Sunteți pe pagina 1din 87

Aplicatii Stagiu An III semestru I - 2013

Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului professional in legatura cu urmatoarele aspecte:


www.referat.ro

1. Studiu de caz privind IAS 2. Conta ilitatea stocurilor - IAS 2 1.! iectivul IAS 2 Este stabilirea si tratarea la maxim de acuratete a tuturor stocurilor care sunt active. In acest sens stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric si valoarea neta realizabila, problema fundamentala fiind legata de calcularea costului stocurilor, care vor trebui recunoscute ca active si reportate pana cand veniturile aferente sunt recunoscute (conceptul conectarii veniturilor cu cheltuielile). Standardul trateaza toate stocurile care sunt active cum sunt cele detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, cum sunt cele in curs de productie in vederea vanzarii, cum sunt cele sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau cum sunt cele pentru prestarea de servicii. In cazul prestarii de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent (de exemplu, in activitatile in curs de executie desfasurate de auditori, arhitecti si avocati). IAS 2 da indicatii in ceea ce priveste normele de baza cu privire la modul de determinare a costului stocurilor ce urmeza a fi reportat in bilant precum si de recunoastere ulterioara ca o cheltuiala, incluzand orice reducere a valorii contabile la valoarea neta realizabila. Aceasta nu se aplica stocurilor de animale vii, produselor agricole si forestiere, minereurilor in cazul in care acestea sunt evaluate la valoarea neta realizabila (conform practicii in domeniu). Aceasta excludere se aplica numai producatorilor de stocuri, prelucratorii sau alte unitati de procesare sau transformare nefiind exclusi de la prevederile IAS 2. 2. "rincipiile# politicile conta ile trebuie sa tina cont de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei. ratamentul contabil tine cont, in primul rand, de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei. Costul unurilor cuprinde toate costurile aferente ac$izitiei si prelucrarii% precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul curent: ! costuri aferente achizitiei, cum ar fi pretul de achizitie si taxele de import" ! costuri aferente prelucrarii, si anume# manopera directa, costuri aferente regiei de productie (regia variabila de productie, regia fixa de productie alocata la capacitatea normala de productie). ! alte costuri, cum ar fi de proiectare, de indatorare, etc. Costul serviciilor cuprinde toate costurile direct anga&ate in prestarea serviciilor% de e'emplu: ! bunurile consumabile, ! manopera si alte costuri de personal, ! cheltuieli de regie atribuibile.
1

"entru masurarea costului stocurilor pot fi utilizate urmatoarele te$nici: ! costul actual" ! metoda costului standard, care ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei si capacitatii de productie, revizuiri periodice pentru a aproxima costurile actuale. ! metoda pretului cu amanuntul care este folosita atunci cand nu se pot utiliza costurile actuale, reduce valoarea vanzarilor cu valoarea mar$ei brute pentru a calcula costul, procentul mediu este utilizat pentru fiecare grupa omogena de elemente, ia in considerare preturile sub nivelul pietei. Costul actual al stocurilor poate fi calculat utilizand urmatoarele formule de determinare a costului: ! identificarea specifica" ! costul mediu ponderat" ! %I%&" ! 'I%&. (aloarea stocurilor este% de o icei% diminuata pana la valoarea realiza ila neta pe aza urmatoarelor principii: ! element cu element" ! elementele similare sunt, de regula, grupate" ! fiecare serviciu este tratat ca element separat. )rmatoarele elemente tre uie recunoscute in contul de profit si pierdere drept c$eltuieli: ! costul stocurilor vandute" ! diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta" ! pierderile la nivelul stocurilor" ! pierderile neobisnuite" ! regiile de productie nealocate. 3.Concordanta cu IAS-urile trebuie concretizata prin intelegerea definitiilor pe care le da acest standard in ceea ce priveste stocurile. Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si mi$loace fixe. (n activi achizitionat in alte scopuri decat vanzarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile aferente, chiar daca acestea se impune sa fie la un nivel minimal in conformitate cu IAS )* ! +enituri, ce prevede ca veniturile obtinute din servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare. +aloarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. ,osturile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc. Astfel costurile pot fi calculate in mod e'plicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a rezona il prin prisma e'perientei anterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu tre uie a&ustate pentru a o tine profit prin actiunea de finalizare si vanzare. *valuarea stocurilor se face (in unele tari) la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea realiza ila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o mar$a normala a profitului). +. Studiu de caz:
2

IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii de piata. ,onform acestui principiu costul de inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piata, cu exceptia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea de piata. -ar, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat valoarea realizabila neta, redusa cu mar$a normala de profit. Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie al acestuia precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut. ,osturile materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount!urile comerciale (toate discount!urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca .alte elemente similare. si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative), rabaturile precum si alte elemente similare. ,iferentele rezultate din schimbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar indeplinite, in costul de achizitionare a stocului (IAS 2) ! Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar). Aceleasi principii generale care se aplica in cazul achizitiilor se aplica si in cazul determinarii costurilor cu personalul (salarii si alte costuri asimilate) anga$ate direct in procesul de productie. Salariile personalului de control si auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu munca indirecta si incluse in regie. /egia de productie reprezenta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod direct cu unitatile de produs (aceasta inseamna toate costurile pe care le implica aducerea stocului la conditia si amplasamentul curent, cu exceptia costurilor materiale directe si a cheltuielilor cu munca directa). /egia de productie include cheltuieli cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a procesului de productie si personalul administrativ al fabricii), materiale indirecte (consumabile si alte elemente ce nu sunt de regula considerate in mod individual), amortizarea corespunzatoare procesuluii de prelucrare si spatiilor aferente, cheltuieli de intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, anumite impozite (dar nu impozit pe venit), precum si toate celelalte costuri pe care le implica functionarea afacerii. ehnologia procesului de productie este de regula inclusa in regie dar, de obicei, aici nu este inclusa tehnologia unui proces experimental. /egia de productie nu trebuie sa includa cheltuielile de vanzare si in general nu include cheltuielile generale si administrative. ,u toate acestea, anumite intreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale si administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de aducere a unui articol la conditia si amplasarea curenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de moduld e clasificare de catre intreprindere. (nele exemple pot include salariile si beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de paza pentru anumite amplasamente si operatiuni. In plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative si generale in costurile contractuale, cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie trecute in mod specific in sarcina clientului conform condtiilor contractuale (IAS )0 ! ,ontracte de constructii). ,osturile care nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale (cum ar fi dobanda atribuita capitalului si amortizarea atribuita) nu trebuie incluse in costul stocului. ,osturile de regie trebuie alocate pe stocuri. 1etodele costului direct, ce trateaza cheltuielile de regie ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise. Alocarea regiei fixe trebuie sa se faca pe baza capacitatii normale (,apacitatea normala reprezinta productia prognozata a fi realizata in medie pe parcursul a cateva perioade de timp in anumite conditii preconizate, care nu inseamna neaparat capacitatea totala de productie a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea totala, capacitatea normala fiind in general mai mica decat capacitatea totala). In standard nu se specifica
3

numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare, aceasta reprezentand o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea prognozelor. ,apacitatea normala trebuie sa fie realista, fara a se constitui intr!un reper care trebuie atins. ,osturile cu regia variabila de productie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza productiei reale. ,osturile cu regia nealocata sunt trecute pe cheltuieli in perioada de exercitiu in care apar. 2rodusele care sunt obtinute simultan (obtinerea unui produs care are ca efect obtinerea altui produs3 produse cuplate3 produse comune) pot fi identificate pentru fiecare produs in acelasi mod ca si costuri ale produselor obtinute separat. ,osturile inainte de punctul respectiv (denumite costuri cuplate3 comune) trebuie alocate fiecarui produs printr!o metoda rezonabila (de exemplu, pe baza valorii relative a vanzarii produselor la separare). *senta metodei -valorii relative a vanzarilorconsta in faptul ca toate produsele cuplate rezultate in cadrul aceluiasi proces apar ca fiind in mod egal profitabile. Ipoteza profitabilitatii egale a produselor cuplate este, cel putin, la fel de $ustificata ca oricare dintre infinitele presupuneri posibile ce implica profitabilitati relative variabile, in mod special atunci cand factorii de poroductie nu pot fi modificati prin schimbarile aduse procesului de productie. 2rin urmare, o metode de alocare a costurilor compuse nu trebuie utilizata atunci cadn aceasta tinde sa arate un produs ca fiind in mod semnificativ mai profitabil decat altele, daca nu exista o $ustificare obiectiva pentru a proceda astfel. 2rodusele secundare reprezinta produse cuplate cu valoare relativa nesemnificativa. ,onsiderarea acestora ca produse cuplate nu este eficienta, fiind rezonabila si aplicabila in acest caz, asa numita metoda a produselor secundare. In acest fond, produsele secundare reprezinta costuri alocate la o valoare echivalenta cu valoarea neta a vanzarilor prin deducerea valorii nete a vanzarilor acestora din totalul costurilor de productie. ,ostul net de productie este alocat produsului ramas sau produselor ramase. IAS 2 prevede ca unele cantitati neobisnuite de materiale pierdute in procesul de productie (rebuturi), forta de munca sau alte costuri de productie trebuie inregistrate pe cheltuieli la momentul aparitiei, si nu incluse in costul stocului. In plus, trebuie sa se tina cont de faptul ca valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a costului de obtinere a unitatilor de produs ce urmeaza a fi generate. ot el permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie. In cazul in care o intreprindere opteaza pentru capitalizarea costurilor aferente imprumuturilor, trebuie facuta referire la IAS 24 ! ,osturile indatorarii, prentru a determina masura in care este corespunzatoare includerea costurilor indatorarii in costul stocurilor. IAS )* solicita ca veniturile rezultate din serviciile prestate sa fie recunoscute in mod obisnuit utilizand metoda gradului de finalizare. ,onform acestei metode (prezentata in IAS )) ! ,ontracte de constructii) veniturile sunt recunoscute in cursul unei perioade in masura in care serviciile sunt prestate. ,orespunzator, costurile aferente acestor servicii sunt inregistrate pe cheltuieli in perioada respectiva. ,a o consecinta, bilantul furnizorilor de servicii reflecta, in general, valori relativ mici aferente stocurilor. ,ostul stocurilor unui furnizor de setrvicii consta in acele costuri aparute in urma furnizarii serviciului dar pentru care veniturile au fost deocamdata recunoscute. 2rincipalele costuri ce apar constau, in mod obisnuit, in costuri privind manopera si din alte costuri legate de personalul direct anga$at in furnizatea serviciului, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea. In plus, toate costurile indirecte asociate furnizarii serviciului, cum ar fi costurile privind cladirile, transportul, pregatirea profesionala, aprovizionari, etc. trebuie de asemenea alocate stocurilor aferente serviciului. ,osturile cu manopera si costurile asociate aferente vanzarilor si personalului general administrativ nu trebuie incluse in stoc, insa trebuie recunoscute ca si cheltuiala in perioada in care
4

au fost efectuate. ,a tehnici de masurare a costurilor exista mai multe metode. .etoda cu amanuntul (folosita in comertul cu amanuntul) constituie o metoda acceptabila de masurare a costului si este prevazuta de IAS 2 dar care nu trateaza in profunzime multitudinea problemelor pe care le implica aplicarea acestei metode. Se fac unel precizari cu privire la tratamentul contabil al sacderilor de pret si indica faptul ca acestea trebuie incluse in profitul brut (adica .deasupra liniei.), pe cand tratamentul contabil predominant in practica este de a le exclude (adica .sub linie.). ratamentul .sub linie. (care este mai conservator) are ca rezultat scaderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un profit brut normal este reportat la ultima vanzare si ca, se a$unge la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata intr!o singura etapa. 2e de alta parte, abordarea IAS 2 are in vedere intentia de a aproxima costul (si nu valoarea cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila net ,a formule de determinare a costului, IAS 2 solicita utilizarea unei identificari specifice pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt in mod obisnuit fungibile, si a bunurilor si serviciilor produse si separate pentru anumite proiecte. 2entru productia pe baza de comanda sau contract, unitatile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile si specifice. ,osturile sunt alocabile pe anumite activitati si loturi iar cea mai corespunzatoare metoda de corelare a costurilor cu veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate in mod specific cu fiecare activitate sau lot, atat pentru aprtea din stoc cat si pentru cea vanduta. ,u toate acestea utilizarea metodei identificarii specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele nationale din unele tari, atunci cand o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere si solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile descrise. 2entru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2) tratamentul de baza il constituie metode mediei ponderate sau /I/!, iar metoda 0I/! constituie tratamentul alternativ permis. In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a acestora exista numeroase alternative. -e exemplu, cresterile in metoda 'I%& pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul anului, sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila. -ar indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr!o maniera consegventa. In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in reteua sa de distributie, nationala sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Se confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metode costului mediu ponderat, %I%& si 'I%& pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce piveste natura si modul de utilizare al acestora. -e exemplu, metoda 'I%& poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, %I%& si metoda costului mediu ponderat pentru altele. 1etoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru activitatile in reteua internationala si de la o perioada la alta. In plus se solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al acestora. .etoda 0I/! poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de crestere a preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. (tilizarea metodei 'I%& in astfel de conditii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contul de profit si pierdere. otusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distortionand prin urmare rezultatele financiare. 1etoda 'I%& poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare intr!o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea
5

costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare. 1etoda 'I%& necesita in general calcule complexe si in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul 'I%&. In anumite cazuri, formula metodei 'I%& poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau filiale. -atorita complexitatii metodei 'I%& nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda 'I%&. 1educerea valorilor conata ile la valoarea realizabila neta poate fi necesara datorita scaderii preturilor de vazanre, sau datorita cresterii costurilor de finalizare sau costurilor directe de vanzare. In plus, este posibil ca unele produse sa se fi deteliorat sau altele sa fi fost detinute in cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute intr!o perioada de timp rezonabila. In aceste conditii, valoarea contabila a stocurilor trebuie scazuta sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaza a fi recuperata din vanzarea acestora. -ar, scaderea valorii contabile ia in considerare costurile estimate de finalizare si vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut aferent acestor costuri. Scaderea valorii conta ile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu element, cu exceptia cazurilor in care realitatea nu permite evaluarea fiecarui element, iar elementele stocului sunt similare sau complementare. Elementele sunt similare sau complementare atunci cand provin din aceeasi linie de produs, au scopuri sau utilizari finale si sunt produse si vandute pe piata in aceeasi zona geografica. Aceasta pare sa prezinte un grad standard mult mai strict pentru gruparea stocurilor decat cel aplicat in unele tari unde gruparea stocului din acest punct de vedere reprezinta o practica uzuala. +aloarea realizabila neta trebuie determinata avand la baza conditiile existente la data incheierii bilantului. Aceasta evaluare, totusi, necesita exercitarea rationamentului profesional. 2rin urmare trebuie avute in vedere toate informatiile disponibile, inclusiv modificarile ulterioare ale preturilor de vanzare sau costurilor. -e exemplu, o crestere ulterioara a pretului va demonstra probabil ca o scadere a pretului ce a avut loc anterior datei bilantului a fost temporara si ca nu este necesara nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesara o reducere mai mica). & scadere ulterioara a pretului poate indica o problema ce a existat la data bilantului, cum ar fi o reducere a pretului de vanzare al unui produs competitiv. In consecinta, modificarile ulterioare in preturile de vanzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina daca acestea reprezinta punctul culminant al unor conditii prezente la data bilantului sau pot fi atribuite unor evenimente ce apar in perioadele ulterioare. In mod evident, cu cat momentul aparitiei acestor modificari este mai indepartat de data bilantului cu cat este mai putin probabil sa fie atribuit unui eveniment ulterior. IAS 2 solicita ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabila neta luata intr!o perioada anterioare sa fie stornata atunci cand conditiile ce au constituit motivul reducerii valorii contabile au incetat sa existe. In cazul marfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt subiect al unor frecvente fluctuatii de piata, aceasta practica ar putea avea ca rezultat oscilatii dramatice ale rezultatelor activitatii de exploatare numai din castigurile si pierderile nerealizate. ot IAS 2 solicita prezentarea de informatii privind reducerile valorii contabile semnificative ce au fost stornate in perioada de exercitiu si conditiile aferente acestora. "rezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte# ! de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. otusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila
6

a fost redusa. ! prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al metodei 'I%&. otusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizand fie metoda mediei ponderate, metoda %I%& sau metoda costurilor curente. -in punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele mai multe din cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative. ! formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierderi, ce sunt permise in multe tari si aprobate de ,omunitatea Europeana. ! IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor, clasificate intr!o maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. ,ele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia in curs de executie si productia finita. otusi, acste clasificari nu sunt potrivite pentru toate intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod corespunzator. &data facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent. ,u alte cuvinte, costul istoric trebuie sa includa o alocare sistematica a costurilor generale de productie care se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor curenta. Alocarea costurilor generale fixe se face in baza capacitatii normale a spatiilor de productie. ,eci% situatiile financiare tre uie sa prezinte urmatoarele informatii: ! politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului" ! valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a fiecarei categorii de stocuri" ! valoarea stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta" ! valoarea oricaror diminuari si stornari ale diminuarii valorii stocurilor" ! circumstantele3 evenimentele care au condus la stornarea diminuarii valorii stocurilor" ! stocurile ga$ate in contul datoriilor" ! valoarea contabila a diminuarii valorii pana la valoarea realizabila neta daca aceasta este semnificativa ca marime, incidenta sau natura" ! costurile stocurilor recunoscute drept cheltuiala sau costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor si considerate cheltuiala" ! in cazul utilizarii metodei 'I%&, se evidentiaza diferenta dintre valoarea bilantiera a stocurilor si# fie valoarea cea mai mica dintre costul calculat conform %I%& sau costul mediu ponderat si valoarea realizabila neta, fie valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta. 2. Studiu de caz privind IAS 12. *volu2ia st3rii de ec$ili ru financiar al 4ntreprinderii. 1enta ilitate. Studiu de caz: 5ilan6urile contabile ale 7ntreprinderii pe ultimii trei ani se prezint8 astfel# 9!2 Imobiliz8ri necorporale (brevete) Imobiliz8ri corporale 4::.::: 0::.::: 9!) 4::.::: ;::.::: 9 4::.::: <*:.:::
7

