau ori de cte ori este nevoie, conductorii structurilor de control administrativ intern din autoritile sau instituiile aflate n coordonare se vor reuni n cadrul Colegiului corpurilor de control, care va fi coordonat de ctre eful Corpului de Control al Guvernului. B. Coordonarea aciunilor de monitorizare a implementrii Programului naional de prevenire a corupiei i a Planului naional de aciune mpotriva corupiei se realizeaz prin: 1. organizarea reuniunilor periodice ale Grupului central de analiz i coordonare a activitilor de prevenire a corupiei, la care vor fi invitai experi din cadrul instituiilor cu atribuii de prevenire i combaterea corupiei, precum i reprezentani ai societii civile i ai organismelor internaionale; 2. elaborarea de rapoarte cu privire la ndeplinirea sarcinilor stabilite prin politica anticorupie promovat de Guvern; 3. elaborarea de propuneri pentru eficientizarea msurilor de prevenire i combatere a corupiei, urmnd a fi naintate Guvernului. Pentru realizarea atribuiilor Corpului de Control al Guvernului, personalul su efectueaz controale directe sau n colaborare cu reprezentanii altor instituii de specialitate, ntocmind note de control, note de informare i sinteze. Instituiile de specialitate au obligaia de a nominaliza la cererea Corpului de Control, n timp util, persoane competente care s participe la verificri complexe, sub directa coordonare a Corpului de Control;

175

Pentru verificarea sesizrilor primite, declanarea aciunilor de control se face cu aprobarea efului Corpului de Control al Guvernului. Verificarea tuturor sesizrilor care privesc persoane cu funcii de demnitate public se va efectua numai cu aprobarea primului-ministru i avizul ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control, notele de control i sintezele avnd regim confidenial. Sinteza notei de control sau de informare, cuprinznd eventuale propuneri este prezentat, spre aprobare, primului-ministru. Propunerile aprobate de Primul-ministru n Sinteza notei de control se transmit de ndat instituiilor vizate. n cazul n care exist indicii cu privire la svrirea unor infraciuni, Sinteza notei de control, anexele i documentele care justific constatrile i msurile aprobate de Primul-ministru se transmit Parchetului de pe lng Curtea Suprem de Justiie sau Parchetului Naional Anticorupie. n termen de 30 de zile de la primirea propunerilor aprobate de Primul-ministru, instituiile vizate au obligaia s prezinte n scris acestuia msurile luate. n cazul n care aceast obligaie nu a fost ndeplinit, Secretarul de Stat l informeaz pe Primul-ministru. n baza mputernicirii de control, personalul nominalizat este ndreptit s solicite documente, informaii i date referitoare la aspectele care fac obiectul aciunii de control. Instituiile asupra crora se desfoar controlul au obligaia s pun la dispoziie personalului cu atribuii de control documentele, informaiile i datele necesare n vederea finalizrii controlului. n exercitarea controlului, personalul Corpului de Control are obligaia s ia msurile necesare pentru asigurarea i conservarea mijloacelor de prob i s ntiineze de ndat procurorul competent despre luarea acestor msuri.

176

n exercitarea atribuiilor de serviciu, personalul Corpului de Control se bucur de protecia legii i de sprijinul autoritii publice. Personalul din cadrul Corpului de Control al Guvernului i cel din cadrul corpurilor de control din ministerele i autoritile aflate n coordonare nu rspunde pentru reaua credin. n cazul n care asupra personalului Corpului de Control se exercit orice fel de presiuni, acesta este obligat s anune de ndat, n scris, conducerea Corpului de Control pentru a dispune msuri n consecin. Corpul de Control al Guvernului este condus de un Secretar de Stat, ef al Corpului de Control al Guvernului, ajutat de un subsecretar de stat, adjunct al efului Corpului de Control al Guvernului, numii prin decizie a Primului-ministru, potrivit legii. n exercitarea atribuiilor care i revin, eful Corpului de Control al Guvernului emite ordine i instruciuni. eful Corpului de Control al Guvernului are urmtoarele atribuii principale: a) organizeaz i conduce ntreaga activitate a Corpului de Control al Guvernului; b) este ordonator teriar de credite, n condiiile legii; c) asigur gestionarea fondurilor bneti i a patrimoniului Corpului de Control al Guvernului potrivit legii; d) aprob bilanul contabil i contul de execuie bugetar; e) numete i elibereaz din funcie, potrivit legii, personalul Corpului de Control al Guvernului. coninutul notelor ntocmite n exercitarea atribuiilor de serviciu, dect n situaia n care se dovedete

177

Secretarul de stat aprob prin ordin regulamentul de organizare i funcionare al instituiei. Subsecretarul de stat este nlocuitorul de drept al secretarului de stat i exercit atribuiile delegate de acesta. Numrul maxim de posturi al Corpului de Control al Guvernului este de 73, exclusiv demnitarii. Personalul din cadrul Corpului de Control al Guvernului este salarizat n conformitate cu prevederile legale n vigoare aplicabile salarizrii personalului din aparatul de lucru al Guvernului. Personalului din structura Corpului de Control al Guvernului nu i se aplic prevederile Legii nr.188/1991 privind Statutul funcionarilor publici, cu modificrile i completrile ulterioare, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 64/2003. Personalul cu funcii de conducere din cadrul Corpului de Control al Guvernului se numete i se elibereaz din funcie de ctre secretarul de stat, cu avizul ministrului delegat pentru Coordonarea Autoritilor de Control. Resursele financiare necesare funcionrii Corpului de Control al Guvernului sunt cuprinse n bugetul Autoritii Naionale de Control, al crei conductor are calitatea de ordonator principal de credit. Mijloacele fixe i obiectele de inventar aflate n folosina fostului Corp de Control al primului ministru precum i fondurile aferente desfurrii activitii acestuia se transmit Corpului de Control al Guvernului pe baz de protocol ncheiat n condiiile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 64/2003.

178

Corpul de Control al Guvernului utilizeaz un numr de patru autoturisme cu un consum lunar de carburant de 450 litri pentru activiti operative de inspecie. Structura i organizarea Corpului de Control al Guvernului Corpul de Control al Guvernului s-a constituit n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.64 din 28.06.2003 i a Hotrrii Guvernului nr. 766 din 03.07.2003, ca instituie public, cu personalitate juridic, sub directa coordonare a Primului Ministru. Corpul de Control al Guvernului s-a organizat prin preluarea atribuiilor i a personalului existent n cadrul Corpului de Control al Primului Ministru, precum i a atribuiei de coordonare a corpurilor de control din cadrul ministerelor i instituiilor publice.

4.4. Autoritatea naional a vmilor 4.4.1. Scurt istoric al A.N.V.

n organizarea statului, vama este o instituie complex care, pe lng rolul ei primordial, fiscal, ndeplinete funcia de instrument de protecie a economiei naionale i, indirect, un rol social si de aprare a naiunii. Cea dinti lege care a organizat in mod unitar vmile romane este Legea general a vmilor, elaborata la 1 iulie 1875. Att regimul vamal ct i organizarea serviciilor vamale au suferit de atunci o serie de modificri, datorate n primul rnd schimbrilor sociale survenite n Romnia la sfritul secolului XIX i nceputul

179

secolului XX. Astfel, s-a ajuns ca, n perioada interbelic, vmile s fie administrate de Direcia Vmilor, integrat n Ministerul de Finane, conform unei legii organice. Tot n aceeai perioad a fost emis o lege privind regimul vamal i organizarea serviciilor vamale i a fost elaborat Tariful vamal. Dup cel de-al doilea rzboi mondial, Administraia vamal romn a intrat ntr-un proces de reorganizare, aceasta cuprinznd nfiinarea in 1973 a Direciei Generale a Vmilor i, ulterior, a Direcilor Regionale Vamale. Romnia a aderat la Convenia pentru nfiinarea unui Consiliu de cooperare vamal, ncheiat la Bruxelles la 15 decembrie 1950, prin Decretul Consiliului de Stat nr.980/1968, devenind efectiv membr a Organizaiei Mondiale a Vmilor in anul 1969. n prezent, Direcia General a Vmilor este organizat i funcioneaz n conformitate cu prevederile H.G. nr. 764/2003, avnd sarcina de a nfptui politica vamal a Guvernului. Direcia General a Vmilor are in subordine 10 Direcii Regionale Vamale Interjudeene.

4.4.2. Instituia Vamal din Romnia

Instituia vamal din Romnia, chiar dac sub forme diferite de-a lungul secolelor, a avut un rol important n structura general a statului, fie n cazul formaiunilor statale antice, fie n cadrul statului medieval, modern sau n epoca noastr. Atribuiile instituiei vamale decurg din scopurile pe care vama este chemat s le ndeplineasc, economice i financiare, administrative, dar i de protecie a patrimoniului naional sau cu importante funcii n sistemul naional de aprare. Din punct de vedere economic, vama este regulatorul schimbului de mrfuri i

180

produse ale unui stat cu tere puteri, fiind organismul de reglementare a comerului exterior. Din punct de vedere administrativ, vama este autoritatea care are n atribuiile ei administrarea tuturor serviciilor de vmuire, control i ncasare a impozitelor i taxelor de import i export, precum i autoritatea care reprezint puterea executiva n chestiuni vamale. De asemenea, prin organele sale de control, funcionrii vamali i poliia vamal, instituia amintit particip la efortul de aprare a teritoriului i a populaiei Romniei. Din punct de vedere juridic, dreptul vamal este o ramur a dreptului public, care cuprinde normele i regulile dup care se reglementeaz i se stabilesc raporturile juridice ntre persoane i stat sau ntre state diferite, privind circulaia mrfurilor la intrarea i ieirea lor din teritoriul suveranitii unui stat; este sancionatorul conflictelor izvorte din exercitarea dreptului de a impune i ncasa drepturile vamale, fie sub forma impozitelor directe, fie indirecte. De-a lungul edificrii statului naional romn, instituia vamal a jucat un rol esenial n politica general a statului ndreptat n direcia proteciei economiei naionale, n diferite perioade. Ca urmare, vama a fost implicat direct n punerea n aplicare a tratatelor de comer, de vam i de navigaie ale Romniei cu teri i, uneori, in adevrate "rzboaie" comerciale, pe care ara noastr a fost nevoit s le susin la un moment dat. n condiiile n care, n ultimii ani, Romnia se ndreapt tot mai mult spre integrarea n structurile euro-atlantice, iar problema integrrii economice este de prim ordin, vama va juca un rol important n transferul spre structurile europene i, nu n ultimul rnd, va avea rolul de a contribui la protejarea graniei rsritene a Europei unite.

181

Atribuiile Autoritii Naionale a Vmilor n realizarea obiectului su de activitate, Direcia General a Vmilor are, n principal, urmtoarele atribuii : 1. organizeaza, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale vamale i birourilor vamale din subordine; 2. exercit controlul, urmrete i supravegheaz pe teritoriul rii respectarea legislaiei vamale; 3. ia msuri de prevenire i combatere, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare, a oricror infraciuni i contravenii n domeniul vamal; 4. particip mpreun cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte normative n domeniul vamal, i asigur aplicarea prevederilor privind Tariful vamal de import al Romniei i a altor acte normative referitoare la acesta; 5. aplic msurile cu caracter vamal rezultate din acordurile de liber schimb sau comer liber ncheiate ntre Romnia pe de o parte i Uniunea European, sau rile aflate n curs de integrare n Uniunea European, pe de alt parte; 6. asigur aplicarea prevederilor cu caracter vamal din conveniile i tratatele internaionale la care Romnia este parte; 7. urmrete aplicarea corect regulilor de interpretare a Nomenclaturii sistemului armonizat, a regulilor generale de stabilire a originii bunurilor i de evaluare n vam a mrfurilor, precum i a prevederilor actelor normative referitoare la taxa pe valoarea adugat, la accizele i la alte drepturi vamale;

182

8. elaboreaz i adopt norme tehnice pentru introducerea procedurilor simplificate; 9. elaboreaz propuneri privind sistematizarea i armonizarea legislaiei vamale; 10. european; 11. verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre comisionarul vamal a drepturilor cuvenite bugetului de stat; ncaseaz i vireaz aceste drepturi la bugetul de stat; stabilete din oficiu eventualele diferene pe baza controalelor ulterioare i asigur ncasarea acestora; stabilete formele i instrumentele de plat i de garantare a plii taxelor i drepturilor vamale n conformitate cu normele generale de decontare a veniturilor statului; 12. coordoneaz i ndrum direciile regionale vamale i birourile vamale pe linia prevenirii i combaterii traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, obiecte din patrimoniul cultural naional; urmrete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale; 13. controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit si verifica legalitatea i regimul vamal al acestora; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal; 14. verific, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii; 15. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri, n condiiile prevzute de lege, n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare coordoneaz programele privind integrarea vamal

183

a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre, corespondenta i orice fel de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plata, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; sesizeaz organele de urmrire penala competente atunci cnd exista indiciile svririi unor infraciuni; 16. exercit controlul ulterior la sediul agenilor economici asupra operaiunilor de comer exterior efectuate, pe o perioada de 5 ani de la acordarea liberului de vam, urmrind respectarea reglementarilor n domeniul vamal; 17. asigur sistemul informatic integrat vamal, precum i statistica vamal; 18. reprezint n fata instanelor judectoreti interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; 19. ntocmete studii, analize i elaboreaz proiecte de acte normative privind organizarea structurii i a activitii autoritii vamale; 20. prezint ministrului finanelor publice avizele la proiectele de acte normative elaborate de alte ministere i instituii centrale care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal; 21. aplic legislaia muncii pe linia gestionrii problematicii resurselor umane recrutare, angajare, avansare, mobilitate, sancionare i ncheierea raporturilor de munc, cu excepia funciilor care sunt n sfera de aprobare a ministrului finanelor publice; 22. organizeaz, la nivelul autoritii vamale, sau, dup caz, cu direciile regionale vamale, programe de formare profesional a personalului vamal; 23. elaboreaz i fundamenteaz programul de investiii i achiziii publice, proiectul bugetului de cheltuieli al activitii vamale i l supune

184

spre aprobare ministrului finanelor publice; asigur realizarea acestora n condiiile legii; 24. organizeaz i asigur alocarea, micarea, evident i controlul mijloacelor i echipamentelor din dotarea autoritii vamale; 25. colaboreaz, pe baza de protocol, cu inspectoratul general al poliiei, inspectoratul general al poliiei de frontier, Direcia general pentru paapoarte, precum i cu Garda financiar.

Codul vamal al Romniei Codul vamal se aplic n mod uniform i nediscriminatoriu pe ntreg teritoriul Romniei. Prevederile cuprinse n prezentul cod se aplic tuturor bunurilor introduse sau scoase din ar de ctre persoane fizice sau persoane juridice. Introducerea sau scoaterea din ar a mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror alte bunuri este permis numai prin punctele de control pentru trecerea frontierei de stat. La trecerea frontierei de stat, mrfurile, mijloacele de transport i orice alte bunuri sunt supuse vmuirii de ctre autoritile vamale. n punctele de control pentru trecerea frontierei de stat i pe teritoriul rii sunt organizate birouri vamale care funcioneaz potrivit legii.

4.4.3. Structura organizatoric a autoritii vamale

Activitatea vamal se exercit prin Autoritatea Naional a Vmilor, care se organizeaz i funcioneaz n subordinea Autoritii Naionale de Control.

185

Autoritatea Naional a Vmilor are o sigl ale crei caracteristici se stabilesc prin hotrre a Guvernului. Autoritatea Naional a Vmilor este organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, finanat de la bugetul de stat. Organizarea i funcionarea acesteia se stabilesc prin hotrre a Guvernului. Salarizarea, precum i drepturile i ndatoririle personalului vamal sunt cele stabilite de lege pentru funcionarii publici i de Statutul personalului vamal. Rspunderea personalului Autoritii Naionale a Vmilor este cea prevzut de Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcionarilor publici, cu modificrile i completrile ulterioare, i de Ordonana Guvernului nr.16/1998 privind Statutul personalului vamal, aprobat cu modificri prin Legea nr. 74/2002, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru pagubele cauzate n activitatea de control ca urmare a nendeplinirii sau ndeplinirii necorespunztoare a atribuiilor de control, n msura n care nu sunt ndeplinite condiiile atragerii rspunderii penale, funcionarii vamali rspund potrivit art. 998 din Codul civil. Rspunderea delictual poate fi antrenat numai pe baza hotrrii instanelor de judecat sesizate i de Autoritatea Naional de Control. Cererile formulate de Autoritatea Naional de Control pentru atragerea rspunderii civile delictuale sunt scutite de taxe de timbru, timbru judiciar, cauiuni i alte taxe. Pe data intrrii n vigoare a prezentei ordonane de urgen, atribuiile specifice domeniului vamal, care revin Ministerului Finanelor Publice din actele normative n vigoare, se preiau de ctre Autoritatea Naional de Control, cu excepia politicii vamale i a actelor normative

186

elaborate n realizarea acesteia, a soluionrii contestaiilor i a valorificrii bunurilor devenite proprietatea statului. Competenele autoritatea vamal ministrului revin finanelor publice pentru referitoare la ministrului delegat coordonarea

autoritilor de control se aplic n mod corespunztor. Drepturile i obligaiile, inclusiv bunurile mobile i imobile aflate n administrarea sau, dup caz, n proprietatea Direciei Generale a Vmilor, se preiau de Autoritatea Naional a Vmilor. Reglementrile legale n domeniul activitii vamale, emise n exercitarea prerogativelor de autoritate vamal de ctre Direcia General a Vmilor, publicate n Monitorul Oficial al Romniei pn la data intrrii n vigoare a prezentei ordonane de urgen, sunt i rmn aplicabile. n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a prezentei ordonane de urgen, Autoritatea Naional de Control va supune Guvernului spre adoptare hotrrea privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor. Autoritatea Naional a Vmilor are personalitate juridic. Organizarea i funcionarea acesteia se fac prin hotrre a Guvernului. Salarizarea personalului din cadrul Autoritii Naionale a Vmilor se stabilete la nivelul prevzut pentru Ministerul Finanelor. Funciile specifice utilizate n Autoritatea Naional a Vmilor, n direciile regionale, n birourile i n punctele vamale se stabilesc prin hotrre a Guvernului. Direciile regionale, birourile i punctele vamale sunt subordonate Autoritii Naionale a Vmilor. Birourile vamale de frontier se nfiineaz prin hotrre a Guvernului.

187

Direciile regionale i birourile vamale de interior se nfiineaz prin decizia Autoritii Naionale a Vmilor. Autoritile vamale i desfoar activitatea n sedii proprii sau, atunci cnd acest lucru nu este posibil, n spaii puse la dispoziie fr plat de ctre deintorii legali, care, potrivit legii, sunt autorizai s funcioneze n punctele de control pentru trecerea frontierei de stat. Atribuiile autoritii vamale Autoritatea vamal exercit, n cadrul politicii vamale a statului, atribuiile conferite prin reglementri vamale, pentru realizarea vmuirii bunurilor introduse sau scoase din ar. Operaiunea de vmuire se efectueaz la birourile i punctele vamale de ctre personalul operativ al autoritii vamale, sub ndrumarea i controlul direciilor regionale vamale i al Autoritii Naionale a Vmilor. Autoritatea vamal are dreptul s efectueze controlul vamal al mijloacelor de transport i al mrfurilor, precum i al bunurilor i valorilor aparinnd persoanelor fizice, prezentate la introducerea sau la scoaterea lor din ar. n cazul n care se refuz prezentarea, autoritatea vamal are dreptul s efectueze controlul vamal, din proprie iniiativ, fr acordul titularului. Controlul vamal corporal al persoanelor se poate efectua, n cazuri excepionale, atunci cnd exist informaii sau prezumpii c se ncearc nclcarea reglementrilor vamale. Cazurile, condiiile i procedurile se stabilesc prin regulamentul vamal. Autoritatea vamal, atunci cnd are informaii cu privire la persoanele care, la trecerea frontierei de stat, ar transporta substane

188

stupefiante ascunse n corpul lor, poate, pe baza consimmntului acestora, s le supun unui examen de investigare medical. n caz de refuz, agentul vamal va solicita parchetului n a crui raz de competen se afl biroul vamal autorizarea pentru examinarea medical i reinerea persoanei. Rezultatele examinrii medicale se prezint parchetului, n scopul aplicrii procedurilor penale. Autoritatea vamal are dreptul de a opri mijloacele de transport, folosind semnale formale specifice. Cnd conductorii mijloacelor de transport refuz s opreasc, pot fi utilizate, pentru imobilizare, i alte modaliti prevzute de lege. Agentul vamal are dreptul ca, n vederea efecturii controlului vamal n condiiile legii, s urce la bordul oricror nave, inclusiv al celor militare, aflate n porturile maritime sau fluviale, precum i n rada acestora. Comandantul sau, n absena sa, secundul navei comerciale sau militare, este obligat s primeasc autoritile vamale, s le nsoeasc n timpul controlului i s le creeze posibilitatea de a verifica orice loc de pe nav susceptibil de a ascunde bunuri sau valori supuse vmuirii. Autoritatea vamal poate controla bunurile supuse vmuirii, n orice loc s-ar afla pe teritoriul rii. n acest scop, autoritatea vamal poate: a) verifica, n condiiile legii, cldiri, depozite, terenuri i orice alte obiective; b) preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele propii sau agreate, n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor;

189

c) efectua investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a reglementrilor vamale; d) exercita controlul ulterior la sediul agenilor economici asupra operaiunilor de comer exterior, n scopul verificrii respectrii reglementrilor vamale; e) identifica, pe baz de documente, persoanele care se afl n raza de activitate a biroului vamal. Pentru efectuarea controlului vamal, atunci cnd este cazul, instituiile i agenii economici au obligaia s pun la dispoziia autoritii vamale, fr plat, datele i informaiile pe care le dein, referitoare la bunurile supuse vmuirii. Aceste date i informaii vor fi transmise, n scris sau nregistrate pe alt suport material compatibil, n termenul solicitat. Organele potale sunt obligate s prezinte, pentru vmuire, autoritii vamale aflate n incinta oficiului potal, coletele i trimiterile potale internaionale, cu respectarea normelor potale. n exercitarea atribuiilor de control, autoritatea vamal nu poate s aduc atingere secretului corespondenei i al trimiterilor potale. Autoritatea vamal i exercit atribuiile pe ntreg teritoriul Romniei, n condiiile stabilite prin prezentul cod. Organele de poliie, de grniceri i de control ale Ministerului Finanelor, atunci cnd constat nclcri ale reglementrilor vamale, sunt obligate s anune de ndat autoritatea vamal cea mai apropiat i s depun, la cererea acesteia, bunurile care au fcut obiectul acelei nclcri. n scopul prevenirii nclcrii reglementrilor vamale, se instituie o zon special de supraveghere vamal, cuprins ntre limita exterioar a

190

mrii teritoriale i frontiera de stat, precum i o fie de 20 km n interiorul frontierei de stat. n zona special de supraveghere vamal, autoritatea vamal, pe lng controlul vamal obinuit, efectueaz i alte aciuni specifice, prin nfiinarea de posturi de supraveghere vamal, permanente sau temporare, fixe ori mobile. Totodat, realizeaz controale inopinate, urmrete i identific persoanele suspectate de nclcarea reglementrilor vamale. Organele de grniceri i de poliie sunt obligate s acioneze, la cererea i sub indicaiile de specialitate ale autoritii vamale, pentru supravegherea efectuat n zona vamal special. Drepturile i obligaiile autoritii vamale Autoritatea Naional a Vmilor i direciile regionale vamale exercit coordonarea, ndrumarea i controlul efecturii operaiunilor de vmuire, realizate de ctre birourile i punctele vamale, asigurnd aplicarea uniform a reglementrilor vamale. Birourile i punctele vamale sunt uniti operative care efectueaz operaiunile de vmuire a bunurilor i supravegherea vamal n cazurile i n condiiile prevzute de reglementrile vamale. Autoritatea vamal comunic, la cererea ministerelor i a altor instituii centrale, precum i a Bncii Naionale a Romniei, date privind operaiunile vamale necesare activitii acestora. Principii de baz pentru aplicarea reglementrilor vamale Bunurile se introduc sau se scot din ar numai prin birourile vamale. Aceste mrfuri sunt supuse operaiunii de vmuire i rmn sub supraveghere vamal pn la acordarea liberului de vam.

191

Bunurile intrate n ar se nscriu, n ordinea sosirii la frontier, n registrul de eviden, pe baza documentelor de transport i a celor comerciale. n lipsa documentelor de nsoire, nscrierea mrfurilor se face pe baza constatrilor autoritii vamale sau a altor documente prezentate organelor vamale de ctre cei interesai, din care s rezulte mrfurile care urmeaz s fie supuse vmuirii Mrfurile i bunurile nregistrate, dup intrarea n ar, sunt ndrumate astfel: a) ctre biroul vamal stabilit de autoritatea vamal sau n alt loc desemnat de aceasta; b) spre o zon liber, cnd mrfurile sunt destinate acesteia. Personalul vamal Personalul vamal cuprinde salariai ncadrai n sistemul instituional al autoritii vamale. Funciile specifice ale personalului vamal sunt stabilite prin hotrre a Guvernului. Condiiile de ncadrare, de promovare, de desfacere a contractului individual de munc, precum i alte norme specifice n executarea contractului individual de munc se stabilesc n statutul personalului vamal. Personalul vamal poart, n timpul serviciului, uniform, nsemne, ecusoane distincte i, dup caz, echipament de protecie, care se atribuie gratuit. Modelul i durata de ntrebuinare a acestora se vor stabili prin statutul personalului vamal.

192

Agenii vamali i exercit atribuiile n cadrul operaiunilor de vmuire i supraveghere vamal numai pe baza legitimaiilor de serviciu, n care sunt nscrise competenele conferite prin normele legale. Organele de poliie sunt obligate s acorde, la cerere, sprijin autoritilor vamale n exercitarea atribuiilor care le revin. Agenii vamali, n exercitarea atribuiilor de serviciu, beneficiaz de ocrotirea special prevzut de lege pentru ofierii de poliie. Personalul vamal care are dreptul de a purta i de a face uz de arm va fi stabilit de directorul general al Autoritiii Naionale a Vmilor, cu aprobarea ministrului finanelor. Personalul vamal, indiferent de funcia deinut, este obligat s pstreze confidenialitatea datelor i a operaiunilor efectuate. Personalul vamal este obligat s fie loial instituiei, s aib o atitudine corect i integr, acionnd cu competen i fermitate pentru prevenirea, combaterea i sancionarea nclcrilor aduse reglementrilor vamale. La angajarea n serviciu, personalul vamal depune urmtorul jurmnt: "Jur s respect Constituia i legile rii, s ndeplinesc cu devotament atribuiile de serviciu i s aplic ferm i imparial reglementrile vamale."

4.5. Garda Financiar

Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic,

193

financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Autoritii Naionale de Control. Garda Financiar are sediul n municipiul Bucureti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5. Garda Financiar este condus de un comisar general - funcionar public, numit prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control, n condiiile legii. Comisarul general are calitatea de ordonator secundar de credite i exercit atribuiile legale n aceast calitate pentru toate unitile din structura Grzii Financiare. n exercitarea atribuiilor sale comisarul general emite decizii, aprob norme de lucru i stabilete proceduri pentru ntreg personalul Grzii Financiare. Comisarul general reprezint Garda Financiar n relaiile cu terii, numete, angajeaz, promoveaz, sancioneaz i elibereaz din funcii personalul din structura Comisariatului general, comisarii-efi, comisarii-efi adjunci ai comisariatelor regionale i ai Comisariatului Municipiului Bucureti, precum i comisarii care conduc seciile judeene, potrivit legii, cu avizul ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control pentru funciile de conducere. Comisarul general asigur, prin deciziile luate, ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor ce revin Grzii Financiare potrivit dispoziiilor legale n vigoare i rspunde n faa ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control de ntreaga activitate desfurat de unitile din structura Grzii Financiare. Comisarul general este ajutat n activitate de 3 comisari generali adjunci care, n absena comisarului general, angajeaz i reprezint

194

Garda Financiar pe baza mandatului expres dat prin decizie a comisarului general. Garda Financiar are n structur: a) Comisariatul general; b) Comisariatele regionale i Comisariatul Municipiului Bucureti, care au n componen secii judeene arondate. Numrul total de posturi pentru Garda Financiar este de 1.005, din care 120 de posturi pentru aparatul Comisariatului general. Posturile sunt alocate funciilor publice specifice i generale i personalului contractual, cu respectarea dispoziiilor legale. Numrul de posturi pentru fiecare comisariat regional i pentru Comisariatul Municipiului Bucureti se distribuie din numrul total, prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control. Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate comisariatelor regionale i Comisariatului Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Grzii Financiare au competen de control operativ i inopinat pe ntreg teritoriul rii, n condiiile prevzute n prezenta hotrre. n structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri i alte compartimente funcionale prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control.