Stocuri ,rean6e -isponibilit86i ,apital social /ezerve &bliga6ii nefinanciare &bliga6ii financiare

).=::.::: ).*::.::: )=:.::: <=:.::: 0:.::: 2.22:.::: ).*0:.:::

).;*:.::: ).;*:.::: )2:.::: <=:.::: ;:.::: 2.2=:.::: ).;2:.:::

).*::.::: ).*;:.::: )*:.::: <=:.::: ;:.::: 2.>::.::: ).<):.:::

Se cere# a. S8 analiza6i 7n dinamic8 principalele func6ii ale 7ntreprinderii ?i evolu6ia st8rii de echilibru financiar al 7ntreprinderii. (< p.) b. S8 analiza6i evolu6ia pragului de rentabilitate al 7ntreprinderii ?tiind c8 rata de remunerare a activelor 7n pia68 s!a men6inut la )2@, iar rata de capitalizare a firmei a fost de )=@. (< p.) c. ,e valoare ar fi avut bilan6ul total din anul n, la finele anilor n!; ?i nA<, (2 p.) A.2entru analiza 7n dinamic8 a func6iilor 7ntreprinderii este necesar8 realizarea bilan6ului func6ional. Analiza func6iei de investi6ii# se face prin raportarea imobiliz8rilor 3 total active x ):: n!2 n!) n 0::.::: 32.)4:.:::B):: C <2,2=@ ;::.::: 3).*4:.:::B):: C 42,>0@ <*:.::: 3).;2:.:::B):: C 20,;4@

!!!!au sc8zut investi6iile. Analiza func6iei de exploatare# se face prin raportarea activelor circulante totale D obliga6iile nefin. total activ n!2 ).:*:.::: 32.)4:.:::B):: C =:,>:@ n!) ).)):.::: 3).*4:.:::B):: C ;:,;;@ n 0;:.::: 3).;2:.:::B):: C =0,2;@ Se observ8 canalizarea eforturilor 7ntreprinderii spre produc6ie. Analiza func6iei de trezorerie# ):: D func6ie de investi6ii D func6ia de exploatare n!2 n!) n )::!<2,2=!=:,> C >,:=@ )::!42,>0!;:,;; C ;,==@ )::!20,;4!=0,2; C )),))@

'ichidit86ile fluctueaz8 ca urmare a cre?terii 3 descre?terii interesului fa68 de func6iile de investi6ii ?i exploatare. Analiza func6iei de finan6are. 2entru analiza func6iei de finan6are, relevant este calcularea capacit86ii de 7ndatorare ?i a levierului financiar. ,apacitatea de 7ndatorare C capitaluri proprii 3 capital permanent n!2 2<:.::: 32.)4:.::: C :,))2;
8

n!) n

2):.::: 3 ).*4:.::: C :,))<> 2):.::: 3 ).;2:.::: C :,)20

Se observ8 o cre?tere a capacit86ii de 7ndatorare ?i dac8 va dep8?i pragul de :,= va exprima alte posibilit86i de 7ndatorare. 'evierul financiar este un indicator de risc financiar C -atorii totale 3 capitaluri proprii. AvEnd 7n vedere c8 cerin6a este analiza func6iilor 7ntreprinderii, 7n calculul levierului nu lu8m obliga6iile nefinanciare. n!2 n!) n ).*0:.::: 32<:.::: C >,** ).;2:.::: 32):.::: C >,>) ).<):.::: 3 2):.::: C ;,>)

Se observ8 c8 a crescut puterea de acoperire a datoriilor din capitalurile proprii. Inversul levierului este rata autonomiei financiare C capitaluri proprii 3 datorii totale, care dac8 este F ) arat8 capacitatea de acoperire a datoriilor din capitalurile proprii. n!2 n!) n )3>,** C :.)2;0 G ) )3>.>) C :.)20> G ) )3;.>) C :.)<0: G )

-e?i coeficientul ratei autonomiei financiare a crescut 7n timp, 7n nici o perioad8 nu se pot acoperi datoriile din capitalurile proprii. 2ragul de rentabilitate C activ net corectat B i , iC rata de remunerare a activelor Activ net corectat C capital propriu 9!2 Activ net corectat 2rag de reantabilitate 2<:.::: 2*.*:: 9!) 2):.::: 2=.2:: 9 2):.::: 2=.2::

A9, C ,apitaluri proprii C otal active D -atorii C 2):.::: 2entru determinarea valorii bilantului din anul n corespunzator anului n!; se foloseste tehnica capitalizarii# x()Ai)n C H , unde H C A9,ontabil C 2)::::, i C )=@, nC; rezulta IC 0:.>*0 xC2):.:::3()A:,)=)C0:.>*0 2entru determinarea valorii bilantului din anul n corespunzator anului nA< folosim tehnica actualizarii# x C H 3 ()Ai)n, unde x C A9,ontabil C 2)::::, i C )=@, nC< rezulta HC 4;>.20) HC 2):.:::()A:,)=)C4;>20)

3. Studiu de caz privind IAS 1+. 1aportarea pe segmente 1.! iective si arie de aplica ilitate 2rincipalul obiectiv al Standardului International de ,ontabilitate (IAS )<! /aportarea pe segmente) este de a stabili principiile de raportare financiara pe segmente D informatiile cu privire la diferite tipuri de produse si servicii pe care o entitate le produce si la zonele geografice diferite in care isi desfasoara activitatea D pentru a a$uta utilizatorii situatiilor financiare# ! sa inteleaga mai bine rezultatele anterioare ale entitatii" ! sa evalueze mai bine riscurile si beneficiile entitatii" ! sa emita opinii mai bine fundamentate despre entitatea luata ca intreg. Acest Standard va fi aplicat in seturi complete de situatii financiare publicate care corespund Standardelor Internationale de ,ontabilitate. (n set complet de situatii financiare cuprinde bilantul, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia privind modificarea capitalurilor proprii, note cuprinzand un rezultat al politicilor contabiles emnificative si alte note explicative. Standardul International de ,ontabilitate IAS )<! /aportarea pe segmente se aplica tuturor entitatilor ale caror titluri de capitaluri proprii sau de datorie sunt tranzactionate pe o piata publica a valorilor imobiliare si celor care se afla in curs de a emite astfel de instrumente. -aca o entitate ale carei titluri nu sunt tranzactionate public intocmeste situatii financiare care corespund Standardelor Internationale de ,ontabilitate si doreste sa prezinte in mod voluntar informatiile financiare pe segmente trebuie sa o faca in totala concordanta cu acest Standard. & entitate D mama prezinta informatii pe segmente numai pe baza situatiilor financiare consolodate. -aca o filiala a entitatii mama este ea insasi o entitate ale carei titluri de valori sunt tranzactionate pe o piata publica, atunci ea va prezenta informatii pe segmente in propriul ei raport financiar. 2. ,efinitii (n segment raporta il este un segment de activitate sau un segment geografic unde se aplica simultan urmatoarele conditii# ! ma$oritatea (mai mult de =:@) din veniturile sale din vanzari sunt castigate extern. ! veniturile sale din vanzari catre clientii externi si din tranzactii cu alte segmente, rezultatul segmentului (profit sau pierdere) sau activele sale reprezinta ):@ sau mai mult din valoarea totala corespunzatoare tuturor segmentelor. Segmentul de activitate este o componenta distincta a unei entitati ce este anga$ata in furnizarea de bunuri si servicii care sunt subiectul riscurilor si beneficiilor diferite de cele ale altor segmente de activitate. %actorii ce trebuie luati in considerare la identificarea segmentelor de activitate sunt# ! natura bunurilor si serviciilor" ! natura proceselor de productie" ! tipul sau clasa de clienti pentru bunuri si servicii" ! metodele utilizate pentru distribuirea bunurilor sau furnizarea serviciilor. Segmentul geografic este o componenta distincta a unei entitati care este anga$ata in furnizarea de bunuri si servicii in cadrul unui mediu economic specific si care este subiectul riscurilor si beneficiilor diferite de cele ale componentelor care opereaza in alte medii economice. %actorii ce ar trebui luati in considerare la identificarea segmentelor geografice sunt# ! similitudinea conditiilor economice si politice"
10

! relatiile dintre diferitele zone geografice" ! apropierea operatiunilor" ! reglementari privind controlul schimbului valutar" ! riscurile valutare aferente. (enitul pe segment este venitul raportat in cadrul contului de profit si pierdere, care este direct atribuibil unui segment si partea relevanta a venitului unei entitati care poate fi alocata unui segment pe o baza rezonabila. Aceasta include vanzari catre clientii externi si venituri din tranzactii cu alte segmente din cadrul aceleiasi entitati. Acest venit nu include# ! elemente extraordinare" ! venituri din dobanzi sau dividende in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara" ! castiguri din vanzari ale investitiilor sau castiguri din stingerea datoriilor, in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara. C$eltuielile pe segment rezulta din activitatile de exploatare ale unui segment, care sunt direct atribuibile segmentului si din partea relevanta a unei cheltuieli ce poate fi alocata segmentului pe o baza rezonabila. Acestea includ cheltuielile ce privesc vanzarile catre clientii externi si cheltuielile ce privesc tranzactiile cu alte segmente ale aceleiasi entitati. ,heltuielile pe segment nu includ# ! elementele extraordinare" ! dobanda, inclusiv dobanda generata de avansuri sau imprumuturi de la alte segmente, in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara" ! pierderi din vanzari ale investitiilor sau pierderi din stingerea datoriilor, in afara cazului in careactivitatile segmentului au in primul rand o natura financiara" ! cheltuieli cu impozitul pe profit" ! si cheltuieli generale, cum ar fi cele referitoare la sediul central al entitatii, cheltuieli care se refera la entitate ca intreg, mai degraba decat la segmente individuale. 1ezultatele pe segment sunt veniturile pe segment minus cheltuielile pe segment. 1ezultatul pe segment este determinat inainte de a se face orice a$ustari pentru interesele minoritare. Activele pe segment sunt acele active de exploatare care sunt utilizate de un segment in activitatile sale de exploatare si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o baza rezonabila. Activele pe segment nu includ# ! investitiile contabilizate conform metodei punerii in echivalenta, daca profitul sau pierderea acestora este inclusa in veniturile segmentului" ! partea unui asociat in participatie din activele de exploatare ale unei societati controlate in comun, contabilizata prin metoda de consolidare proportionala. ,atoriile pe segment sunt acele datorii de exploatare care rezulta din activitatile de exploatare ale unui segment si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o baza rezonabila. -atoriile pe segment nu includ# ! datorii purtatoare de dob anda, daca rezultatele segmentului includ cheltuiala cu dobanda" ! partea unui asociat in participatie din datoriile unei entitati controlate in comun, contabilizata prin metoda de consolidare proportionala. -atoriile pe segment nu includ datoriile din impozitul pe profit.
11

Activitatile de e'ploatare sunt reprezentate de principalele activitati producatoare de venituri ale unei entitati si de alte activitati care nu sunt clasificate ca activitati de investitii sau de finantare. 3. "rezentarea informatiilor 2rin fiecare segment primar% trebuie prezentate urmatoarele informatii# ! venitul pe segment, facandu!se distinctia intre vanzarile catre clientii externi si veniturile din alte segmente" ! rezultatul pe segment" ! valoarea contabila a activelor pe segment" ! costul imobilizarilor corporale si necorporale achizitionate" ! alte cheltuieli care nu au natura de numerar, ! partea din profitul sau pierderea net(a) a unei investitii, contabilizata in conformitate cu metoda punerii in echivalenta" ! o reconciliere intre informatiile despre segmentele raportabile si situatiile financiare consolidate, in ceea ce priveste, veniturile, rezultatul, activele si datoriile pe segment. 2entru fiecare segment secundar% trebuie prezentate urmatoarele informatii# ! veniturile din vanzarile catre clientii externi" ! valoarea contabila a activelor pe segment, ! costul imobilizarilor corporale si necorporale achizitionate. Alte prezentari de informatii cerute: ! venitul oricarui segment pentru care venitul extern al segmentului este ):@ sau mai mult din venitul entitatii, dar care nu este segment raportabil datorita faptului ca ma$oritatea venitului sau este generat din transferuri interne" ! baza de evaluare a transferurilor prin pret intre segmente" ! modificarile politicilor contabile pe segment" ! tipurile de produse si servicii din fiecare segment de activitate" ! alcatuirea fiecarui segment geografic. +. *'emple: 1aportarea pe segmente Jolier Inc. Este o entitate diversificata, care opereaza in cinci segmente de activitate si patru segmente geografice. (rmatoarele informatii financiare se refera la exercitiul financiar cu inchidere la 4) decembrie 2::0. -ate pe segme nte de activit ate (in mii (S-) +enitu ri total din vanzar

5e re

5auturi nealcool oce

Jote luri

+anzar e cu amanu ntul 3.718

Amba la$e

5ot al

2.2 +6

1.2++

+.76 +

9.882

)0.> =<

12

i ! catre clienti externi ! catre alte segme nte /ezult atul pe segme nt Active

*: 0 )< <: ;4 ) +.6 99

=<4 >:)

<.:2 0 *;=

4.:2) >0<

=.2)) 2.4<)

13.: 13 :.1+ 1 2.32 3 23.0 88

()4))

>)<

(<:))

).=):

3.+98

8.28 3

1.092

7.287

-ate pe segmente geografice (in mii (S-) %inlanda +enituri total din vanzari ! catre clienti externi ! catre alte segmente /ezultatul pe segment Active 9.111 ;.*<) 2>: ).=4; 6.231 %ranta 1.391 ).::: 4>) (<>*) 8.001 1area 5ritanie 3.+81 2.);< ).2*> 40< 3::9 Australia 9.721 4.;:* <.2)4 >>) 8.13: 5otal )0.>=< 13.:13 :.1+1 2.323 23.038