195

Comisariatele regionale se organizeaz ca uniti zonale cu competene teritoriale limitate, care conduc i supravegheaz activitatea de control operativ i inopinat pentru seciile judeene arondate. Comisarii din comisariatele regionale au competen de control operativ i inopinat n seciile judeene arondate. Consiliile locale sprijin comisariatele Grzii Financiare pentru asigurarea, n condiiile legii, de amplasamente n vederea construirii de sedii proprii pentru Garda Financiar. Comisariatele regionale i Comisariatul Municipiului Bucureti sunt uniti cu personalitate juridic. Comisariatele regionale sunt conduse fiecare de un comisar-ef, ajutat de un comisar-ef adjunct, care au atribuii i rspunderi pentru seciile judeene arondate, nominalizate expres prin decizie a comisarului general. Comisariatul Municipiului Bucureti este condus de un comisar-ef i 3 comisari-efi adjunci care au atribuii i rspunderi inclusiv pentru seciile judeene arondate. Comisarii-efi ai comisariatelor regionale i al Comisariatului Municipiului Bucureti sunt ordonatori teriari de credite i ndeplinesc n aceast calitate toate atribuiile legale care le revin pentru comisariatul respectiv i seciile judeene arondate. Prin Regulamentul de organizare i funcionare a Grzii Financiare, aprobat prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control, se stabilesc relaiile de coordonare, colaborare i rspundere pentru toate structurile Grzii Financiare. Seciile judeene se organizeaz ca uniti componente ale comisariatelor regionale i ale Comisariatului Municipiului Bucureti, fr personalitate juridic, i sunt conduse de un comisar ef de secie asimilat la salarizare comisarului-ef adjunct al comisariatului regional.

196

Comisarul ef de secie este subordonat comisarului-ef al comisariatului regional la care este arondat secia judeean respectiv sau al Comisariatului Municipiului Bucureti. Obiectivele de control sunt coordonate de comisariatul regional sau de Comisariatul Municipiului Bucureti, dup caz, pentru toate seciile judeene arondate, iar rezultatele nregistrate de acestea sunt centralizate i raportate pe fiecare comisariat regional care rspunde de ntreaga activitate a seciilor judeene arondate. Comisariatele regionale i Comisariatul Municipiului Bucureti pot utiliza n operaiunile de control curent sau tematic care le revin comisari din toate seciile judeene arondate, n funcie de specializarea acestora n diferitele obiective sau teme ce fac obiectul controlului operativ i inopinat. Din dispoziie a comisarului general sau cu aprobarea scris a acestuia, la cererea comisarilor efi, pentru anumite operaiuni de control pot participa comisari din oricare dintre comisariatele regionale, Comisariatul Municipiului Bucureti i din oricare dintre seciile judeene.

4.5.1. Atribuiile Grzii Financiare

n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: a) respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b) respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c) modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici;

197

d) participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Garda Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens. Aciunile ntreprinse n realizarea obiectivelor se realizeaz prin intermediul compartimentului desemnat expres n structura organizatoric cu aceste atribuii i vor fi coordonate i supravegheate direct de un comisar general adjunct. Pentru perfecionarea personalului Grzii Financiare, susinerea tematic la diferite aciuni organizate de Garda Financiar sau la invitaia organismelor similare din alte state, comisarul general desemneaz persoanele competente, cu acordul expres al ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control. Actele de control ntocmite de comisarii Grzii Financiare sunt acte administrative de control operativ i inopinat i se comunic direciilor generale ale finanelor publice n a cror raz teritorial se afl sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea msurilor fiscale, sau organelor de urmrire penal, dup caz. Actele prin care sunt dispuse msurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de ctre comisarii Grzii Financiare, a cror executare este n sarcina entitilor verificate, constituie acte opozabile entitilor respective.

198

n actele de control ncheiate se face meniunea c acest control este operativ i inopinat. n exercitarea atribuiilor de serviciu comisarii Grzii Financiare constat prin proces-verbal contraveniile svrite i aplic sanciunile legale. Neexecutarea msurilor dispuse de comisarii Grzii Financiare n ndeplinirea atribuiilor legal ncredinate i prin exercitarea drepturilor expres conferite de lege se sancioneaz potrivit legii. Pentru constatarea contraveniilor, aplicarea sanciunilor legale i vrsarea sumelor la Trezoreria Statului, Garda Financiar utilizeaz formularele aprobate legal, pn la epuizarea stocului, opernd modificrile corespunztoare ca urmare a schimbrii subordonrii. La epuizarea stocului, noile formulare se solicit de Garda Financiar, se aprob i se elibereaz n condiiile legii. Garda Financiar va utiliza n continuare foile de vrsmnt-chitane folosite n activitatea de trezorerie, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor Publice. Pentru ndeplinirea atribuiilor ncredinate, comisarii Grzii Financiare sunt ndreptii s dispun toate msurile prevzute de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, precum i orice alte msuri rezultate din actele normative a cror nclcare o constat, potrivit competenelor. Pentru exercitarea controlului operativ i inopinat, comisarii Grzii Financiare prezint ordinul de serviciu, care este de regul general, cu caracter permanent i care indic numele comisarului i competenele acestuia, precum i legitimaia de control i insigna, prevzute de prezenta hotrre. Personalul Grzii Financiare care ndeplinete funcii publice specifice este dotat cu uniform, nsemne distinctive, armament i alte

199

mijloace tehnice utilizate ca mijloc individual de autoaprare. Uniforma i celelalte dotri prevzute de prezenta hotrre pot fi purtate n timpul exercitrii atribuiilor de control legal ncredinate, n condiiile prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Grzii Financiare.

4.5.2. Drepturile, obligaiile i rspunderea personalului Grzii Financiare

Personalul Grzii Financiare execut: a) operaiuni de control curent; b) operaiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu. Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de conducerea Autoritii Naionale de Control sau de comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabilete obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului. La orice aciune de control particip minimum 2 comisari. La aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. Personalul Grzii Financiare nu va fi antrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept:

200

a) s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; b) s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; c) s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; d) s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; e) s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i grdini -, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; f) s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare competente, potrivit Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la

201

urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal;" g) s solicite administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris, dup caz, cu privire la faptele constatate; h) s solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc., necesare finalizrii actului de control. Analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate n bugetul de venituri i cheltuieli al Grzii Financiare; i) s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor prevzute de lege; j) s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; k) s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; l) s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date sau, dup caz, documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; m) s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; n) s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase specifice, n condiiile prezentei ordonane de urgen.

202

Comisarii Grzii Financiare poart uniform cu nsemne specifice i sunt dotai cu armament, stabilite prin hotrre a Guvernului, n condiiile legii." Folosirea armamentului din dotare pentru autoaprare sau paz se face n legitim aprare sau n stare de necesitate, potrivit legii. Funciile utilizate de Garda Financiar n realizarea atribuiilor stabilite de lege sunt funcii publice specifice i funcii publice generale. Garda Financiar poate utiliza i personal contractual, care nu exercit prerogativele de putere public n condiiile legii. Comisarii sunt funcionari publici cu statut special, ale cror drepturi i ndatoriri specifice de serviciu se stabilesc prin Statutul comisarului Grzii Financiare, aprobat prin lege. Personalul Grzii Financiare este obligat s respecte legea, s aib o conduit corect, s fie integru i incoruptibil, s acioneze cu hotrre pentru prevenirea i combaterea oricror acte de natur s tirbeasc autoritatea i prestigiul instituiei. Rspunderea personalului Grzii Financiare este cea prevzut de Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcionarilor publici, cu modificrile i completrile ulterioare, de Statutul comisarului Grzii Financiare i de Codul muncii, dup caz. Pentru pagubele cauzate n activitatea de control ca urmare a nendeplinirii sau ndeplinirii necorespunztoare a atribuiilor de control, n msura n care nu sunt ndeplinite condiiile atragerii rspunderii penale, comisarii rspund potrivit art. 998 din Codul civil. Rspunderea civil delictual poate fi antrenat numai pe baza hotrrii instanelor de judecat sesizate i de ctre Autoritatea Naional de Control.

203

Capitulul V AUDITUL FINANCIAR

5.1. AUDITUL FINANCIAR

204

5.1.1. Definirea i rolul auditului financiar

Auditul financiar se definete ca fiind activitatea complex efectuat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de unitatea patrimonial. Rolul auditului financiar const n examinarea informaiei financiar (redat n conturi) n scopul asigurrii credibilitii acestor informaii pentru diferite categorii de utilizatori: conducerea ntreprinderii; clieni; bnci; furnizori; organe fiscale; investitori poteniali, etc.

Rolul final al auditului financiar l constituie verificarea i certificarea bilanului contabil anual, prin care se formuleaz o opinie competent cu privire la imaginea fidel pe care acesta trebuie s o dea, i respectarea reglementrilor n vigoare.

5.1.2. Elemente de organizare a auditului financiar

Activitatea de audit presupune ca expertul contabil, contabilul autorizat sau cenzorul s parcurg o succesiune de etape, dup cum urmeaz:

A. Acceptarea misiunii
n cadrul acestei etape expertul solicit conducerii unitii patrimoniale o serie de documente: contractul de societate i/sau statut, certificatul de nmatriculare la Registrul Comerului, documente i/sau
205

decizii prin care sunt numite organele de conducere, contracte (de mprumut colectiv de munc, de nchiriere, individuale cu salariaii, de redeven, etc.) regulamentul de organizare i funcionare, proceseverbale ale controalelor fiscale, organigrama unitii patrimoniale, etc. prin a cror consultare s poat s-i fac o imagine cu privire la: - istoricul unitii patrimoniale; - dezvoltarea i nivelul rentabilitii; - dimensiunile i volumul activitii; - clienii i furnizorii principali; - produsele obinute, comercializate; - politicile de aprovizionare i de comercializare; - politicile de personal, de producie i financiar contabile; - organizarea i conducerea contabilitii. Imaginea de ansamblu astfel creat i permite expertului s estimeze riscurile acceptrii misiunii sau meninerii mandatului (cazul cenzorului). n urma acestei etape, expertul va accepta ndeplinirea misiunii i va ncheia contractul scris cu beneficiarul lucrrii, va prelua sau continua mandatul dac este cenzor, ori nu va accepta misiunea. Pentru cunoaterea societii comerciale pe care urmeaz s o auditeze, auditorul trebuie s realizeze o serioas documentare cu privire la : sectorul de activitate (n care acioneaz societatea):
reglementri tendinele poziia situaia

specifice;

activitii din sector (n expansiune, n regres);

pe pia; concurenei; statistice medii pe sector;

rezultatele

206

rata

medie a rentabilitii;

organizarea general a ntreprinderii:

organigrama; tipul

societii; asupra diferitelor funcii ale societii i

informare

responsabilitatea lor;
numrul

de salariai pe structuri organizatorice;

caracteristici generale:
forma

juridi; social; de capital;

capital

deintorii sediul; cifra

de afaceri; extern; (descriere, volum, pondere); activitii (aprovizionare, producie,

conductorii; logistica control

intern;

activiti

caracteristicile

comercializare);
clienii

i furnizorii principali (stabilirea lor);

sistemul informaional:
fluxul

documentelor; contabilitii; automat a datelo.

organizarea prelucrarea

Informaiile culese n aceast etap vor fi consemnate n fie de caracterizare a ntreprinderii dincadrul dosarului de audit i presupun consultarea documentelor specifice.

207

B. Aprecierea controlului intern n cadrul acestei etape se obin informaii preliminare despre calitatea controlului intern purtnd discuii i studiind tranzaciile unitii patrimoniale din punct de vedere al autorizrii, executrii i nregistrrii documentelor n care acestea sunt consemnate. Aceast activitate reprezint un mijloc (i nu un scop) prin care se culeg informaii referitoare la modul de organizare a controalelor interne, fcndu-se o evaluare preliminar a erorilor i neregulilor ce pot aprea precum i a procedurilor de control ce pot preveni sau descoperi astfel de erori. Pentru a aprecia eficacitatea controlului intern se analizeaz urmtorii factori: - organizarea general a unitii; - gestiunea stocurilor; - procedura furnizori-cumprtori; - procedura clieni-vnzri; - procedura pli-salarii; - casa; - banca; - imobilizri corporale. n finalul acestei etape se face o sintez a aprecierilor asupra controlului intern, evideniindu-se punctele forte i punctele slabe ale unitii. Pentru obinerea acestor informaii asupra procedurilor de control se folosesc chestionare.

C. Controlul conturilor

208

Obiectivul acestei etape l constituie reunirea elementelor probante suficiente pentru formularea concluziilor care s fac posibil avizarea bilanului i a contului de profit i pierdere. Prin controlul conturilor expertul se asigur c sunt respectate normele legale referitoare la evaluare, pruden, inventariere, registre contabile etc. Auditorul nu verific totalitatea tranzaciilor sau datelor care compun soldul unui cont, ci folosete tehnica sondajului, alegnd elemente probante dintr-un eantion. Obinerea elementelor probante se sprijin pe utilizarea diverselor tehnici de control, pe care auditorul le folosete n funcie de eficacitatea i eficiena acestora. Se controleaz conturile referitoare la: - imobilizri (necorporale, corporale i financiare); - stocuri; - clieni-vnzri; - trezorerie; - capitaluri proprii; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli; - mprumuturi; - furnizori-cumprri; - personal; - impozite i taxe; - venituri i cheltuieli; - alte conturi; - angajamente n afara bilanului. D. Verificarea bilanului contabil Cu ocazia verificrii bilanului contabil se vor avea n vedere urmtoarele obiective:

209

- posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse n acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic; - bilanul contabil s-a ntocmit pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i cu respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; - evaluarea patrimoniului s-a fcut conform normelor legale; - creanele i datoriile sunt corect evaluate i evideniate; - contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din contabilitate. E. Lucrri de sfrit de misiune n cadrul acestei etape expertul contabil, contabilul autorizat sau cenzorul face o sintez a concluziilor i constatrilor rezultate, cerceteaz evenimentele posterioare nchiderii exerciiului pentru a se asigura c acestea nu afecteaz calitatea concluziilor cu privire la imaginea fidel a bilanului contabil, solicit confirmri scrise de la conducerea unitii patrimoniale pentru a se asigura c acetia recunosc responsabilitile lor cu privire la ntocmirea bilanului contabil i se ntocmete un chestionar de sfrit de misiune care are menirea de a releva faptul c nici o etap important a misiunii nu a fost emis.

5.1.3. Conceptul de audit financiar contabil

Auditul financiar contabil: - este o exprimare independent (o expresie de opinie) a bilanului contabil al unui agent economic , efectuat de un auditor delegat n conformitate cu orice obligaie statutar relevant;

210

- reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale agentului economic constituie cea mai bun indicaie asupra gradului de ncredere pe care poate s-l acorde aceste documente. Avizul presupune o examinare complet a documentelor financiar-contabile i a actelor justificative i are scopul de a arta dac documentele respective prezint corect sau nu situaia financiar a agentului respectiv i rezultatul operaiunilor privind perioada specificat. Fr aceast atestare a unui expert contabil (auditor), independent , documentele financiar-contabile pot fi puse la ndoial sub aspect real i juridic; - este o trecere n revist, o audiere nainte de a se ajunge la o evaluare sau apreciere, e revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaz activitatea general de revizie, principiile i metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii i metode; - o cercetare sau metodologie aplicat n mod coerent de profesioniti, utiliznd un ansamblu de tehnici de evaluare i informare, n scopul dea produce o judecat motivat i independent, cu referin la normele de evaluare, n vederea aprecierii fiabilitii ori eficacitii sistemelor i procedurilor unui agent economic. Auditul este revizie metodologic i examen obiectiv al unui element, cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau de practic generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a obine o concluzie asupra obiectului auditului.

211

Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Prin auditul financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (auditul intern); - imaginii fidele, clare i competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agentul economic (auditul exercitat de cenzori sau de experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare, ageni economici de expertiz contabil). Imaginea fidel este asociat cu regularitatea i sinceritatea contabilitii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile i procedurile contabile. Pentru a se obine o imaginea fidel patrimoniului situaiei financiare i rezultatelor obinute este necesar s se respecte regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: - principiul prudenei, respectiv aprecierea faptelor astfel nct s se evite riscul de a se transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale agentului economic. Conform acestui principiu, este necesar s se evite att supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor ct i subevaluarea alementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior;

212

- principiul permanenei metodelor, respectiv continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, investigarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; - principiul continuitii activitii, care presupune c agentul economic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n lichidare sau reducere sensibil a activitii; - principiul independenei exerciiului, care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente agentului economic pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatele exerciiului la care se refer; - principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - principiul necompensrii, potrivit cruia elementele de activ i de pasiv se evalueaz i investigheaz n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre poriunile de activ i cele de pasiv ale bilanului contabil, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din cadrul agentului economic. Pentru a se pronuna cu privire la imaginea fidel, expertul contabil sau cenzorul, n calitate de auditor, trebuie s se asigure c sunt respectate urmtoarele criterii: Exhaustivitatea (integritatea), respectiv investigarea i contabilitate a tuturor operaiilor care privesc agentul economic;

213

- Realitatea, respectiv toate elementele materiale evideniate n scripte corespund cu cele identificate fizic i toate elementele de activ, de pasiv, de venituri i de cheltuieli reflect valorile reale i nu fictive sau care nu privesc agentul economic n cauz; - Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare a operaiilor n conturile anuale presupune ca operaiile respective s fie: corect evaluate, nregistrate n contabilitate n conturile corespunztoare, corecta totalizare i centralizare. Auditul financiar-contabil necesit a metodologie de control care s a sigure o oipnie independent astfel nct s apere, n mod egal, toi utilizatorii informaiei contabile: acionarii, statul, bncile, organismele de pres, debitorii, furnizorii, clienii etc. Auditul financiar-contabil are ca obiectiv reflectarea imaginii fidele a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiar contabile n bilanul contabil i n contul de profit i pierderi. Obiectul auditului financiarcontabil este de a expima o opinie, de a tii dac situaiile financiare reprezint imaginea fidel a afacerilor agentului economic la data bilanului i a rezultatelor pentru exerciiul financiar ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a practicilor din ara n care agentul economic i are sediul. Auditul financiar contabil are ca obiectiv asigurarea calitii i coerenei sistemului contabil i este menit s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierderi, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului , situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului. Obiectul auditului l reprezint mbuntirea utilizrii informaiei. Auditul are dou mari obiective: aprecierea calitii informaiei, la care se adaug formularea unei opinii asupra informaiilor produse de agentul economic;

214

- aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare.

5.1.4. Consideraii financiare privind auditul financiar

Auditul, ca profesie reglementat, este cunoscut n Romnia nu de mult timp. Prin anii 90, numai profesionitii avizai cunoteau coninutul i larga aplicabilitate a noiunii. Despre standardele de audit vorbeau numai specialitii. Termenii audit financiar, standarde de audit financiar, auditor financiar au mbogit vocabularul nostru ulterior adoptrii Legii Contabilitii nr. 82/1991, mai precis dup publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia n 1994. Prima carte de contabilitate intitulat Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil, de 140 pagini, a aprut ca supliment la Revista General de contabilitate i expertiz, publicat de Copul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n octombrie 1995, ca urmare a hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR din 23 octombrie 1995. La elaborarea i publicarea acestei cri sa urmrit acoperirea unui gol normativ metodologic n acest domeniu, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici , dup cum se precizeaz n prefa. Normele de audit financiar prezentau natura, expresia unitar a trei grupe de norme, respectiv: Norme profesionale de lucru; Norme de raportare a opiniilor; Norme generale de comportament profesional.

215

Normele menionate defineau auditul ca fiind examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard de specialitate) x, iar auditul financiar examinarea efectuat de un profesionist competent (cenzor, expert contabil, sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern); - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal i executat de cenzori, sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de expertiz contabil). Patru ani mai trziu, la 27 ianuarue 1999, tot la CECCAR vedea lumina tiparului lucrarea: Norme de audit naional i servicii conexe, o alt carte cu alt nfiare, un volum de 312 pagini n care sunt preluate aproape textual Normele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a Experilor Contabili (IFAC). n anul 1995 definirea auditorului financiar era numai prefigurat prin enunuri disparate de tipul: pentru a-i forma opinia cu privire la bilanul contabil auditorul trebuie s foloseasc proceduri care s i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c bilanul ntreprinderii este corect ntocmit n toate punctele lui eseniale, sau auditorul poate s-i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative, sau nainte de a accepta mandatul auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune etc. n ediia din 1999 se precizeaz: auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia

216

situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula d o imagine fidel sau prezint n mod sincer sub toate aspectele lor semnificative, care sunt expresii echivalente. Dar ce este auditul? Este o activitate controversat. Lumea anglosaxon consider c nu pot exista piee financiare fr raporturi de audit, c investitorii i operatorii economici ar fi sortii pieirii n lipsa auditorilor. n contrast, Elveia, unde piaa financiar i sistemul bancar au conferit acestei ri calitatea de trezorerie a lumii, a respins auditul financiar. Legea prin care a fost promulgat n aceast ar auditul financiar a durat numai zece zile. Auditul a fost refuzat de investitori i manageri. (Aceasta ns nu nseamn c nu este cunoscut i practicat la cererea expres i numai pentru uzul unei anumite categorii de utilizatori). n Romnia auditul reprezint o activitate de vrst tnr, dar disputat de dou asociaii ale acelorai profesioniti. Corespunztor definiiei nscrise folosit n terminologia folosit de normele naionale de audit auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. n Glosarul de termeni cuprins n cartea Audit financiar 2000 se preconizeaz: Obiectul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Ocolind paralelismul din exprimarea standard, n lumea profesionitilor este unanim recunoscut ideea conform creia a audita

217

nseamn a inventaria, a verifica, a analiza, a testa, a exprima o opinie n concordan cu reglementrile contabile i normele de audit, care iau n considerare eficacitatea activitii de control intern, dimensiunea eantionului de control i a pragului de semnificaie, modul de evaluare al constatrilor i stabilire a concluziilor un mare numr de detalii care nu pot s nu se regseasc n calitatea misiunii de audit. Elementul comun al acestor detalii este obiectul urmrit de auditor care caut mai tot timpul existena i consecinele erorii, dar, nu rareori, de la eroare ajunge s constate fraud, escrocherie, care, n mod obinuit, nu se exprim concret n termenii valorii. Eroarea provine din deficiene de reprezentare a realitii i de nelegere a reglementrilor legale, a faptelor, documentelor, corelaiilor, consecinelor etc., adic din: - greeli de interpretare i de prezentare; - greeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau induse (supoziii eronate); - alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraionale); - alegerea soluiilor (saturaie mental, analogie lipsit de sens, confuzie); - realizare (erori de comunicare,de procedur, de verificare). n fiecare caz, auditorul nu i poate ngdui indulgena, tolerana, acceptul fr temei legal. Apariia de dat relativ recent a auditului n ara noast nu a beneficiat de condiiile necesare unor studii mai aprofundate n acest domeniu. De asemenea definirea, nrudirile cu alte domenii i influene reciproce ntre disciplinile care particip la alctuirea acestei mari familii de cunotiine profesionale pe care le cuprinde auditul financiar se bucur de o prezen nc puin semnificativ n literatura de specialitate.

218

i aceasta, n ciuda faptului c prestaiile auditorului se afl n atenie unor nalte autoriti de supraveghere prudenial, sunt folosite de administraia financiar a statului, de organele de control financiar de stat, de acionariatul i managementul societilor comerciale, de bnci, de instituii financiare etc. Literatura tiinific de profil, european i internaional nscrie n cataloagele sale numeroase lucrri n care auditul n general i auditul financiar n special, efectuat n mediul tradiional sau informatic, n domeniul public sau privat, este examinat sub toate aspectele; de asemenea, sunt redefinite obiectivele acestuia n economia concurenial i paii nainte ce se cer a fi fcui n cea global, de la auditul firmei, n mod global prin examinarea situiilor financiare ale exerciiului, la auditul proceselor interne, auditul fluxurilor financiare, al deciziilor, proiectelor etc. Dup cum n contabilitatea de gestiune atenia privind nivelul costurilor i al rezultatelor nu se focalizeaz munai asupra contului de rezultate, ci, mai ales, asupra centrelor organizaionale de responsabilitate, pn la activitile care solicit resursele ntreprinderii i, implicit genereaz fluxuri financiare, respectiv costuri, tot aa, n auditul modern, evalurile situaiilor financiare sunt completri cu rezultate din auditul fluxurilor financiare, ceea ce asigur un plus de informaii financiare cu mare ncrctur de fiabilitate. Este semnificativ c n ultimii ani a crescut numrul lucrrilor n care conducerea contabilitii, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, are ca punct de plecare nelegerea i aplicarea IAS n acord cu exigeneele fluxurilor economice ale ntreprinderilor i nu doar corespunztor metodelor clasice nscrise n bazale contabilitii.

219

Sunt subliniate izvoarele legitimrii legale i tiinifice ale tehnicilor pe care le utilizeaz, sunt luate n considerare metodele de audit, modul de selectare i administrare a procedurilor i de arhivare a datelor, periodicitatea sau caracterul obligatoriu al procesrii, mediul socioeconomic de derulare i evoluia profesiei de auditor. Dup cum se cunoate, cel mai vechi obiectiv de control a fost acela de verificare a autenticitii, exactitii, preciziei aritmetice a datelor inscripionate pe tbliele de lut ale antichitii, referitoae la populaie, la terenurile agricole i intravilane, la culturi i recolte, vnzri-cumprri, ncasri i pli etc. au trecut cteva mii de ani pn cnd au fost abandonate calculele i evidenele aritmetice, preluate de diversele dregtorii domnitoare; mai recent, oameni instruii au fost invitai s participe la ntlniri oficiale ale unor nalte personaliti ale conducerii de stat, nu avnd atribuii deliberative, ci cu misiunea de a audia dezbaterile, de a ine seama de interveniile i eventualele amendamente propuse, precum i de a redacta ulterior edictele, actele legislativecadru, prescripiile autoritii suverane a statului aplicabile tuturor cetenilor i care erau precizate drepturile i ndatoririle publice sau private. Principalele obiective urmrite de auditori pentru definirea i precizarea profesiei noi ce se prefigura la nivel social au fost structurate empiric n trei panele: 1. recunoaterea legal a profesiei de auditor; 2. promovarea tehnicilor statistice i matematice, iar mai recent i cele de I.T., ca fundamente de obiectivitate i fiabilitate la elaborarea concluziilor i formularea opiniilor;

220

3. nelegerea corect a responsabilitilor n misiunea de audit, a raportrilor financiare ale auditorului, pe de o parte, iar, pe de alt parte, ale clientului. Primul panel are ca moment de debut Ordonana lui Colbert, adoptat la 23 martie 1973, i dureaz chiar i n zilele noastre. Timp de mai mult de trei sute de ani, n care au fost elaborate norme de drept, coduri comerciale, legislaie financiar, drept contabil n cea mai mare parte a rilor europene, iar pe alte meridiane s-au dezvoltat i perfecionat cutumele financiare i comerciale, auditul a continuat o micare ascendent de la participarea i pregtirea normelor de plus controlul respectrii acestora n general, la controlul calitii actelor de vnzare-cumprare, a contractelor de credit, documentelor de ncasri i pli etc., ca acte juridice. Prestaia auditorului se menine ns la un perimetru restrns de informare, limitndu-se la controlul veniturilor i cheltuielilor, plata obligaiilor fa de stat i creditori/furnizori, verificarea amnunit a nscrisurilor, documentelor justificative, efectelor comerciale, tranzaciilor i nregistrrilor contabile, la modificri produse n valoarea activelor i obligaiilor. Pasul urmtor a fost marcat de participarea auditorilor, de data aceasta ca profesioniti, la elaborarea de reglementri privind raportarea financiar, respectiv a drilor de seam a operatorilor economici asupra situaiei financiare a firmei la sfrit de an, analizarea i verificarea exactitii acestora, centralizarea i valorificarea informaiei la nivel teritorial i sectorial, n timp i n spaiu, n concordan cu exigenele mereu noi ale dezvoltrii economice i finanelor la nivel naional i internaional. Folosirea instrumentelor statistice, precum i a tehnicilor proprii statisticii matematice pentru simplificarea operaiunilor

221

de constatare a exactitii datelor i posibile existene a erorilor se considerau ca fiind complet adecvate. Pentru nelegerea faptului c auditul nu reprezint o alt form de control, a fost necesar mai mult de jumtate de secol, timp n care economia a evoluat de la libera concuren spre concentrarea capitalului, dezvoltarea pieelor de capital i construirea marilor companii internaionale. A fost momentul introducerii ca proceduri de audit a testelor de control, a sondajului i eantionajului statistic, n scopul obinerii probelor de audit cu privire la eficiena: a) proiectrii sistemelor de contabilitate i de control intern; b) organizrii i derulrii controlului intern pe durata derulrii execiiului. Directiva a IV-a a Uniunii Europene a rspndit, n zilele noastre, n rile de cultur european, expresia imagine fidel; n rile de cultur anglo-saxon, expresia true and fair view a marcat mai mult o evoluie subtil dect o daptare ad-literam a obiectivismului de sorginte englez, la legislamentul continental. Respectul fa de coninutul acestor expresii, ridicate la nivelul de principii, a impus tuturor societilor comerciale, mari sau mici, indiferent de domeniul lor de activitate un efort continuu de structurare i de control al sistemelor proprii de informare i raportare financiar. Dar, n ultimele decenii, au putut fi remarcate progrese considerabile n nelegerea i promovarea principiilor enunate, nivelul crescut al erorilor, incoerenelor i omisiunilor constate n situaiile financiare ale operatorilor economici au devenit o surs de preocupare permanent a utilizatorilor informaiilor financiare, care reflectau cerinele din sistemele contabile. n ciuda evoluiei extraordinare a aplicaiilor

222

tehnologice informaionale i de comunicaii, performanele aplicrii acestora n auditul financiar se manifestau mai mult cantitativ (expansine, costuri, durate) dect calitativ, prin standarde orientative, reguli general acceptate, fundamentate pe rutin, n comparaie cu obiectivele bazate pe raionament i metod. n al doilea panel s-a cuprins ansamblul problemelor referitoare la moderarea utilizatorilor situaiilor financiare. Era perioada n care se exprimau reprouri severe rapoartelor de audit, ndeosebi n legtur cu folosirea tehnicilor statistice de evaulare i control, n locul controlului documentar total, n care opinia auditorului era formulat pe baza eantionajului i aproximrii prin metode statistico-matematice. n primele decenii ale secolului trecut, economitii americani Berle i Meansau au introdus n analiza firmei semnificaia preferinelor distincte ce puteau fi exprimate n trei categorii de parteneri: acionari, manageri i creanierii ntreprinderii. Analiza lor, focalizat pe dinamica relaiilor dintre proprietari versus acionari i management, ducea la concluzia c prima categorie, fiind rspndit i neputnd s coordoneze direct activitatea firmei, ncredina acest atribut managerilor. Interesele managementului puteau fi, uneori, divergente de cele ale acionarilor. De exemplu, interesele acionarilor pentru maximizarea valorii reziduale a firmei puteau fi contradictorii cu cele ale managerilor care cereau s fie adoptate strategii de natur s favorizeze consumul. Se reproau astfel de cazuri auditorilor, inclusiv de ctre creanieri, ntruct, prin folosirea generalizat a tehnicilor statisticii, ele nu puteau fi sesizate. De altfel, anterior crizei economice mondiale din anii 1929-1933, nici o obligaie contabil nu exista n S.U.A. practici contabile contastate

223

sau tolerate aveau ca efect chiar mascarea situaiei reale, inclusv la nivel sectorial. De exemplu, devenise o practic curent ca la inventariere s fie reevaluate unele active imobiliare i s se nregistreze ca profit diferena pozitiv de valoare. Asemenea tratamnete contabile nu erau observate de auditori, ntruct n cel mai bun caz, nu fusese-r cuprinse n eantionul nregistrrilor/conturilor ce trebuiau verificate. De altfe, pn n 1933 n S.U.A. nu exista un drept contabil, nu exista o lege a companiei. Auditorul se putea uor rtci printre practici general acceptate. O alt dificultate cu care se confrunta auditorul i care, nu putea fi agreat de utilizatori era opiunea cu care contabilii puteau opera cu prilejul unor evenimente deosebite precum: nchiderea exerciiului, constituirea i folosirea fondurilor de pensii i prestaiile asimilate, contabilizarea leasingului etc. ntreprinderile dispuneau de dreptul de opiune pentru tranzacionarea, contabilizarea i urmrirea angajamentelor asumate fr o fundamentare economico-juridic corespunztoare. Din aceast cauz, operaiuni identice puteau fi nregistrate n mod diferit de la o perioad la alta sau comparativ cu alte firme. Contabilitatea se situa cel puin ntr-un con de umbr, iar auditul financiar se neca n normele de drept care reglementau contractul de audit; totodat, aglomerat artificial cu metode i proceduride examinare i evaluare statistice, se dovedea neputincios n sesizarea prompt a existenei erorii, fraudei, nelciunii. Al treilea panel se referea la nelegerea de ctre utilizatori a responsabilitii administratorilor pentru producerea erorilor, fraudelor, falsurilor, precum i a rspunderiii auditorului pentru examinarea i confirmarea prin opinie i raport a situaiei financiare a firmei ca

224

eficacitate, eficien, solvabilitate, lichiditate. Se depuneau serioase strduine pentru nelegerea corect, obiectiv a reglementrilor care prevedeau responsabilitatea conducerii pentru prevenirea i detecia fraudelor i erorilor, prin intermediul implementrii i operrii cu sisteme perfecionate de contabilitate i control intern, sau recunoateau c astfel de sisteme reduc, dar nu elimin posibilitatea apariiei de fraude i erori. Auditul nu este i nu poate fi fcut responsabil pentru prevenirea fraudelor erorilor. Responsabilitile auditoului dup cum se poate observa nu sunt legate de gestiunea ntreprinderii, care aparine administratorului garant, ci au un alt sens, de natur etic, deontologic; ele provin din garania anticipat conferit auditorului prin recunoaterea competenei sale profesionale, a contiinei i respectului acestuia fa de referenialul contabil, reglementar. Mai precis, rspunderea auditorului se bazeaz pe criterii calitative, pe anticiparea unei activiti competente n conformitate cu ateptrile clientului, respectarea duratei acceptate a misiunii de audit, prin folosirea unor metode adecvate de investigare i, mai ales, pe totala sa independen. n cazul n care auditorul consider necesar folosirea unor proceduri sau tehnici necunoscute de client-cercetri ncruciate, coresponden cu bncile, furnizorii, pentru confirmarea tranzaciilor, a valorilor tranzacionate, a rulajului conturilor i soldurilor acestora etc. sau a unor tehnici i proceduri statistice, auditorul are obligaia s-i informeze clientul su, dup caz, s solicite sprijinul acestuia, dac ntmpin dificulti n derularea misiunii. Responsabilitatea auditorului nu poate fi dect limitat, n caz de abinere intenionat sau nu, de a valorifica total sau parial, informaiile financiare ce i s-au furnizat. De regul, auditorul are obligaia ca la

225

ncheierea misiunii de audit s prezinte un raport, la o dat precis, iar fiecare apreciere sau concluzie s o argumenteze cu probe certe. Utilizatorul, mai mult sau mai puin iniiat n tehnicile de audit, trebuie avertizat n cazul n care devine evident nerespectarea termenului de prezentare a raportului sau dac s-a modificat sensul ori coninutul concluziilor i aprecierilor, anterior exprimate de auditor. Este oportun ca utilizatorii s fie informai c folosirea n paralel, n diferite proporii, a tehnicilor tradiionale ale auditului cu cele ale statisticii matematice nu reflect o dorin subiectiv sau un capriciu al auditorilor. ns, dezvoltarea pieei financiare, expansiunea marilor companii i a tranzaciilor bursiere au fcut ca metodele tradiionale de examinare i verificare a volumului extrem de mare de documente justificative purttoare onorariilor. n aceast situaie, care se datora unor motive totalmente de ordin financiar, precum i presiunii din ce n ce mai puternice a clienilor, auditorii s-au vzut obligai s foloseasc tehnici de eantionaj statistic, care au modificat procedurile, dar, totodat, au micorat durata i costurile auditului. n SUA i Anglia, rile cu cea mai ndelungat experien n domeniul auditului financiar i cea mai bogat bibliografie de profil, auditorii au nceput s foloseasc tehnica sondajului statistic, n jurul anului 1890. Folosirea tehnicilor statistice n audit este menionat, pentru prima dat n America, de Carpenter, n anul 1986. Montgomery, n una din lucrrile sale care a fcut nconjurul lumii, intitulat Auditing, Theoty and Practice, din anul 1912, reia meniunea lui Carpenter i o de informaii financiare s se dovedeasc a fi prea constisitoare i de durat, iar utilizarea raportului de audit s refuze plata

226

aprecieaz ca fiind cea mai veche referin bibliografic referitoare la apariia i izvoarele auditului financiar modern. n anii 30 ai secolului XX, procesul de audit i-a definit obiectivele, responsabilitile i tehnicile de detecie a fraudei, precum i modul de exprimare a opiniei; totdat, a fost consfiinit folosirea tehnicilor statistice de audit, care au dobndit recunoaterea legal. n anul 1933, n S.U.A., la judecarea cazului Ultramares, Trbunalul de nalt Instan a recunoscut ca avnd valoare de prob juridic i nscrierea rezultatelor acestuia n raportul de audit. Sub presiunea cerinelor economice i sociale, ulterior de la obiectivul verificrii tuturor operaiilor patrimoniale i ale nregistrrii contabilea acestora, n scopul deteiei fraudei i erorii, auditul financiar a devenit o profesie care se bazeaz pe ndelungate i variate studii n contabilitate i domeniile adiacente, care cunoate i folosete tehnicile sondajului statistic n scopul exprimrii unor opinii n concordan cu veridicitatea informaiilor/datelor nscrise n situaiile financiare. Desigur, toate acestea nu printr-o simpl formalitate, ntmpltor acceptat de utilizatorii situaiilor finanicare, tribunale i de societi n ansamblul lor. Astzi, preocuparea auditorilor pentru detecia erorilor, fraudelor i nelciunilor reprezint un segment semnificativ al procedurilor de audit, care se adaug la modul de cunoatere, nelegere i promovare a principiilor i standardelor contabile, la organizarea i derularea controlului intern, la acurateea reflectat n conturile contabile nscrise n situaia poziiei financiare i n cea a performanelor ntreprinderii cu stabilirea corect a rezultatelor. Dup anul 1933, n S.U.A., New Deal a devenit un simbol, care cu Securities Act (Legea valorilor mobiliare) i Securities Exchange Act din anul 1934 (Legea operaiilor de burs) au cosnsfiinit intervenia

227

autoritilor guvernamentale i legislative n activitatea ntreprinderilor i statornicirea principiului potrivit cruia informaia financiar a dobndit caracterul de materie de reglementar federal, spre deosebire de trecut, cnd aceste competene se aflau la nivelul statelor, sau nici chiar aici. Problema esenial a auditului, n noile condiii, nu mai consta n opiunea folosirii tehnicilor statistice, ci a volumului de date/informaiice trebuie examinate/testate pentru a putea valida raionamentul contabil i calitatea contabilitii, a asigura un nivel raional al riscurilor, un grad admisibil al erorii, stabilirea unor concluzii echilibrate i acceptarea acestora de ctre manageri. Evaluarea calitii situaiilor financiare, a micrii elementelor de bilan, a realitii coninutului notei contabile, corectitudinii balanelor i celorlalte situaii financiare, ncrctura informaional a acestora erau stabilite corespunztor cunotiinelor i experienei auditorului. Este o form de audit n care eantionajul statistic (stabilirea anticipat a nivelului semnificaiei diferitelor conturi, tranzacii, operaiun etc.) se afla pe plan secundar, primordial fiind inspiraia. Se prea potrivit aprecierilor unui contemporan c auditorii vor s evite folosirea setului de probe, tiinific fundamentate ale tehnicilor statistice, cu scopul afirmrii lor ca experi i promotori ai dreptului la raionamentul profesional. Opiunile au fost ns clarificate de Institutul American al Experilor Contabili Autorizai AICPA, n perioada 1939-1951, o dat cu elaborarea i publicarea primelor 24 de standarde de audit financiar (ISA), oper continuat pn n 1972 cu actuala colecie de standarde permanent actualizate.

228

Sarcina elaborrii standardelor de audit financiar i-a asumat-o The Internaioanl Federaion of Accountants (IFAC), n scopul de a favoriza dezvoltarea i creterea unei profesii contabile care s fie n msur s ofere servicii uniforme i de nalt calitate n interes public, precum este denumit misiunea IFAC n propriile documente. ncepnd cu anul 1973, auditorii din S.U.A. i, ulterior, cei din alte pri ale lumii care folosesc ca referenial contabil standarde privind contabilitatea fnanciar, elaborate i promulgate de Comitetul de Standarde Contabile Financiare The Financial Accounting Sandards Boards (FABS), ca organism independent al profesiei contabile. Aceste standarde sunt cunoscute sub denumirea de Generally Accepted Accounting Priniples US GAAP. Se nelege de aici c att standardele contabile ct i cele de audit financiar nu sunt expresii cu valoare de putere legislativ, dar se dovedesc n fapt a avea o mai mare putere dect legea. Cadrul general de organizare i funcionare a activitii de audit financiar n Romnia cuprinde n prezent o seam de reglementri, dintre care menionm: Legea societilor comerciale nr. 31/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 33/1998; Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.629/26.VIII.2002, n temeiul art. III din Ordonana Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea i completarea Legii Contabilitii, dndu se articolelor o nou numerotare; Legea nr. 186 din 2 decembrie1999 privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 86/1998 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr.65/1994 pentru organizarea activitii de expertiz

229

contabil i a contabililor autorizai, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.592 din 6 decembrie 1999; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94 din 20 februarie 2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene nr. 86/635/CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate; CECCAR, Hotrrea Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia pentru Aprobarea Declaraiei de Principiu i a Normelor naionale de audit i de servicii conexe nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 23 februarie 1999; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306 din 26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate (IMM) armonizate cu directivele europene; Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 din 4 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1120/2000 pentru aprobarea normelor, regulilor i procedurilor; Hotrrea Guvernului Romniei nr. 591 din 26 iulie 2000 pentru Aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia anexat; Norme naionale de audit CECCAR 1995; Audit financiar 200, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Bucureti, Ed. Economic, 2000.

230

5.1.5. Raportul dintre controlul intern (propriu) i auditul financiar contabil

Controlul intern, propriu al agentului economic, este organizat sub forma controlului financiar preventiv, controlului financiar de gestiune i a controlului ierarhic. Acest control indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul agentului economic pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale. Controlul intern (propriu) este control dependent de conducerea agentului economic i se execut de personalul acesteia cu atribuii n subordonare administrativ pe nivele ierarhice prevzute de lege i concretizate prin regulament de organizare i funcionare. Elementul fundamental al controlului intern l constituie sistemul contabil, modul n care rspunde mai bine nevoilor conducerii agentului economic. Sistemul contabil are un ansamblu de formulare, proceduri i mijloace materiale utilizate pentru prelucrarea datelor referitoare la operaiunile unui agent economic. Sistemul contabil produce o informare asupra operaiunilor agentului economic, alctuit din documente, rapoartele acestuia, i pentru diferitele grupuri interesate (acionari, creditori, autoriti publice) s precizeze eficiena operaiilor respective. Documentele financiare i diferite rapoarte detaliate care le nsoesc sunt manifestri ale sistemului contabil. Aceste documente i rapoarte constituie mijloc de comunicare ntre cei care au nevoie de informaii asupra activitii unui agent economic. n acelai timp, ele se prezint ca o simulare a acestei activiti, realizat n cadrul sistemului contabil. Iat de ce o problem esenial privind orice sistem contabil este de a ti n ce msur acesta corespunde exact nevoilor conducerii, iar controlul intern constituie instrument eficient la dispoziia conducerii pentru achitarea responsabilitilor ce-i revin.

231

Auditul financiar-contabil este control de atestare sau certificare a documentelor i evidenelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, mbuntirea continuu a sistemului de control intern (propriu) aduce un ajutor clienilor i permite reducerea activitilor de audit ntruct are ca efect creterea calitii documentelor i evidenelor contabile. Din punctul de vedere al auditului, sistemul de control propriu reduce lucrrile de rutin, verificrile mecanice asupra exactitii totalizrilor contabile i implic raionamentul i judecata, accentuarea examenului de ansamblu, analiza, evaluarea i sondajul statistic. n condiiile existenei controlului intern, auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de ncredere pe care poate s l acorde i, n consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit. Controlul intern: - cuprinde ansamblul metodelor coordonate, adoptate n interiorul agentului economic pentru protecia bunurilor sale, asigurarea preciziei i gradului de ncredere n documentele contabile, promovarea operaiilor eficiente, aplicarea deciziilor conducerii; - este un factor esenial pentru eficiena conducerii agentului economic; - este un mijloc prin care coordonarea poate ndeplini mai bine responsabilitatea sa de a furniza informaii suficiente i exacte asupra situaiei financiare i produciei pentru nevoia oricrei persoane interesate, precum acionarii i creditorii. Un bun sistem de control intern (propriu) cuprinde cel puin trei caracteristici:

232

- un plan de organizare care prevede o separare a diferitelor funcii apropiate i a responsabilitilor corespunztoare; - un sistem de proceduri autorizate i nregistrri bine adaptate, pentru a furniza un control contabil rezonabil asupra activelor, anagajamentelor, produciei i sarcinilor; - metode solide i ncercate care s fie urmate pentru ndeplinirea diferitelor sarcini i funcii de fiecare serviciu prevzut n organizarea agentului economic. O alocare convenabil de rsponsabiliti ntre departamente sau persoane efi i independena organic a acestor departamente sau persoane este esenial pentru a obine un bun plan de organizare general. n principiu, nici o persoan (sau departament) nu trebuie s aib responsabilitate complet pentru gestiunea de ansamblu a fazelor unei tranzacii i pe ct posibil, divizarea responsabilitilor trebuie s disting operaiile de gestiune, de conservare i contabile. O astfel de mprire a responsabilitilor, unit cu eficiena specializrii, face posibil controlul reciproc care conduce la o mai mare precizie fr s antreneze, n acelai timp, dublarea sau risipa de efort. Metoda cea mai bun pentru a menine i dezvolta calitile sistemului de control intern constau n desemnarea unei persoane avnd calificarea necesar n materie de contabilitate, de sisteme administrative i de audit i care s-i asume responsabilitatea de auditor intern. Controlul intern (propriu) i controlul intern de certificare i atestare, respectiv auditul intern, este una din preocuprile conducerii, care se gsete ntructva ndeprtat de funcionarea cotidian a acestuia (controlul intern propriu i de atestar). De aceea slbiciunile (lipsurile) controlului intern (propriu i de atestare) relevate de auditorul

233

indpendent (auditul extern) n cursul interveniei sale, sunt de un interes considerabil pentru conducere. i mai importante sun recomandrile auditorului independent (extern) pentru a remedia situaiile pe care le constat. Astfel de recomandri ofer oportunitatea esenial pentru auditor de a aduce un serviciu mai direct agentului economic n opoziie, ntr-o anumit msur, cu terii crora le este necesar informaia cuprins n documentele financiar-contabile. Auditul intern Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de personalul care aparine agentului economic. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile nu se confrunt cu noiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune care indic anasamblul dspozitivelor utilizate n cadrul agentului economic pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale. Auditul intern este o activitate independent de apreciere, pentru conducerea unui agent economic, prin examinarea operaiilor contabile, financiare i altele, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natur managerial care opereaz prin msurarea i aprecierea calitii altor aciuni de control. Auditul intern evalueaz sarcinile, este un control de conformitate a nregistrrilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor i rezultatelor. Activitile tipice de audit intern n materie de verificare de active include decontrile de cas i ncasrile n tranzit, confirmarea contului de debitori i clieni, compararea cantitilor din inventare, astfel cum rezult din documentele primare de inventariere, cu cantitile efective, aa cum se prezint fizic, examenul polielor de angrenare, descoperirea

234

riscurilor i compararea diferitelor documente contabile relativ de elemente de activ cu mainile, echipamente sau alte elemente efective utilizate. Auditul intern are ca obiective, n primul rnd, verificarea i apoi evaluarea sau estimarea, aprecierea critic, logic a activitii de verificare. Verificrile posterioare asupra documentelor contabile i rapoartelor sugereaz c o activitate mult mai util const n descoperirea i cercetarea remediilor tuturor slbiciunilor constatate n maniera n care au fost pregtite documentele i rapoartele. Estimarea are ca principal obiectiv evaluarea procedurilor contabile. n final, evaluarea controlului intern determin dac sistemul contabil este bine adaptat pentru: - a furniza o informaie precis i operativ; - a asigura protecia resurselor agentului economic contra pierderilor datorate furtului, deteriorrilor sau neglijenelor; - a asigura un control asupra tuturor segmentelor operaionale de exploatare. Auditul intern se concentreaz asupra detectrii aspectelor de exploatare sau risip, ineficacitate sau costuri excesive ce pot fi reduse, de introducere a metodelor noi sau de control operaional. Dac munca de concepie conine puine erori, calitatea muncii de control este ameliorat. Locul auditorului intern n organizarea agentului economic este determinat att de autoritate i responsabilitate ct i de independen. Auditul intern constituie, de preferin, o responsabilitate funcional dect una operaional. Datorit acestui fapt, auditul intern nu exercit o autoritate direct asupra altor persoane ale agentului economic.El

235

controleaz lucrrile. Auditul intern are libertatea de a trece n revist i de a aprecia politicile, planurile, procedurile i nregistrrile, dar aprecierile sale nu scutesc, n nici o form, alte persoane din cadrul agentului economic, de responsabilitile ce le sunt ncredinate. Auditul intern este, n interiorul unui agent economic, o activitate independent de apreciere a controlului operaiunilor, n serviciul managementului. Este un control a crei funcie este de a evalua eficacitatea altor forme de control. Obiectul auditului intern este de a asigura membrii consiliului de administraie n exercitarea eficien a responsabilitilor lor n furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandrilor i comentariilor pertinente privind activitile examinate. Auditorul intern este n legtur cu toate fazele de activitate a agentului economic, de care este interesat conducerea. Aceasta presupune s se porneasc de la aspectele contabile i financiare i s se ajung la o deplin nelegere a operaiunilor examinate. Pentru a se ajunge la acest obiectiv final se parcurg urmtoarele activiti: - examinarea i aprecierea controlului contabil, financiar i operaional i promovarea unui control eficient, la un cost redus; - verificarea conformitii cu politicile, planurilor i procedurilor stabilite; - verificarea exactitii informaiilor utilizate de conducere; evaluarea calitii aciunii la punerea n execuie a responsabilitilor fixate; - recomandarea mbuntirilor operaionale. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu
236

standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, denumit n continuare Camera. Auditorul financiar este persoana fizic sau persoana juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile prezentei ordonane de urgen. Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobndit aceast calitate i sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n exercitarea independent a profesiei pot desfura: a) activitatea de audit financiar; b) activitatea de audit intern; c) activiti de consultan financiar-contabil i fiscal; d) activiti de asigurare a managementului financiar-contabil; e) activiti de pregtire profesional de specialitate n domeniu; f) activiti de expertiz contabil; g) activiti de evaluare; h) activiti de reorganizare judiciar i lichidare. Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile economico-financiare prevzute mai sus cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile respective, dup caz, i a principiului independenei. Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei, trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional.

5.2. Camera Auditorilor Ffinanciari din Romnia

237

Camera Auditorilor Financiari din Romnia, denumit n continuare Camera, persoan juridic autonom, este organizaia profesional, de utilitate public, fr scop lucrativ, din care fac parte auditorii financiari care au dobndit aceast calitate n condiiile prevzute de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile ulterioare. Camera organizeaz, coordoneaz i autorizeaz, n numele statului, desfurarea activitii de audit financiar n Romnia, asigurnd exercitarea independent a profesiei de auditor financiar, potrivit legii i prezentului regulament. Auditorii financiari, membri ai Camerei, aleg, potrivit legii, organele de conducere ale acesteia, care i reprezint n faa autoritilor publice, precum i n raporturile cu persoane fizice i juridice din ar i din strintate. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu Standardele internaionale de audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), adoptate integral de Camer. Auditorul financiar este persoana fizic sau persoana juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile prevzute n Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat. Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobndit aceast calitate i sunt membri ai Camerei, n exercitarea independent a profesiei pot desfura, n baza art. 3 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat: a) activitatea de audit financiar; b) activitatea de audit intern;

238

c) activiti de consultan financiar-contabil i fiscal; d) activiti de asigurare a managementului financiar-contabil; e) activiti de pregtire profesional de specialitate n domeniu; f) activiti de expertiz contabil; g) activiti de evaluare; h) activiti de reorganizare judiciar i lichidare. Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile economico-financiare prevzute, cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile respective, dup caz, i a principiului independenei.

5.2.1. Organizarea i funcionarea Camerei

Camera, n numele statului, organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. n acest scop, n baza prevederilor art. 5 alin. (3) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, Camera are urmtoarele atribuii: a) elaborarea reglementrilor privind: a1) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, care va cuprinde, n principal, prevederi referitoare la: - organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora; - atribuiile i rspunderile Camerei; - regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar; - cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar; - abaterile, sanciunile i procedurile disciplinare;

239

a2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; a3) Standardele de audit financiar; a4) Programa analitic pentru examenul n vederea accesului la profesia de auditor financiar; a5) Normele privind controlul calitii auditului financiar; a6) Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari; a7) Normele minimale de audit financiar; a8) Standardele de audit intern; a9) Normele de audit intern, n conformitate cu standardele internaionale n domeniu; a10) Normele privind perioada de pregtire practic profesional a stagiarilor n activitatea de audit financiar. Reglementrile prevzute la lit. a2)-a10) se aprob prin hotrri ale Consiliului Camerei; b) elaborarea i aprobarea regulilor i procedurilor pentru aplicarea legii, n limitele i competenele stabilite prin aceasta; c) atribuirea calitii de auditor financiar i emiterea de autorizaii pentru exercitarea independent a acestei profesii; d) organizarea i urmrirea programului de pregtire continu a auditorilor financiari; e) controlul calitii activitii de audit financiar; f) promovarea actualizrii legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; g) elaborarea i urmrirea aplicrii normelor interne privind activitatea Camerei;

240

h) retragerea temporar sau definitiv a dreptului de exercitare independent a profesiei de auditor financiar n condiiile prevzute de prezentul regulament; i) reprezentarea profesiei de auditor financiar din Romnia n instituiile i organizaiile profesionale europene i internaionale. Organizarea i funcionarea Camerei sunt asigurate, potrivit legii i prezentului regulament, de ctre organele alese, care au funcie reprezentativ, de conducere, decizie i control. Aplicarea hotrrilor organelor de conducere alese ale Camerei se realizeaz de ctre aparatul executiv al acesteia. Camera i are sediul n municipiul Bucureti, Bd. Libertii nr. 12, et. 5, sectorul 5. Camera poate nfiina reprezentane n ar i n strintate. Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control ale Camerei sunt: Consiliul Camerei i Biroul permanent al Consiliului Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt alei de Conferina ordinar a Camerei, putnd ndeplini cel mult dou mandate. Consiliul alege dintre membrii si Biroul permanent, respectiv persoanele care ndeplinesc funciile de conducere n cadrul acestuia, prevzute de prezentul regulament. Conferina ordinar a Camerei alege n aceleai condiii i pe aceeai durat a mandatului Comisia de auditori statutari i Comisia de apel ale Camerei. Potrivit art. 7 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, membrii Consiliului Camerei care n perioada mandatului devin, potrivit legii, incompatibili cu aceast calitate sunt obligai s

241

solicite suspendarea lor din funcia pe care o dein n Consiliul Camerei, pe durata incompatibilitii. Conferina Camerei, denumit n continuare Conferina, este organul de conducere al Camerei i poate fi ordinar i extraordinar. Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului Camerei, n cel mult 4 luni de la ncheierea exerciiului financiar precedent. Conferina ordinar a Camerei are ca principale atribuii : a) dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei; b) dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare anuale ale Camerei; c) dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei; d) aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat; e) aprobarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor; f) aprobarea normelor de reprezentare la Conferin; g) alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei; h) alegerea i revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari; i) alegerea i revocarea membrilor Comisiei de apel; j) stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei; k) aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs; l) aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor din ar i din strintate ale Camerei;

242

m) aprobarea modificrilor i completrilor la Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Conferina ordinar a Camerei poate ndeplini i alte atribuii, potrivit legii. Pentru validitatea deliberrilor Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celor prezeni. n cazul nendeplinirii condiiilor, Conferina ntrunit la a doua convocare poate s hotrasc asupra problemelor de pe ordinea de zi, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi. Membrii Camerei cu drept de vot sunt auditorii financiari care iau ndeplinit toate obligaiile ctre Camer la termenele stabilite prin hotrrile acesteia. Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a cel puin dou treimi din numrul membrilor Consiliului Camerei ori a unei cincimi din numrul membrilor Camerei, cu drept de vot, care adreseaz cererea Secretariatului general, specificnd n aceasta problemele propuse s fie dezbtute n cadrul Conferinei extraordinare. Pentru validitatea deliberrilor Conferinei extraordinare este necesar: a) la prima convocare, prezena membrilor reprezentnd dou treimi din numrul de voturi, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri, care s reprezinte cel puin jumtate plus unu din numrul de voturi valabil exprimate; b) la a doua convocare, prezena membrilor reprezentnd jumtate din numrul de voturi, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul

243

unui numr de membri, care s reprezinte cel puin jumtate plus unu din numrul de voturi valabil exprimate. Conferina extraordinar poate adopta hotrri n ceea ce privete: a) modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; b) schimbarea sediului social; c) orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare a Camerei. Convocarea Conferinei se face cu cel puin 30 de zile nainte de data ntrunirii. Anunul privind convocarea se public n cel puin dou cotidiene de circulaie naional i cuprinde locul, data de desfurare, precum i ordinea de zi a Conferinei. La anunarea Conferinei se stabilesc locul, ziua i ora desfurrii acesteia. n cadrul aceluiai anun se stabilesc locul, ziua i ora pentru desfurarea Conferinei la a doua convocare, n caz de nentrunire a cvorumului statutar pentru desfurarea acesteia la prima convocare. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot la Conferin. Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale, autentificat de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul general, nainte de data la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii

244

Consiliului Camerei sau persoanele din aparatul executiv al acesteia nu pot reprezenta ali auditori financiari. Conferina se deschide de preedintele Consiliului Camerei sau de nlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai de acesta, se trece la dezbaterea subiectelor nscrise pe ordinea de zi. Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statutari i ai Comisiei de apel. Prin procesul-verbal, semnat de preedintele i de secretarii lucrrilor Conferinei, se constat ndeplinirea formalitilor referitoare la convocare, data i locul de desfurare a Conferinei, numrul membrilor prezeni, numrul de voturi valabil exprimate, dezbaterile n rezumat, hotrrile luate, iar la cererea membrilor, declaraiile fcute de acetia n cadrul edinei. Pentru a fi opozabile terilor, hotrrile Conferinei sau sintezele acestora, dup caz, se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare pentru o perioad de 5 ani, conform procedurilor prevzute n prezentul regulament. Consiliul Camerei are n componena sa 15 membri. Primul Consiliu al Camerei se compune din 6 membri alei de prima Conferin ordinar a Camerei i cei 9 membri ai comitetului provizoriu. Orice membru al Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiia ca:

245

a) s fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevzut de prezentul regulament; b) la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de exerciiu; c) mpotriva sa s nu se fi hotrt anterior sanciunea excluderii din Camer; d) n ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu se fi hotrt de ctre Camer vreo sanciune disciplinar mpotriva sa; e) s nu dein o funcie eligibil ntr-un alt organism profesional. Candidaturile se depun la Secretariatul general n termenul i conform modelului publicat n cel puin dou cotidiene de larg circulaie. Consiliul Camerei poate cere unui candidat s dea declaraii pe care le consider necesare privind respectarea condiiilor de eligibilitate menionate mai sus. Consiliul Camerei poate respinge candidatura oricrei persoane care refuz s fac asemenea declaraii sau care face o declaraie fals ori incorect. n cazul n care un candidat a fost ales membru al Consiliului Camerei i una sau mai multe dintre declaraiile sale au fost false sau incorecte, iar candidatul respectiv nu ar fi fost ales n cazul n care declaraiile respective ar fi fost conforme cu realitatea, Consiliul Camerei declar alegerea acelui membru ca fiind nul. Orice asemenea declaraie nu trebuie s afecteze validitatea alegerii oricrui alt candidat ca membru al Consiliului Camerei. Candidaii trebuie s respecte condiiile de eligibilitate prevzute n prezentul regulament. Alegerea se face prin vot secret, iar rezultatul se anun n Conferin.