*'plicatie: "rimul pas in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii este identificarea acelora care castiga ma$oritatea veniturilor din vanzarile catre clientii externi. Segmente ,e activitate: 5ere 5auturi nealcoolice Joteluri +anzari cu amanuntul Ambala$e =eografice: %inlanda %ranta 1area 5ritanie ; din vanzarile la e'tern *:032.2<0 C 4;@ =<43).2<) C <<@ <.:<03<.*0< C *2@ 4.:2)34.*)= C >0@ =.2))3>.==2 C ;0@ ;.*<)3>.))) C 0;@ ).:::3).4>) C >4@ 2.);<34.<=) C ;4@ Se califica <u <u ,a ,a ,a ,a ,a ,a
13

Australia

3.:07#9.721 > +:;

<u

Segmentele raportabile conform IAS )<!raportarea pe segmente, sunt cele care au indeplinit prima conditie si anume# ma$oritatea (mai mult de =:@) din veniturile sale din vanzari sunt castigate la extern. In cazul entitatilor Jollier Inc. Segmentele raportabile sunt# ! Segmentele de activitate# Joteluri (*2@), +anzari cu amanuntul (>0@) si Ambala$e (;0@)" ! Segmentele geografice# %inlanda (0;@), %ranta (>4@), 1area 5ritanie (;4@). "asul al doilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile este garantarea ca pragurile de ):@ pentru veniturile rezultate fie din vanzari, fie din rezultatul pe segment sau din active sunt indeplinite de acele segmente care s!au calificat la primul pas. 2ragurile sunt calculatr dupa cum urmeaza# ! venituri din vanzari atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice C ):@ B )0.>=< C ).0>= mii (-S" ! rezultattul pe segment ! pentru segmentele de activitate C ):@ din maximul dintre (;4)A>)<A).=):) sau ()4)A<:)) C 2*; mii (S! pentru segmentele geografice C ):@ din maximul dintre ().=4;A<0<A>>)) sau (<>*) C 2*: mii (S! active atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice C ):@ B24.:4= C 2.4:< mii (SSegmente ,e activitate: Joteluri +anzari cu amanuntul Ambala$e =eografice: %inlanda %ranta .area ?ritanie "raguri care sunt atinse +anzari, rezultat, active +anzari, rezultat +anzari, rezultat, active +anzari, rezultat, active /ezultat, active (anzari% rezultat% active Se califica ,a ,a ,a ,a ,a ,a

,onform IAS )<!/aportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima conditie, pentru a fi raportabile trebuie sa indeplineasca simultan o alta conditie, respectiv, veniturile sale din vanzari sau rezultatul segmentului sau activele sale sa reprezinte ):@ sau mai mult din valoarea totala corespunzatoare tuturor segmentelor. In cazul entitatii Jollier Inc. Segmentele raportabile de activitate si geografice identificate la primul pas raman raportabile deoarece fiecare dintre acestea au cel putin un element (venit din vanzari, rezultat pe segment sau active) care atinge pragul de ):@.
14

"asul al treilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii consta in verificarea daca veniturile externe totale, atribuibile segmentelor raportabile, censtituie cel putin >=@ din venitul total consolidat al entitatii. (enit total din vanzari e'terne > 13.:13 mii )S, ! venitul extern al segmentelor de activitate raportabile este# <.:20A4.:2)A=.2)) C )2.2;) mii (S- si reprezinta 0:@ din venitul total din vanzari externe" ! venitul extern al segmentelor geografice raportabile este# ;.*<)A).:::A2.);< C ):.::= mii (S- si reprezinta >4,=@ din venitul total din vanzari externe si deci mai putin de >=@. ,onform IAS )<!/aportarea pe segmente, daca venitul total extern al segmentelor raportabile constituie mai putin de >=@ din venitul total consolidat al entitatii, trebuie identificate segmente suplimentare ca segmente raportabile, chiar daca ele nu ating pragurile, pana cand cel putin >=@ din totalul consolidat al entitatii este inclus pe segmente raportabile. In cazul entitatii Jollier Inc. trebuie acum identificate segmente geografice suplimentare ca segmente raportabile iar Australia, in baza acestei cerinte, se califica si ea ca segment geografic raportabil. ! ! ! Segmente raporta ile ale entitatii Jollier Inc. sunt urmatoarele# Segmente de activitate# Joteluri, +anzari cu amanuntul si Ambala$e" Segmente geografice# %inlanda, %ranta, 1area 5ritanie si Australia.

+. Studiu de caz privind IAS 1:. 1. ! iectul standardului Acest Standard are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru imobilizari corporale iar, in cadrul acestuia, identificarea momentului d erecunoastere a acestor active, a valorii lor contabile si a amortizarii aferente constituie problemele centrale ale Standardului. Standardul prevede recunoasterea unei imobilizari corporale ca active, in primul rand, atunci cand satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un active, in general, asa cum sunt ele definite in K,adrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiareL. Imobilizarile constituie la ma$oritatea intreprinderilor, cea mai mare parte a activelor, cu deosebire la intreprinderile industriale, iar modul de contabilizare a acestora influenteaza rezultatele financiare declarate. 2.,eterminarea costului unei imo ilizari corporale 'a 4: iunie 2::2, societatea a achizitionat un echipament de productie pentru 2=: mil. lei, realizandu!se urmatoarele cheltuieli suplimentare# transport )* mil. lei" instalare 2<,= mil. lei" cheltuieli generale indirecte 4 mil. lei. 2unerea in functiune a durat 4 luni si s!au facut cheltuieli cu punerea in functiune de de 2) mil. lei. In primele = luni cantitatile de produse realizate cu acest echipament au condus la o pierdere operationala de )= mil.lei. -urata de viata utila a echipamentului este de ): ani, iar valoarea reziduala este de )* mil. lei. ,heltuielile de dezafectare sunt estimate la )2,= mil.lei.
15

'a 4) decembrie 2::2, conducerea intreprinderii ia decizia de a contabiliza echipamentul la valoarea sa $usta, in viitor, pentru a mentine capitalul intreprinderii. 1. 2. 3. +. Se cere: ,are valoarea ce va fi contabilizata drept cost al acestui echipamentM ,are sunt cheltuielile anuale care vor fi cuprinse in situatiile financiare, reprezentand consumarea avanta$elor economice viitoare ale acestui activeM ,ontabilizarea la valoarea $usta permite mentinerea capitaluluiM ,um se determina valoarea $ustaM 1ezolvare: 1. ,ostul ce va contabilizat pentru acest activ si va reprezenta valoarea de inregistrare este de 4)4,= mil. lei. ! pret cumparare 2=:,: mil. lei ! cheltuieli de livrare )*,: mil. lei ! cheltuieli de instalare 2<,= mil. lei ! cheltuieli de punere in functiune 2),: mil. lei otal cost 4)4,= mil. lei

2. ,heltuielile anuale cu acest echipament se determina astfel# ! ,ost ! +aloare reziduala ! ,heltuieli dezafectare +aloare amortiabila 4)4,= mil. lei ()*,:) mil lei )2,= mil.lei 4:*,: mil. lei

,heltuiala anuala ce va fi inregistrata in situatiile financiare este de 4:,* mil. lei (4:*,:#):)" in anul 2::2, insa, in situatiile financiare se va regasi o cheltuiala corespunzatoare perioadei de numai 4 luni, respectiv >,> mil. lei (metoda liniara de amortizare). 3. ratamentul contabil sugerat de conducerea intreprinderii nu va fi suficient pentru mentinerea capitalului, pentru motivele urmatoare# nimic nu se intrevede pentru mentinerea costurilor actuale ale stocurilor, lucrarilor in curs si celorlalte active nemonetare" nimic nu se intrevede pentru costurile de detinere a activelor monetare" nimic nu se intrevede in legatura cu nivelul amortismentelor.

+. +aloarea $usta a terenurilor si constructiilor este, in general, valoarea de piata pentru o utilizare curenta, ceea ce presupune utilizarea continua a activului intr!o operatiune identica sau similara. +aloarea $usta se determina dupa o estimare realizata in general de catre evaluatorii profesionisti. +aloarea $usta aechipamentelor este, in general, valoarea de piata a acestora, determinata printr!o expertiza. ,and valoarea de piata ne este determinabila, datorita naturii particulare a activului si frecventei reduse a vanzarilor, cu exceptia situatiei cand activul este in lichidare, el se evalueaza la costulde inlocuire net.
16

+aloarea $usta a imobilizarilor corporale este, in general, bazata pe o utilizare reala" pentru activul a carei utilizare viitoare va fi schimbata, valoarea $usta se va determina pe acelasi principiu, aplicat pentru active similare, utilizate in acelasi scop. 8. Studiu de caz privind IAS 19. 1. ! iectivul standardului N&biectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari ?i locatori, politicilecontabile corespunz8toare ?i elementele ce trebuie eviden6iate cu privire la leasingulfinanciar ?i opera6ional.L 2. 0easing-ul Ap8rut8 ca o noutate 7n economia noastr8 de tranzi6ie, metoda N'easingL 7?i areorigini mai vechi 7n rela6iile economice dintre oameni, manifestEndu!se, la 7nceput, ca oform8 simpl8 de 7nchiriere pe termen mediu sau chiar lung, a unor anumite bunuri ce puteau fi exploatate sub aceast8 form8, contra unei anumite pl86i convenite de p8r6i. &riginea etimologic8 ?i!o reg8se?te 7n englezescul leaseL, care, sub aspecteconomic poate 7mbr8ca mai multe sensuri, printre care#! contract de 7nchiriere"! contract de arend8"! contract de concesiune etc.O 0esing-ul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbulunei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren) pentru o perioada convenita de timp. Alte aran$amente care sunt in esenta asemanatoarecu leasingul, cum ar fi contractele de anga$ament cumparare, carterele maritime si asa ma departe sunt considerate a fi leasing!uri in contextul Standardului. 3. Studiu de caz : Societatea de leasing I incheie un contract de leasing cu S.,. JeanionIntertrans S./.'.dupa ce a parcurs toate etapele de intocmire. ,ontractul de leasing cuprinde urmatoareleinformatii # ! costul de achizi6ie al mi$locului d transport pentru societatea de leasing este de):.::: E(/B<,2:lei3 P C <2.:::lei" ! durata de utilizare a bunului C > ani" ! durata contractului de leasing C 4ani ()2 trimestre)" ! valoarea rezidual8 estimat8 C ).2:: P" ! valoarea unei rate far8 +A C 02: P" ! dabEnda folosit8 pentru stabilirea ratelor 4@ 3 trimestru " ! cursurile de schimb#! la facturarea primei rate ) P C <,2= lei " ! la vEnzarea bunului, la expirarea contractului de leasing) P C <,=: lei"
17

! valoarea recuperat8 de locatar este de 0)=* P " ! in urma repartiz8rii ratelor pe trimestru rezult8#! dobEnda total8 C)**2P, din care in primul trimestru C 2>=P" ! diferen6a de rat8 C ;<= P. 0ocator (societatea I)# ). Achiziia mijlocului de transport: @ C <:< <0.0*: 2)44 <2.::: <<2; >.0*: 2. Predarea n leasing a bunului 2;>* C 2)44 <2.::: 2redarea in leasing a bunului se face la cost de achizitie 4. nregistrarea n afara bilanuluia ratelor *:4* C <;.4;* ,ontul *4:*, in partida simpla, se debiteaza " <. Facturarea primei rate de leasing <))) C @ <.<4:,*< 2;>* 2.>:0 >;; ).)== >;= <; <<2> =2:,*<

4.*;< C *:4* ! servatie @@@ Intrucat durata contractului este de 4 ani si se precizeaza ca rambursareaare loc in )2 trimestre. -upa primul trimestru am inregistrat operatiunile, mai ramane saefectuam aceleasi inregistrari dupa alte )) trimestre. 8. Vnzarea bunului la valoarea rezidual <;) C @ ;.<2; 2;>* 4.=4;,< >=*4 ).*;4,; <<>2 ).:2; ! servatie @@@ Suma ce apare pentru contul 2:97 se calculeaza astfel#
18

)::::P ! 0)=*P C *<2P *<2P B <,2: lei 3PC 4=4;,< Acestea sunt toate inregistrarile care se fac in contabilitatea locatorului. Conta ilitatea locatarului !"Primirea bunului n leasing: 2)44 C );> <2.::: #"nregistrarea ratelor de pl tit : *:4; C <;.4;* $"nregistrarea amortiz rii lunare: ;*)) C 2*)4 =::,)= ,a C )::3>C)<,20@ " AaC <2::: B )<,20@C ;::),*: " Al C ;::),*:3)2 C =::,)= %"Primirea facturii pentru rata de leasing: @C <:) <.<4:,*< );> 2.>:0 ;;; ).)== ;;= <; <<2; =2:,*< 4.*;< C *:4; &"Primirea facturii pentru valoarea rezidual : @ C <:< ;.<2; );> 4.=4;,< 2)44 ).*;4,; <<2; ).:2; :. Studiu de caz privind IAS 20. Conta ilitatea su ventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala 1. Arie de aplica ilitate Acest standard se aplica in contabilitatea si prezentarea subventiilor guvernamentale, precum si in prezentarea altor forme de asistenta guvernamentala. Acest standar nu opereaza cu# ! problemele speciale ce apar in contabilitatea subventiilor guvernamentale in situatiile financiare ce reflecta efectele modificarii preturilor sau in informatiile suplimentare de natura similara" ! asistenta guvernamentala care este acordata unei intreprinderi sub forma de beneficiice sunt disponibile in determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe
19

! !

profit, creditele fiscale pentru investitii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerata si ratele reduse ale impozitului pe profit)" participarea guvernamentala la conducerea unei intreprinderi" subventiile guvernamentale acoperite de IAS <), Agricultura"