246

Votarea se efectueaz pe baza unui buletin de vot, n forma aprobat de Consiliul Camerei. Buletinul de vot trebuie s conin numele fiecrui candidat. Fiecare membru al Camerei poate vota dintre candidaii propui un numr care s nu depeasc numrul locurilor eligibile. Conferina urmtoarele atribuii: a) primirea buletinelor de vot i distribuirea acestora ctre auditorii financiari cu drept de vot; b) numrarea voturilor exprimate i stabilirea voturilor valabile i a celor nule; c) stabilirea candidailor care au fost alei; d) elaborarea unui raport scris ctre Conferin cu privire la rezultatele votrii; e) predarea buletinelor de vot Secretariatului general al Camerei, n vederea sigilrii i pstrrii acestora pe o perioad egal cu mandatul Consiliului Camerei; f) alte atribuii stabilite de Conferin. Sunt declarai alei candidaii care au ntrunit numrul cel mai mare de voturi. n caz de egalitate candidaii aflai n aceast situaie sunt supui din nou votului Conferinei, urmnd a fi declarat ales candidatul care a ntrunit numrul cel mai mare de voturi. La prima edin membrii Consiliului Camerei aleg din rndul lor, prin vot secret, un preedinte, un prim-vicepreedinte i 5 vicepreedini, ale cror mandate se ncheie, ca i n cazul celorlali membri ai Consiliului, la data urmtoarelor alegeri desfurate n cadrul Conferinei, dac ntre timp nu le nceteaz calitatea de membru al Consiliului Camerei. Orice loc vacant de preedinte, prim-vicepreedinte sau de alege Comisia de votare care ndeplinete

247

vicepreedinte trebuie ocupat n aceeai manier la urmtoarea edin a Consiliului Camerei. edina, precum i apariia unui loc vacant trebuie anunate tuturor membrilor Consiliului Camerei. Orice loc vacant de membru al Consiliului Camerei va fi ocupat de urmtorul candidat n ordinea descresctoare a numrului de voturi ntrunit la Conferin, conform raportului Comisiei de votare, cu respectarea condiiilor de eligibilitate prevzute n prezentul capitol. Orice membru al Consiliului Camerei poate comunica n scris Secretariatului general intenia sa cu privire la retragerea din Consiliul Camerei, iar de la data demisiei locul su devine vacant. n cazul suspendrii unui membru al Consiliului Camerei se procedeaz conform prevederilor legii, cu meniunea c mandatul noului membru are statut interimar, pn la ncetarea suspendrii membrului titular. Consiliul Camerei nu poate funciona n condiiile n care s-a vacanat o treime din numrul locurilor prevzute n prezentul regulament. Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele situaii: a) pierderea calitii de membru al Camerei; b) pierderea capacitii de exerciiu i interzicerea exercitrii, n condiiile legii, a unor drepturi, acestea fiind incompatibile cu calitatea de membru al Consiliului Camerei; c) aplicarea de ctre Camer a unei sanciuni disciplinare rmase definitiv mpotriva sa; d) neparticiparea la 4 edine consecutive ale Consiliului Camerei, fr o aprobare n acest sens;

248

e) demisia din funcie. Consiliul Camerei se ntrunete lunar i ori de cte ori se consider necesar, la cererea preedintelui sau cel puin a unei treimi din numrul membrilor si. Convocarea edinelor se face prin Secretariatul general. La prima edin a Consiliului Camerei, care se desfoar dup Conferina n care au loc alegerile, acesta trebuie s aprobe regulamentul privind organizarea i funcionarea Consiliului Camerei. n absena preedintelui sau a prim-vicepreedintelui, edinele sunt conduse de un vicepreedinte al Consiliului Camerei, desemnat de preedinte sau de Biroul permanent. edinele Consiliului Camerei nu pot avea loc dect n prezena majoritii simple a membrilor si. Hotrrile Consiliului Camerei sunt adoptate cu majoritatea simpl a voturilor membrilor prezeni. Fiecare membru al Consiliului Camerei are dreptul la un singur vot, iar n cazul egalitii voturilor, votul preedintelui de edin determin rezultatul votului final. Secretariatul general pstreaz procesele-verbale ale tuturor edinelor ntr-un registru special ntocmit n acest scop. Proceseleverbale trebuie semnate de toi membrii Consiliului Camerei n edina imediat urmtoare celei la care se refer. Consiliul Camerei coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei. Consiliul Camerei are urmtoarele atribuii: a) asigur ducerea la ndeplinire a hotrrilor conferinelor Camerei;

249

b)

asigur

condiiile

pentru

administrarea

gestionarea

patrimoniului Camerei, potrivit legii; c) stabilete strategia i avizeaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; d) prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada anterioar, situaiile financiare i proiectul programului de activitate al Camerei; e) aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului permanent; f) aprob organigrama i politica de personal ale Camerei; g) aprob normele privind desfurarea activitii curente a aparatului executiv al Camerei; h) stabilete anual indemnizaiile membrilor Consiliului Camerei, ai Biroului permanent al Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statutari i ai Comisiei de apel; i) ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege, de prezentul regulament i de hotrrile Conferinei. n exercitarea atribuiilor, Consiliul Camerei emite hotrri. Preedintele ales de Consiliul Camerei este preedintele Camerei, al Consiliului i Biroului permanent. Preedintele prezideaz lucrrile Conferinei, Consiliului i Biroului permanent ale Camerei. Preedintele sau nlocuitorul de drept al acestuia reprezint Camera n raporturile cu tere persoane, cu autoritile publice, precum i cu organizaiile naionale profesionale din alte ri i organismele internaionale ale profesiei contabile, aprnd prestigiul i independena profesional a membrilor Camerei. Preedintele, n exercitarea atribuiilor sale, semneaz hotrrile Consiliului Camerei i ale Biroului permanent al acestuia.

250

n exercitarea atribuiilor sale, preedintele emite ordine. Biroul permanent al Consiliului Camerei, denumit n continuare Biroul permanent, are n componena sa: preedintele, primvicepreedintele i cei 5 vicepreedini ai Consiliului Camerei. Biroul permanent se ntrunete cel puin o dat pe lun i ori de cte ori este necesar. Biroul permanent exercit urmtoarele atribuii: a) elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual pe care l nainteaz spre dezbatere i aprobare Consiliului Camerei, nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv; b) supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; c) examineaz i propune spre aprobare Consiliului Camerei programul de activitate al Camerei; d) aprob programele de activitate ale departamentelor executive; e) aprob programul deplasrilor n strintate; f) numete, sancioneaz i revoc secretarul general, efii departamentelor Camerei i alte persoane cu funcii de conducere din aparatul executiv al Camerei; g) aprob organigrama aparatului executiv al Camerei i salarizarea pentru fiecare funcie prevzut n aceasta; h) monitorizeaz Registrul auditorilor financiari; i) aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii. Biroul permanent exercit i alte atribuii stabilite de Conferina i de Consiliul Camerei. n exercitarea atribuiilor sale, Biroul permanent emite decizii.

251

Comisia de auditori statutari a Camerei are urmtoarele atribuii: a) efectueaz auditul situaiilor financiare ale Camerei; b) ntocmete raportul anual de audit, precum i alte rapoarte solicitate de Consiliul Camerei i le prezint Conferinei spre dezbatere i aprobare; c) particip la edinele Consiliului Camerei fr drept de vot. Comisia de auditori statutari este alctuit din 3 persoane alese dintre membrii Camerei. Mandatul comisiei de auditori statutari este de 5 ani i poate fi rennoit o singur dat. Urmtoarele categorii de persoane nu pot ndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei: a) membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al Camerei; b) asociaii, angajaii, rudele sau afinii pn la gradul al IV-lea ai persoanelor prevzute la lit. a). Comisia de apel este compus din 5 membri: 3 auditori financiari activi, membri ai Camerei, alei de Conferin i care nu fac parte din alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului Finanelor Publice i un reprezentant al Ministerului Justiiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un preedinte, care este auditor financiar activ. Mandatul Comisiei de apel este de 5 ani i poate fi rennoit o singur dat.

252

Aparatul executiv al Camerei este format din: A. secretarul general; B. departamentele executive, dup cum urmeaz: a) Departamentul de nvmnt i admitere; b) Departamentul de servicii pentru membri; c) Departamentul de monitorizare i competen profesional; d) Departamentul de conduit i disciplin profesional; e) Departamentul de servicii generale; f) Departamentul de relaii internaionale. Secretarul general coordoneaz, conduce i controleaz activitatea departamentelor executive ale Camerei. Pentru ndeplinirea atribuiilor sale, secretarul general are n subordine un compartiment propriu a crui structur se stabilete prin organigrama Camerei. Secretarul general al Camerei este numit de Biroul permanent. Secretarul general are, n principal, urmtoarele atribuii: a) prezint Biroului permanent al Consiliului Camerei proiectul programului de activitate al Camerei; b) propune spre avizare Biroului permanent angajarea personalului executiv, potrivit organigramei Camerei; c) asigur punerea n aplicare a deciziilor Biroului permanent cu privire la execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; d) propune Biroului permanent ordinea de zi a edinelor acestuia i ale Consiliului Camerei, asigurnd elaborarea i prezentarea documentelor care fac obiectul edinelor respective; e) alte atribuii stabilite de Consiliul Camerei i Biroul permanent.

253

Compartimentul de lucru al secretarului general asigur, n principal, urmtoarele: a) serviciile de secretariat pentru lucrrile Conferinei, Consiliului Camerei i Biroului permanent; b) serviciile juridice pentru activitile proprii ale Camerei; c) serviciile de relaii publice i protocol; d) alte servicii stabilite de Consiliul Camerei i Biroul permanent. Departamentul de nvmnt i admitere are, n principal, urmtoarele atribuii: a) organizarea i desfurarea testului de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu i a examenului de aptitudini profesionale pentru atribuirea calitii de auditor financiar; b) elaborarea normelor privind admiterea la stagiu a persoanelor care au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; c) monitorizarea auditorilor financiari activi care ndrum pregtirea practic a stagiarilor n activitatea de audit financiar; d) ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor financiar i de membru al Camerei; e) stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu i organizarea acestor activiti; f) elaborarea normelor privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari i a programului de pregtire a stagiarilor n audit financiar; g) asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte norme internaionale n materie de pregtire profesional;

254

h) alte atribuii stabilite de Biroul permanent. Departamentul de servicii pentru membri are, n principal, urmtoarele atribuii: a) ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului auditorilor financiari; b) actualizarea i publicarea ediiilor revizuite ale normelor profesionale privind activitatea de audit financiar; c) organizarea activitii de documentare i informare; d) asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei; e) aplicarea reglementrilor privind asigurarea pentru riscul profesional al membrilor Camerei; f) alte atribuii stabilite de Biroul permanent. Departamentul de monitorizare i competen profesional are, n principal, atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei, care se refer la: a) Standardele de audit financiar; b) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; c) Normele minimale de audit financiar; d) Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari; e) Procedurile de control al calitii auditului financiar; f) Standardele de audit intern; g) Normele de audit intern; h) alte norme de reglementare a profesiei. Departamentul de monitorizare i competen profesional asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii

255

desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de conduit i disciplin profesional. Biroul permanent poate stabili i alte atribuii pentru Departamentul de monitorizare i competen profesional. Departamentul de conduit i disciplin profesional analizeaz cazurile de abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional. Competenele i activitatea Departamentului de conduit i disciplin profesional sunt cele prevzute la cap. XII. Biroul permanent poate stabili i alte atribuii pentru Departamentul de conduit i disciplin profesional. Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii: a) elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei, pe care l prezint spre dezbatere i avizare Consiliului Camerei, n vederea aprobrii de ctre Conferin; b) conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie; c) urmrirea ncasrii cotizaiilor, taxelor i a altor venituri ale Camerei; d) asigurarea serviciilor administrative i de gestionare a patrimoniului Camerei; e) asigurarea serviciilor de tehnologie informatic; f) alte atribuii stabilite de Biroul permanent.

256

Departamentul de relaii internaionale are, n principal, urmtoarele atribuii: a) asigur cunoaterea, sistematizarea, precum i prezentarea Consiliului Camerei i Biroului permanent a materialelor referitoare la organismele internaionale ale profesiei contabile i la organizaiile profesionale de profil din alte ri; b) asigur realizarea msurilor necesare n vederea aderrii Camerei la organismele profesionale internaionale de profil; c) asigur colaborarea i cooperarea cu instituiile din alte ri care activeaz n domeniul auditului financiar; d) asigur participarea reprezentanilor Camerei la aciuni de colaborare profesional cu organisme internaionale i instituii de profil din alte ri; e) alte activiti stabilite de Biroul permanent al Consiliului Camerei.

5.2.2. Veniturile Camerei

Camera i asigur veniturile necesare pentru efectuarea cheltuielilor de organizare i funcionare din urmtoarele surse: I. cotizaii: 1. cotizaiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai Camerei: a) persoane fizice active; b) persoane fizice nonactive; c) persoane juridice; 2. cotizaii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active i persoane juridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit

257

intern i a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor financiar; II. tarife: 1. tarif pentru: a) nscrierea la testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; b) nscrierea la examenul de aptitudini profesionale n vederea atribuirii calitii de auditor financiar; c) monitorizarea activitii stagiarilor n activitatea de audit financiar; 2. tarif pentru atribuirea calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari, datorat de: a) auditorii financiari persoane fizice; b) auditorii financiari persoane juridice; III. ncasri din vnzarea publicaiilor proprii; IV. donaii, sponsorizri i alte venituri potrivit dispoziiilor legale n vigoare. Cuantumul i nivelurile cotizaiilor, tarifelor i ale altor venituri ale Camerei se stabilesc periodic prin hotrri ale Consiliului Camerei, potrivit prezentului regulament. Hotrrile Consiliului Camerei se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. Auditorii financiari, membri ai Camerei, sunt obligai s plteasc cotizaiile i tarifele datorate ctre Camer, n condiiile prevzute prin hotrrile Consiliului Camerei, neachitarea sumelor datorate aferente unei perioade de un an de activitate atrgnd retragerea calitii de membru al Camerei i interzicerea dreptului de exercitare a profesiei.

258

5.2.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei

Candidaii admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atest achitarea tarifului de atribuire a calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit legii. Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere, conform condiiilor prevzute de lege i de prezentul regulament. Dup ndeplinirea condiiilor sus menionate, Departamentul de nvmnt i admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind: a) acordarea calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari; b) respingerea cererii. n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz certificatul, carnetul i parafa de membru al Camerei. n situaia n care cererea nu este aprobat, Departamentul de nvmnt i admitere comunic n scris solicitantului decizia Camerei i i restituie acestuia jumtate din taxa de nscriere. Dup aprobarea cererii, solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ce este nscris ca membru al Camerei i att timp ct este membru, s respecte dispoziiile legii, ale prezentului regulament i ale normelor interne i s nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alt titulatur care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al Camerei. Persoanele juridice nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere urmtoarele documente: a) o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice;

259

b) dovada achitrii tarifului de acordare a calitii de membru al Camerei i nscriere n Registrul auditorilor financiari; c) copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor prevzute anterior; n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz autorizaia de funcionare a persoanei juridice ca membru al Camerei. Persoanele cu calificarea profesional obinut n alt stat nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i actele doveditoare prevzute de lege i de prezentul regulament. Pentru persoanele fizice cu calificarea profesional obinut n alt stat se prezint urmtoarele acte: a) copie legalizat a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale care atest pregtirea superioar financiar-contabil obinut n alt stat; b) scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe care o deine la data emiterii scrisorii; c) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic emis de aceasta. Pentru persoanele juridice autorizate potrivit prevederilor altui stat se prezint urmtoarele acte: a) copie legalizat a autorizaiei eliberate de un organism profesional autorizat din ara respectiv, care atest c societatea de audit financiar solicitant este membr a acestuia; b) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic emis de aceasta.

260

Documentele trebuie s fie nsoite de traducerea n limba romn, legalizat la un notar public din Romnia. Pe baza actelor depuse, Departamentul de nvmnt i admitere trebuie s notifice solicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dac acestea sunt sau nu sunt corespunztoare. Condiiile i celelalte dispoziii referitoare la modul de organizare i desfurare a interviului-test cu solicitanii n cauz, modul de stabilire a rezultatelor obinute, procedura de contestare a evalurii Comisiei de examinare i alte dispoziii n materie vor fi stabilite prin hotrre a Consiliului Camerei. Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul conferit de prevederile art. 4 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, de exercitare independent a profesiei n care acetia trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF". Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul s aleag i s fie alei n organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. Membrii alei au dreptul la un vot n edinele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. Membrii Camerei, persoane fizice, n exercitarea independent a profesiei, aplic i respect: a) Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camer, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit

261

intern i Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camer; b) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari, emise de Camer; c) Procedurile de control al calitii activitii de audit financiar, emise de Camer; d) Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizaii i tarife, elaborate de Camer; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camer. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligai s transmit, n termen de 30 de zile, notificri n legtur cu: a) schimbarea numelui, situaie n care persoana n cauz va solicita, n scris, eliberarea unui nou carnet i certificat de auditor financiar, membru al Camerei; b) schimbarea adresei ori a adresei de coresponden; c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei societi de audit financiar ori de persoan fizic autorizat; d) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. O dat cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele, n copie legalizat, care dovedesc solicitarea fcut, dup caz.

262

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligai s notifice Camerei, n termen de pn la 5 zile, producerea unor evenimente n activitatea acestora, menionnd toate informaiile corespunztoare, dup cum urmeaz: a) aplicarea unor sanciuni disciplinare auditorului financiar persoan fizic de ctre o autoritate legal sau un alt organism profesional al crui membru este persoana n cauz; b) orice condamnare definitiv pronunat de instana competent; c) existena unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice auditorului financiar exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; d) orice alte informaii pentru evaluarea reputaiei profesionale i etice a auditorului financiar. Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege de a exercita independent profesia de auditor financiar. Societile de audit financiar pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF". n faa organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control, problemele, interesele, precum i propunerile persoanelor juridice sunt susinute de ctre asociaii, acionarii sau administratorii acestor societi, care sunt membri ai Camerei i care au drepturile prevzute de lege i de prezentul regulament. Membrii Camerei, persoane juridice, n exercitarea independent a profesiei, aplic i respect: a) Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camer, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit

263

intern, Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camer; b) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari, emise de Camer; c) Procedurile de control al calitii auditului financiar, emise de Camer; d) Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizaii i tarife, elaborate de Camer; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camer. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligai s notifice Camerei, n termen de 30 de zile, n legtur cu: a) schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; modificarea denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unei noi autorizaii; b) schimbarea sediului social ori a adresei de coresponden; c) deschiderea sau nchiderea unei filiale sau a unei subuniti; d) orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii de audit financiar; e) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. O dat cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele, n copie legalizat, care dovedesc solicitarea fcut, dup caz. Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligai s transmit, n termen de 5 zile, notificri n legtur cu:

264

a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit financiar; b) aplicarea unor sanciuni disciplinare societii de audit financiar ori luarea de msuri mpotriva acesteia de ctre o autoritate sau un alt organism profesional al crui membru este persoana juridic n cauz; c) orice condamnare definitiv pronunat de instanele competente din ar i din strintate mpotriva reprezentantului legal al societii de audit financiar; d) existena unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit financiar exercitarea funciei de administrator sau exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; e) orice modificri survenite n coninutul informaiilor furnizate anterior Camerei; f) numirea unui lichidator de ctre autoritatea competent. Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice, care doresc s renune la calitatea de membru al Camerei notific acest lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face n scris i se transmite cu preaviz de 15 zile lucrtoare. Consiliul Camerei poate hotr amnarea ncetrii calitii de membru i, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, n urmtoarele situaii: a) existena unor datorii ale auditorului financiar fa de Camer; b) existena unor msuri sancionatorii disciplinare mpotriva auditorului financiar, aflate n curs de soluionare, potrivit legii. Calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii:

265

a) pierderea calitii de auditor financiar; b) neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; c) aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; d) reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale. Orice auditor financiar care a renunat sau cruia i s-a retras calitatea de membru al Camerei poate solicita redobndirea acesteia, respectnd condiiile prevzute de lege i de prezentul regulament referitoare la procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei.

5.3. Conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar

Corespunztor precizrilor Codului de etic profesional

Profesionitii contabili i membrii cabinetelor lor au obligaia de a identifica i evalua circumstanele i relaiile care pot crea ameninri la adresa independenei i, de asemenea, de a lua msuri corespunztoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea msurilor de prevedere corespunztoare. Independena este potenial ameninat cauze determinate de: - interesul propriu; - slbirea autocontrolului; - renunri la propriile convingeri; - manifestri de familiarism;

266

- aciuni de intimidare; n rndul acestor legturi se menioneaz: a) deinerea unui interes financiar direct n raporturile cu clientul; b) deinerea unui interes financiar indirect semnificativ n raporturile cu clientul; c) garantrarea mprumuturilor contractate de client, administrator sau acionarul principal al societii-client; d) deinerea unui interes financiar la o societate n participaie cu un client sau un salariat al clientului; e) deinerea unui interes financiar la o ntreprindere non-client, dar care a stabilit cu clientul relaii de investitor sau de entitate deinut. Independena este definit de Codul profesional, ca fiind: a) Independena raionamentului profesional starea de spirit care permite formarea unei opinii, fr s fie afectat de influene ce compromit contabil b) s raionamentul acioneze profesional, cu integritate, permindu-I obiectivitate (n profesionistului i pruden se

profesional. Independena comportamentului aparen) caracterizeaz prin evitarea faptelor i mprejurrilor care pot fi att de semnificative nct o ter persoan logic i informat, care deine toate informaiile relevante i care aplic toate msurile de protecie necesare, ar ajunge la concluzia normal, potrivit creia integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale unui auditor sau societate de audit financiar au fost compromise. Reglementrile actuale dezvolt aceste definiii, prin aplicaii directe la ctivitatea de audit, cu urmtoarele precizri:

267

Independena - este n interesul publicului i, prin urmare, cerut de Codul etic, ca auditorii sau membrii echipelor de audit ale societilor de profil s fie independeni de clienii misiunilor de audit. n scopul evitrii oricrui echivoc, misiunea de audit financiar este definit ca fiind: un contract ai crei termeni asigur clientului : - un nivel ridicat al convingerii auditorului sau a profesionostului contabil c obiectivul controla corespunde n toate privinele cu criteriile considerate adecvate; - un nivel moderat al convingerii profesionostului contabil c obiectivul contractat este credibil n toate condiiile date.

5.3.1. Norme privind atribuirea i retragerea calitii de auditor financiar

Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera are, potrivit legii, ca membri auditori financiari persoane fizice, care pot fi: a) auditori financiari persoane fizice active; b) auditori financiari persoane fizice nonactive. Auditorii financiari, membri ai Camerei, vor fi nscrii n Registrul auditorilor financiari n baza declaraiei pe propria rspundere, n una dintre cele dou seciuni: a) auditori financiari activi; sau b) auditori financiari nonactivi. Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul s exercite profesia de auditor financiar activ, ct timp se afl n situaiile de incompatibilitate prevzute de lege i de normele Camerei.

268

Schimbarea calitii declarate de auditor financiar activ sau nonactiv se va comunica n scris Camerei, de ctre persoana n cauz, n termen de 15 zile de la modificarea situaiei existente anterior. Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, potrivit art. 11 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, candidaii trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice: a) s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) s fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; d) s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putnd ncepe numai dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor prevzute la lit. a) i b) de mai sus; e) s fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii; B. Persoanele juridice: a) persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit financiar trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute la lit. A de mai sus sau cele prevzute la art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat;

269

b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice active ori de societi de audit financiar care satisfac condiiile prevzute la lit. A; c) majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit financiar trebuie s fie persoane fizice active sau societi de audit financiar care ndeplinesc condiiile prevzute la lit. A. Camera, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i persoanelor care ndeplinesc, potrivit art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, cumulativ, urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice trebuie: a) s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat, n acord cu reglementrile specifice din acel stat; b) s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori al unui grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; c) s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); d) s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. B. 1. Persoanele juridice care au dobndit calitatea de auditor financiar ntr-un stat strin sau care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau/i a angajailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv i care sunt membri ai Camerei. 2. La cererea persoanelor juridice n cauz, depus la Camer, se vor prezenta actele i documentele justificative potrivit legii.

270

C. Atribuirea calitii de membru al Camerei i acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute n prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei. Auditorii financiari i pierd aceast calitate n una dintre urmtoarele situaii: a) exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; b) nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat, dup caz. Stagiarii n activitatea de audit financiar Sunt, n nelesul art. 10 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii : a) sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar.

271

Camera stabilete normele pentru desfurarea programului de pregtire a stagiarilor n activitatea de audit financiar, care constau n: a) condiiile de acces i admitere la stagiu; b) durata, organizarea i desfurarea stagiului; c) atribuiile ndrumtorilor de stagiu; d) modul de completare a Caietului de practic n activitatea de audit financiar; e) alte obligaii ale stagiarului, stabilite prin hotrre a Consiliului Camerei. Stagiarii n activitatea de audit financiar vor efectua, potrivit prevederilor art. 10 alin. (3) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, programul de pregtire practic prin participarea la activitatea de audit financiar n cadrul cabinetelor individuale sau societilor de profil cu forme legale de ncadrare sau fr remuneraie, potrivit normelor elaborate de Camer.

5.3.2. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar

Auditorul financiar poate s i exercite independent profesia numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) are calitatea de auditor financiar; b) este membru al Camerei, persoan activ; c) ndeplinete condiiile stabilite de prezentul regulament. Profesia de auditor financiar se exercit avnd la baz: a) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul; b) rapoartele de audit financiar; c) viza anual, respectiv autorizaia pentru exercitarea profesiei.
272

Auditorii financiari, membri activi ai Camerei, n exercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot s i exercite profesia de auditor financiar la o entitate economic dac sunt angajai ai acesteia ori dac au relaii care conduc la situaii de incompatibilitate sau conflict de interese. Prin incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate situaiile care pot aduce atingere cerinei fundamentale de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar activ. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfura activiti de audit financiar i audit intern care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena ori reputaia profesional, astfel cum acestea sunt definite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar sau al auditului intern. Dac pe durata exercitrii profesiei auditorul financiar activ nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar activ are obligaia s renune imediat la ndeplinirea contractului i s notifice clientului asupra motivului renunrii la contract. Din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar activ, n timpul exercitrii profesiei, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit i Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, aceasta va sesiza autoritatea statului competent asupra acestor deficiene i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. n situaia n care autoritatea de stat sesizat solicit efectuarea unui al doilea audit

273

financiar, entitatea economic va lua msurile necesare pentru a se conforma, n cel mai scurt timp, dar nluntrul unui termen ce nu va depi 6 luni de la data primirii de ctre entitatea economic a comunicrii scrise. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia ca n exercitarea profesiei s coopereze cu Camera i s se asigure c toate persoanele n asociere cu acetia coopereaz cu Camera n activitatea de monitorizare n aplicarea legii, normelor i prezentului regulament. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia s conduc evidena corect a activitii lor i s prezinte Camerei toate datele i informaiile necesare pentru a permite acesteia s desfoare n mod eficient procesul de monitorizare. Monitorizarea activitii auditorilor financiari activi, membri ai Camerei, se organizeaz i se desfoar potrivit Normelor privind procedurile de control al calitii auditului financiar emise de Camer, potrivit crora: a) auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia de a ntocmi i de a prezenta acesteia, pn la data de 31 martie a anului urmtor, raportul anual asupra activitii pentru anul expirat; b) auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active sau persoane juridice, care sunt angajai, administratori sau acionari ai unei firme de audit financiar i nu efectueaz aceast activitate n nume propriu, vor transmite Camerei o declaraie, n care vor specifica aceast situaie; c) nedepunerea raportului i a declaraiei la termenul stabilit constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prezentului regulament.

274

Departamentul de monitorizare i competen profesional al Camerei va organiza inspecii asupra realitii i legalitii informaiilor cuprinse n rapoartele naintate Camerei de ctre auditorii financiari activi, membri ai acesteia. Anual, Camera va ntocmi i va transmite Ministerului Finanelor Publice un raport sintetic asupra calitii activitii de audit financiar, n condiiile legii. Auditorii financiari activi, n desfurarea activitii lor, trebuie s dea dovad de integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial. Auditorii financiari activi sunt obligai s dea dovad de obiectivitate n exercitarea profesiei, urmnd a fi avute n vedere toate considerentele profesional. Auditorii financiari activi trebuie s dea dovad de independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. Independena nu trebuie s fie afectat n nici un caz de interese de natur familial. Auditorii financiari activi trebuie s accepte i s desfoare activitatea pentru care sunt competeni. n cazurile n care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte domenii. Auditorii financiari activi trebuie s i desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de relevante n cazul ncheierii fiecrui angajament

275

organele competente, abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului financiar. Auditorii financiari activi trebuie s se conformeze, pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, urmtoarelor reguli generale: a) s nu ncheie contractul dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii acestuia au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti economice din cadrul aceluiai grup; b) s nu ncheie contractul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti economice din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al IV-lea ai auditorului financiar; c) s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd dreptul s dein aciuni ori pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer ori s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d) pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile; e) dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale similare, s nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelai client;

276

f) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz; g) s respecte hotrrile Camerei referitoare la eventualele limitri n timp ale numrului contractelor care pot fi ncheiate cu acelai client; h) s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.

5.3.3. Independena legal

Este forma cerut de lege n scopul prevenirii situaiilor de incompatibilitate ale auditorului-persoan fizic sau persoan juridic. Profesionistul este oprit s ncheie contract de audit financiar n cazul n care se afl cu clientul n situaia de incompatibilitate, datorat unor raportri reciproce contractuale sau de participaie, precum i n cazul n care asociaii, administratorii sau directorii generali ai societii au calitatea de: - prini sau rude pn la gradul al patrulea cu administratorii sau directorii generali ai societii pe care ar urma s o auditeze; - sunt administratorii ai cror societi controlate de societatea pe care urma s o auditeze. Asociaii, administratorii sau salariaii societii de audit financiar creia i s-a solicitat ncheierea unui contract de audit nu pot exercita funcia de administratori la societatea client, nu pot efectua servicii autonome sau subordonate n favoarea acestei societi timp de trei ani de la ncetarea calitii sau atributelor ncredinate.

277

5.3.4. Independena profesional

Auditorul trebuie s-i asume un comportament independent relativ la misiunea de audit. El are datoria s-i ndeplineasc obligaiile asumate fa de client cu imparialitate (obiectivitate) i onestitate intelectual (integritate), n absena oricror interese pe care le-ar putea avea direct sau indirect cu ntreprinderea ale crei raportri financiare le auditeaz cu asociaii, administratorii sau directori generali ai acesteia. Pe de alt parte, auditorul are dreptul s refuze semnarea unui contract de audit n cazul n care constat existena unor limitri sau dificulti care pot influena independena sa profesional, exercitarea liber a profesiei. Cerinele independenei ntr-o abordare conceptual, n concordan cu Codul de etic independena solicit: A )Independena spiritului sau independena raionamentului profesional Starea de spirit care permite formarea unei opinii, fr s fie afectat de influene ce compromit raionamentul profesional, permindu-i profesionistului contabil s acioneze cu integritate, obiectivitate i pruden profesional. b) Independena faptelor sau independena comportamental (n aparen) Evitarea faptelor i mprejurrilor care prezint o importan att de mare nct o ter persoan logic i informat, care deine toate informaiile relevante i care aplic toate msurile de protecie necesare, ar ajunge la concluzia normal, potrivit creia integritatea, obiectivitatea

278

i prudena profesional ale unui auditor sau societate de audit financiar au fost compromise. ntruct integritatea, obiectivitatea i prudena sau scepticismul profesional reprezint caracteristici personale existente n mintea oamenilor, acestea nu pot fi observate sau reglementate ex-ante. n contrast, raporturile obinuite ale auditorului sau ale societii de audit n care acestea lucreaz fa de informaie sau fa de subiectul la care aceasta se refer sau fa de nsi sursa informaiei ns observate i reglementate. Standardele de contabilitate i standardele de audit financiar au fost obiect al unor ndelungate cercetri desfurate de ntreprinderi de mrimi diferite i din sectoare economice diferite, de ctre practicieni cu ndelungat experien i cunotiine profesionale, precum i de mediul universitar. Spre deosebire de standardele menionate, actualizate frecvent n concordan cu cerinele reflectrii cu mai mare rigurozitate a evoluiei proceselor economice i financiare, standardele de etic, ndeosebi cele referitoare la independen, ulterior elaborrii i adoptrii acestora de ctre asociaiile profesionale, au fost prea puin explorate. Mai mult, n legtur cu independena s-au ivit o serie de ameninri n Statele Unite ale Americii, ulterioare apariiei i publicitii fcute cazului ENRON, care au generat un val de comentarii defavorabile, bazate pe informaii eronate referitoare la profesia de audit i la independena auditorului.

5.3.5. Responsabilitile auditorului

Exercitarea drepturilor profesionale implic i existena unor responsabiliti, precizate legal i regulamentar.

279

Rspunderea auditorului referitoare la prestaiile de servicii financiare pe care le furnizeaz clientul prin raportul de audit sau a altor lucrri profesionale are ca surs contractul pe care l ncheie cu clientul su. Din punctul de vedere legal responsabilitatea auditorului este precizat n Ordonana Guvernului nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 art. 15 care prevede experii contabili i contabilii autorizai rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii, iar art. 16 reglementeaz sanciunile disciplinare aplicate. n concordan cu aceste prevederi s-au adus modificri i n Regulamentul de Organizare i Funcionare al CECCAR. Responsabilitatea profesionitilor se refer la urmtoarele domenii: A. Responsabilitatea civil Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii funcionali i comportamentali generali ai auditorului. Responsabilitatea civil a acestuia este luat n considerare prin prisma urmtoarelor aspecte principale: - responsabilitatea auditorului att n raporturile cu managementul ntreprinderii ale crei raportri financiare reprezint subiectul de audit, ct i n relaiile cu terii, care vor fi gata s solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce urmare a folosirii unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale cror consecine se regsesc n raportul de audit financiar;

280

- procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/i eronate trebuie evaluate n strns legtur cu modul de desfurare i natura auditului care const n exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii stabilit ca urmare a auditrii situaiilor financiare n conformitate cu sistemul de referine legale, reglementare i de audit financiar cu privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele i obligaiile ntreprinderii, modificrile produse n capitalul social, fluxul de resurse financiare i rezultatele, n raportrile financiare auditate. n consecin, auditorul ar trebui s fie considerat vinovat numai n cazul n care el nu ar fi aplicat sau dac a aplicat n mod eronat standardele de audit financiar, sau dac modul de aplicare al acestor standarde a avut urmri negative n corectitudinea formrii opiniei exprimate asupra raportrilor financiare. ntr-o alt exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil n cazul n care nu a putut cunoate sau nu a putut identifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse n raportrile financiare dei a folosit i a aplicat n mod corect standardele naionale/internaionale de audit financiar. n cazul eantionului statistic auditat este reprezentativ ca mrime i comportament a operaiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate s fie considerat rspunztor pentru neidentificarea erorii. B. Responsabilitate legal n conformitate cu prevederile Legii nr. 133/19martie 2002: 1) Auditorii financiari persoane juridice rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membrii ai Camerei Auditorilor, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai, care nu are calitatea de auditor, va interveni n exercitarea mandatului de auditor, astfel nct s prejudicieze

281

independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei juridice. 2) Prevederile prezentului capitol se aplic i persoanelor fizice care sunt membre ale Camerei Auditorului i care desfoar activitate de audit financiar n numele unor auditori financiari persoane juridice. n general, auditorul este responsabil n faa legii pentru fals i uz de fals, pentru dezlnuirea secretului profesional i pentru acte ilicite comise n exerciiul funciunii. De exemplu, pot fi supui rspunderii penale: - auditorii, persoanele fizice sau persoane juridice care, n exercitarea unui contract de servicii financiare, cu activiti implicite de audit sau/i consultan ascund falsuri constatate n raportrile financiare sau prezint n mod inexact fapte frauduloase, alternd astfel total sau parial adevrul cu privire la situaia financiar i condiiile economice ale societii; - auditorii care valorific, n folos propriu sau n folosul altora, informaiile obinute ca urmare a unei activiti proprii, referitoare la societatea la care au executat un contract de audit financiar; - auditorii care contracteaz mprumuturi sau credite de orice form, n mod direct ori printr-o ter persoan, de la o societate pe care urmeaz s o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obin din partea unei astfel de societi garanii pentru mprumuturi proprii; - auditorii care solicit, n folos propriu, direct sau indirect societii pe care o auditeaz recompese bneti sau de alt natur, n afara onorariilor prevzute n contractul de audit. Tot n cazul rspunderii legale trebuie inserate i prevederile art. 22 ale Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 138/18 octombrie 2001

282

pentru modificarea i completarea Legii nr. 83/1991 privind procedura de faliment a bncilor, care precizeaz urmtoarele: Tribunalul poate dispune ca o parte din pasivul instituiei de credit n faliment s fie suportat de ctrecenzorii i auditorii independeni care au obinut funciile respective n cei trei ani anteriori nceperii procedurii de faliment i dac au contribuit la falimentul acesteia prin urmtoarele fapte: h) au certificat bilanuri contabile, alte instituii contabile ori raportri ntocmite cu nerespectarea prevederilor legale, nu au semnalat neregului referitoare la organizarea i funcionarea instituiei de credit sau au emis opinii asupra situaiilor financiare ale acestora, cu nclcarea prevederilor legale. i) n cazul aciunilor de verificare nu au identificat i nu au sesizat faptele care au condus la fraude i gestiune frauduloas a patrimoniului. C. Responsabilitatea disciplinar Al cincelea principiu al eticii profesionale stabilete c auditorul rspunde disciplinar pentru faptele sale n faa organelor de conducere ale asociaiilor profesionale de care aparin, respectiv a Comisiei de etic a asociaiei profesionale unde are calitatea de membru.

5.3.6. Proceduri de comunicare a auditorului cu acionarii i managerii

n concordan cu prevederile standardelor naionale/internaionale de audit financiar ISA 210, ISA 310, ISA 580, ISA 720, auditorul are obligaia s stabileasc raporturi de comunicare cu managerul ntreprinderii iar, dup caz, i cu ceilali utilizatori ai

283

informaiilor financiar-contabile, inclusiv ai raportrilor de audit financiar n scopul cunoaterii i nelegerii obiectivelor i metodelor folosite pentru conducerea acesteia, este necesar s foloseasc proceduri i tehnici specifice, care au ca obiectiv comunicarea cu managerii de la nivelul cel mai nalt, la structurile intermediare, iar n continuare cu personalul operativ. Corespunztor obiectivelor pe care le au de rezolvat, procedurile pe care trebuie s le foloseasc auditorii sunt diferite. Prezentm n continuare un set deproceduri care nu au caracter limitativ, fiecare auditor putndu-le dezvolta n concordan cu modul de derulare a auditorului abiectivelor abordate. Obiectiv: Cunoaterea modului de exercitare de ctre manageri a atribuiilor legale: - resursele economice; - structura financiar; - lichiditate i solvabilitate; - riscul de pia i riscul de managemet; - capacitatea de adaptarela schimbrile mediului de afaceri n care opereaz; - informaiile deinute de manageri n legtur curesursele economice controlate; - cum au fost utilizate aceste informaii pentru evaluarea de ctre manageri a capacitii firmei de producere a lichiditilor; - cum sunt folosite informaiile economice provenite din structuri externe pentru evaluarea capacitii de cretere a lichiditii nscopul acoperirii nevoilor proprii ale entitii i onorrii obligaiilor exigibile. Obiectiv: Cunoaterea poziiei financiare a firmei:

284

- cum sunt folosite informaiile referitoare la lichiditatea i solvabilitatea firmei nscopul satisfacerii obligaiilor scadente i prevenirii riscului de pierderi sau de punere n ntrziere; - cum sunt folosite informaiile cu privire la riscul de pia pentru evaluarea performanelor curente i a adaptabilitii financiare, precum i a capacitii entitii de a genera lichiditi n viitor; - cum sunt folosite informaiile cu privire la capacitatea entitii de a se adapta la schimbare. O evaluare pozitiv a acestei capaciti ar fi de natur s previn riscurile i s produc profit chiar n cazul unor schimbti neprevzute. Obiectiv: Caracterizarea activitii ntreprinderii n timp; situaia la zi i perspectivele acesteia: - evaluri privind capacitatea firmei de a genera lichiditi din sursele existente; - modul de folosire a resurselor existente n scopul crerii de noi surse; - evaluarea performanelor financiare prin ipoteze adresate utilizatorilor situaiilor financiare privind creterea performanelor viitoare. Obiectiv: nelegerea capacitii de a genera profit. Care sunt ansele fluxurilor de numerar i ponderea aproximativ a acestora: - operaiuni proprii; - activiti de investiii; - finanarea unor activiti perormante n prezent i pe termen scurt; creterea alocaiilor ce vizeaz dezvoltarea activitilor generatoare de numerar; lichiditatea i solvabilitatea firmei;

285

- relaia dintre profit i lichiditi; - implicaiile performante financiare asupra fluxurilor viitoare de lichiditi; - aspecte de adaptare financiar a firmei la schimbrile mediului de afaceri. Obiectiv: Organizarea i activitatea managerilor: - Atitudinea conducerii fa de raportrile financiare este adecvat? - Conducerea entitii este dominat de o singur persoan? Conducerea entitii manifest echilibru, pruden i documentare prealabil n monotorizarea riscului? - Obiectivele societii/grupului sunt clar definite/urmrite? - Sunt prevzute i respectate procedurile de grup/societate comunicate la filiale/etitile grupului? - Autoritatea i responsabiitatea sunt precizate:
fiecrui

administrator; din stucturile subordonate;

managerilor

personalului.

- Structurile organizaionale ale entitii permit un cadru general adecvat activitilorde planificare/programare i control? - Regulile i procedurile operaionale sunt precizate i cunoscute de fiecare operator? - Sunt folosite metode adecvate de stabilire, msurare i comunicare a performanelor? - Administratorii entitii au stabilit proceduri precise pentru determinarea i comunicarea lunar, trimestrail a poziiei

286

financiare,nivelului performanelor i structurii fluxurilor financiare de trezorerie? - Consiliul de administraie/Comitetul de direcie acord semnificai cuvenit:
elaborrii

i urmririi realizrii bugetului de venituri i cheltuieli al i urmririi realizrii fluxurilor financiare de trezorerie? n mod sistematic (lunar/trimestrial) a profitului

entitii?
elaborrii realizrii

prevzut?

5.4. Documentarea lucrrilor de audit

n conformitate cu prevederile ISA 230 Documentarea lucrrilor de audit auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe de audit care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele. Documentarea exprim documentele de lucru, situaiile pregtite de entitate la cererea auditorului, precum i pe cele ntocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, n vederea realizrii obiectivelor de audit ct mai simplu i cu economie de timp. Documentele pot fi sub forma nscrisurilor pe suport hrtie, nregistrrilor pe band magnetic, xero-copii ale unor documente sau nscrisuri de valoare i au scopul s permit identificarea uoar a entitii, datei, obiectivului, a numelui sau a iniialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat i s conin trimiteri la situaiile financiare.

287

Auditorul

trebuie

nregistreze

documente

informaii

referitoare la planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei activii, concluziile care se trag din probele respective. Documentele de lucru trebuie s includ raionamentul auditorului cu privire la problemele semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional precum i concluziile asupra problematicii analizate. Auditorul are obligaia s pregteasc dosare de lucru suficient de complete i detaliate pentru a permite o nelegere global a misiunii de audit financiar efectuat. Auditorul trebuie s consemneze n dosarele de lucru informaiile pe care le-a considerat necesare, referitoare la misiunea de audit realizat, natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, ct i rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns avnd ca baz documente certe cu valoare probatorie n orice instan. ntinderea i forma dosarelor de lucru este lsat la aprecierea auditorului. Pentru a estima forma i volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experiena sa profesional innd ns seama c orice ter care ar putea fi chemat s-i formeze o opinie asupra lucrrilor efectuate de el s aib posibilitatea s o fac. Documentele de lucru prezint instrumente strict necesare auditorului n vederea: - elaborrii planului de audit, repartizrii lucrrilor de efectuat de ctre echipa de audit sau/i de ctre entitate, urmrirea executrii obiectivelor prevzute; - supravegherii i srijinirii efecturii lucrrilor prevzute n plan i controlul calitii acestora;

288

-selectrii i definitivrii probelor de audit, de natur s ajute echipa de audit n formularea concluziilor, examinrii acestora cu managerii entitii i fundamentrii opiniei ce urmeaz a fi formulat. Se recomad ca documentaia de audit s fie cuprins n dosare diferite de audit potrivit caracterului i semnificaiei materialelor probatorii selectate. Documentele de lucru cu referire la exerciiul ce face obiectul auditului curent, informaiile financiare relevante se pstreaz n Dosare ale exerciiului i n Foi de lucru.

5.4.1. Foile de lucru

Forma i numrul de ordine al foilor de lucru sunt stabilite de auditor n aa fel nct s poat fi arhivate i consultate ulterior n mod independent, chiar i de alte persoane autorizate cu controlul legal al conturilor anuale. n orice caz, foile de lucru trebuie s conin pentru fiecare element bilanier auditat urmtoarele precizri: - obiectivele controlului; - evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate; - controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate; - concluziile auditorului, inclusiv constatrile apreciate ca minore i care nu sunt de natur s compromit calitatea situaiilor financiare. Informaiile scrise n foile de lucru trebuie s fie prezentate concis, dar suficient de detaliat pentru a se putea nelege imediat obiectivele de control, constatrile i concluziile stabilite de auditor. Foile de lucru pot face referire la documentaia pus la dispiziie de ctre client, iar dup caz, auditorul poate anexa copii certificate de pe documentele care s-au avut n vedere (inclusiv tabele, coresponden,

289

documente adoptate de organele de conducere ale entitii). Foile de lucru sunt proprietate a auditorului i innd seama de importana lor, trebuie pstrate n locuri sigure: ele nu sunt accesibile persoanelor neautorizate. n cazul n care sunt folosii colaboratori externi, foile de lucru ale acestora vor fi preluate de auditor, sigilate i pstrate n mod asemntor celorlalte foi de lucru. Foile de lucru se pot clasifica astfel: 1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianual; sunt destinate a fi folosite timp ndelungat, arhivarea lor anual innd seama de numerotarea foilor i indicele alfabetic pentru referina anual. Aceste documente cuprind: - informaii cu caracter general referitoare la client (activitate, sediul principal i cele secundare, produsele i serviciile furnizate, persoanele de referin, societate independent sau legal, cifra de afaceri, rezultate, piee de desfacere etc.); - aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine interioar, norme interne de operare, control, supraveghere prudenial etc.); - aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri contabile, bilanuri i sisteme de raportare, documente contabileetc.); - aspecte tehnice i de control (documente de control din exerciiile anterioare); - analize i evaluri ale sistemelor de control intern. 2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului unde se cuprind materialele i informaiile care constituie suport profesional al auditorului n relaia sa direct cu situaiile financiare. Toate foile de lucru trebuie s poarte denumirea societii care face

290

obiectul auditului, data bilanului, data completrii foi de lucru i parafa celui care a completat-o. Structura foii de lucru cuprinde: - informaii cu privire la obiectivele contabile; - descrierea documentelor examinate i lucrrilor personale care s-au efectuat; - eventualele erori sau/i interpretri eronate constatate; - concluzia sau ideile reinute. Foile de lucru trebuie s conin referiri cu privire la eventualele legturi ntre ele cu precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile pariale ce s-au stabilit n aa fel nct misiunea de audit s cuprind ct mai complet gestiunea sau entitatea audiat. Foile de lucru, la rndul lor, pot fi clasificate astfel: 1. cuprinznd informaii i documentare general, referitoare la ansamblul activitilor, respectiv: -copii pariale sau documente intermediare elaborrii bilanului, contului de rezultate, fluxurilor de trezorerie, note explicative; - copii de pe orice documente oficiale cu relevan n domeniul financiar contabil; - note personale reinute din analiza situaiilor financiare din exerciiile precedente; - programul de activitate; informaii referitoare la activitatea financiar i rezultatele din seciile i sectoarele critice ale firmei, analize de date/informaii/indicator multianuali; - documentare complementar rezultat din procedurile de control (diferene constatate n datele de bilan, situaii de incertitudine cu privire la calitatea datelor/informaiilor financiare);

291

- informaii oficiale primite din partea terilor, la solicitarea auditorului; - orice alte date/informaii, documente referitoare la actiitatea financiar-contabil i gestionar a ntreprinderii. 2. informaii/date referitoare la bilan i la ciclurile contabile. Foile de lucru trebuie s poarte un indice de identificare numeric sau alfabetic. Pentru fiecare element sau segment de bilan, foile de lucru se structureaz n felul urmtor: - date de bilan, principalele obiective propuse i concluziile stabilite; - programul detaliat al procedurilor de control prevzute, cu evidena precis a datei i locului n care acestea s-au efectuat i prezena eventual a managerului/operatorului care a participat; - evidena detaliat a controalelor efectuate (data, locul, prezena managerului sau a altei persoane competente), documentele cercetate, constatrile i problemele specifice reinute.

5.4.2. Dosarul de audit

Foile de lucru ntocmite de auditor reprezint n limbaj anglosaxon Working papers, documentarul care conine substana controalelor, constatrilor, evalurilor, concluziilor pariale reinute pe durata misiunii de audit. Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter permanent n care datele sunt actualizate cu noi informaii de permanent utilitate i valoare, precum i dosare curente de audit n care se pstreaz informaiile i documentele de auditale unei misiuni n curs

292

de desfurare sau a unei misiuni reluate. Dosarele sunt ntreinute n scopul asigurrii utilitilor curente pentru: - stabilirea unei aide-memoire auxiliar al auditorului n derularea misiunii de audit; constituirea unui documentar probatoriu, potrivit cruia activitatea echipei de audit s-a desfurat n conformitate cu standardele internaionale/naionale de audit n vigoare, cu cerinele prevederilor legislaiei n vigoare, cu normele i reglementrile legale; - elaborarea concluziilor pariale la constatrile rezultate din procesul de audit, formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la calitatea contabilitii, a organizrii, funcionrii i fiabilitii controlului intern, a coninutului situaiilor financiare; - elaborarea raportului de audit forma prescurtat i dezvoltat stabilirea opiniei auditorului cu privire la situaiile financiare, modul n care exprim imaginea fidel a exerciiului.

5.5. Planul de audit

Corespunztor prevederilor standardului ISA 300, intitulat

Planificare, auditorul trebuie s planifice activitatea de audit n aa fel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod ct mai eficient, iar mai departe se menioneaz: prin planificare se nelege constituirea unei stategii generale i a unei abordri detaliate n ceea ce privete natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul planific efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun.

293

Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit care c cuprind: 1. Cunoaterea activitii entitii; 2. nelegerea sistemului contabil i de control intern; 3. Riscul i pragul de semnificaie; 4. Natura, durata i ntinderile procedurilor; 5. Coordonarea, ndrumarea, controlul i revizuirea informaiilor. Procedurile de planificare sunt de regul identice tuturor misiunilor de audit. Ceea ce difer ns se refer la proceduri, dimensiunea i volumul lucrrilor care trebuie s se efectueze, dependent de mrimea ntreprinderii, complexitatea activitii pe care acesta o desfoar, durata misiunii, calitatea controlului intern i alte specificaii ale entitii.

5.5.1. Cunoaterea activitii entitii

Cunoaterea global a ntreprinderii ca obiectiv al planului de audit cuprinde totalitatea tranzaciilor, evenimentelor i a factorilor conjuncturali care au afectat activitatea ntreprinderii pe durata exerciiului de audit. La elaborarea planului de audit se au n vedere operaiunile, produsele sau serviciile oferite clienilor, precum i identificarea riscurilor care ar putea avea o inciden semnificativ asupra conturilor, condiionnd astfel programarea iniial a controalelor i planificarea ulterioar a misiunii, respectiv: - Identificarea auditorului cu entitatea: factorii conjuncturali ai pieei n care opereaz entitatea, performane i declin; principalele tranzacii, bncile finanatoare, raportrile financiare din perioadele anterioare;

294

nivelul general de competen a managerilor; gradul de introducere i extindere a sistemelor informaionale corespunztoare; sistemul contabil i sistemul de control intern, unde se examineaz: politicile contabile adoptate de entitate i evoluiile acestora n exerciiile anterioare; concluziile coninute n rapoartele din anii precedeni referitoare la sistemul contabil i sistemul de control intern; procedurile folosite de auditorii interni, testele i aprecierile cuprinse n documentele de control precum i valorificarea acestora; posibilitile de materializare a informaiilor contabile din CIS i a comunitii cu exteriorul: filiale, sucursale, bnci. acesteia); existena scadente); funcionarea sistemelor computerizate de eviden i sintez a informaiei financiare (ntreruperi, cderi, erori, fraude); aprecierea activitii, reflectarea corect a veniturilor, cheltuielilor de ctre sistemul contabil; evaluarea fluxurilor de trezorerie; reprezentarea corect n balana activelor i pasivelor, a capitalurilor i rezultatelor; stabilirea pragului de semnificaie i evaluarea riscurilor de audit. pasivelor (inventariere, ealonarea obligaiilor Examinarea conturilor i a coninutului bilanului, respectiv: activelor (inventariere, valorificarea rezultatelor protecia

295

Eficacitatea i fiabilitatea controlului intern n mediile CIS, Controale generale CIS s-au derulat cu respectarea structurii

inclusiv a controlului administrrii bazei de date. standardizate, respectiv: dezvoltarea i meninerea programelor de aplicaii; accesul la baza de date; separarea competenelor i responsabilitilor. Cunoaterea activitii ntreprinderii ce urmeaz a fi auditat reprezint un studiu cu mare semnificaie, ntruct luarea n considerare a aspectelor economice permite stabilirea implicaiilor pe care acestea le pot avea asupra activitii prezente i viitoare a entitii. Cunoaterea sectorului n care opereaz entitatea.