2. ,efinitii (rmatorii termeni se utilizeaza in acest Standard cu intelesul specificat mai $os# ! 'uvernul se refera la guvernul propriu!zis, la agentiile guvernamentale si la alte institutii similare, locale, nationale sau internationale" ! Asistenta guvernamentala reprezinta actiunile intreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei intreprinderi sau unei categorii de intreprinderi care indeplinesc anumite criterii. In intelesul acestui Standard, asistenta guvernamentala nu include doar beneficii oferite indirect, prin actiunile guvernului, care influenteaza conditiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri in zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrangeri comerciale intreprinderilor concurente" ! (ubventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern sub forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere in schimbul respectarii, in trecut sau in viitor, a anumitor conditii referitoare la activitatea de exploatare a acestei intreprinderi. Subventiile exclud acele forme de asistenta guvernamentala carora nu li se poate atribui, in mod rezonabil, o anumita valoare, precum si acele tranzactii cu guvernul care se pot distinge de operatiunile comerciale normaleale intreprinderii" ! (ubventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale pentru acordarea carora principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa conrtruiasca sau sa achizitioneze active imobilizate. -e asemenea, pot exista si conditii secundare care restrictioneaza tipul sau amplasarea activelor sau perioadele in care acestea urmeaza a fi achizitionate sau detinute" ! (ubventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale diferite de cele pentru active" ! )mprumuturile nerambursabile sunt imprumuturi al caror creditor se anga$eaza sa disperseze debitorul de rambursarea acestora, daca se indeplinesc anumite conditii prestabilite" ! Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ poate fi tranzactionat de bunavoie, intre parti aflate in cunostiinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat in mod obiectiv. 3. Studiu de caz & societate primeste o subventie pentrufinantarea a ;:@ din valoarea unui echipament de productie. ,onditia primirii subventiei este utilizarea echipamentului in productia pe toata durata economica utila de viata. ,ostul de achizitie al echipamentului de productie este =::.:::.::: lei. ,onform politicilor contabile privind amortizarea imobilizarilor corporale, societatea stabileste ca in primul an utilizarea echipamentului reflecta recuperarea unei valori de *:.:::.::: lei din costul de achizitie. +enitul aferent subventiei primite, corespunzator cheltuielilor aferente primului an de utilizare, se va aloca sistematic, astfel# +enitul aferent subventiei C ;:@ B costurile vizate a fi compensate C ;:@ B *:.:::.::: lei C <*.:::.::: lei. Asadar, primirea unei subventii de ;:@ din valoarea activului finantat implica recunoasterea unui venit egal cu ;:@ din costul aferent utilizarii activului. 2entru un activ imobilizat amortizabil
20

costul aferent utilizarii lui este egal cu valorea amortizarii sale. -e aceea, la un cost cu amortizarea de *:.:::.::: lei recunoscut in primul an de utilizare a imobilizarii, venitul din subventia primita este de ;:@, adica <*.:::.::: lei. Subventiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, indeplinirea unor anumite obligatii si atuncise vor recunoaste ca venituri de!a lungul perioadelor care confirma costul realizarii respectivelor obligatii. -e exemplu, o subventie pentru agricultura poate fi conditionata de construirea unei cladiri pe terenul respectiv si poate fi recunoscuta ca venit de!a lungul perioadei de existenta a cladirii. +. Concluzii +eniturile obtinute din primirea unei subventii pot sa aiba o valoare diferita de costurile ce vor fi acoperite de subventia respectiva. Aceasta situatie se intalneste mai ales atunci cand subventia are la baza obiective non!financiare. +eniturile aferente subventiei nuvor fi recunoscute in momentul intrarii disponibilului banesc, ci pe masura costurilor efectuate de firma pentru indeplinirea conditiilor de primire a subventiei. & posibilitate este ca firma sa!si estimeze cheltuielile totale necesare pentru indeplinirea conditiilor impuse pentru primirea subventiei si sa inregistreze anual venituri din subventii proportional cu cheltuielile efectuate in anul respectiv in totalul cheltuielilor estimate. 9. Studiu de caz privind IAS 21. *fectele variatiilor cursurilor monedelor straine 1. Aria de aplica ilitate 2oliticile si optiunile contabile referitoare la efectele variatiilor cursurilor monedelor straine fac obiectul normei IAS 2) KEfectele variatiilor cursurilor monedelor straineL. Ea trebuie sa fie aplicata# pentru contabilizarea tranzactiilor in monede straine si pentru conversiunea situatiilor financiare ale activitatilor in strainatate, care sunt cuprinse in situatiile financiare ale intreprinderii, prin integrare globala, integrare proportionala sau punere in echivalenta. 9orma IAS 2) nu se aplica pentru urmatoarele probleme# stabilirea monedei in care o intreprindere isi prezinta situatiile financiare. -e regula, moneda de raportare este moneda oficiala din tara in care se afla sediul societatii. otusi, unele intreprinderi domiciliate intr!o anumita tara utilizeaza ca moneda de raportare moneda altei tari. In cazul in care intrprinderea utilizeaza o moneda diferita de moneda tarii in care ea isi are domiciliul, norma impune indicarea motivelor pentru care ea utilizeaza aceasta moneda, ca si mentionarea motivului ce explica orice schimbare a monedei de prezentare" contabilitatea operatiunilor de acoperire a riscului de curs valutar. 9orma nu prevede reguli privind contabilizarea acoperiri impotriva riscurilor pentru elementele monetare, cu exceptia clasificarii diferentelor de curs valutar aferente unei datorii in valuta contabilizate ca o acoperire impotriva riscurilor unei investitii nete intr!o entitate externa. Alte aspecte ale contabilitatii de acoperire fac obiectul 9ormei IAS 40 KInstrumente financiare# recunoastere si evaluareL" retratarea situatiilor financiare din moneda de raportare in alta moneda ca urmare a conventiei stabilite cu alti utilizatori, considerata Kconversie conventionalaL. -e regula conversiile conventionale se realizeaza prin aplicarea unui singur curs de schimb valutar la toate valorile ce se
21

gasesc in situatiile financiare. Acelasi curs de schimb se utilizeaza si pentru situatiile financiare ale perioadelor precedente, deoarece modificarile cursului de schimb pe parcursul anilor au fost luate de$a in considerare in momentul intocmirii situatiilor financiare de baza, 2rocedand astfel, se pastreaza atat corelatiile dintre valorile incluse in situatiile financiare ale exercitiului curent, cat si corelatiile dintre valorile aferente tuturor perioadelor prezentate in situatiile financiare" prezentarea intr!un tablou al fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare care provin din tranzactiile in monede straine sau a conversiunii fluxurilor de trezorerie a unei activitati in strainatate. Aceasta problema face obiectul 9ormei IAS > K abloul fluxurilor de rtrezorerieL. 2. Studiu de caz Se presupune ca prin conversia unei entitati externe A s!a obtinut un castig din conversie raportat in capitalurile proprii de )::.:::.::: lei. -aca societatea mama cu sediul in /omania ar fi incheiat o tranzactie deacoperire erfect eficienta (care ar fi implicat, sa spunem, o serie de contracte forQard), s!ar fi obtinut o pierdere de )::.:::.::: lei care, potrivit IAS 2), ar fi fost raportata in capitalurile proprii si ar fi compensat castigul din conversie. Avand in vedere metodologia de conversie prevazuta de IAS 2) pentru o entitate externa, acoperirea exacta a investitiei nete este foarte dificila, deoarece castigul din conversie este determinat atat de variatia cursurilor de schimb, cat si de emisiunea de actiuni de catre filiala ( care au avut loc la momente diferite in timp), ca si de variatia rezultatului reportat ( determinata de operatiile din anii trecuti, ceea ce inseamna o varietate de cursuri de schimb). ,a problema practica, acoperirea investitiei nete intr!o entitate externa nu poate avea decat avanta$e economice limitate. -e obicei, o astfel de acoperire este facuta pentru a evita impactul variatiilor cursului de schimb asupra pozitiei financiare a societatii mama, ceea ce poate fi important pentru management, dar rar are consecinteeconomice benefice pe termen lung.

7. Studiu de caz privind IAS 23. Costurile indatorarii 1. ! iectiv &biectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor indatorarii. Standardul de fata cere, in general, evidentierea imediata a costurilor indatorarii ca si cheltuieli. otusi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor indatorarii care sunt atribuibile in mod direct achizitionarii, construirii sau producerii unui activ calificabil. 2. Arie de aplca ilitate Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea costurilor indatorarii. Acest Standard inlocuieste IAS 24, ,apitalizarea costurilor indatorarii, aprobat in )0*4. Acest Standard nu trateaza costul actual sau imputat al capitalurilor proprii, incluzand capitalul preferential neclasificat ca o datorie. 3. ,efinitii (rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat# ! ,osturile indatorarii cuprind dobanzile si alte costuri suportate de o intreprindere in legatura cu imprumutul de fonduri.
22

(n activ calificabil este un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vanzare. ,osturile indatorarii pot include# ! dobanzile corespunzatoare descoperirilor de cont si imprumuturilor pe termen scurt si lung" ! amortizarea reducerilor sau primelor aferente imprumuturilor" ! amortizarea cheltuielilor complementare realizaten in scopul obtinerii imprumuturilor" ! cheltuielile de finantare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute in conformitate cu IAS )>, 'EASI9R si ! diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor in valuta, in masura in care acestea sunt privite ca o a$ustare a cheltuielilor cu dobanda. +. Studiu de caz "rezentarea modului de calcul al primei de ram ursare si al primei de emisiune & entitate initiaza demersurile pentru o emisiune de obligatiuni care prezinta urmatoarele caracteristici# ! numar obligatiuni ):.::: ! valoare nominala pe titlu (+9) =: Euro ! rata dobanzii ): @ ! valoarea de emisiune (+E) <0 Euro ! valoarea de rambursare (+/) =2 Euro ! scadenta ianuarie 2::* 1ezolvare: Prima de emisiune *P+,- V. / V+ P+ - &0 / %1 - ! +uro 2 obligatiune P+ totala - !0"000 +uro Prima de rambursare - *P3, - V3 / V. P3 - &# / &0 - # +uro2obligatiune P3 totala - #0"000 +uro & alta componenta a costurilor indatorarii este reprezentata de o parte din locatiile financiare, asimilate dabanzilor, in cazul contractelor de leasing financiar, recunoscute in conformitate cu IAS )>, 'EASI9R (finance charges in respect of finance leases recognised in accordance Qith IAS )>)

6. Studiu de caz privind IAS 29. Situatii financiare consolidate si conta ilitatea investitiilor in filiale 1. Arie de aplica ilitate Acest Standard trebuie aplicat la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate pentru un grup de intreprinderi aflate sub controlul unei societati!mama. Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investitiilor in filiale in situatiile financiare separate ale unei societati!mama.
23

Situatiile financiare consolidate sunt cuprinse in termenul Ksituatii financiareL termen inclus in 2refata la Standardele Internationale de ,ontabilitate. 2rin urmare, situatiile financiare consolidate sunt intocmite in conformitate cu Standardele Internationale de ,ontabilitate. Acest Standard nu trateaza# ! metodele utilizate in contabilitatea combinarilor de intreprinderi si efectele acestora asupra consolidarii, inclusiv fondul comercial care rezulta din combinarile de intreprinderi" ! contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate" ! contabilitatea investitiilor in asocierile in participati. 2. ,efinitii (rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare# ! Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei intreprinderi, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea sa" ! /iliala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societate! mama)" ! Societatea-mama este o intreprindere care are una sau mai multe filiale" ! =rupul este reprezentat de o societate!mama impreuna cu toate filiale ei" ! Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale ale unui grup, prezentate ca si in cazul unei intreprinderi unice" ! Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitatii si a activului net al unei filiale atribuibila participatiilor care sunt detinute, direct sau indirect, prin filiale, de societatea!mama. 3. Studiu de caz ,alculati procenta$ul de control, procenta$ul de interes si precizati metoda de consolidare aplicata pentru societatile care fac parte dingrupul 1, care are urmatoarea organigrama# 1ezolvare:

24

SM

Societatea A 5 , E

1ela2ia S1 7n A S1 7n 5 S1 7n , S1 7n S1 7n A 7n E S1 7n E otal S1 7n 5 7n % S1 7n , 7n % otal

"rocenta& control == @ *: @ 4= @ )= @ <= @ 2: @ ;= @ >: @ 4: @ ):: @

.etod3 consolidare Integrare global8 Integrare global8 Integrare propor6ional 8 2unere 7n echivalen68 Integrare global8

"rocenta& interes == @ *: @ 4= @ )= @ == @ x <= @ C 2<,>= @ 2: @ <<,>= @ *: @ x >: @ C =; @ 4= @ x 4: @ C ):,= @ ;;,= @

Integrare global8

10. Studiu de caz privind IAS 27.


25

Conta ilitatea investitiilor in intreprinderile asociate 1. Arie de aplica ilitate Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea de catre investitor a investitiilor in intreprinderi asociate. 2rezentul Standard inlocuieste IAS 4, Situatii financiare consolidate, in masura in care standardul respectiv trateaza contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate. 2. ,efinitii (rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat in continuare# ! Intreprindere asociata este o intreprindere in care investitorul are influenta semnificativa si care nu este nici filiala a acestuia, nici asociere in participatie" ! Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si operationala a intreprinderii asociate, dar nu si de a controla aceste politici" ! Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei intreprinderi pentru a obtine beneficii din activitatea ei" ! /iliala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societate! mama)" ! .etoda punerii in ec$ivalenta este o metoda de contabilitate prin care investitia este initial inregistrata la cost si a$ustata ulterior tinand seama de schimbarile post!achizitie referitoare la partea ce apartine investitorului din activele nete aleintreprinderii in care s!a investit. ,ontul de profit si pierdere reflecta partea investitorului din rezultatele activitatii intreprinderii in care a investit" ! .etoda cost este o metoda de contabilitate prin care investitia este inregistrata la cost. ,ontul de profit si pierdere reflecta venitul din investitie doar in masura in care investitorului ii sunt repartizate parti din profiturile nete ale intreprinderii in care a investit, ce apar ulterior datei de achizitie. 3. Studiu de caz Societatea 1 a achizitionat <:@ din actiunile societatii SA la data constituirii societatii (:).:).9) la costul de <:.::: u.m. 'a 4).)2.9, capitalurile proprii ale societatii SA se prezinta astfel# *lemente ,apital social /ezultat 1ezolvare: Capitaluri proprii SA ,apital social /ezultat 5otal =2.::: lei 5itluri puse 4n ec$ivalen23 5otal )::.::: 4:.::: 130.000 C 5itluri de participare . A+0 ;B <:.::: )2.::: 82.000 <:.::: lei
26

(alori )::.::: 4:.:::

Cota parte 4n rezultatul societ32ilor puse 4n ec$ivalen23 11. Studiu de caz privind IAS 31. 1aportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie

)2.::: lei

1. Arie de aplica ilitate 2rezentul Standard trebuie aplicat in contabilizarea intereselor in asocierile in participatie si la raportarea activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor apartinand asocierii in participatie in situatiile financiare ale asociatilor si ale investitorilor, fara atine seama de structurile sau formele sub care se desfasoara activitatile asocierii in participatie. 2. ,efinitii (rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare# - ! asociere in participatie este o intelegere contractuala prin care doua sau mai multe parti intreprind o activitate economica supusa controlului comun" - Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare si de exploatare ale unei activitati economice pentru a obtine beneficii din aceasta" - Controlul comun reprezinta impartirea convenita prin contract a controlului asupra unei activitati economice" - Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si de exploatare ale unei activitati economice, dar nu reprezinta controlul sau controlul comun asupra politicilor respective" - Asociatul unei asocieri in participatie este o parte a unei asocieri in participatie care are controlul comun asupra respectivei asocieri. - Investitorul intr!o asociere in participatie este o parte care nu detine controlul comun asupra acelei asocieri in participatie" - Consolidarea proportionala este o metoda de contabilizare si raportare prin care partea unui asociat din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile unei entitati controlate in comun este combinata, element cu element, cu elementele similare din situatiile financiare ale asociatului ori raportate ca elemente!randuri separate in situatiile financiare ale asociatului" - .etoda punerii in ec$ivalenta este o metoda de contabilitate si raportare prin care o participatie intr! o entitate controlata in comun este inregistrata initial la cost si a$ustata ulterior in functie de schimbarile ulterioare achizitiei ale partii asociatului din activele nete ale entitatii controlate in comun. ,ontul de profit si pierdere reflecta partea unui asociat din rezultatele din exploatare ale entitatii controlate in comun. 3. Studiu de caz: ,heltuieli cu amortizarea imobilizarilor Stocuri la :).:).9 -atorii din exploatare la 4).)2.9 +enituri din subventii pentru investitii ,heltuieli cu dobanzile )2:.::: lei <::.::: lei *::.::: lei <:.::: lei )::.::: lei
27

/ezultat inainte de impozitare +enituri in avans la 4).)2.9 ,reante din exploatare la :).:).9 +enituri din cesiunea activelor imobilizate +enituri din cedarea investitiilor financiare pe termen scurt -atorii din exploatare la :).:).9 Stocuri la 4).)2.9 +enituri in avans la :).:).9

).0::.::: lei 4::.::: (din care 2::.::: subventii pentru investitii) lei 2::.::: lei )=:.::: lei )>=.::: lei =*:.::: lei <=:.::: lei ;::.::: (din care )*:.::: subventii pentru investitii) lei ;::.::: lei =::.::: lei )::.::: lei

,reante din exploatare la 4).)2.9 ,heltuieli cu impozitul pe profit ,heltuieli din cedarea investitiilor financiare pe termen scurt Informatii suplimentare# ). In cursul exercitiului 9 s!au vandut imobilizari al caror cost de achizitie a fost de 2::.::: u.m., iar amortizarea cumulata, de )::.::: u.m." 2. datoria privind impozitul pe profit a fost la inceputul anului de 4=:.::: u.m., iar la sfarsitul anului, 2=:.::: u.m." 4. dobanzile platite sunt considerate flux aferent activitatii de finantare. Sa se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirecta. 1ezolvare: A ! A ! C ! A ! /ezultat 7naintea impozit8rii ,heltuieli cu amortizarea +enituri din subven6ii pentru investi6ii ,heltuieli cu dobEnzile /ezultatul din cesiunea imobiliz8rilor /ezultat din exploatare 7naintea deducerii varia6iei necesarului de fond de rulment din exploatare ,re?terea stocurilor ,re?terea datoriilor din exploatare Impozit pe profit pl8tit ).0::.::: lei )2:.::: lei <:.::: lei )::.::: lei =:.::: lei 2.:4:.::: lei =:.::: lei 22:.::: lei ;::.::: lei (4=:,::: A=::.:::! 2=:.:::) <::.::: lei 42:.::: lei 770.000 lei

! ! >

,re?terea crean6elor din exploatare Sc8derea veniturilor En avans /lu'ul net de trezorerie din activitatea de e'ploatare

28

12. Studiu de caz privind IAS 33. Studiu de caz: 1*C)05A5)0 "* ACDI)<* ,apitalul social subscris si varsat integral al Angli Inc. A ramas neschimbat la urmatoarele valori de la data 7nmatricularii pEna la sfErsitul exercitiului financiar 7ncheiat la 4) martie 2::<# S S ).2::.::: actiuni ordinare fara valoare nominala. ;@ actiuni preferentiale cu participare la profit 7n valoare de ) (S- fiecare.