Pe lng competena specific cunoaterii aspectelor tehnicecontabile i a eventualelor particulariti de control ale domeniului de profil al ntreprinderii, auditorul trebuie s in seama de condiiile de pia, de manifestrile conjuncturale prezente i din exerciiul precedent, precum i de perspectivele pe termen scurt i mijlociu ale acestora, pentru a nelege mai complet problemele cu care aceasta este confruntat. n acest cadru, este necesar s fie cunoscute aspecte ale stabilitii cererii de produse ale sectorului, prezena i intensitatea concurenei, dezvoltrii tehnologice, specificiti ale normelor legale aplicabile ntreprinderii i orice alt element care ar putea influena pozitiv/negativ activitatea i rezultatele acesteia iar, implicit, s-ar rsfrnge asupra strategiei de audit.

296

Analiza preliminar a bilanului.

Este o examinare sumar, care are ca scop observarea i calculul indicilor semnificativi necesari s evidenieze situaiile care cer o atenie special la elaborarea planului i precizarea procedurilor de audit financiar. n cazul n care auditul se efectueaz la situaiile financiare de nchidere a exerciiului, analiza preliminar poate lua n considerare dinamici ale indicatorilor caracteristice, exprimarea lunar sau trimestrial.

5.5.2. nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern

nelegerea Sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de producere a erorilor, a lipsurilor de gestiune i fraudelor, iar acolo unde acestea se constat, individualizarea i sesizarea lor din timp. Aceste aspecte se pot realiza prin: - proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru nelegerea sau corectarea celor nejustificate; - fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente justificative; - fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul cu evenimentul i documentele corespunztoare de justificare; - fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile contabile stabilite.

297

Sistemul de control intern poate fi definit ca ansamblu de directive, proceduri i tehnici adaptate ntreprinderii cu scopul de a realiza urmtoarele obiective: - conformitatea activitii organelor de conducere ale ntreprinderii cu obiectivele pe care aceasta i le-a propus n actul constitutiv i n statut; - protecia activelor i pasivelor bilaniere; - fiabilitatea datelor/informaiilor. Pe lng aceste obiective, auditul controlului intern dispun de tehnici i proceduri specifice ntre care menionm: - comparaia ntre datele cu caracter provizoriu i cele definitive, i datele acelorai elemente din exerciiile precedente. Informaiile contabile din situaiile financiare reprezint subiect de analiz managerial oferind confirmri cu privire la: modul n care funciile responsabile au operat n cadrul obiectivelor ntreprinderii; operaiunile ntreprinderii au fost efectuate n mod eficient; dinamica veniturilor i cheltuielilor a fost n concordan cu datele prestabilite; informaiile financiare i a nivel de ntreprindere se coreleaz cu datele de ansamblu la nivel sectorial; - determinarea i analiza informaiei contabile de gestiune la nivelul managementului structurilor interne. Analiza datelor de gestiune la fiecare nivel de responsabilitate permite aprecieri cu privire la modul n care rezultatele obinute sunt n concordan cu directivele i instruciunile stabilite de conducere; - utilizarea datelor extracontabile pentru corectarea concluziilor stabilite pe baza datelor contabile.

298

Informaii cu caracter gestionar sunt folosite frecvent pentru corectarea datelor contabile. De exemplu: - confruntarea previziunilor de vnzare a produselor finite cu datele efective ale perioadei, n vederea stabilirii vitezei de rotaie i a structurii stocurilor la nceputul i sfritul lunii, trimestrului, anului; - stabilirea mrimii stocurilor i duratelor acestora, n vederea constituirii de provizioane n concordan cu datele statistice ale vnzrilor; - numrul i structura personalului stabilite dup diferite criterii vrst, sex, pregtire, colarizare, vechime etc. Corespunztor eviden n vederea: - facilitrii elaborrii situaiilor financiare la termenele prevzute i n concordan cu standardele naionale/internaionale de contabilitate; facilitri elaborrii documentelor contabile periodice n concordan cu prevederile legale, precum i a raporturilor la nivelul structurilor interne; - conducerii registrelor contabile obligatorii corespunztoare prevederilor legale; - reflectrii n contabilitate a tuturor operaiunilor pe baz de documente justificative; - facilitrii inventarierii anuale a activelor i pasivelor bilaniere i extrabilaniere. structurii organizaionale a ntreprinderii, conducerea acestuia trebuie s stabileasc un sistem adecvat de

299

5.5.3. Programarea desfurrii lucrrilor de audit

Pe baza aprecierilor rezultate din studierea i evaluarea sistemului contabil i a sistemelor de control intern, auditorul trece la formularea programului de audit financiar. Procedurile ce se folosesc au n vedere aprofundarea informaiilor financiare referitoare la: - existena activelor i pasivelor; - competena i inerena activitii entitii de a determina precis veniturile i cheltuielile; - evaluarea activelor, pasivelor, stabilirea veniturilor i cheltuielilor n conformitate cu principiile i standardele contabile naionale/internaionale; - prezentarea corect n situaiile financiare elementelor de activ i pasiv, a elementelor de venituri i cheltuieli, a profitului/pierderii. Este evident c auditorul nu poate investiga toate operaiunile ntreprinderii pe durata exerciiului i nici s cerceteze toate documentele contabile trimise sau primite de acesta; de asemenea, nu poate controla existena fizic a tuturor bunurilor inventariate. Cu toate acestea, pentru a-i putea asuma rspunderea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare corespunztor raionamentului profesional, auditorul trebuie s foloseasc metode statistice de cercetare, ntre care sondajul i eantionarea statistic sunt cele mai folosite. Ca urmare, testele de baz de eantioane statistice n diferite domenii de gestiune, sondajele privind credibilitatea i calitatea sistemului de control intern, corectitudinea cifrelor din bilan, contul de profit i pierderi, situaia modificrii capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie reprezint procese larg folosite de auditori.

300

n mod diferit de ceea ce se poate imagina ca aciune nebirocratic, o planificare corect are darul de a economisi timpul, ntruct transfer pe un document scris un volum important de informaii care ar trebui s fie ilustrat verbal echipei de audit, limitnd prin urmare posibilitatea de echivoc sau executarea unor lucrri necerute. Pe lng aceasta, planificarea permite n orice moment cunoaterea stadiului de desfurare a misiunii, lucrrile realizate i cele n curs de execuie. Procedurile de audit se concretizeaz prin verificri i controale ce se cer a fi efectuate n conformitate cu standardele naionale/internaionale de audit, pentru a-i da posibilitatea auditorului s se documenteze i s valorifice raionamentul su profesional cu privire la relevana, credibilitatea, comparabilitatea i expresivitatea imaginii fidele, drept caracteristici ntreprinderii. Scopul programului de audit este acela de a evidenia n mod sistematic c toate procedurile prevzute n ISA au fost aplicate. Programul de audit este considerat ca un document receptiv la modificrile i amendamentele cerute de eventualele probleme neprevzute pe durata misiunii de audit. n acelai timp, programul de audit este un document fundamental care asigur conducerea, coordonarea, desfurarea i controlul misiunii de audit. Coninutul probelor cuprinse n program se refer la: informaii generale cu privire la entitatea ce se auditeaz; caracteristicile sistemului de control intern; evaluarea riscurilor de audit; examinarea de ansamblu a raportrilor financiare; aprofundarea cunoaterii elementelor bilanului; calitative ale situaiilor financiare ale

301

verific fizice i confirmri; criterii de determinare a eantioanelor statistice; folosirea unor experi - consultani externi, dup caz; relatri finale; duratele de desfurare a lucrrilor; competena echipei de auditori, dup caz; natura, durata i extinderea procedurilor, respectiv: identificarea domeniilor semnificative ale activitii entitii; prezena i complexitatea tranzaciilor la bursa de valori, dup caz, bursa de mrfuri; existena cert a tranzaciilor raportate; evaluarea structurilor i compartimentelor ce pot ridica probleme contabile complexe, inclusiv erori sau/i fraude; efectele informaiei tehnologice asupra auditului; analiza creanelor ndoielnice sau/i nerecuperate; dimensionarea provizioanelor i corelarea acestora cu pierderile probabile din creane i deprecieri ale altor active; respectiv: atragerea interese de unor auditori-colaboratori, filialelor, sucursalelor dup sau caz, a pentru cuprinderea societilor din cadrul grupului, a societilor care dein participare, diferitelor departamente speciale; atragerea unor experi pentru aprofundarea problemelor de specialitate ce pot depi competena echipei de auditori; confruntri ale informaiilor contabile cu entitile din cadrul grupului, filiale sau/i sucursalele proprii, clienii, furnizorii, bncile etc.; msuri de coordonare, comunicare, supraveghere i control,

302

- alte probleme, precum: termenele intermediare i termenul final pn la care se are n vedere ncheierea auditului; natura i durata raportrilor intermediare i a altor comunicri cu conducerea entitii. funcionarea organelor de conducere i de control ale entitii, problemele dezbtute la adunrile generale ale acionarilor, hotrrile adoptate, urmrirea realizrii acestora. Pe durata procesului de audit, planul i eventual programele de detaliere a obiectivelor nscrise n plan se cer a fi revzute i, dup caz, actualizate sau/i completate cu obiective noi. Societile de grup i societile care dein interese de participare efectueaz tranzacii cu trsturi specifice complexe i importante, care pot fi observate numai prin documentaia folosit la prelucrarea tranzaciilor i reflectarea acestora n datele contabile ale entitii. Acest lucru determina apariia riscului ca detaliile tranzaciei s nu fie n totalitate nregistrate, precum: - pierderi cauzate de incapacitatea de a lua msuri adecvate, ntrun scurt timp; - neconstituire periodic a provizioanelor pentru riscul de pierderi; - prezentarea neadecvat i incorect n cuprinsul situaiilor financiare de nchidere a altor raportri financiare.

5.6. Probe de audit financiar

Auditul financiar, aa cum este conceput n Standardele Internaionale de audit financiar, are ca moment de debut examinarea i

303

verificarea situaiilor financiare, din ansamblul de documente care prezint n mod mai mult sau mai puin fragmentat poziia financiar, performanele, capitalurile i fluxurile financiare ale ntreprinderii. Acest examinare, efectuat n concordan cu principiile i procedurile prevzute de standardele menionate, i d posibilitatea auditorului s stabileasc dac informaiile pe care le conin reprezint cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care acetia fie i-au propus s le reprezinte, fie se ateapt n mod rezonabil s le reprezinte. De asemenea, auditorul trebuie s dein suficiente probe de audit i constatri pe baza crora s i formuleze opinia n legtur cu calitatea i coninutul documentelor cercetate, a acurateei gestiunii resurselor, a nivelului actului managerial. Aceast opinie mpreun cu alte constatri i motivaii sunt nscrise n Raportul de audit n formele prestabilite de norme. Procesul, mai mult sau mai puin ndelungat, poate fi derulat cu finalitate optim n condiiile n care auditorul stpnete tehnicile necesare, procedurile de lucru care s-i pun la ndemn probele de audit elementele probatorii pe care se fundamenteaz opinia exprimat n raport. n cazul n care, n urma procedurilor folosite, se obin elemente cu valoare probatorie, auditorul trebuie s in cont de necesitatea i caracterul adecvat al acestora i s le alture celorlalte materiale obinute din testele de control, de natur s fundamenteze aprecierile pozitive sau negative referitoare la calitatea situaiilor financiare. n selectarea elementelor probante, auditorul trebuie s reziste oricror influene externe i s-i pstreze neabtut independena n gndire i aciune pentru a selecta nu numai documente care confirm validitatea

304

informaiilor, ci i pe acelea care sesizeaz prezene eventualelor erori sau neregulariti. Datele/informaiile nscrise n situaiile financiare sunt declaraii directe sau indireste ale conducerii instituiei i/sau constatri ale auditorului, care pot fi clasificate astfel: Existena: confirmare potrivit creia un activ sau un pasive afl nregistrat n evidena contabil la o anumit dat. Drepturi i obligaii: constatare, potrivit creia activele i pasivele deinute de entitate la un moment dat se regsesc nregistrate n contabilitate. Confirmarea operaiunii: constatarea c o tranzacie sau o alt operaiune, care se raporteaz la entitate, s-a produs pe parcursul unei anumite perioade. Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor, datoriilor, tranzaciilor, evenimentelor a fost nregistrat i toate elementele declarate au fost nregistrate n contabilitate. Evaluare: aciunea de determinare a valorii elementelor nregistrate n contabilitate, a activelor i pasivelor entitii. Msurare: tranzaciile sau operaiunile au fost nregistrate cantitativ, calitativ i valoric n mod corect, iar cheltuielile i veniturile aferente se refer la perioada corespunztoare. Prezentare i informare: elementele de bilan i din contul de profit i pierdere sunt prezentat, clasificate i descrise n conformitate cu sistemul contabil din perioada de referin.

5.6.1. Natura probelor de audit

305

Documentele probatorii ale fiabilitii i relevanei informaiilor financiare cuprinse n situaiile financiare din informaiile pe care le conin documentele contabile i extracontabile, din nregistrrile contabile i situaiile centalizatoare intermediare, reprezint documentul informaional de baz al auditorului. Informaiile i documentele suport se gsesc n: facturi, chitane, avize de expediie i recepie, contracte, procese-verbale de primire/predare, confirmri din partea terilor, nscrisuri sau documente primare obinute din observaii fizice, inventarieri pariale sau totale, nscrisuri cu caracter public, documente i note cu privire la convorbirile avute cu diferiii manageri i efi de echip, cu personalul, clienii sau furnizorii entitii auditate, confirmri dinn partea societilor bancare, instituiilor publice etc. ntregul volum documentar adunat de echipa de auditori este dirijat spre un scop unic, acela al tratamentului contabil, statistic, matematic adecvat n vederea formrii opiniei de audit ce urmeaz a fi nscris n raportri. Dar principala condiie a acestui semnificativ volum de documente este validitatea informaiei pe care o conine. Gradul de validitate a elementelor probante este determinat de ponderea fiecruia la formarea i consolidarea raionamentului profesional al auditorului i de relvana juridic a acestora. Natura, durata i numrul procedurilor ce urmeaz a fi folosite n procesul de audit al situaiilor financiare sunt stabilite de auditor n aa fel nct s fie n msur s detecteze eventualele erori semnificative, raionamentul auditorului, care i permite s stabileasc dac elementele probante sunt suficiente i expresive, este dependent de o seam de factori ntre care natura i nivelul riscului inerent, natura sistemelor

306

contabile i de control, caracterul semnificativ al elementului examinat i alii. Criteriile pe care se bazeaz calitatea i coninutul informaiilor din situaiile financiare i pentru care auditorul trebuie s dein documente probatorii sunt: - existena activelor nscrise n bilan; - integralitatea pasivelor; -exhaustivitatea, respectiv nregistrarea tuturor elementelor, tranzaciilor i evenimentelor, a documentelor de vnzare-cumprare etc. -evaluarea activelor i pasivelor, nregistrarea veniturilor i cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile; - exprimarea corect n bilan, n contul de rezultate a mrimii activului i pasivului, a modificrii capitalului propriu, a veniturilor, a cheltuielilor i rezultatelor exerciiului; - prezentarea corect i complet a informaiilor financiare n bilan. Standardul de audit financiar ISA 500 Elemente Probante reglementeaz activitatea auditorului privitoare la efectuarea testelor de procedur i a controalelor de substan care furnizeaz informaii cu caracter probatoriu n fundamentarea concluziilor i a opiniei de audit. Aceste elemente probante desemneaz, dup cum se preconizeaz n standard, informaiile obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care s se bazeze opinia sa. Aceste informaii constau n documente justificative i documenete contabile care fundamenteaz situaiile financiare i coroboreaz informaii provenind din alte surse.

5.6.2. Proceduri de audit financiar

307

Standardele internaionale de audit cer auditorului s foloseasc proceduri specifice pentru obinerea informaiilor i elementelor cu valoare probatorie. Procedurile constau n efectuarea mai multor teste specifice pentru obinerea probelor de audit pe care s se fundamenteze constatrile i concluziile rezultate din procesul de audit (erori semnificative observate n situaiile financiare). Procedurile de obinere a probelor de audit se bazeaz pe o tipologie specific de criterii de determinare a fiabilitii acestora, structurate n funcie de nivelul coninutului lor i sunt prezentate n tabelul urmtor: Tabel nr. 1
Forma procedurii de control Inspecia fizic Confirmarea Documentarea Nivelul de independen ridicat ridicat Diferit: extern/superioar celei provenite din interior Observarea direct neadecvat ridicat Variabil, dinspre sczut Interviul clientul Reluarea procedurii Tehnici de cu ridicat ridicat Ridicat/sczut dup rspunsurile obinute variabil variabil variabil sczut ridicat sczut ridicat ridicat ridicat spre Eficacitatea sistemului de control intern variabil neadecvat variabil Nivelul de informare al auditorilor ridicat sczut sczut Eficacitatea probei de audit ridicat ridicat ridicat

control analitic

Criterii de determinare a fiabilitii probelor de audit

308

nainte de a ne opri asupra procedurilor de obinere a probelor de audit s amintim relaiile acestora cu principiile/standardele de audit financiar i a factorilor care intervin n alegerea controalelor prevzute a se efectua. Criteriile folosite de sistemul de control se refer n acest caz la regulile de etic profesional i la procedurile de control. Domeniile care fac obiectul controlului i pentru care sunt necesare probe de audit sunt i mai largi pentru proceduri i mai strnse la problemele de etic profesional. Fiecare procedur trebuie s furnizeze una sau mai multe probe de audit, dup caz. Standardele internaionale de audit cer auditorului s foloseasc proceduri specifice pentru obinerea probelor de audit, ntre care: inspecia, observarea, cererea de informaii i confirmarea, calculul i analiza faptelor/documentelor, fiecare corespunztor cerinelor. Aceste proceduri se clasific n dou categorii: 1. Proceduri de baz Cuprind o tipologie de verificri i efectuarea mai multor teste pentru a obine o justificare a constatrilor i concluziilor rezultate din procesul de audit (erori semnificative observate n situaiile financiare). Asemenea tipologie face posibil o reuniune de date i informaii interne reinute n stare brut sau prelucrate de ctre auditor cu scopul nelegerii coninutului elementelor de bilan i cuprinderii ansamblului aprecierilor de care are nevoie. Pe de alt parte, analiza fiecrui post de bilan i d posibilitatea s stabileasc necesitatea de a se baza numai pe informaiile interne sau de a apela i la confirmri externe din partea terilor. n cadrul procedurilor de baz menionm:

309

Inspecia, ca mijloc de observare direct, nemijlocit a auditorului, care se refer la identificarea i examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune i reflectrii contabile a acestora. Auditorul inspecteaz pentru a se asigura de: existena fizic a activelor; - nelegerea termenilor i condiiilor contractelor i acordurilor de parteneriat pentru a se controla:
caracterul

adecvat al tratamentului contabil i reflectrii corecte executorii ale obligaiiilor asumate;

n contabilitate;
implicaiile

- separarea fizic i contabil a activelor deinute, de cele aflate n proprietate; inspecia fizic pentru constatarea existenei ca obiect de titlurilor de valoare; de mprumut; inventar, valoare i coninut:
portofoliul contractele/acordurile vnzrile garaniile

i rscumprrile de active; primite i garaniile acordate;

msurile de protecie a numerarului i a altor bunuri materiale,

precum i pentru limitarea riscurilor derivate din distrugere, sustragere i pstrare neadecvat a:
banilor titlurilor

i valorilor asimilate; de credit i efectelor comerciale; de inventar; finite. prime;

obiectelor materiile

produselor

Controlul fizic se bazeaz pe calculaii, documente centralizatoare i verificri inopinante ale depozitelor de orice fel, putndu-se extinde la

310

portofoliile de titluri de valoare i efectele de comer, fie la seciile de producie. Ca metod de verificare, controlul fizic se dovedete a fi cu mare eficien, elemetele probatorii fiind considerate punctele cele mai edificatoare; este o metod obiectiv care permite obinerea de date certe referitoare la existena fizic, valoarea, volumul i forma de prezentare. Confirmrile sunt declaraii scrise sau verbale primite din partea terilor, ca persoane independente, care pot demonstra acurateea informaiilor din situaiile financiare. Pentru a putea fi considerat ca procedur de valoare cert, ntregul proces de confirmare gestionar, contabil, documentar trebuie s fie gestionat de eful echipei de audit. Observrile directe fac parte din procedurile care se bazeaz n cea mai mare msur pe constatri nemijlocite, reinute din vizite n depozite, servicii, spaii de producie etc. ntruct ca metod de verificare prezint o sczut ncrctur informaional, auditorul trebuie s fie nsoit de o persoan autorizat, iar eventualele informaii probatorii reinute trebuie coroborate cu alte documente sau/i informaii de audit. Interviul permite obinerea de informaii orale sau/i scrise din partea clienilor, furnizorilor, managerilor din structurile inferioare, operatorilor din serviciile financiare n legtur cu activitatea entitii audiate. Dac este bine condus, interviul reprezint o modalitate eficient pentru nelegerea problemelor entitii, ns din cauza valorii probatorii sczute solicit desfurarea i a altor proceduri pentru confirmarea declaraiilor interlocuitorilor. Examinarea documentelor i a registrelor de eviden este o procedur care permite validarea informaiilor prezentate n situaiile

311

financiare. Este o metod de investigare adesea folosit de auditori pentru confirmarea modificrii valorii elementelor bilaniere, a componenei cheltuielilor i veniturilor nscrise n situaiile fluxurilor financiare etc. Valoarea probatorie a documentelor selectate provenite din exterior - extrase de cont, facturi de la furnizori, note de comand, chitane etc. - este, de regul, superioar celei a elementelor probante provenite din sistemul intern de control.

Proceduri analitice de audit Standardul Internaional ISA 520 Proceduri Analitice precizeaz: Auditorul trebuie s foloseasc proceduri analitice n derularea procesului de audit cu scopul verificrii coerenei de ansamblu a situaiilor financiarenelegerii mai bune a activitilor desfurate i identificrii domeniilor prezentnd un risc potenial. Procedurile analitice constau n analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Procedurile analitice au n vedere comparaii ntre informaiile financiare curente alte entiti audiate cu: - informaii financiare comparabile din exerciiile anterioare; - prognozele sau estimrile auditorului n legtur cu metoda de amortizare, scrisorile de confirmare; - informaii financiare i nefinanciare referitoare la activitatea i rezultatele unui sector de activitate semnificativ al entitii, comparabil cu media pe ramur sau cu alte entiti din acelai domeniu de activitate.

312

Folosirea acestor entiti este oportun examinrii conturilor i situaiilor financiare consolidate, balanei analitice sau rulajelor conturilor semnificative ale filialelor, seciilor, sectoarelor importante ale entitii. Alegerea celor mai potrivite proceduri constituie o expresie a profesionalismului, experienei i valorii raionamentului profesional al auditorului. Standardele americane (SAS 56) consider c procedurile analitice de audit reprezint evaluri ale informaiilor bazate pe examinarea legturilor plauzibile dintre datele financiare i cele nefinanciare implicnd confruntri ntre valorile bilaniere i considerentele celui care face aceste confruntri. De exemplu, dac la 30 septembrie N marja produselor vndute se prezint n balan negativ cu suma de 90 de milioane, utilizarea situaiilor financiare poate rezuma c la nchiderea exerciiului aceasta va nsuma 120 de milioane. n cazul n care la 31 decembrie datele finale sunt superioare sau inferioare, la nivel semnificativ acestui prag este necesar aprofundarea cauzelor. Se presupune c estimrile de la 30 septembrie au luat n considerare continuitatea aciunii unor factori care au avut o variaie diferit de cea luat n considerare. Practica a dovedit c tehnicile analitice de control fac posibil aprofundarea cunoaterii cauzelor interne i influenelor externe care acioneaz asupra proceselor economice ale entitii, devenind un instrument managerial eficient. Procedurile analitice se precizeaz n ISA 520 constau n analiza tendinelor i indicatorilor semnificativi, examinarea variaiilor i coerenei cu alte informaii pertinente sau care precizeaz mari diferene fa de sumele previzibile.

313

Procedurile analitice sunt alctuite din analize ale principalilor indicatori i tendine, inclusiv din investigaiile ale fluctuaiilor i relaiilor care nu sunt compatibile cu alte informaii sau care sunt determinate din sumele previzionate. Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice n scopul nelegerii mai bune a activitilor desfurate n entitate i identificrii domeniilor cu risc potenial. Aceste proceduri pot duce la sesizarea unor aspecte despre care auditorul nu avea cunotin i care l ajut s stabileasc natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit. n cazul n care procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative sau rapoarte incorecte cu alte informaii sau care se ndeprteaz de sumele previzibile, auditorul trebuie s efectueze noi investigaii. Aceste investigaii au ca debut solicitarea de informaii

suplimentare din partea conducerii entitii, urmate de : - verificarea rspunsurilor, compararea acestora cu informaiile anterioare, cu alte documente probatorii obinute n timpul auditului; - estimarea necesitii de a folosi alte proceduri n cazul n care informaiile recent primite nu sunt concordante sau nu sunt suficiente. n linii mari, se poate prezuma c elementele probante se exprim printr o validitate descrescnd, dup cum urmeaz: -sunt obinute de audit ca efect al observrilor, elaborrilor i inspeciilor proprii; - sunt obinute din partea unui subiect extern, independent de ntreprindere; - provin din sistemul contabil i din alte informaii obinute din interiorul ntreprinderii.

314

5.6.3. Tipologia procedurilor analitice

n condiiile n care n derularea procesului de audit sunt detectate erori sau procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative sau rapoarte incoerente cu alte informaii sau care se abat de la valorile ateptate auditorul trebuie s efectueze investigaii suplimentare pentru a obine suficiente explicaii i elemente coroborante corespunztoare. Tipologia procedurilor proceduri pentru examinarea tranzaciilor: prompt n documentele contabile a tuturor zilnic a poziiilor i profiturile dealerilor cu datele
nregistrarea

tranzaciilor;
reconcilierea

contabile i verificarea prompt a tuturor diferenelor; proceduri de control al coninutului legal al tranzaciilor: financiare i statistice pentru (N i N-1) privind
informaii

vnzrile i marja comercial, iar dup caz, cu fiecare categorie de produse, variante/servicii prestate, informaii referitoare la: primirea confirmrilor de tranzacionare; compararea independent a tranzaciilor pentru care nu s-au primit confirmri interne; compararea independent a semnturilor aferente confirmrilor cu specimenele de semntur; urmrirea independent a nepotrivirilor constatate n confirmrile primite; situaia actual privind pierderile din creane; mrimea sumelor nencasate din credite scadente; valoarea creanelor scadente de 1 lun, 3 luni, peste 6 luni; concentraia vnzrilor (pe sector, pe regiune geografic, pe profiluri ale clientelei); proceduri de verificare a informaiilor ce nu pot fi colectate cantitativ:
absena

datelor financiare curente despre vnzri, creane,

datorii;

315

valoarea

creanelor ealonate pe durate, din care creane prelungirii termenelor de rambursare a creanelor;

ndoielnice;
frecvena

proceduri de verificare a informaiilor cantitative: de verificare a informaiilor cantitative; de ncredere pe care managerul l acord justificrilor i folosite pentru clasificarea tranzaciilor i n special a

gradul gradul

expertizei externe;
criteriile

creanelor nencasate i pentru stabilirea provizioanelor. Proceduri de control a rezultatelor Procedurile analitice se folosesc innd seama de ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, cu excepia apariiei unor evenimente cu aciune contrar derulrii procesului examinat. Prezena acestor relaii asigur probe de audit privind exhaustivitatea, precizia i realitatea datelor produse n sistemul contabil. Gradul de certitudine a rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de urmtorii factori: - pragul de semnificaie a elementelor implicate; - folosirea de proceduri diferite pentru examminarea acelorai obiective de audit; - gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea procedurilor analitice; - evaluarea riscului inerent i a riscului de contrul. n practic, tendinele specifice pe care trebuie s le ia n seam auditorul i gradul lor de semnificaie i documentare sunt dependente de: - poziia financiar a ntreprinderii;

316

- evaluarea iniial i n curs a riscului (care va fi influenat de factori, cum ar fi cifra de afaceri, fiabilitatea controlului intern); - gradul de compatibilitate al gndirii auditorului cu cel al managerului (de obicei, ca rezultat al auditrilor anterioare i al examinrilor menionate mai sus, iar n unele cazuri, al rezultatelor examinrii altor posturi din situaiile financiare)

5.6.4. Suficiena probelor de audit

Volumul de informaii necesar i materialul documentar cu caracter probatoriu poate fi stabilit numai de auditor, coresunztor limitelor stabilite prin standardele de audit. Natura i volumul documentelor probante pe care auditorul le poate lua n considerare sunt dependente de doi factori: gradul de semnificaie al erorii posibile; nivelul riscului de audit, n legtur direct cu calitatea

sistemului de control intern. n cazul n care auditorul se afl ntr-o situaie de incertitudine derivat dintr-un caz semnificativ observat n cursul desfurrii lucrrilor de audit, el are datoria s obin probele de audit necesare, pentru a depi nesigurana care-l mpiedic s-i exprime un punct de vedere, un raionament profesional de valoare. n cazul n care nu reuete s depeasc asemenea situaii i s asigure starea de certitudine are obligaia s nscrie acest fapt n raportul de audit. Procedurile analitice se folosesc innd seama de ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, cu excepia apariiei unor evenimente cu aciune contrar derulrii procesului examinat. Prezena acestor relaii asigur probe de audit privind exhaustivitatea, precizia i realitatea datelor produse n sistemul contabil. Gradul de certitudine al

317

rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de urmtorii factori: - pragul de semnificaie a elementelor implicate; - folosirea de proceduri diferite pentru examminarea acelorai obiective de audit; - gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea procedurilor analitice; - evaluarea riscului inerent i a riscului de contrul. n practic, tendinele specifice pe care trebuie s le ia n seam auditorul i gradul lor de semnificaie i documentare sunt dependente de: - poziia financiar a ntreprinderii; - evaluarea iniial i n curs a riscului (care va fi influenat de factori, cum ar fi cifra de afaceri, fiabilitatea controlului intern); - gradul de compatibilitate al gndirii auditorului cu cel al managerului (de obicei, ca rezultat al auditrilor anterioare i al examinrilor menionate mai sus, iar n unele cazuri, al rezultatelor examinrii altor posturi din situaiile financiare).