,orporatia a functionat 7n profit pentru mai multi ani. ,a urmare a unei politici a dividendelor foarte conservatoare urmata de conducere de!a lungul anilor trecuti, exista un profit foarte mare acumulat in bilant. 'a ) iulie 2::< conducerea a decis sa emita catre toti actionarii ordinari, cEte doua actiuni de capitalizare pentru fiecare actiune detinuta anterior. (rmatorul extras a fost luat din ,ontul de profit si pierdere consolidat pentru exercitiul financiar care se 7ncheie la 4) martie 2::= 2::= T 2rofit dupa impozitare Interes minoritar 2rofit net din activitati ordinare Elemente extraordinare 2rofitul net anual <::.::: (4:.:::) 4>:.::: ! 4>:.::: 2::< T 20:.::: (2:.:::) 2>:.::: ():.:::) 2;:.:::

(rmatoarele dividende au fost platite 3 declarate la finele perioadei de raportare# 2::= T S S &rdinare 2referentiale );=.::: 4<.=:: 2::< T )2:.::: 4:.:::

Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit sunt 7ndreptatiti sa 7mparta profiturile 7n acelasi raport 7n care 7mpart dividendele, dupa plata dividendelor preferentiale fixate. Actionarii se vor bucura de aceleasi beneficii 7n timpul lichidarii companiei.
29

/ezultatul pe actiune (prevazut de IAS 33) si dividendele pe actiune (reglementate de IAS 1) ce urmeaza a fi prezentate 7n situatiile financiare ale grupului pentru exercitiul financiar care se inchee la 4) martie 2::=, este calculat dupa cum urmeaza# 1*C)05A5)0 "* ACDI)<*: ,Estigurile atribuibile ACalculul B 7mpartit la media ponderata de actiuni ACalcululB S Actiuni ordinare 42:.::: 4.;::.::: C:,:*0T S Actiuni preferentiale cu participare la profit =:.::: 4::.::: C:,);>T ,I(I,*<,* "* ACDI)<* -ividende 7mpartite la nimarul real de actiuni emise S Actiuni ordinare 2::= 2::< <:.::: 4::.::: C:,)44T 22:.::: 4.;::.::: C:,:;)T 2::= 2::<

(2:x< a$ustat pentru elementul de capitalizare Un scopul compatibilitatii) );=.::: 4.;::.::: C:,:<;T S Actiuni preferentiale cu participare la profit 4<.=:: 4::.::: C:,))=T CA0C)0* a. "rocentul de profit atri ui il claselor de actiuni 2::= T 2::< T
30

)2:.::: 4.;::.::: C:,:44T 4:.::: 4::.::: C:,): T

otal dividend preferential ,ota fixa (;@x4:::.::: (S-)

4<.=:: ()*.:::) );.=::

4:.::: ()*.:::) )2.::: )2:.:::

-ividende platite actionarilor ordinari

);=.:::

"rin urmare# Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit 7mpart profitul 7n proportie de )#): cu actionarii ordinari dupa plata din profit a dividendelor preferentiale fixe. . 1ezultatul pe clasa de actiuni 2::= T 2rofitul net al perioadei -ividende preferentiale fixe 4>:.::: ()*.:::) 4=2.::: Atributul actionarilor ordinari ):3)) Atributul actionarilor preferentiali )3)) -ividende fixe 42:.::: 2.::: )*.::: =:.::: c. <umarul - medie ponderata - de actiuni ordinare emise 2::= T Sold , :).:<.2::4 Element de capitalizare ).2::.::: 2.<::.::: 4.;::.::: 2::< T ).2::.::: 2.<::.::: 4.;::.::: 2::< T 2;:.::: ()*.:::) 2<2.::: 22:.::: 22.::: )*.::: <:.:::

13. Studiu de caz privind IAS 3:. ,eprecierea activelor 1. ! iectiv &biectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o intreprindere le aplica pentru a se asigura ca activele ei nu sunt inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor recuperabila. (n activ este inregistrat la o valoare mai mare decat valoarea recuperabila daca valoarea sa contabila
31

depaseste valoare recuperabila din folosirea sau vanzarea activului. -aca existe o astfel de situatie, activul este descris ca depreciat si Standardul impune intreprinderii sa recunoasca o pierdere din depreciere. Standardul specifica, de asemenea, can o intreprindere trebuie sa reia o pierdere din depreciere si recomanda prezentarea anumitor informatii referitoare la activele depreciate. 2. ,efinitii: (rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard, avand sensurile specificate# (aloarea recupera ila este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea lui de utilizare. (aloarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ sidin cedarea lui la sfarsitul duratei de viata utila. "retul net de van'are este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv. Costurile cedarii sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedarii unui activ, excluzand costurile de finantare si cheltuielile cu impozitul pe profit. ! pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila. (aloarea conta ila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea oricarei amortizari cumulate si, in plus, a oricaror pierderi cumulate din depreciere. Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ de!a lungul duratei sale de viata utila. (aloarea amortiza ila este costul unui activ sau orice alta valoare substituita acestuia in situatiile financiare, mai putin valoarea reziduala. ,urata de viata este# ! fie perioada de timp de!a lungul careia un activ se asteapta a fi utilizat de catre intreprindere, fie ! numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi obtinute de catre intreprindere din utilizarea activului. ! unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza intrari de numerardin utilizarea continua, intrari care sunt in mare masura independente de inrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Activele corporatiilor sunt acele active, altele decat fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar atat pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cat si pentru alte unitati generatoare de numerar. 3.Studiu de caz: & intreprindere are o benzinarie prin care distribuie atat benzina, cat si diverse produse. ,um se va estima valoarea recuperabilaM 1ezolvare: In aceasta situatie, magazinul de desfacere a diferitelor produse comercializate de intreprindere este considerat un activ individual distinct fata de pompele de distributie a benzinei. Aceasta deoarece fluxurile de numerar pot fi estimate si trebuie estimate distinct pentru cele doua untati de gestiune. ,hiar daca exixta salariati anga$ati de benzinarie, care deservesc atat magazinul, cat si pompele, cele doua sunt active distincte. 1ai mult, deoarece pompele luate individual nu pot fi privite ca active individuale pentru ca nu se poate estima fluxul de numerar generat de fiecare pompa (masinile se alimenteaza de la pompa libera), pompele formeaza o unitate generatoare de numerar. In estimarea fluxurilor de numerar pentru fiecare activ (unitate generatoare de numerar) in parte, trebuie sa alocam ocota din cheltuielile generale si comune ale benzinariei.
32

1+. Studiu de caz privind IAS 39. (n provizion reprezint8, 7n general, o sum8 recunoscut8 7n contabilitate pentru cheltuieli viitoare care vor fi anga$ate 7n mod sigur sau probabil, dar pentru care exist8 o incertitudine privind suma care va fi pl8tit8 ?i3sau momentul pl86ii. ,heltuielile viitoare trebuie s8 rezulte din tranzac6ii ?i evenimente anterioare. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente1 define?te un provizion ca fiind o datorie cu e'igi ilitate sau valoare incert3. 2ornind de la defini6ia provizionului pot fi f8cute cEteva considera6ii, dup8 cum urmeaz8# V 2rovizioanele reprezint8 o sub!clas8 de datorii. -atoriile sunt definite 7n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situa iilor !inanciare ca fiind obliga6ii curente ale unei entit86ii, rezultate din evenimente anterioare, a c8ror stingere se a?teapt8 s8 determine o ie?ire de resurse concretizate 7n beneficii economice ale entit86ii. 2rin urmare, este clar c8 doar inten6ia f8r8 obliga6ie este insuficient8 pentru a $ustifica constituirea unui provizion. (n eveniment care oblig8 este un eveniment care genereaz8 o obliga6ie legal8 sau implicit8, astfel 7ncEt entitatea nu are alt8 alternativ8 realist8 decEt s8 onoreze obliga6ia respectiv8. & obliga6ie implicit8 este obliga6ia care rezult8 din ac6iunile unei entit86i 7n cazul 7n care# a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris8 a firmei sau dintr!o declara6ie suficient de specific8, entitatea a indicat partenerilor s8i c8 7?i asum8 anumite responsabilit86i" ?i b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c8 7?i va onora acele responsabilit86i. V Incertitudinea este o caracteristic8 cheie a unui provizion. IAS 37 identific8 patru tipuri de datorii# a) datorii din credite comerciale" -atorii ce constituie obliga6ii de plat8 a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la3sau prestate de furnizori ?i care au fost facturate sau a c8ror plat8 a fost convenit8 7n mod oficial cu furnizorii. Acestea prezint8, 7n general, un risc redus de incertitudine. b) anga$amente" &bliga6iile de plat8 pentru bunuri ?i servicii care au fost primite de la furnizori sau prestate de ace?! tia, dar care nu au fost 7nc8 pl8tite, facturate sau nu s!a convenit oficial asupra pl86ii lor cu furnizorul. -e?i uneori este necesar8 o estimare a valorii sau exigibilit86ii acestor datorii, elementul de incertitudine este 7n general mult mai redus decEt 7n cazul provizioanelor. Anga$amentele sunt adesea raportate ca parte a datoriilor din credite comerciale sau de alt8 natur8, iar provizioanele sunt raportate separat. c) provizioane" Sunt datorii, deoarece ele constituie obliga6ii curente ?i este probabil c8 vor fi necesare ie?iri de re! surse care s8 7ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea obliga6iilor. d) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca ?i datorii, deoarece sunt fie# W obliga6ii posibile, dar pentru care trebuie s8 se confirme dac8 entitatea are o obliga6ie curent8 care poate genera o reducere de resurse care 7ncorporeaz8 beneficii economice (de exemplu, un proces nesolu6ionat)" sau W obliga6ii curente care nu 7ndeplinesc criteriile de recunoa?tere ale IAS 37, deoarece fie# ! nu este probabil s8 fie necesar8 o reducere a resurselor entit86ii care 7ncorporeaz8 beneficii economice pentru stingerea obliga6iei" fie
33

! nu poate fi realizat8 o estimare suficient de credibil8 a valorii obliga6iei. Un unele 68ri, termenul LprovizionL este utilizat, de asemenea, 7n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor ?i crean6elor 7ndoielnice etc. ?i nu sunt incluse 7n defini6iile de mai sus deoarece acestea constituie a"ust#ri ale valorii contabile a activelor ?i nu sunt datorii. Aceasta nu 7nseamn8 c8 acele elemente nu pot s8 apar8 7n contabilitate, ci doar c8 acestea nu sunt acoperite de IAS 37 care trateaz8 LprovizioaneleL ce reprezint8 datorii. 2rovizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv# costuri de restructurare, garan6ii, costuri legate de mediu, renov8ri3recondi6ion8ri importante, costuri de scoatere din uz, procese $uridice 7mpotriva companiei, impozite amEnate, pierderi din contracte. Exist8 unele caracteristici ale provizioanelor care dau na?tere unor probleme din punct de vedere al recunoa?terii acestora 7n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic8 a provizioanelor ?i, prin urmare, este necesar ca aici s8 intervin8 ra6ionamentul profesional pentru a se decide dac8 este necesar sau nu s8 se constituie un provizion. (tudiu de caz: & societate produc8toare de calculatoare, ofer8 garan6ii cump8r8torilor produselor sale. ermenii contractului prev8d c8 produc8torul 7?i ia obliga6ia de a rezolva, prin repara6ie sau 7nlocuire, orice defecte de produc6ie care apar 7n 2 ani de la data vEnz8rii. AvEnd 7n vedere experien6ele din trecut, este probabil c8 vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garan6ie. Se va recunoate un provizion n conta$ilitate pentru acest tip de garan ii% 2entru a r8spunde la acest8 7ntrebare trebuie verificate cerin6ele cerute de IAS 37 pentru recu! noa?terea unui provizion 7n contabilitate, astfel# a& '(ist# o o$liga ie prezent# ca rezultat al unui eveniment din trecut% Evenimentul care oblig8 este vEnzarea produsului cu garan6ie, care d8 na?tere unei obliga6ii lega!le. $& 'ste pro$a$il c# va e(ista o ieire de resurse care nseamn# $ene!icii economice !olosite n decontare% Este probabil pentru garan6ii privite ca un 7ntreg. Concluzia) Se recunoa?te un provizion pentru cea mai bun8 estimare a costurilor respect8rii garan6iei pentru produsele vEndute 7nainte de data bilan6ului. Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificil8, deoarece costurile pot s8 nu fie anga$ate decEt peste mul6i ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfEr?itul duratei de via68 a unui activ), iar sumele pot fi nea?teptate (de exemplu, daunele asupra mediului 7ncon$ur8tor pot fi greu de evaluat) ?i de valori substan6iale. -e aceea, multe elemente ale situa6iilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. 2rocesul de estimare implic8 ra6ionamente bazate pe cele mai recente informa6ii credibile avute la dispozi6ie. (tilizarea unor estim8ri rezonabile reprezint8 o parte esen6ial8 a 7ntocmirii situa6iilor financiare. Un timp ce recunoa?terea ?i evaluarea reprezint8 probleme importante, 7nregistr8rile contabile propriu!zise pentru constituirea ?i utilizarea unui provizion sunt liniare. 18. Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii 5(A.
34

,apitolul II din ,odul %iscal, itlul +I, prevede operatiunile scutite de axa pe +aloarea Adaugata A/ . )<) alin. ()) Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii ()) (rmatoarele operatiuni de interes general sunt scutite de taxa# a) spitalizarea, ingri$irile medicale si operatiunile strans legate de acestea, desfasurate de unitati autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare, precum# spitale, sanatorii, centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingri$ire medicala si de diagnostic, baze de tratament si recuperare, statii de salvare si alte unitati autorizate sa desfasoare astfel de activitati" b) prestarile de servicii efectuate in cadrul profesiunii lor de catre stomatologi si tehnicieni dentari, precum si livrarea de proteze dentare efectuata de stomatologi si de tehnicieni dentari" c) prestarile de ingri$ire si supraveghere efectuate de personal medical si paramedical, conform prevederilor legale aplicabile in materie" d) transportul bolnavilor si al persoanelor accidentate, in vehicule special amena$ate in acest scop, de catre entitati autorizate in acest sens" e) livrarile de organe, sange si lapte, de provenienta umana" f) activitatea de invatamant prevazuta in 'egea invatamantului nr. *<3)00=, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, formarea profesionala a adultilor, precum si prestarile de servicii si livrarile de bunuri strans legate de aceste activitati, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati autorizate" g) livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate de caminele si cantinele organizate pe langa institutiile publice si entitatile autorizate prevazute la lit. f), in folosul exclusiv al persoanelor direct implicate in activitatile scutite conform lit. f)" h) meditatiile acordate in particular de cadre didactice din domeniul invatamantului scolar, preuniversitar si universitar" i) prestarile de servicii si3sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si3sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social, inclusiv cele livrate de caminele de batrani" i) prestarile de servicii si3sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si3sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social" $) prestarile de servicii si3sau livrarile de bunuri strans legate de protectia copiilor si a tinerilor, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social" X) prestarile de servicii si3sau livrarile de bunuri furnizate membrilor in interesul lor colectiv, in schimbul unei cotizatii fixate conform statutului, de organizatii fara scop patrimonial care au obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica, filantropica, patronala, profesionala sau civica, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, in conditiile in care aceasta scutire nu provoaca distorsiuni de concurenta"
35

l) prestarile de servicii strans legate de practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate de organizatii fara scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau educatia fizica" m) prestarile de servicii culturale si3sau livrarile de bunuri strans legate de acestea, efectuate de institutiile publice sau de alte organisme culturale fara scop patrimonial, recunoscute ca atare de catre 1inisterul ,ulturii si ,ultelor" n) prestarile de servicii si3sau livrarile de bunuri efectuate de persoane ale caror operatiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) si i)!m), cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca spri$in financiar si organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni concurentiale" o) activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura comerciala" p) serviciile publice postale, precum si livrarea de bunuri aferenta acestora" Y) prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror operatiuni sunt scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei, grupuri create in scopul prestarii catre membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activitatilor acestora, in cazul in care aceste grupuri solicita membrilor lor numai rambursarea cotei!parti de cheltuieli comune, in limitele si in conditiile stabilite prin norme si in conditiile in care aceasta scutire nu este de natura a produce distorsiuni concurentiale. r) furnizarea de personal de catre institutiile religioase sau filozofice in scopul activitatilor prevazute la lit. a), f), i) si $). (2) (rmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa# a) prestarile urmatoarelor servicii de natura financiar!bancara# ). acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditelor de catre persoana care le acorda" 2. negocierea garantiilor de credit ori a altor garantii sau orice operatiuni cu astfel de garantii, precum si administrarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul" 4. tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor" <. tranzactii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele si monedele utilizate ca mi$loc legal de plata, cu exceptia obiectelor de colectie, si anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate in mod normal ca mi$loc legal de plata sau monede de interes numismatic" =. tranzactii, inclusiv negocierea, dar exceptand administrarea sau pastrarea in siguranta, cu actiuni, parti sociale iin societati comerciale sau asociatii, obligatiuni garantate si alte instrumente financiare, cu exceptia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor" ;. administrarea de fonduri speciale de investitii" b) operatiunile de asigurare si3sau de reasigurare, precum si prestarile de servicii in legatura cu operatiunile de asigurare si3sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaza astfel de operatiuni"
36

c) pariuri, loterii ?i alte forme de $ocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, sa desfasoare astfel de activitati" d) livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizabile pentru serviciile postale, de timbre fiscale si alte timbre similare" e) arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, cu urmatoarele exceptii# ). operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amena$ate pentru camping" 2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea autovehiculelor" 4. inchirierea utila$elor si a masinilor fixate definitiv in bunuri imobile" <. inchirierea seifurilor" f) livrarea de constructii3parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. 2rin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. in sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele# f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. 2rin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele# ). teren construibil reprezinta orice teren amena$at sau neamena$at, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare" 2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant" 4. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 4) decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii" <. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum =:@ din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii" g) livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite, in temeiul prezentului articol, daca taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror achizitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere, conform art. )<= alin. (=) lit. b) si art. )<=Z). (4) &rice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2) lit. e) si f), in conditiile stabilite prin norme. Studiu de caz: 2rin ce difera insa situatia in care o societate achizitioneaza in anul 2::* o cladire de la o persoana fizica, iar societatea doreste in prezent sa vanda cladirea in cauza. In acest caz, va fi intocmita factura de vanzare a cladirii cu +A sau nuM /aspuns# /eferitor la regimul +A pentru bunuri imobile (cladiri si terenuri) sunt aplicabile prevederile art. )<) alin. 2 lit. f din ,odul fiscal, care prevede urmatoarele# .(2) (rmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa#...
37

f) livrarea de constructii3parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. 2rin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele# ). teren construibil reprezinta orice teren amena$at sau neamena$at, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare" 2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant" 4. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 4) decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii" <. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum =:@ din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii". 9ormele de aplicare ale acestui articol prevad# .4>. ()) in aplicarea art. )<) alin. (2) lit. f) din ,odul fiscal, atunci cand constructia si terenul pe care este edificata formeaza un singur corp funciar, identificat printr!un singur numar cadastral# a) terenul pe care s!a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza" b) constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza" c) daca terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza, regimul corpului funciar va fi stabilit in functie de bunul imobil cu suprafata cea mai mare. Se va avea in vedere suprafata construita desfasurata a constructiei. (2) 2revederile alin. ()) nu se aplica in situatia in care se livreaza un teren pe care se afla o constructie a carei demolare a inceput inainte de livrare si a fost asumata de vanzator. Asemenea operatiuni de livrare si de demolare formeaza o operatiune unica in ceea ce priveste +A, avand in ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea constructiei existente si a terenului pe care se afla aceasta, indiferent de stadiul lucrarilor de demolare a constructiei in momentul livrarii efective a terenului. in acest sens a fost pronuntata hotararea ,urtii Europene de [ustitie in cazul ,!<;)3:* -on 5osco &nroerend Roed 5+. (4) Se considera a fi data primei ocupari, in cazul unei constructii sau a unei parti din constructie care nu a suferit transformari de natura celor mentionate la pct. < al art. )<) alin. (2) lit. f) din ,odul fiscal, data semnarii de catre beneficiar a procesului!verbal de receptie definitiva a constructiei sau a unei parti din constructie. in cazul unei constructii realizate in regie proprie, data primei ocupari este data documentului pe baza caruia constructia sau partea din constructie este inregistrata in evidentele contabile drept activ corporal fix. (<) -ata primei utilizari a unei constructii se refera la constructii care au suferit transformari de natura celor mentionate la pct. < al art. )<) alin. (2) lit. f) din ,odul fiscal. 2rin data primei utilizari se intelege data semnarii de catre beneficiar a procesului!verbal de receptie definitiva a lucrarilor de transformare a constructiei in cauza sau a unei parti a constructiei. in cazul lucrarilor de transformare in regie proprie a unei constructii sau a unei parti din constructie, data primei utilizari a bunului dupa transformare este data documentului pe baza caruia este ma$orata valoarea constructiei sau a unei parti din constructie cu valoarea transformarii respective. (=) & constructie care nu a fost ocupata in sensul prevazut la alin. (2) va fi considerata o constructie noua pana la data primei ocupari, chiar daca livrarea intervine inainte de aceasta data. (;) in aplicarea art. )<) alin. (2) lit. f) din ,odul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar, rezulta din certificatul de urbanism..
38

In consecinta, sunt identificate mai multe aspecte# ! daca imobiliul si terenul nu formeaza un singur corp funciar unic# Imobilul detinut de societate din 2::* ! se poate vinde in regim de scutire de +A fara drept de deducere! aplicandu!se regula de baza, factura fiind intocmita fara +A cu mentiunea .scutit fara drept de deducere.. -aca terenul este un teren construibil ! asa cum rezulta din ,ertificatul de urbanism, atunci pentru teren se aplica +A de 2<@. In aceste caz, vanzarea de cladire este scutita de +A, iar terenul este taxabil cu 2<@. -aca terenul nu este un teren construibil ! asa cum rezulta din ,ertificatul de urbanism, atunci si terenul intra sub incidenta scutirii, factura fiind intocmita fara +A cu mentiunea .scutit fara drept de deducere.. ! daca imobiliul si terenul formeaza un singur corp funciar unic, identificat printr!un singur numar cadastral, atunci se procedeaza la reevaluarea imobilului (cladire A teren) si se va lua regimul de +A al imobilului care are valoarea cea mai mare pentru intreg corpul funciar, astfel# ! daca cladirea are valoare mai mare, aceasta avand regimul de scutire ! si terenul se va vinde sub regim de scutire, iar intreg imobilul va fi vanduta fara +A cu mentiunea scutit fara drept de deducere. ! daca terenul are valoare mai mare, aceasta avand regimul de taxare, fiind construibil ! si cladirea se va vinde sub regim de taxare, iar intreg imobilul (cladire si teren) va fi vandut cu +A de 2<@. In cazul in care, in urma evaluarii rezulta valori egale pentru cladire si teren, regimul de +A care se va aplica va fi cel al imobilului care are suprafata cea mai mare, mergand pe acelasi rationament. Asadar, in cazul in care societatea este inregistrata in scopuri de +A, trebuie sa factureze cu +A vanzarea cladirii daca acest lucru se impune, conform prevederilor mai sus mentionate, chiar daca la achizitie nu a dedus +A, avand in vedere ca a fost cumparata de la o persoana fizica. 1:. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si ac$izitii intracomunitare. 1egimul 5(A al ac$izitiilor intracomunitare de autoturisme 1. Autoturisme noi /egimul de +A al achizitiei intracomunitare de autoturisme este dependent de calificarea acestor bunuri ca autoturisme noi, conform art. )2=) alin. (4) din ,od fiscal. Astfel sunt considerate autoturismele a caror livrare s!a facut in maximum ; luni de la intrarea in functiune sau au fost efectuate deplasari totale de maximum ;.::: Xm. In cazul in care autoturismele achizitionate de societatea din /omania sunt considerate noi, in sensul prevederilor sus!mentionate din ,odul fiscal, regula aplicabila este ca totdeauna o astfel de achizitie va fi impozabila in /omania prin taxare inversa, in conformitate cu prevederile art. )2; alin. (4) lit. b) din ,odul fiscal care precizeaza expres ca sunt operatiuni impozabile operatiunile efectuate cu plata pentru care locul este considerat a fi in /omania, astfel ca la lit. b) este precizat# achizitiile intracomunitare de mi$loace de transport noi, efectuate de orice persoana.
39

1ai mult, art. )2> alin. (>) din ,odul fiscal considera persoana impozabila si pe acele persoane care efectueaza ocazional o livrare intracomunitara de mi$loace de transport noi, precizarea fiind in ton cu dispozitiile comunitare din -irectiva nr. 0)3;*:3,EE. In concluzie, in situatia in care o societate din /omania realizeaza achizitii intracomunitare de autoturisme noi, asa cum acestea sunt definite de ,odul fiscal, aceste operatiuni vor fi intotdeauna, din punctul de vedere al +A, impozabile in /omania, indiferent de calitatea vanzatorului, urmand a fi declarate corespunzator in decontul de +A (declaratia 4::) si in declaratia recapitulativa (formularul 40: +ies). ,ontabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel# 2)<< C <:< <<2; C <<2> 2. Autoturisme second-$and 2.1. (anzatorul este persoana impoza ila. In situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana impozabila (inregistrata in scopuri de +A), societatea va efectua o achizitie intracomunitara careia ii vor fi aplicabile masurile de simplificare adica societatea va efectua taxarea inversa. (na din conditiile necesare aplicarii masurilor de simplificare (facturarea livrarii fara +A si taxarea inversa a operatiunii la destinatie) consta in furnizarea de catre cumparator, furnizorului a unui cod valid de inregistrare in scopuri de +A, subsecvent, furnizorul facand dovada ca bunurile au parasit teritoriul statului membru din care se face livrarea. Sintetizand, in situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana inregistrata in scopuri de +A si sunt indeplinite cele doua conditii privind codul de +A al societatii cumparatoare din /omania, respectiv cea legata de dovada transportului bunurilor, vor fi aplicabile masurile de simplificare, respectiv societatea cumparatoare va primi o factura fara +A pe baza careia va face taxarea inversa. Si in acest caz, fiind vorba despre o achizitie intracomunitara, din punct de vedere documentar aceasta va trebui raportata in -econtul de +A si in -eclaratia recapitulativa la rubrica de Achizitii. ,ontabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel# 2)44 C <:< <<2; C <<2> In lipsa imposibilitatii aplicarii taxarii inverse, +A din factura emisa de vanzator poate fi rambursat din statul membru al furnizorului utilizand procedura descrisa in art. )<>2 alin. ()) lit. a) a ,odului fiscal, conforma la nivel comunitar cu dispozitiile -irectivei a +III!a (-irectiva >03):>23,EE). In ceea ce priveste raportarea documentara a tranzactiei in aceasta situatie, in -eclaratia recapitulative achizitia nu va trebui raportata intrucat in cuprinsul &.1.%.2. nr. =4>32::> obligatia declarative apare doar pentru livrari scutite de +A, facturarea cu +A calificand operatiunea ca fiind una interna, pe teritoriul statului membru unde are loc. ,ontabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel# 2)44 C <:< *ota conta$ila se va realiza la valoarea nominala a !acturii +inclusive ,-A&. 2.2 (anzatorul este o persoana neimpoza ila% sau o persoana care aplica regimul special de ta'are al unurilor second-$and.
40

In cazul in care autoturismele achizitionate din comunitate nu sunt noi, in sensul prevederilor din ,odul fiscal aratate anterior, iar vanzatorul nu este o persoana impozabila (persoana fizica sau o persoana $uridical neinregistrata in scopuri de +A) sau este o persoana impozabila ce aplica regimul special de taxare pentru bunurile second!hand, persoana impozabila revanzatoare, cumparatorul din /omania, are doua posibilitati de a trata problema din punctul de vedere al +A# In mod sintetic, precizam ca in aceasta situatie +A va fi aplicata de catre societate pentru mar&a profitului realizat, definita in ,odul fiscal, la art. )=22 alin. ()) lit. g) ca fiind diferenta intre pretul de vanzare aplicat de persoana impozabila revanzatoare si pretul de cumparare, in care# \ pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la comparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret" \ pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare. -in punct de vedere tehnic, precizam ca in conformitate cu prevederile art. )=22 ,od fiscal si cu cele ale punctului ;< din 9ormele metodologice de aplicare a ,odului fiscal (J.R. nr. <<32::<), la aplicarea acestui regim special de +A, societatea va avea urmatoarele obligatii# \ va tine un $urnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special" \ va tine un $urnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special" \ va tine un registru comparativ care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata" \ va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special" \ va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura sau orice alt document ce serveste drept factura. 'a factura se anexeaza declaratia furnizorului care confirma ca acesta nu a beneficiat de nicio scutire sau rambursare a taxei pentru cumpararea, importul sau achizitia intracomunitara de bunuri livrate de persoana impozabila revanzatoare. %actura emisa prin autofacturare trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii# ). numarul de ordine si data emiterii facturii" 2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in $urnalul special de cumparari prevazut la lit. a) sau data primirii bunurilor" 4. numele si adresa partilor" <. codul de inregistrare in scopuri de +A al persoanei impozabile revanzatoare" =. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite" ;. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie (daca este cazul)" >. mentiunea +A inclusa si nedeductibila mentiune care va inlocui suma taxei pe valoarea adaugata. /in analiza prevederilor legale sus0mentionate, aplicarea acestui regim special de ,-A pentru $unurile second01and nu este !oarte avanta"oasa pentru des!asurarea activitatii societatii intrucat) 2 implica generarea si mentinerea unui numar mare de !ormulare3documente speciale, pe langa cele e(istente4 2 in cazul in care clientii societatii sunt persoane inregistrate in scopuri de ,-A, acestia nu0si vor putea deduce ta(a pe valoarea adaugata ac1itata.
41