5.7. Evaluarea riscurilor i controlul intern: tehnici statistice n auditul financiar

Standardul Internaional 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern precizeaz urmtoarele: Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluarea riscurilor de audit i stabilirea procedurilor adecvate care s permit aducerea acestui risc la un nivel minim acceptabil.
318

Din acest enun rezult coninutul complex al atribuiilor ce revin auditorului stabilite prin acest standard, respectiv: - evaluarea sistemului contabil; - evaluarea sistemului de control intern; - evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri i tehnici de audit pentru detecia riscului i limitarea acestuia la un nivel ct mai sczut. De asemenea, acest standard abordeaz i problema raporturilor dintre auditul extern, auditul i controlul intern, modul n care acestea din urm trebuie considerate i evaluate de ctre auditor din punctul de vedere al organizrii, funcionrii i fiabilitii auditului.

5.7.1. Evaluarea sistemului contabil

Sistemul contabil reprezint ansamblul procedurilor i documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii acestora n conturi; identific, grupeaz, analizeaz, calculeaz, claseaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile i evenimentele care s-au produs, precum i rezultatele la ncheierea exerciiului. Reglementrile contabile adoptate de Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat) i Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directive a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate cuprind urmtoarele obiective de referin: 1. Contabilitatea, care n conformitate cu prevederile art. 2 din lege, are ca activitate specializat msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i

319

a rezultatelor la nchiderea exerciiului. De asemenea, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea sistemetic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale ntreprinderii ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile guvernamentale i ali utilizatori. 2. Registrele contabile obligatorii , respectiv registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare, mpreun cu documentele justificative, precum i cu bilanul contabil, constituie documente contabile oficiale pentru exercitatrea controlului asupra operaiunilor efectuate i pot fi folosite ca prob de justiie. 3. Planul de conturi general, care cuprinde: conturile necesare nregistrrii n contabilitate a operaiunilor 1 conturi de capitaluri; 2 conturi de imobilizri; 3 conturi de stocuri i producie n curs; 4 conturi de teri; 5 conturi de trezorerie; 6 conturi de cheltuieli; 7 conturi de venituri; 8 conturi speciale; 9 conturi de gestiune. ce pot avea loc n cadrul ntreprinderii n urmtoarea clasificare:
clasa clasa clasa clasa clasa clasa clasa clasa clasa

4. Documentele oficiale de prezentare a situaiei economicofinanciare a ntreprinderii n conformitate cu art. 10 din Legea contabilitii sunt situaiile financiare anuale (rapoarte), care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare (n bilan), a performanei financiare (n contul de profit i pierderi), a fluxurilor de trezorerie (n

320

situaia fluxurilor de trezorerie) a modificrilor produse n capitalurile proprii i n notele explicative, cuprinznd informaii referitoare la activitatea desfurat. Societile comerciale care dein participaii n capitalurile altor societi comerciale, denumite societi comerciale de grup, ntocmesc i prezint situaii financiare anuale consolidate, n conformitate cu Reglementrile specifice elaborate de Ministerul Finanelor Publice n acest scop. n concordan cu prevederile legislaiei contabile n vigoare, auditorul are obligaia s cunoasc funciunile conturilor cuprinse n planul de conturi al ntreprinderii n scopul nelegerii: - principalelor operaiuni, a tranzaciilor, a contractelor, surselor de informare i documentare n legtur cu acestea, precum i reflectarea lor n conturile contabile i n raportri financiare; - modului de organizare i conducere a contabilitii, de aplicare a planului de conturi, a proceselor de elaborare a documentelor contabile de sintez i situaiilor de nchidere a exerciiului. De asemenea, auditorul trebuie s ndeplineasc, prin proceduri proprii, n modul n care: - operaiunile s-au desfurat n concordan cu prevederile legale, hotrrile i normele interne aprobate de consiliul de administraie sau comitetul de direcie; - tranzaciile au fost nregistrate n mod cronologic n conturile contabile corespunztoare, cu sumele nscrise n documentele justificative i se regsesc n documentele de sintez i n situaiile financiare de nchidere a exerciiului; - se respect interdicia referitoare la accesul la activele societii, la documentele de eviden i nregistrrile contabile, care este permis numai cu ncuviinare managerial;

321

- este asigurat protecia fiierelor i a bazei de date din sistemele informatice, a comunitilor n interiorul i cu exteriorul societii, stocarea informaiei contabile-financiare; - este efectuat inventarierea general a elementelor de activ i pasiv i punerea de acord a nregistrrilor din conturi cu realitile nscrise n inventare, aciune care se realizeaz cel puin o dat pe an de persoane anume autorizate; - este asigurat repectarea legalitii, conformitii i continuitii reflectrii operaiunilor n conturile contabile i situaiile de sintez, prevenirea/identificarea erorilor/pagubelor, preocuparea managerilor pentru recuperarea acestora i sancionarea celor vinovai. n conformitate cu legea, auditorul trebuie s cunoasc modul de elaborare, prezentare i coninutul situaiilor financiare care cuprind: a) bilanul; b) contul de profit i pierderi; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) politici contabile i note explicative. Situaiile financiare ale exerciiului trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Situaiile financiare trebuie s fie elaborate n conformitate cu prevederile Legii contabilitii, ale celorlalte reglementri n vigoare, ale Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, ale Standardelor Internaionale de Contabilitate.

322

Dac auditorul constat c n situaiile financiare nu sunt respectate n totalitate prevederile legale referitoare la inflaie i/sau la consolidare, raportul de audit trebuie s fac referiri concrete la aceste aspecte. n cazul n care nici un Standard Internaional de Contabilitate relevant al unei operaii patrimoniale, potrivit prevederilor legale administratorii ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n adoptarea deciziilor; i b) credibile n sensul c: reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; reflect substana economic a evenimentelor i a tranzaciilor i nu doar forma juridic; sunt neutre, adic neprtinitoare; sunt prudente i sunt completate sub toate aspectele semnificative.

n cazul n care, n mprejurri speciale ce privesc o ntreprindere, respectarea uneia dintre prevederile cuprinse n reglementrile contabile n vigoare nu rspunde cerinei de a prezenta o imagine fidel, administratorii ntreprinderii se vor abate de la cerinele acestora, att ct este necesar pentru a prezenta o imagine fidel. n acest caz ntreprinderea trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele aspecte: faptul c administratorii au ajuns la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, fluxurilor de trezorerie i a modificrilor capitalului propriu;

323

meniunea c ntreprinderea a respectat sub toate aspectele

semnificative prevederile legale n vigoare cu excepia abaterilor de la o anumit cerin a acestora, n vederea obinerii unei imagini fidele; prevederea sau standardul de la care s-a fcut abatere, natura acesteia, tratamentul contabil solicitat de standarde i motivul pentru care tratamentul prevzut de reglementri sau standarde a fost considerat necorespunztor n mprejurrile respective, precum i tratamentul adoptat; impactul financiar al abaterii asupra capitalurilor proprii, profitului net sau pierderii nete a ntreprinderii, activelor, datoriilor i asupra fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii, pentru fiecare dintre exerciiile financiare prezentate. Pe durata implementrii programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, ntreprinderile pot opta pentru una din urmtoarele metode: acestora; - valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatorii autorizai; - plusul sau minusul din reevaluare se recunoate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile elaborate n acest sens. Modificrile capitalului propriu se prezint ca o component distinct a situaiilor financiare. n aceast situaie de sintez se prezint soldurile de deschidere i de nchidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului, precum i modificrile acestora cu precizri referitoare la: suma la nceputul exerciiului; sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului; reevaluarea activelor imobilizate, n conformitate cu reglementrile i excepiile prevzute delege la valoarea just a

324

natura, sursa sau destinaia oricror asemenea transferuri; suma rmas la sfritul exerciiului.

Pe lng aceasta, ntreprinderile trebuie s prezinte fie n situaia modificrilor capitalului propriu, fie n notele explicative, informaii referitoare la: - tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia; - soldul profitului cumulat sau al pierderilor cumulate la nceputul perioadei i la data bilanului mpreun cu modificrile pe parcursul perioadei; precum i - o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital propriu la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modoficare.

5.7.2. Evaluarea riscurilor de audit

Sistemul contabil, la fel ca i sistemul de control intern, sunt n msur s furnizeze sistemului managerial informaii contabile-financiare n limitele inerente fiecrui sistem. Aceste informaii se refer la: - cerinele manageriale referitoare la costurile controlului intern, comparativ cu profitul pe care acesta l poate degaja; - controlul intern divizeaz activitile i tranzaciile economicofinanciare mai repede spre rutin dect spre non-rutin, ceea ce solicit determinarea i cunoaterea ponderilor fiecrei pri; - importana semnificativ a erorii i a riscului de eroare datorate neglijenei, neateniei, raionamentelor greite sau nelegerii eronatea instruciunilor;

325

- posibilitatea de fraud sau nelciune din partea personalului care efectueaz controlul intern prin complicitatea unor manageri sau salariai cu persoane din interiorul sau din afara ntreprinderii; - uzul de autoritate al persoanei care a primit rspunderea auditului/controlului intern; - posibilitatea ca procedurile de control s fie depite de reglementri sau inadecvate. Limitele n cadrul crora sunt organizate i funcioneaz sistemul contabil i sistemul de control intern genereaz n mod inevitabil riscuri de audit. Detecia i monitorizarea riscurilor de audit reprezint cel de-al treilea palier al prevederilor Sandardelor Internaionale de Audit ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlului intern,care precizeaz urmtoarele: Dup nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare sumar a riscului, la nivelul criteriilor pentru fiecare post de bilan sau clas de tranzacii.

5.7.3.Tehnici statistice de determinare a riscului

Auditul financiar a devenit n prezent de neconceput fr prezena tehnicilor statistice i ale statisticii matematice, inclusiv asistate de calculatorul electronic. ntruct procedurile controlului documentar s-au dovedi a fi greoaie, costisitoare i de durat ndelungat, s-a luat n considerare folosirea altor tehnici de verificare i control, ntre care tehnicile statistice. Dintre acestea i-au gsit loc din ce n ce mai mult tehnicile sondajului statistic i nestatistic, dar mai ales eantionarea statistic n selectarea probelor de audit financiar. Se tie c tehnicile statistice nu furnizeaz o asigurare absolut, ns sunt suficient de

326

convingtoare cu privire la veridicitatea, corectitudinea i coninutul informaiilor furnizate. Factorii de risc i costurile au cedat n faa factorului timp. Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eantionrii statistice n auditul financiar nu au pretenia exactitii, ci pe aceea a fiabilitii care prezint posibilitatea exprimrii unui anumit grad de ncredere, pe baza cruia s se formuleze o concluzie general pozitiv sau negativ, relativ la un volum mare de date sau informaii (populaie); concluzia este dependent de dimensiunea eantionului, de riscul de eantionare, de eroarea cert i de eroarea admins. Manualele de statistic propun fie tabele matematice, fie rezolvri prin programe computerizate, n care se iau n considerare simultan factorii menionai mai sus. Cu ajutorul lor se mai poate defini o mrime a eantionului, care s asigure ca rezultatele obinute prin folosirea acestuia pot fi extinse la populaia stabilit, cu nivelul de probabilitate tiinific fundamentat. n cazul n care se decide s nu fie folosit tehnica eantionrii, este necesar ca la stabilirea mrimii eantionului s se in seama de urmtorii factori: Riscul de audit auditorul trebuie s n vederea obinerii probelor de audit

foloseasc raionamentul profesional petru a aprecia riscul de audit i a stabili procedurile de audit care s asigure un nivel ct mai sczut riscului astfel nct acesta s poat fi acceptat. Riscul de eantionare de eantionare unui apare ce efect al concluzionrii sau fenomen/proces/tranzacie economic Riscul caracteristicilor

financiar pe baza unui eantion din care aprecierile rezultate sunt

327

diferite de cele la care s-ar fi ajuns n situaia n care ntreaga populaie ar fi fost subiectul unei proceduri identice de audit. Riscul de eantionare se prezint sub dou forme: - riscul stabilit pe baza testelor de control s prezinte o semnificaie mai mic dect este n realitate, sau n cazul folosirii procedurilor de form, s rezulte absena total a erorii semnificative, atunci cnd n realitate aceasta exist. Aceast form de risc afecteaz calitatea i eficiena auditului i poate duce la formularea de opinii nepotrivite; - riscul provenit din testele de control s prezinte o semnificaie mai mare dect n realitate, sau riscul rezultat din folosirea procedurilor de form s prezinte o eroare important, cnd n realitate aceasta este absent. Este o form de risc care afecteaz de asemenea calitatea auditului i concluziile acestuia; - riscul de neeantionare care poate aprea n cazul n care auditorul i stabilete opiniile fr s foloseasc teste de control sau proceduri de form pe baz de eantionare reprezentativ; - populaia exprim un ansamblu de date statistice din care se extrage un volum de mrime aleatorie, dup caz. Este selectat un eantion pe baza cruia se urmrete a se stabili concluzii, aprecieri semnificative. Populaia poate fi segmentat n straturi, clase sau subpopulaii, fiecare din acestea urmnd a fi testat separat; se nelege c mai multe clase alctuiesc o populaie. Populaia este definit ca i un ansamblu de informaii financiare (sume, solduri sau documente) care alctuiesc un element de bilan sau o clas de operaiuni obiect de audit.

328

Pentru ca rezultatele obinute prin folosirea unui eantion s fie reprezentative pentru ntreaga populaie, trebuie ca nsui eantionul s fie semnificatv. Aceast reprezentativitate este asigurat n cazul n care elementele care alctuiesc populaia sunt omogene prin calitatea i facultatea lor relativ, iar selecia asigur regula activitii anselor, n care toate elementele care alctuiesc populaia dispun de aceeai probabilitate de a intra n mrimea eantionului. Dac, dimpotriv, greutatea relativ a elementelor populaiei este eterogen, se poate lua n consideraie ca oportun stratificarea populaiei n mai multe grupe omogene la care se aplic regula seleciei diferite. Eantionarea statistic, tehnica de audit Standardul de audit ISA 530 intitulat Esantionarea n audit i alte proceduri selective de testare (ISA 530) menioneaz n preambul urmtoarele: auditorul are obligaia s stabileasc metode optime de selectare a elementelor pentru testare, astfel nct s adune probe de audit care s vin n ntmpinarea obiectivelor testelor de audit. n scopul nelegerii corecte a acestei metodologii sunt prezentate definiiile mai multor noiuni. Eantionarea n audit presupune folosirea procedurilor de audit pentru o parte din elementele care alctuiesc soldul unui cont sau a unei clase de tranzacii, astfel nct s poat fi selectate toate eantioanele. Eantionarea poate fi folosit ca metod de testare att ca abordare statistic ct i nestatistic. Eroarea din punctul de vedere al coninutului ISA 530 are semnificaia unor deviaii de control, n cazul n care sunt efectuate teste de control sau nregistrri eronate n cazul procedurilor de form. n mod

329

corespunztor eroarea total are semnificaia totalitii nregistrrilor eronate sau, dup caz, rata de deviere. Unitatea de eantionare exprim un grup de elemente individuale care alctuiesc o populaie, de exemplu unitatea monetar, extrasele de cont curente emise de bnci, cecurile emise de entitate, eventual grupate pe perioada de timp, beneficiari, facturile, soldurile creanelor/obligaiilor etc. Eantionarea statistic are semnificaia folosirii eantionrii ca tehnic sau procedur de control, cu caracteristicile urmtoare: - selecia aleatoare a eantionului; - aplicarea teoriei probabilitii n evaluarea i interpretarea rezultatelor, inclusiv n determinarea riscului de eantionare. Se nelege ca absena caracteristicilor menionate parial sau total se face ca eantionarea s devin non statistic. Eroarea acceptat n activitatea de audit, n general nu se pretinde perfeciunea, ci numai un nivel al erori care poate fi considerat acceptat, n funcie de nivelul de importan al elementelor cuprinse n eantion. Desigur c, din acest punct de vedere, mrimea eantionului apare ca deosebit de semnificativ, un nivel ridicat al acestei mrimi avnd ca efect o eroare sczut a crei mrimi poate fi acceptat. Eroarea maxim admis n cazul n care, n cadrul unei populaii date este ateptat existena erorii, este obligatorie examinarea unui eantion mai numeros. n felul acesta se poate confirma c eroarea existent n populaie nu este mai mare dect eroarea maxim admis.

330

n cazul unei populaii neomogene, stratificarea se definete prin mrimea numeric a eantionului, ceea ce face necesar selecia acestuia n aa fel nct s fie reprezentativ. Este o exigen ce poate fi satisfcut numai atunci cnd fiecare element care alctuiete populaia se bucur de ansa egal de a fi ales n eantion. n acest caz se folosete selecia ntmpltoare, fie folosind tabele statistice, fie programele computerizate, selecia la intervalele constante ca un punct de plecare ntmltor ales sau alte metode statistice. Din punct de vedere teoretic, statistica prezint dou componente majoreale riscului de eantionare,notate cu A pentru eroarea de tipul 1 i cu B pentru eroarea de tipul 2. Ambele tipuri de eroare exprim concluzii de incertitudine referitoare la populaia considerat. n auditul financiar acest fel de erori pot fi interpretate n felul urmtor: - concluzia cu privire la regularitatea populaiei, care n prezent nu trebuie s satisfac toate cerinele i la care se afl baza testelor statistice reprezint tipul 1 de eroare. Risul de respingere al regularitii nsumrii populaiei, cu toate c exist, este denumit n literatura de profil risc de client, ntruct nu satisface cerinele de lucru ale acestuia i nici nu-I acoper cheltuielile; - concluzia potrivit creia populaia poate fi nsumat cu regularitate, cu toate c asociaz numeroase deviaii n cadrul limitelor sale, reprezint al doilea tip de eroare. Matematicianul Schulte definete riscul generat de aceast eroare risc de auditor, deoarece auditorul i asum responsabilitatea pentru regularitatea populaiei, cu toate c aceasta este respins din cauza neregularitii ei. Riscul de auditor, considerat teoretic, este mai periculos pentru calitatea concluziilor, cu toate acestea, probabilitatea producerii celui de-

331

al doilea tip de eroare este mai mic, n comparaie cu cea din primul tip. Motivaia se explic din neregularitatea populaiei cuprins n tipul A, spre deosebire de tipul B, n care o pondere semnificativ o deine profesionalismul auditorului i nu regularitatea populaiei.

5.7.4. Tipologia riscurilor de audit

Riscul este un nsoitor de nedesprit al auditorului i deopotriv al utilizatorilor raportului de audit. nainte de a-i propune realizarea obiectivelor performanelor proprii auditorul, beneficiarul contractului de audit i utilizatorii poteniali ai raportrilor financiari trebuie s contientizeze necesitatea monitorizrii oricrui risc, s cunoasc variabilele care condiioneaz raportul de audit, s tie dimensiunile acestora, s le prevad influenele i s monitorizeze rezultatele. Prezena riscului de audit este preocupant n msur egal pentru toi, din considerente diferite, fiecare din cele trei pri trebuie s acioneze n mod diferit ntr-o pia dimanic i imperfect imprevizibil, s ia decizii i s-i asume angajamente, deloc neglijabile, pentru perioade variabile de timp. Auditorii i deopotriv managerii trebuie s caute s exploateze oportunitile i s monitorizeze riscurile. Instrumentele care permit aceast monitorizare sau limitarea influenei factorilor aleatorii sunt standardele internaionale de contabilitate (IAS), standardele de audit financiar (ISA), cunoaterea i valorificarea corect a conceptelor pe care acestea sunt fundamentate. n scopul nelegerii acestui concurs de interese, al sublinierii semnificaiei riscului de audit i al rolului pe care l are de ndeplinit auditorul n acest proces, Institutul American al Experilor Contabili (AICPA) a nscris n primul standard, SAS No. 1 intitulat Numirea

332

auditorului independent, urmtorul principiu: n cazul n care auditorul nu are condiiile necesare pentru a-i ndeplini misiunea sau a-i preciza opinia de audit are dreptul s refuze prezentarea raportului de audit. Detecia i monitoriazrea riscurilor de audit sunt segmente semnificative ale Standardului de Audit ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlului intern, care precizeaz obligaia urmtoare: nainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond i a altor probe de audit obinute de auditor, auditorul trebuie s ia n considerare dac evalarea riscului de control este confirmat i s se asigure c riscul este micorat pn la nivelul minim acceptat. Conceptul de risc n general n analizele financire este definit ca fiind volatilitatea unui activ, a unor fonduri proprii, a unui portofoliu de active, a unei entiti a ntreprinderii sau a totalitii acesteia. n sens comun, riscul reprezint un pericol potenial, un inconvenient mai mult sau mai puin probabil de a se produce pe termen scurt. Sau, ntr-o alt definire, denumim risc o situaie care se prezint diferit fa de o situaie normal sau de o situaie ideal i care ar putea avea consecine reale sau poteniale. Riscul de audit, n definiia precizat prin Standardele de audit financiar ISA 110, este risul ca auditorul s exprime o opinie de audit incorect, atunci cnd exist erori semnificativen situaiile financiare. Sublind componenta riscului de audit, standardul menionat precizeaz, n legtur cu structura acestuia, urmtoarele detalii: Dup ntelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare preliminar a riscului de control, la nivelul aseriunii, pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacii semnificativePentru suinerea unei evaluri a riscului de control este necesar s se rescpecte cerina potrivit creia, cu ct sistemul contabil i

333

sistemul de control intern ale entitii audiate sunt mai complexe, cu att documentaia acestuia va trebui s fie mai extins. nainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond i a altor probe de audit obinute de auditor, acesta trebuie s ia n considerare confirmarea evalurii riscului de control, n conformitate cu prevederile ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern. Evaluarea riscului de control, mpreun cu evaluarea riscului inerent influenteaz natura, durata i extinderea procedurilor de fond pe care trebuie s le efectueze auditorul pentru micorarea riscului de nedetectare i, prin urmare, a riscului de audit. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru micorarea riscului de audit, pn la nivelul maxim acceptabil. n concordan cu prevederile Standardelor Internaionale de Audit, componenele riscurilor de audit au urmtoarele nelesuri: - riscul inerent, care const n aceea c rulajul sau soldul unui cont contabil sau al unei categorii de operaiuni patrimoniale pot s conin erori semnificative izolate sau mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categoriide operaiuni/tranzacii, ca urmare a unor decizii manageriale sau concepte neadecvatede organizare i funcionare a controlului intern; - riscul de control sau de non-control, care const n faptul c o eroare semnificativ existent n soldul unui cont, ntr-o categorie de operaiuni izolate sau mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaiuni nu a fost prevenit i corectat prin sistemul de control intern i prin sistemul contabil;

334

- riscul de nedescoperire sau nedetectare, care const n faptul c, prin folosirea de ctre audtor a unei proceduri de fond, acesta s nu detecteze existena unei erori semnificative n soldul unui contsau ntr-o categorie de operaiuni patrimoniale, izolat sau cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. nelegerea de ctre auditor a aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate i de control intern, mpreun cu evalurile riscului inerent i ale riscului de control, precum i alte considerente asemntoare, asigur auditorului urmtoarele faciliti: - identificarea tipurilor de informaii potenial afectate de erori semnificative ce ar putea exista n situaiile financiare; - luarea n considerare n mod aprioric a factorilor de risc care afecteaz informaiile semnificative; - stabilirea n cunotiin de cauz a procedurilor adecvate de identificarea erorilor poteniale. Convergenele statisticii i ale statisticii matematice cu auditul financiar, precum i oportunitatea folosirii tehnicilor acestora, ntre care cele ale sondajului i ale eantionrii statistice sunt recunoscute i recomandate ca proceduri de fond, ndeosebi n cercetarea i caracterizarea proceselor/fenomenelor de mas.

5.7.5. Metode statistice de determinare a riscului de audit

Folosirea eantionrii statistice pentru prelucrarea unui numr determinat de date/informaii de mrimi diferite dintr-o populaie care face obiectul unor probe de audit are ca efect obinerea unor caracterizri cantitative i calitative cu privire la ntregul volum de date i

335

informaii ce alctuiete populaia respectiv. ntre numrul probelor, mrimea acestora i nivelul calitativ al rezultatelor ateptate sunt stabilite strnse relaii de interdependen. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Probele de audit se obin printr-o combinare adecvat de teste de control i proceduri de fond care folosesc ca limit pragul de semnificaie. Probele de audit sunt informaii obinute de auditor care i permit s stabileasc constatri i concluzii intermediare, pe care urmeaz a se sprijini opinia de audit. Ca probe de audit sau, cum se mai numesc documente probante sunt folosite situaiile financiare intermediare i definitive, documentele de gestiune, nregistrrile contabile, contractele, extrasele de cont bancar, confirmrile din partea bncilor, furnizorilor, clienilor, acionarilor documentele adunrii generale a acionarilor etc. Testele de control sunt verificri secveniale ale calitii actului profesional i respectrii documentelor de referin ale auditului financiar, ntre care: documentele legisletive, norme interne, regulamente de organizare i funcionare, hotrri, decizi i ordine adoptate de organele de conducere ale entitii, standarde contabile, standarde de audit etc. Procedurile de fond cuprind verificrile, sondajele statistice, situaiile financiare pariale, confirmrile externe, documente pe care auditorul le folosete cu scopul detectrii eventualelor erori semnificative din costuri sau/i din situaiile financiare. Prag de semnificaie sau caracterul semnificativ. Informaia este semnificativ n cazul n care omisiunea sau declararea fals a acesteia ar putea influena deciziile financiare/economice ale utilizatorilor, luate pe

336

baza infomaiilor furnizate de situaiile financiare. Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau erorii luate n considerare n mprejurrile n care s-au produs, a omisiunii sau greelii constatate n documentele prezentate. Suficiena probelor de audit menionate mai sus se refer la cantitatea, la numrul de elemente sau probe pe care auditorul le consider necesare pentru a-i fundamenta aprecieri, constatri, concluzii pariale, opinia de audit. Gradul de adecvare exprim calitatea, dup caz, i cantitatea probelor de audit, relevana acestora, credibilitatea lor. Pe durata auditului, auditorul sau, dup caz, echipa de audit, cu prilejul consultrilor cu managerii n vederea nelegerii i aprofundrii informaiilor colectate, au obligaia s-i fundamenteze constatrile, aprecierile pe probe de audit ce sunt mai degrab persuasive dect concluzive, culese din diferite surse i de naturi diferite, care s fie convergente i convingtoare. Probele de audit pot fi obinute prin folosirea procedurilor analitice de verificare i examinare a ntregului volum de informaii, date, documente, sau numai a unui segment reprezentativ, pe baza cruia s se stabileasc estimri sau concluzii necesare caracterizrii fenomenului sau procesului economic considerat. Segmentul ce urmeaz a fi supus tehnicilor de audit are valoare de eantion; calculele necesare determinrii acestuia trebuie s in seama de urmtoarele condiii: - mrimea eantionului s fie n strns dependen de volumul sau dimensiunea populaiei, respectiv a colectivitii de date, informaii sau documente;

337

reprezentativitatea

eantionului,

care

se

exprim

prin

semnificaia, ponderea sau materialitatea informaiilor, datelor sau documentelor care alctuiesc populaia; - relevena ateptat prin valorificarea probelor de audit, timpul necesar examinrii eantionului i costurile pe care le implic. Ca tehnic statistic, eantionajul poart nsuirea producerii unor devieri sau erori ntre valorile calculate prin prelucrarea informaiilor din eantiona i valorile care s-ar fi obinut n cazul lurii n calcul a ntregului volum de date, informaii, documente etc care alctuiesc populaia. n practica de audit, n mod curent auditorul cunoate nivelul erorii, mrimea eantioului i riscul se afl permanent ntr-o strns interdependen, precum: - cu ct eroarea admis la testul de control este necesar s fie mai mic, cu att eantionul selectat trebuie s fie mai mare; - cu ct va fi mai mare coeficientul erorii la testul de control, cu att mai mare va trebui s fie eantionul selectat; - cu ct este mai mare coeficientul de ncredere al auditorului n sistemul contabil i n sistemul de control intern, cu att va fi mai mic eantionul selectat; - cu ct este mai mare riscul inerent estimat de auditor, cu att va trebui s fie mai mare eantionul selectat; - cu ct este mai mare nivelul sau intervalul de ncredere pe care auditorul dorete s-i fundamenteze constatrile i concluziile sale pariale, cu att va trebui s fie mai mare eantionul selectat. Pe lng aceste interdependene interfactoriale, mrimea i intensitatea riscului de audit se afl n strns legtur cu nivelul cunotiinelor auditorului referitoare la sistemul contabil i sistemul de control intern.