-in punct de vedere documentar, in declaratia recapitulative achizitia nu va fi raportata din acelasi motiv cu cel prezentat la punctul anterior, fiind raportata doar in decontul de +A. ,ontabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel# 4>) C <:) ( +A inclusa) 19. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru e'porturi si livrari intracomunitare. & societate achizitioneaza produse agricole de la o firma din /omania si le vinde mai departe catre o societate din alta tara, fara a efectua nicio modificare asupra acestor produse. In ce masura poate fi aceasta operatiune scutita de +A, in cazul in care se vor indeplini cele doua conditii referitoare la dovada aferenta transportului si a codului de +AM In ce fel s!ar schimba aceasta posibilitate daca firma ar decide sa schimbe produsele pe care le vand cu certificatul emis de firma producatoare (furnizorul initial) si sa le trimita catre societatea din cealalta tara in ambala$ propriuM /aspuns# -isparitia operatiunilor de export intre statele membre comunitare nu a dus la disparitia regimului fiscal aferent acestor operatiuni, care, in noua con$uctura, sunt considerate livrari intracomunitare. ,onditia anterioara, ca operatiunile de export sa fie validate de catre autoritatea vamala prin liberul de vama pe declaratia de export, a fost inlocuita cu dovezi documentare pe care furnizorul trebuie sale prezinte organelor fiscale in timpul controlului, cu privire la rambursarile de +A (verificarea deconturilor de +A cu optiune de rambursare). 1egula generala Art.)20 alin.(0) din ,odul fiscal defineste livrarea intracomunitara ca pe o livrare de bunuri (...transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar) care sunt expediate sau transportate dintr!un stat membru in alt stat membru, de catre furnizor sau de catre persoana catre care se efectueaza livrarea, ori de catre o alta persoana in contul acestora. /egimul de scutire de +A pentru care furnizorii isi pot exercita dreptul de deducere este stabilit prin alte doua texte de lege din ,odul fiscal# \art.)<4 alin.(2) lit.a), potrivit caruia sunt scutite de +A livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valid de inregistrare in scopuri de +A, atribuit de catre autoritatile fiscale din alt stat membru" \art.)2; alin.(0) lit.b), care precizeaza expres ca operatiunile de la art.)<4 sunt operatiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa, dar este permisa deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. rebuie precizat ca pentru livrarea acestor produse, va fi intocmita factura fara +A, cu mentiunea 9eimpozabil in /omania, in cazul in care societatea straina va comunica un cod valabil de +A dintr!un stat membru, (nu din /omania), deoarece livrarea intracomunitara de bunuri este scutita de +A daca clientul comunica un cod valabil de +A dintr!un alt stat membru, conform art. )<4 alin. (2) lit. a) din ,odul fiscal. Inainte de efectuarea livrarii intracomunitare, societatea din /omania va trebui sa se inregistreze in /egistrul operatorilor intracomunitari (/&I) conform art. )=*Z2 din ,odul fiscal. ,onform art. )=* Z) alin. (<) din ,odul fiscal , se depune la organul fiscal teritorial prin registratura sau prin posta cu confirmare de primire o cerere de inregistrare in /&I ! formularul (:0=) a carui
42

model si continut este aprobat prin &A9A% 2):)32:):, cu modificarile ulterioare, impreuna cu certificatul cazerului $udiciar al fiecarui asociat sau in cazul societatilor comerciale pe actiuni cu certificatul de cazier $udiciar al adminstratorilor. ,ertificatele de cazier $udiciar trebuie eliberate de autoritatile competente din /omania. ermenul legal de solutionare al cererii de inregistrare in /&I este de ): zile calendaristice de la data inregistrarii cererii, fiind stabilit la art. )=* Z) din ,odul fiscal. 2ersoanele impozabile inregistrate in scopuri de +A, care utilizeaza trimestrul calendaristic ca perioada fiscala, in cazul in care efectueaza o livrare intracomunitara3 o achizitie intracomunitara taxabila in /omania, sunt obligate sa depuna -eclaratia de mentiuni :02 privind schimbarea perioadei fiscale potrivit &2A9A% ));=32::0. In baza datei exigibilitatii +A declarate prin formularul :02, organul fiscal competent schimba vectorul fiscal din trimestru calendaristic in luna calendaristica incepand cu unul din urmatoarele termene# ! cu data de ) a primei luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in aceasta prima luna a trimestrului respectiv" ! cu data de ) a celei de a treia luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in a doua luna a respectivului trimestru. Avand in vedere faptul ca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export reglementat prin art. )<4 alin. ()) lit. a) sau b) din ,odul fiscal . 2entru societatea din /omania, operatiunea este scutita cu drept de deducere +A si se raporteaza prin decontul de +A cod 4:: la randul )4 denumit .'ivrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere, altele decat cele de la rd. ) ! 4, si operatiuni supuse masurilor de simplificare. din cadrul sectiunii .'I+/A/I -E 5(9(/I32/ES A/I -E SE/+I,II I9 I9 E/I&/(' A/II SI EI2&/ (/I.. -in punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de +A (4::) lunar, pana pe data de 2=.a lunii urmatoare si pana pe data de )= a lunii urmatoare livrarii intracomunitare societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si livrarile intracomunitare 40:, conform art. )=;Z< din ,odul fiscal . Incadrarea la operatiuni scutite cu drept de deducere se considera corecta daca firma din /omania poate $ustifica realizarea acesteia in baza urmatoarelor documente reglementate prin art. 2 din &1%2 222232::; privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de +A pentru operatiunile prevazute la art. )<4 alin. ()) lit. a) ! i), art. )<4 alin. (2) si art. )<<Z) din 'egea =>)32::4 privind ,odul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare cu ultima modificare efectuata prin &1%2 224:32:)) # a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. )== alin. (=) din ,odul fiscal, sau daca transportul bunurilor nu presupune o tranzactie, documentele solicitate de autoritatea vamala pentru intocmirea declaratiei vamale de export" b) unul dintre urmatoarele documente# ). certificarea incheierii operatiunii de export de biroul vamal de export sau, dupa caz, notificarea de export certificate de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica" Sau 2. exemplarul 4 al documentului administrativ unic, folosit ca declaratie de export pe suport hartie, certificate pe verso de biroul vamal de iesire"
43

c) documente din care sa rezulte ca transportul este realizat de catre furnizor ori in numele sau, cum sunt# documentul de transport, comanda de cumparare, de vanzare sau contractul, documentele de asigurare. 17. Studiu de caz privind traficul international de unuri. & persoana $uridica, furnizor de servicii de transport, realizeaza urmatoarele transporturi# ). ransport tara non!ue !F ro (deci import) a) client pers impozabila /& b) client pers neimpozabila (2%) c) client persoana 9&9 (E 2. ransport tara ro !F non ue (deci export) a) client pers impozabila /& b) client pers neimpozabila (2%) c) client persoana 9&9 (E 4. ransport /&!ue (deci 'I,) a) client pers impozabila /& b) client pers neimpozabila (2%) c) client persoana 9&9 (E d) client cod +A din alt stat membru <. ransport ue!/& (deci AI,) a) client pers impozabila /& b) client pers neimpozabila (2%) c) client persoana 9&9 (E d) client cod +A din alt stat membru ,um trebuie emisa factura in fiecare din cazurile de mai sus (cu sau fara +A). /aspuns: In primul rand, pentru a putea raspunde intrebarilor de mai sus trebuie sa consideram urmatoarele definitii prezentate in ,odul %iscal la art. )2> si )44 alin.()), referitoare la persoana impozabila si persoana neimpozabila din punct de vedere al +A, si sa distingem diferenta intre persoana fizica si persoana neimpozabila, intrucat si persoanele fizice pot fi persoane impozabile si inregistrate in scopuri de +A. & persoana neimpozabila nu inseamna neaparat o persoana fizica. Astfel# 5Art. 167 7 Persoane impoza$ile i activitatea economic# +1& 'ste considerat# persoan# impoza$il# orice persoan# care des!#oar#, de o manier# independent# i indi!erent de loc, activit# i economice de natura celor prev#zute la alin. +6&, oricare ar !i scopul sau rezultatul acestei activit# i. NArt. 133 7 8ocul prest#rii de servicii +1& 9n vederea aplic#rii regulilor re!eritoare la locul de prestare a serviciilor) a& o persoan# impoza$il# care des!#oar# i activit# i sau opera iuni care nu sunt considerate impoza$ile n con!ormitate cu art. 16: alin. +1& 7 +;& este considerat# persoan# impoza$il# pentru toate serviciile care i0au !ost prestate4
44

$& o persoan# "uridic# neimpoza$il# care este nregistrat# n scopuri de ,-A este considerat# persoan# impoza$il#L otodata, din intrebarile de mai sus reiese ca va referiti la serviciile de transport de bunuri, asadar in raspunsul formulat nu am luat in considerare cazurile de servicii de transport persoane. In ceea ce priveste intrebarea ), transportul aferent unui import de bunuri (o achizitie dintr!un stat non!(E in /omania)# In cazul in care vorbim de un import de bunuri, cf. art. )<4 alin. ()) lit. d), serviciile de transport direct legate de importul de bunuri, sunt scutite de taxa daca valoarea acestora este cuprinsa in baza de impozitare a bunurilor importate# 5Art. 1;3 7 Scutiri pentru e(porturi sau alte opera iuni similare, pentru livr#ri intracomunitare i pentru transportul interna ional i intracomunitar +1& Sunt scutite de ta(# < d& prest#rile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, altele dec=t cele prev#zute la art. 1;1, dac# acestea sunt direct legate de importul de $unuri i valoarea acestora este inclus# n $aza de impozitare a $unurilor importate potrivit art. 13> Astfel, cf. art. )40 ,od %iscal, in baza impozabila la import se includ si cheltuielile cu transportul pana la primul loc de destinatie al bunurilor in /omania. 2rimul loc de destinatie este definit mai $os iar daca din acest loc bunurile sunt transportate mai departe pe teritoriul /omaniei, atunci contravaloarea transportului aditional reprezinta operatiune taxabila si se va aplica +A. Intrucat ambele parti ale tranzactiei, atat prestatorul cat si beneficiarul, sunt persoane stabilite in /omania, se va aplica +A 2<@ pe factura respectiva. Surse citate ,od %iscal# 5 Art. 13> 7 ?aza de impozitare pentru import < +6& ?aza de impozitare cuprinde c1eltuielile accesorii, precum comisioanele i c1eltuielile de am$alare, transport i asigurare, care intervin p=n# la primul loc de destina ie a $unurilor n @om=nia, n m#sura n care aceste c1eltuieli nu au !ost cuprinse n $aza de impozitare sta$ilit# con!orm alin. +1&. Primul loc de destina ie a $unurilor l reprezint# destina ia indicat# n documentul de transport sau n orice alt document nso itor al $unurilor, c=nd acestea intr# n @om=nia, sau, n a$sen a unor ast!el de documente, primul loc de desc#rcare a $unurilor n @om=nia. ). ).). Asadar in cazul a) si b), intrebarea ), factura se va emite fara +A, operatiunea fiind scutita, dar doar pentru valoarea transportului pana la primul loc de destinatie. -aca locul final de destinatie difera de primul atunci transportul intre cele doua locuri se va factura cu +A. ).2. In cazul c), intrebarea ), intrucat beneficiarul bunurilor este o persoana stabilita in afara (E, se aplica prevederile din normele de aplicare a ,odului %iscal# 5<+A& Serviciile prev#zute la art. 133 alin. +6& din Codul !iscal, prestate de prestatori sta$ili i n @om=nia c#tre $ene!iciari persoane impoza$ile care sunt sta$ili i n a!ara Comunit# ii, sau, dup# caz, sunt prestate de prestatori sta$ili i n a!ara Comunit# ii c#tre $ene!iciari persoane impoza$ile care sunt sta$ili i pe teritoriul @om=niei, urmeaz# aceleai reguli ca i serviciile intracomunitare n ceea ce privete determinarea locului prest#rii i celelalte o$liga ii impuse de prezentul titlu, dar nu implic# o$liga ii re!eritoare la declararea n declara ia recapitulativ# con!orm prevederilor art. 1B:; din Codul !iscal, indi!erent dac# sunt ta(a$ile sau dac# $ene!iciaz# de scutire de ta(# i nici o$liga ii re!eritoare la nregistrarea n scopuri de ,-A speci!ice serviciilor intracomunitare prev#zute la art. 1B3 i 1B31 din Codul !iscal Astfel, daca eneficiarul este persoana impoza ila, atunci locul prestarii este locul unde acesta este stabilit, respectiv in afara ,omunitatii, si operatiunea este neimpozabila in /omania iar factura se va emite fara +A, asta in cazul in care nu se aplica exceptia de la alin. (>). ,aca eneficiarul
45

este persoana neimpoza ila, se aplica exceptiile prevazute la lit. b) alin (=) art. )44 din ,odul %iscal si locul prestarii serviciului de transport este locul unde are loc transportul, asta in cazul in care nu se aplica exceptia de la acelasi alin. litera c). 2entru a stabili care alineat sau litera se aplica ne trebuie mai multe detalii despre transport. In principiu, daca nu se aplica cele doua exceptii nici aceasta operatiune nu este impozabila in /omania si factura se va emite fara +A. 2. 2.). In cazul intrebarii nr. 2, daca beneficiarul este persoana impozabila si prestatorul are aceasta dovada operatiunea este neimpozabila conform art. )44 alin. (2), daca este persoana neimpozabila sau nu se poate face doavada de persoana impozabila se aplica scutirea de la )<4. Serviciile de transport sunt direct legate de un export de bunuri, se aplica prevederile art. )<4 alin. ()) lit. (c). Astfel operatiunea este scutita si nu se aplica +A. %actura se va emite fara +A cu mentiunea scutit cf. art]. conditionat de prezentarea documentelor $ustificative aferente scutirii. Surse citate# 5Art. 1;3 7 Scutiri pentru e(porturi sau alte opera iuni similare, pentru livr#ri intracomunitare i pentru transportul interna ional i intracomunitar +1& Sunt scutite de ta(#) c& prest#rile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, altele dec=t cele prev#zute la art. 1;1, legate direct de e(portul de $unuri 3. 4.). In cazul intrebarilor 4 si < vorbim de transport intracomunitar. Astfel, daca beneficiarul serviciilor de transport este persoana impozabila atunci, cf. art. )44, alin. (2), ,od %iscal, locul prestarii este locul unde acesta isi are stabilit sediul. Astfel, daca beneficiarul este persoana impozabila din (E dar in alt stat decat /omania, locul prestarii este in acel celalalt stat iar factura va fi emisa fara +A operatiunea nefiind impozabila in /omania. -aca beneficiarul este stabilit in /omania atunci locul prestarii este in /omania iar factura se va emite cu +A 2<@. Iar daca beneficiarul este stabilit in afara (E de asemenea operatiunea este neimpozabila in /omania si factura se va emite fara +A. Surse citate#5Art. 133 7 8ocul prest#rii de servicii < +6& 8ocul de prestare a serviciilor c#tre o persoan# impoza$il# care ac ioneaz# ca atare este locul unde respectiva persoan# care primete serviciile i are sta$ilit sediul activit# ii sale economice. /ac# serviciile sunt !urnizate c#tre un sediu !i( al persoanei impoza$ile, a!lat n alt loc dec=t cel n care persoana i are sediul activit# ii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se a!l# respectivul sediu !i( al persoanei care primete serviciile. 9n a$sen a unui ast!el de loc sau sediu !i(, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impoza$il# care primete aceste servicii i are domiciliul sta$il sau reedin a o$inuit#. < -aca beneficiarul serviciilor de transport este persoana neimpoza ila atunci, cf. art. )44, alin. (4), ,od %iscal, locul prestarii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit, daca nu se aplica exceptiile de la alin. (<)!(>) inclusiv, acelasi articol. Astfel, indiferent unde este stabilit beneficiarul, daca acesta este o persoana neimpozabila locul prestarii serviciilor de transport este considerat a fi locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri cf. exceptiei prevazute la art. )44, alin.(=), lit. c). Astfel daca locul de plecare este /omania factura se va emite cu +A 2<@, iar daca locul de plecare este in alt stat atunci operatiunea este neimpozabila in /omania ci impozabila in acel stat unde exista locul de plecare al bunurilor, iar persoana obligata la plata taxei cf. art. )=: ,od %iscal este prestatorul care va fi nevoit sa se inregistreze in scopuri de +A in statul de plecare al bunurilor unde va datora si +A!ul, iar factura se va emite cu procentul si codul de +A!ul din statul respectiv. Surse citate# 5Art. 133 7 8ocul prest#rii de servicii <
46