338

Potrivit principiilor statistice, eantionarea ca tehnic de audit poate fi folosit n forme diferite, n concordan cu caracteristicile populaiei sau ale obiectivelor stabilite prin procedura de fond, astfel: - eantionarea simpl, n care se acord anse identice de selecie fiecrui element care alctuiete anasamblul populaiei considerate; - eantionarea sistematic, n care populaia este segmentat n diferite intervale numerice corespunztor unor criterii de mrime sau calitative ale elementelor; - eantionare stratificat, n care populaia este segmentat potrivit unor criterii considerate ca necesare pentru testul de control; - eantionarea de grup, n care criteriile de segmentare a populaiei in seama de existena, funcionarea i permanena unor structuri alctuite care funcioneaz global sau individual. Tehnicile de eantionare i modalitile de segmentare a populaiei acord anse egale de selecie oricrui element, ns numrul de elemente selectate i rezultatul testului se raporteaz mai nti la grup (segmentul se consider din punct de vedere statistic ca ntreg), iar n continuare se generalizeaz la ansamblul populaiei. Verificarea intruziunilor statisticii n auditul financiar la apelul auditorului, precum i convergenele obiective ale acestuia cu tehnicile proprii auditului solicit conotiine statistice, dar mai ales conotiine aprofundate i practic contabil. Primul obiectiv: Cunoaterea ntreprinderii Scopul urmrit: precizarea factorilor (structurali) ai riscurilor (generale i specifice) ale ntreprinderii

339

Modelul enunat este focalizat pe procesele de alimentare i structurarea informaiilor, precum i modul n care acestea sunt prezentate n situaiile financiare. n acelai timp, cerinele identificrii i cunoaterii riscurilor, precum i a intensitii efectelor acestora asupra ntreprinderii oblig auditorul s prevad n planul de audit i procesele critice, mai precis, procesele monitorizate, fundamentale n realizarea de ctre ntreprindere a obiectivelor sale strategice. n acest cadru, este necesar s fie examinate i testate, prin procedee statistice adecvate, sistemul contabil i activitatea de control intern, departamentele/sectoarele, compartimentele i/sau obiectivele care au fost obiect de control, precum i modul n care sistemul managerial a valorificat constatrile i msurile stabilite de organele de control intern. Extinderea noiunii de risc de audit la cea de risc al ntreprinderii i articularea corespunztoarea demersului de audit au n vedere lrgirea coninutului misiunii, luarea n considerare a ntreprinderii ca entitate concret, productoare de valoare adugat i nu numai ca unitate care elaboreaz i prezint situaii financiare. Este un concept aparte, care sporete considerabil coninutul activitii de audit i asigur o mai bun nelegere a complexitii misiunii auditorului. Existena singular a factorului de risc nu este generatoare de risc; pentru ca aceasta s se poat produce este necesar i prezena unui element declanator, a unui element catalizator. Acest element, numai el este capabil s produc riscul, n care este prezent i factorul de risc. Sunt dou categorii de factori de risc: 1. Factorii generali, care acioneaz n interdependeni cu domeniul de activitate al ntreprinderii, precum:

340

- reglementri speciale i cu caracter complex activiti bancare, de asigurri, fonduri financiare etc.; - probleme cu grad ridicat de complexitate n procesele productive ciclu de producie ndelungat, grad ridicat de periculozitate, condiii grele de munc etc.; -conjunctura favorabil sau n declin , sezonalitate etc. 2. Factori specifici ntreprinderii, n dependen de: Situaia economic i financiar, precum: - factori comerciali, ntre care, n cazul clientelei strine riscul de schimb, riscul de creane nerecuperabile etc.; - factori tehnici, ntre care suprastocajul riscul uzurii morale a produselor; - factori contabili, ntre care ntrzierea evidenelor financiare, ntrzierea decontrilor cu furnizorii sau/i clienii etc.; - factori financiari, ntre care lipsa delichiditi; -factori juridici, ntrecare litigii n curs riscuride provizionare suficient. Organizarea general a ntreprinderii, precum: absena manualelor de proceduri n sistemul de control intern; rotaia personalului la diferitele locuri de munc absen sau

frecvn prea mare etc.; Comportamentul managerial neadecvat, precum: valorificarea defectuoas sau absent a constatrilor i subevaluarea activitii contabile i financiare; msurilor stabilite de controlul intern;

341

ntrzierea n realizarea deciziilor financiare; examinarea superficial a situaiilor financiare etc.

Nomenclatura riscurilor posibile Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri. n cazul n care se rein criteriile corectitudinii, regularitii i sinceritii elaborrii situaiilor financiare ale exerciiului poate fi constatat prezena urmtoarelor riscuri: ntrzieri n nchiderea bilanului i a celorlalte documente de nchidere; evaluarea incorect a unor active de importan semnificativ; erori n inventarierea activelor i pasivelor ntreprinderii; nregistrri contabile greite; ntocmirea situaiilor financiare cu erori i omisiuni etc.; documente justificative lipsite de valoare probatorie; erori de calcul; erori deraportare. riscuri sunt calificate ca aparinnd ntreprinderii,

Aceste

structurilor sale manageriale i operaionale, dar pe lng acestea, misiunea auditorului este infuenat de raionamentul su profesional n aprecierea informaiilor financiare i documentaiei pe care o cerceteaz, a sinceritii, corectitudinii i regularitii activitii financiar-contabile. Este riscul de audit pe care auditorul trebuie s-l evalueze i s-l minimizeze. Riscul de audit se manifest prin componenetele sale, respectiv: - riscul inerent, care decurge direct din erorile posibile necunoscute, dar care sunt prezentate n situaiile financiare;

342

- riscul de non-control, datorat carenelor n sistemul contabil, care nu permite sesizarea erorilor posibile din situaiile financiare; - riscul de nedetecie, care la rndul su cuprinde: riscul provenit din folosirea altor mijloace statistice . Sondajul statistic nu deine calitatea atotcuprinztoare exprimrii fidele a caracteristicilor populaiei din care a fost extras eantionul de control. Riscul sondajului statistic cuprinde riscul Alfa prezent n cazul n care rezultatele unui sondaj incit auditorul s resping o populaie care ar fi trebuit s fie acceptat i riscul Beta, care apare n cazul n care auditorul accept o populaie pe care trebuia s o resping. Aceste dou forme de risc micoreaz eficiena misiunii de audit; riscul provenit din afara sondajului , care corespunde posibilitii ca auditorul s examieze probele de audit fr a le acorda atenia cuvenit, fie din cauza calitii probei fie interpretrii eronate a rezultatelor sondajului. Pentru definirea orientativ a riscurilor, n practica de audit este larg rspndit forma de clasificare a acestora folosit de ctre profesionitii din Canada i din SUA dup coeficientul procentual de semnificaie, n totalul eantionului de control, astfel: Tabel nr. 2 Nr. Crt. 1 2 3 Felul riscurilor Riscul inerent Riscul de non - control Riscul de non - detecie slab 40 20 30 moderat 50 50 50 ridicat 60 80 70

Clasificarea riscurilor

343

Identificarea zonelor semnificative, a formelor n care se pot prezenta i clasificarea potenial a riscurilor, corespunztor semnificaiei pe care o dein, solicit n continuare analiza sistemului de control intern. Al doilea obiectiv: Evaluarea sistemului de control intern Scopul urmrit: identificarea zonelor puternice i a celor slabe din sistemul de control intern, pentru ca pe aceast baz s se stabileasc posturile n care va trebui s se efectueze verificri, iar dup caz, s se repete controalele nevalidate. Teste de verificare a validitii posturilor de control: se folosesc tehnicile statistice ale eantionrii la o populaie numeroas, alctuit din documente certe pentru ncasri, pli, achiziii, vnzri, dup caz. Controlul validitii documentelor const n verificarea prezenei vizei de control, prin semntura unui operator pe fiecare document. Al treilea obiectiv: Probele de audit. Scop: fundamentarea opiniei de audit Tehnici: obinerea documentelor probatorii de audit: sondajul statistic (al stocurilor); analiza documentelor primite sau emise de ntreprindere; analiza i verificarea nregistrrilor contabile; controlul numeric.

Aceste tehnici se folosesc urmrindu-se dou obiective: 1. n cazul certitudinii riscului, tehnicile menionate ajut la determinarea gradului de semnificaie a riscului la informaiile coninute n situaiile financiare i implicit asupra valorii intrinsece a acestora. 2. n cazul n care, n mod aparent, riscul este lipsit de efecte, tehnicile menionate pot servi la calificarea validitii situaiilor financiare i a nivelului de certitudine a probelor de audit, sinceritatea i regularitatea documentelor audiate.

344

Efectele, consecinele riscurilor pot fi determinate prin luarea n considerare a valorilor contabile i a valorii de pia a unora din activele sau produsele finite. Incidena riscului nu poate fi determinat cu precizie. Pn n prezent organismele internaionale de normare nu au elaborat standarde pe baza crora auditorii s stabileasc n mod ferm i precis aceast inciden. Singurul instrument de care dispun rmne raionamentul profesional solicitat la evaluarea diferitelor feluri de risc. Modelul matematic general de stabilire a riscului cumulat sugerat de AICPA i de ICCA, folosete nsumarea matematic a valorii fiecrui element de risc, calculat separat, prin urmtoarea relaie matematic: Rc=RI x RNC x RAP x RSV n care: Rc-riscul cumulat; RI - riscul inerent; RNC - riscul de non control; RAP riscul generat de alte procedee; RSV - riscul generat de sondaje de validare. Pe baza relaiei: Rg=Rc/Rc+IE IE=1-RI n care: Rg riscul global; IE ncrederea inerent. Rezult deci c:

345

Rg=RI x RNC x RAP x RSV/(RI x RNC x RAP x RSV)+(1RI) Se observ c n comparaie cu studiile publicate pe tema folosirii tehnicilorstatistice n auditul financiar modelul matematic este mai dezvoltat, cuprinznd mai multe forme de risc, precum i o cuantificare a raionamentului profesional.

5.8. Fraude i erori

n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude i erori. Pe durata elaborrii planului de audit, stabilirii procedurilor, evalurii constatrilor i raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n consideraie i riscul detectrii unor anomalii semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori, ilegaliti. Auditul este supus riscului inevitabil de nedetectare a anomaliilor semnificative n situaiile financiare, chiar dac el a fost corect planificat i realizat conform standardelor internaionale de audit. Termenul fraud desemneaz un act voluntar, o aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane fcnd parte din conducere, salariai sau teri, care au ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare eronate. n conceptul de fraud se cuprind:

346

- deturnrile de fonduri prin viramente frauduloase; - pierderi ale eficacitii planurilor strategice, prin divulgarea parial sau total a acestora firmelor concurente; - pierderea unor segmente importante ale pieei de desfacere, ca urmare a divulgrii ctre concureni a indicatorilor financiari i de eficien, a facilitilor bancare acordate clienilor etc.; - nregistrarea tranzaciilor cu date false; - aplicarea deformat a politicilor contabile. Termenul eroare se refer la faptele svrite fr intenie, dar care afecteaz coninutul situaiilor, nregistrarea tranzaciilor i corectitudinea informaiei financiar-contabile. De exemplu: - calcule aritmetice greite, preluarea eronat a sumelor sau conturilor din notele contabile sau documemnte justificative; - interpretarea greit a unor operaiuni patrimoniale sau decontri cu terii; - nesesizarea eventualelor diferene dintre extrasul de cont i documente financiar-contabile; - aplicarea incorect a politicilor de nchidere a conturilor etc. n conformitate cu prvederile Legii contabilitii nr.82/1991, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 61/30 august 1991 efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate ar avea drept consecine denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciune de fals intelectual i se pedepsete conform legii. Standardele de audit din SUA includ, alturi de fraude i erori, actele/faptele incorecte produse cu intenie de ctre manageri i

347

operatori, singuri sau/i mpreun cu eventuali cliene; n rndul acestor acte, considerate a fi ilegale, sunt enumerate urmtoarele fapte: - tranzacii sau operaiuni comerciale/financiare nelegale; nregistrarea neadecvat, incomplet sau cu ntrziere semnificativ a unor tranzacii sau documente de gestiune; - pli din casieria ntreprinderii pentru:
servicii obiecte servicii

nespecificate; neindentificate; de consultan efectuate de salariai, birouri sau oficii sau onorarii n sume excesive, comparativ cu unor servicii efectuate de persoane din instituii

afiliate, societi cu alt obiect de activitate;

comisioane

sumele pltite n mod curent pentru servicii similare sau asemntoare;

justificarea

publice sau/i guvernamentale. Responsabilitatea pentru prevenirea i detecia fraudei revine n totalitate managerilor firmei care au obligaia s asigure organizarea i desfurarea adecvat a contabilitii i sistemului de control intern. Fiecare sistem este conceput n aa fel nct s evite frauda i eroarea, dar nu poate evita posibilitatea ca aceasta s se produc. Standardele de audit cer o atenie deosebit n cazul n care se constat n procesul de audit situaii financiare sau documente necorespunztoare, astfel: - registre contabile i fie de cont cu corecii i intervenii excesive, cu nregistrri neadecvate, cu nerespectarea funciilor conturilor folosite; operaiuni patrimoniale nscrise n documente contabile fr s se in seama de procedurile legale sau care lipsesc din balanele de verificare;

348

- documente justificative incomplete, fr semnturi legale, cu termene de valabilitate exprimate; - rspunsuri evazive incomplete sau/i cu justific n exces, referitoare la tranzacii sau operaiuni patrimoniale ndoielnice; - situaii de nchidere a exerciiului i documente nsoitoare cuprinznd calcule sau rezultate care difer de cele din nregistrrile contabile, din scrisorile de confirmare primite de la bnci, clieni sau instituii financiare; - informaii inadecvate furnizate de computer, incompatibile cu volumele, sumele sau tranzaciile coninute n documentele justificative; - efectuarea unui numr neobinuit de mare de corecturi n programele de calcul, fr documentarea prealabil, aprobarea i testarea acestora.

Riscul producerii fraudei/erorii; tratamente Auditorul poate fi fcut rspunztor de producerea fraudei sau erorii. ns, n derularea procesului de audit, el este dator s ia n considerare riscul ca frauda sau eroarea s afecteze coninutul situaiilor financiare i s comunice conducerii entitii situaiile semnificative n care a detectat probabilitatea erorii sau fraudei. n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s evalueze riscul apariiei de declarri eronate semnificative n situaiile financiare cauzate de fraude i erori i trebuie s solicite conducerii entitii auditate informaii referitoare la orice fraud sau eroare semnificativ care a fost descoperit. Pe lng deficienele de proiectare i management ale sistemelor de contabilitate, de control i audit intern, ale valorificrii neconcludente

349

a constatrilor i msurilor stabilite de organele de control, riscul de fraud i eroare poate fi crescut n condiiile n care: - integritatea/competena managerial prezint incertitudini; - se exercit insistene nejustificate asupra entitii din exterior sau managerii entitii auditate exercit presiuni asupra altor entiti, furnizori, clieni etc.; - se constat contracte sau operaiuni neobinuite ca valoare, volum, perioad etc.; - auditotul ntmpin dificulti n obinerea unor probe de audit sau documente necesare clarificrii unor tranzacii care prezint incertitudini. Examinarea atent a situaiilor de acest gen cere auditorului s ia n considerare posibilitatea existenei fraudei sau/i erorii, precum i efectele poteniale ale acestora asupra situaiilor financiare. n cazul n care se consider c frauda/eroarea poate avea efecte semnificative asupra unor elemente sau asupra unu segment al bilanului/contului de profit i pierdere, auditorul trebuie s foloseasc proceduri adecvate suplimentare pentru a stabili dac este o ntmplare izolat sau un caz grav cu semnificaii i consecine majore. Indiferent de mrimea i caracterul semnificativ sau nesemnificativ al fraudei suspectate sau descoperite, auditorul are obligaia s comunice constatrile sale conducerii entitii, ct mai curnd posibil. innd seama de existena riscului de nedescoperire, auditorul trebuie s stabileasc procedurile care s permit depistarea erorilor sau fraudei, fr s afecteze coninutul i substana situaiilor financiare. Varietatea mare de tipuri n care se pot produce fraudele i erorile cere auditorului s foloseasc proceduri adiionale care s corespund domeniilor de activitate pe care le examineaz, s ia n considerare

350

consecinele produse sau care s-ar putea produce i reflectarea acestora n coninutul situaiilor financiare. n cazul n care suspiciunea de fraud i eroare nu a putut fi nlturat prin procedurile de audit folosite, auditorul are obligaia s informeze despre acest lucru conducerea entitii i, dup caz, s menioneze n raportul de audit constatrile sale. Corespunztor procedurilor de comunicare cu echipa managerial, stabilite la nceputul misiunii, auditorul trebuie s aduc la cunotiina acesteia constatrile mai importante. Informaiile cu privire la existena fraudei i erorii n situaiile financiare trebuie s se fundamenteze prin constatri concrete la obiect, cu precizarea efectelor poteniale asupra activelor i obligaiei societii, a rezultatelor prezentate n bilan i n contul de profit i pierdere. n cazul n care folosirea procedurilor de audit obinuite scoate n eviden posibilitatea unei fraude sau erori auditorul are obligaia s analizeze incidentele poteniale asupra situaiilor financiare. Dac frauda sau eroarea este susceptibil s aib un efect semnificativ i nu a fost reflecat n mod corespunzor n situaiile financiare, auditorul trebuie s-i exprime o opinie cu rezerve sau contrar. n suituaiile n care auditorul este mpiedicat de entitate s obin probe de audit corespunztoare i suficiente pentru a evalua dac au aprut sau este posibil s apar fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, din cauza limitrii ariei de efectuare a auditului. n cazul n care, din cauza limitrilor impuse mai ales de circumstane dect de entitate, auditorul poate stabili dac au aprut

351

fraude sau erori, acesta trebuie s ia n considerare efectele asupra raportului de audit.

5.8.1. Riscul de erori fundamentale

n cazul n care n perioada curent a entitii sunt descoperite erori fundamentale sau/i modificri ale politicilor contabile cu prag de semnificaie ridicat, produse n exerciii trecute, astfel nct n situaiile financiare corespunztoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentnd ncredere la data emiterii lor, este obligatorie corectarea acestora.

5.8.1.1. Tratamentul de baz al corectrii erorilor fundamentale

Suma corespunztoare unei corectri aduse unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioad anterioar trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului raportat. Informaiile necesare realizrii de comparaii trebuie recalculate n cazul n care acest lucru este posibil. Situaiile financiare, incluznd informaiile comparative din perioadele anterioare, sunt prezentate ca i cnd eroarea fundamental ar fi fost corectat n perioada n care a fost fcut. De aceea, suma corecturii corespunztoare fiecrei perioade prezentate este inclus n rezultatul net al perioadei respective. Suma coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n informaiile comparative este ajustat prin soldul de deschidere al rezultatului raportat n ultima dintre perioadele prezentate. Orice alt informaie raportat cu privire la perioadele anterioare cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, este de asemenea recalculat.
352

Recalcularea informaiei comparative nu d neaprat natere la o amendare a situaiilor financiare care au fost deja aprobate de acionari sau depuse la autoritile n cauz.Totui, prin legislaia specific poate fi cerut amendarea acestor situaii financiare. La elaborarea documentaiei de corectare n tratamentul de baz, ntreprinderea trebuie s prezinte urmtoarele informaii n situaiile financiare: a) natura erorii fundamentale; b) valoarea corecturii aduse perioadei curente i fiecrei perioade anterioare prezentate n cadrul situaiilor comparative; c) valoarea corecturii corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n cadrul informaiilor comparative; i d) faptul c nformaiile comparative prezentate au fost recalculate sau specificarea faptului c aceste recalculare este imposibil.

5.8.1.2.Tratamentul alternativ al corectrii erorilor fundamentale

Suma corespnztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezantate n acelai fel n care au fost raportate n situaiile financiare ale perioadei anterioare. Informaiile adiionale pro-form pregtite n concordan cu tratamentul de baz menionat mai sus trebuie prezentate, n afar de cazul n care acest lucru este impracticabil. Corectarea adus unei erori fundamentale este inclus n determinarea profilului sau pierderii coresunztoare perioadei curente. n acord cu IAS 8 informaia adiional trebuie prezentat pe coloane separate pentru a arta profitul sau pierderea din perioada curent sau

353

din oricare din perioadele anterioare prezentate, ca i cum eroarea fundamental ar fi corectat n perioada n perioada n care a fost fcut. Acest tratament contabil este oportun n cazul n care situaiile financiare cer includerea informaiilor comparative puse de acord cu situaiile financiare prezentate n situaiile anterioare. Docmentaia de corectare n tratamenul alternativ al corectrii erorilor trebuie prezentat cu urmtoarele informaii n situaiile financiare: a) natura erorii fundamentael; b) suma corespunztoare reflectat n rezultatul netcorespunztor perioadei; i c) suma corespunztoare corectrii inclus n fiecare perioad pentru care informaia pro-form este prezentat i suma corespunztoare corectrii efectuate n perioade anteioare celei incluse n informaia pro-form. Dac reflectarea informaiei pro-form este imposibil, acest lucru trebuie specificat.

5.8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese i alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de audit
1. Aspecte privind integritatea sau competena conducerii - conducerea societii este exercitat de o singur persoan (sau un mic grup de persoane); - deficienele majore de control intern, sistematic neglijat, dei au fost constatate erori care puteau/trebuiau s fie corectate; rotaia frecvent a responsabililor financiari i de contabilitate;

354

deficitul cronic i important de personal specializat n finane i schimbrile frecvente ale juristului sau ale auditorului.

contabilitate; 2. Coninutul raportrilor anuale - excedent sau deficit accentuat al marjei; - investiii semnificative n domenii deficitare; - dependena unitii de un numr redus de produse sau/i clieni; - raportri financiare ncheiate ntr-un interval de timp neobinuit de scurt; - tranzacii dubioase n interiorul grupului; - pli ce par excesive n raport cu prestaiile furnizate. 3. Examinarea i selectarea probelor de audit - fiiere incomplete, operaiuni necontabilizabile corespunztoare procedurilor curente; documente probatorii inadecvate sau incomplete; rspunsuri evazive sau fantaziate ale conducerii la solicitarea diferene excesive ntre soldurile contabile inadecvate sau

auditorului; incomplete.

Bibliografie

355

Legea nr. 357 din 6 iunie 2002 privind aprobarea ordonanei de urgen a guvernului nr. 137/2001 pentru modificarea i completarea legii bancare nr. 58/1998 M. O. al Romniei, partea i, nr. 446 din 25 iunie 2002. Lege nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern. Lege nr.571 din 22 decembrie 2003 privind codul fiscal M.Of. nr. 927/23 dec. 2003. Lege nr.94 din 8 septembrie 1992 privind organizarea i funcionarea curii de conturi . Lege nr. 500 din 11 iulie 2002 privind finantele publice M. O., partea I nr. 597 din 13 august 2002. Hotrre nr.1114 din 9 noiembrie 2001 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a codului vamal al romniei M.Of. nr. 735/19 noi. 2001. Ordonan nr.17 din 20 august 1993 privind stabilirea i sanctionarea contraventiilor la reglementarile financiar-gestionare i fiscale M.Of. nr. 205/25 aug. 1993. Lege nr.84 din 18 martie 2003 pentru modificarea i completarea ordonanei guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventiv M.Of. nr. 195/26 mar. 2003. Lege nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern M.Of. nr. 953/24 dec. 2002. Lege nr.141 din 24 iulie 1997 privind codul vamal al Romniei M.Of. nr. 180/1 aug. 1997. Lege nr.87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale M.Of. nr. 299/24 oct. 1994. Lege nr.30 din 22 martie 1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare m.of. nr. 64/27 mar. 1991.

356

Lege nr.90 din 26 martie 2001 privind privind organizarea i funcionarea Guvernului Romniei i a Ministerelor M. Of. nr. 164/2 apr. 2001. Hotrre nr.720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea normelor de organizare i exercitare a controlului financiar elaborate de ministerul economiei i finantelor m.of. nr. 75/24 apr. 1992. Lege nr.84 din 18 martie 2003 pentru modificarea i completarea ordonanei guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventive. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n monitorul oficial al romniei nr.629/26.viii.2002, n temeiul art. iii din ordonana guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea i completarea legii contabilitii, dnduse articolelor o nou numerotare. Legea nr. 186 din 2 decembrie1999 privind aprobarea ordonanei guvernului nr. 86/1998 pentru modificarea i completarea ordonanei guvernului nr.65/1994 pentru organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, publicat n Monitorul Oficial al romniei nr.592 din 6 decembrie 1999. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94 din 20 februarie 2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu directiva a IVa a Comunitilor Economice Europene nr. 86/635/cee i cu standardele internaionale de contabilitate. CECCAR, hotrrea consiliului superior al corpului experilor contabili i contabililor autorizai din romnia pentru aprobarea declaraiei de principiu i a normelor naionale de audit i de servicii conexe nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 23 februarie 1999.

357

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306 din 26 februarie 2002 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate (imm) armonizate cu directivele europene. Ordonana de urgen a guvernului nr. 75 din 4 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, completat prin ordinul ministrului finanelor publice nr. 1120/2000 pentru aprobarea normelor, regulilor i procedurilor. Norme naionale de audit CECCAR 1995. Audit financiar 200, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, bucureti, ed. economic, 2000. Hotrrea Guvernului Romniei nr. 591 din 26 iulie 2000 pentru aprobarea regulamentului de organizare i funcionare a camerei auditorilor financiari din romnia i regulamentului de organizare i funcionare a camerei auditorilor financiari din romnia anexat. Ordonana de urgen nr.64 din 28 iunie 2003 pentru stabilirea unor msuri privind nfiinarea, organizarea, reorganizarea sau funcionarea unor structuri din cadrul aparatului de lucru al guvernului, a ministerelor, a altor organe de specialitate ale administraiei publice centrale i a unor instituii publice. Lege nr. 132 din 21/04/2004 pentru aprobarea ordonanei de urgen a guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare. Hotarre nr. 1538 din 18/12/2003 functionarea Garzii Financiare. Ordonanta de urgenta nr. 91 din 02/10/2003 privind organizarea Garzii Financiare. Hotarare nr. 983 din 25 iunie 2004 pentru aprobarea regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. pentru organizarea si

358

Ordonanta de urgenta nr. 37 din 29 ianuarie 2004 modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern.

pentru

359