+3& 8ocul de prestare a serviciilor c#tre o persoan# neimpoza$il# este locul unde prestatorul i are sta$ilit sediul activit# ii sale economice. /ac# serviciile sunt prestate de la un sediu !i( al prestatorului, a!lat n alt loc dec=t locul n care persoana impoza$il# i0a sta$ilit sediul activit# ii economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se a!l# respectivul sediu !i(. 9n a$sen a unui ast!el de loc sau sediu !i(, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul i are domiciliul sta$il sau reedin a o$inuit#. E C+B& Prin e(cep ie de la prevederile alin. +3&, locul urm#toarelor servicii este considerat a !i) < c& locul de plecare a unui transport intracomunitar de $unuri, pentru serviciile de transport intracomunitar de $unuri prestate c#tre persoane neimpoza$ile. Prin transport intracomunitar de $unuri se n elege orice transport de $unuri ale c#rui loc de plecare i loc de sosire sunt situate pe teritoriile a dou# state mem$re di!erite. 8oc de plecare nseamn# locul unde ncepe e!ectiv transportul de $unuri, indi!erent de distan ele parcurse pentru a a"unge la locul unde se g#sesc $unurile, iar loc de sosire nseamn# locul unde se nc1eie e!ectiv transportul de $unuri4

16. Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de unuri. ransportul intracomunitar de bunuri este reglementat de art. )44, alin. (2), lit. c) din 'egea nr. =>)32::4 privind ,odul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si pct. )= din normele date in aplicarea acestui articol, aprobate prin JR <<32::<, cu modificarile si completarile ulterioare. 2otrivit acestui articol, prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport de bunuri ale carui# ). loc de plecare si loc de sosire sunt situate in doua state membre diferite" sau 2. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in acelasi stat membru, dar transportul este efectuat in legatura directa cu un transport intracomunitar de bunuri. -e asemenea, potrivit aceluiasi articol, locul taxarii cu +A in cazul prestarilor de servicii constand in transport intracomunitar de bunuri este locul de plecare a transportului intracomunitar de bunuri. Singura exceptie de la aceasta regula, prevazuta la art. )44 alin. (2) lit. c) teza 2, este in cazul in care serviciul de transport este prestat unui client care, pentru prestarea respectiva, furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de +A, atribuit de autoritatile competente dintr!un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului% caz in care se considera ca transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de +A. ,A^ ) & societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de +A si stabilita in /omania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei firme 5 producatoare de bunuri, persoana impozabila inregistrata in scopuri de +A si stabilita in /omania. ransportul bunurilor se efectueaza din /omania intr!un stat membru al (niunii Europene. Solutie# Se aplica prevederile art. )44, alin. (2), lit. c) din ,odul fiscal. In aceasta situatie, locul de plecare a transportului fiind in /omania, iar locul de sosire in alt stat membru, locul taxarii cu +A a transportului intracomunitar este in /omania. 2ersoana obligata la plata +A este transportatorul A, conform art. )=:, alin.()), lit. (a), acesta avand obligatia sa emita societatii 5
47

factura cu +A. 9u exista scutire in acest caz, intrucat ar trebui ca societatea de transport A sa primeasca de la clientul sau 5 un cod valabil de inregistrare in scopuri de +A, atribuit de autoritatile competente dintr!un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului (respectiv altul decat din /omania). &bs. Aceeasi solutie se aplica si in cazul in care prestarea serviciului de transport ar fi fost efectuata de societatea A pentru o casa de expeditii, persoana impozabila inregistrata in scopuri de +A si stabilita in /omania. ,A^ 2 & societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de +A si stabilita in /omania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati 5 (de ex. o casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de +A si stabilita intr!un stat membru al (niunii Europene. ransportul bunurilor se efectueaza din /omania intr!un stat membru al (niunii Europene. ,lientul 5 comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de +A din statul membru de sosire a bunurilor. Solutie# Se aplica prevederile art. )44, alin. (2), lit. c) din ,odul fiscal, locul taxarii cu +A fiind locul de plecare a transportului intracomunitar de bunuri, respectiv /omania. In situatia in care societatea 5 furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de +A, atribuit de autoritatile competente dintr!un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, se considera ca transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de +A, conform art. )44, alin. (2), lit. c), teza a doua, transportatorul neavand obligatia sa factureze cu +A. %acem precizarea ca transportatorul trebuie sa verifice valabilitatea codului de inregistrare in scopuri de +A furnizat de casa de expeditii 5, utilizand una din modalitatile prevazute de &.1.%.2. nr. )>:;32::;, publicat in 1.&. nr. *0<3:2.)).2::;. ,A^ 4 & societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de +A si stabilita in /omania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati 5 (de ex. o casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de +A si stabilita in /omania. ransportul bunurilor se efectueaza de la o societate, persoana impozabila inregistrata in scopuri de +A si stabilita intr!un stat membru al (niunii Europene, in /omania. ,lientul 5 comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de +A din /omania, statul membru de sosire a bunurilor, cod atribuit de alt stat membru decat cel de plecare a transportului. Solutie# 2otrivit pct. )= ()) din normele date in aplicarea art. )44, alin. (2), lit. c), locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri este locul de unde incepe transportul bunurilor, fara a se tine cont de distanta parcursa pana la locul in care se afla bunurile. -eoarece locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr!un stat membru al (niunii Europene, iar locul de sosire este situat in /omania, locul taxarii este in statul membru de plecare a transportului. Exceptia de la aceasta regula intervine in conditiile in care
48

clientul 5 comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de +A in /omania, cod atribuit de un alt stat membru (/omania) decat cel de plecare a transportului, caz in care locul taxarii se muta in /omania, iar transportatorul va factura clientului cu +A. In cazul in care clientul nu comunica acest cod, locul taxarii este in statul membru de plecare a transportului, transportatorul avand obligatia inregistrare in statul membru de plecare a transportului intracomunitar, pentru plata taxei pe valoarea adaugata. ,A^ < & societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de +A si stabilita in /omania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati 5 (de ex. o casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de +A si stabilita intr!un stat membru al (niunii Europene. ransportul bunurilor se efectueaza din acel stat membru al (niunii Europene in /omania. ,lientul 5 comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de +A din statul membru de plecare a bunurilor. Solutie# Intrucat locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr!un stat membru al (niunii Europene, iar locul de sosire este situat in /omania, locul taxarii cu +A este in statul membru de plecare a acestui transport. -eoarece clientul 5 furnizeaza codul de inregistrare in scop de +A atribuit de statul membru de unde pleaca transportul de bunuri, nu se poate aplica exceptia de la regula, locul taxarii fiind in statul membru de plecare a bunurilor. 2ersoana obligata la plata +A este clientul 5, prin taxare inversa. 20. Studiu de caz privind regimul special al 5(A aferent agentiilor de turism. Emiterea facturilor si regimul +A in cazul unei societati prestatatoare de servicii in turism din punct de vedere al eliberarii facturilor atat pentru turism extern, cat si pentru turism intern. +or exista precizari suplimentare pe facturiM In plus, care va fi baza de impozitare a +A pentru aceste facturiM /aspuns# In primul rand, agentia de turism este definita ca fiind orice persoana care in nume propriu sau in calitate de agent, intermediaza, ofera informatii sau se anga$eaza sa furnizeze persoanelor care calatoresc individual sau in grup, servicii de calatorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate si alte servicii turistice. Serviciile de calatorie cuprind elemente diverse, printre care# ! cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii destinate cazarii" ! transportul aerian, terestru sau maritim" ! transfer la si de la aeroport" ! excursii organizate" ! servicii de divertisment" ! servicii de catering" ! inchirieri auto" ! diverse alte servicii turistice. Aceste servicii pot fi furnizate de agentiile de turism fie in nume propriu, fie in calitate de agent. Serviciul unic este format din pachetul de bunuri si prestari de servicii oferit in beneficiul direct al
49

calatorului de catre agentia de turism care actioneaza in nume propriu. -e serviciul unic pot beneficia atat turistii, cat si diverse alte persoane care calatoresc in afara localitatii lor de resedinta, altfel spus calatorul poate fi# o persoana impozabila, o persoana $uridica neimpozabila sau orice alta persoana neimpozabila. /eferitor la +A, o agentie de turism poate utiliza doua regimuri de taxare a serviciilor prestate# a) regimul normal (acest regim impune aplicarea cotei +A utilizate de furnizorul de servicii la refacturarea fiecarui element al serviciului unic la care s!a adaugat si mar$a profitului agentiei de turism)" b) regimul special (acest regim impune aplicarea cotei standard +A doar la mar$a de profit a agentiei de turism. In situatia in care agentia de turism este stabilita sau are un sediu fix in /omania, se considera ca serviciul unic oferit calatorului are locul prestarii in /omania, caz in care operatiunea se taxeaza in /omania cu cota standard +A de 2<@). 2entru aceasta regula generala avem si o exceptie conform careia serviciul unic prestate agentia de turism nu este impozabil in situatia in care pachetul de bunuri si prestari de servicii este oferit calatorului in afara ,omunitatii. Acest serviciu efectuat de agentia de turism se considera o intermediere pentru care nu se mai poate aplica regimul special, ci regimul normal de taxare prin considerarea operatiunii ca fiind neimpozabila in /omania. -aca pachetul de bunuri si prestari de servicii este oferit aceluiasi calator atat in afara ,omunitatii, cat si in interiorul acesteia, se supune taxarii doar mar$a profitului aferent serviciului unic oferit pe teritoriul unui stat tert. &rice agentie de turism poate opta fie pentru aplicarea regimului normal, fie pentru aplicarea regimului special de taxare. /egimul de deducere se aplica in functie de destinatia bunurilor livrate de furnizori si a serviciilor prestate de prestatori. Astfel, agentia de turism nu are dreptul sa deduca +A inscrisa in facturile emise de furnizori pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate direct catre turist si oferite de agentie sub forma unui serviciu unic. Acest fapt este reglementat la alin. (;) din cadrul art. )=2). %ara sa contravina prevederilor art. )<= alin. (2), agentia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate de agentia de turism pentru furnizarea serviciului unic. In schimb, agentia de turism are dreptul sa deduca +A inscrisa in facturile furnizorilor emise pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate pentru desfasurarea activitatii sale generale. -eoarece pentru serviciul unic se aplica regimul special, agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie in mod distinct, in factura emisa catre calator, nici mar$a profitului realizat, dar nici suma +A aferenta acestei mar$e. Aceasta este o obligatie reglementata la alin. (0) din cadrul art. )=2) Agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie taxa in mod distinct in facturi sau in alte documente legale care se transmit calatorului, pentru serviciile unice carora li se aplica regimul special, in acest caz inscriindu!se distinct in documente mentiunea . +A inclusa.. %actura se emite la valoarea integrala a serviciului unic, inclusiv taxa aferenta mar$ei profitului si poarta obligatoriu mentiunea . +A inclusa.. 2e factura emisa se inscrie de asemenea mentiunea .regim special conform articolului )=2) din ,odul fiscal. sau .regim special conform art. 4:; din -irectiva ))2.. 5aza de impozitare a +A si valoarea taxei colectate se stabileste pe baza de calcule efectuate separat pentru fiecare serviciu unic prestat catre fiecare client. -atele preluate din $urnalul de vanzari sunt evidentiate ca atare in decontul de +A la randul >. In modelul orientativ de $urnal pentru vanzari prezentat in &.1.E.%. nr. ).4>2 din ; mai 2::* privind
50

organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. )=; din 'egea nr. =>)32::4 privind ,odul fiscal, exista coloana )) in care se poate inscrie valoarea totala a facturilor emise prin aplicarea regimului special in care este inclusa si valoarea +A. Aceasta coloana poate fi completata numai daca programul informatic al agentiei permite preluarea in $urnalul de vanzari a facturii emise la valoarea totala formata din valoarea facturilor primite de la furnizori, mar$a profitului agentiei de turism si +A colectata aferenta mar$ei. otusi, de baza pentru raportarea +A colectate prin decontul de +A ramane $urnalul de vanzari intocmit separat doar pentru aplicarea regimului special. In concluzie, pentru facturile emise de agentiile de turism care aplica regimul special, sunt necesare doua $urnale de vanzari# ! un $urnal destinat evidentierii facturilor emise in regim special din care se preiau doar baza de impozitare si +A colectata" ! un $urnal destinat evidentierii tuturor facturilor emise de agentia de turism care aplica atat regimul special, cat si regimul normal de taxare. In acest $urnal, facturile emise in regim special se inscriu la valoarea totala. 2entru +A inclusa in factura emisa prin aplicarea regimului special, calatorul persoana impozabila in scopuri de +A nu isi poate exercita dreptul de deducere a +A deoarece suma taxei nu este inscrisa pe factura in mod distinct de catre agentia de turism. 1entiunea inscrisa pe factura . +A inclusa. nu indreptateste calatorul sa isi exercite dreptul de deducere +A prin aplicarea cotei recalculate de 2<3)2< asupra totalului sumei facturate de catre agentia de turism. Asadar, agentia de tursim va factura cu +A sau fara +A , sau in regim special ! in functie de natura serviciilor oferite. 21. Studiu de caz privind regimurile special pentru tranzactiile cu unuri second-$andF opera de arta si antic$itati. & persoana $uridica platitoare de +A vinde pe teritoriul (niunii Europene autoturisme second! hand. ,hiar daca acest subiect priveste o situatie concreta a vanzarii de bunuri second!hand, unele dintre aceste notiuni au caracter general si pot fi aplicate in mai multe cazuri similare. +or fi astfel oferite, in continuare, informatii referitoare la tratamentul care se va aplica in cazul acestor bunuri, precum si la declaratiile care vor trebui intocmite. /aspuns# -in punct de vedere al +A, livrarile de autoturisme second!hand catre persoane impozabile din ,omunitate sunt impozabile in /omania. Societatea poate aplica regimul normal de taxare sau regimul special pentru bunuri second!hand reglementat la art. )=2Z2 din ,odul fiscal# I.2otrivit art. )2;. alin. ()) din 'egea =>)32::4 privind ,odul fiscal , din punct de vedere al +A sunt operatiuni impozabile in /omania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii# a) operatiunile care, in sensul art. )2*!)4:, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata" b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in /omania, in conformitate cu prevederile art. )42 si )44" c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. )2> alin. ()), actionand ca atare"
51

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. )2> alin. (2). Astfel cum prevede art. )42 alin. ()) lit. a) in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert se considera a fi locul livrarii de bunuri locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul. In situatia in care se aplica regimul normal de taxare, pentru aceste livrari de autoturisme societatea poate aplica scutirea de +A prevazuta la art. )<4 alin. (2) din ,odul fiscal , potrivit caruia# .Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele# a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de +A, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptia# ). livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mi$loace de transport noi" 4. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second!hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. )=2Z2". Instructiunile de aplicare a scutirii de +A pentru operatiunile prevazute la art. )<4 alin. ()) lit. a)!i), art. )<4 alin. (2) si art. )<<) din 'egea =>)32::4 privind ,odul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, aprobate prin &1E% 2<2)32::> , cu modificarile si completarile ulterioare, stabilesc ca scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art. )<4 alin. (2) lit. a) din ,odul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptiile de la pct. ) si 2 ale aceleiasi litere a), se $ustifica pe baza urmatoarelor documente# a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. )== alin. (=) din ,odul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de +A atribuit cumparatorului in alt stat membru" b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din /omania in alt stat membru" si, dupa caz, c) orice alte documente, cum ar fi# contractul3comanda de vanzare3cumparare, documentele de asigurare. Asadar, daca sunt indeplinite aceste conditii societatea poate aplica scutirea de +A prevazuta la art. )<4 alin. (2) lit. a) din ,odul fiscal . -ovada ca mi$locul de transport este expediat din /omania in alt stat membru se poate face cu documentul de transport sau cu documentul care atesta inmatricularea acestuia in statul membru. -aca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export reglementat prin art. )<4 alin. ()) lit. a) sau b) din ,odul fiscal. 2entru societatea din /omania, operatiunea este scutita cu drept de deducere +A si se raporteaza prin decontul de +A cod 4:: la randul )4 denumit .'ivrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere, altele decat cele de la rd. ) ! 4, si operatiuni supuse masurilor de simplificare. din cadrul sectiunii .'I+/A/I -E 5(9(/I32/ES A/I -E SE/+I,II I9 I9 E/I&/(' A/II SI EI2&/ (/I.. -in punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de +A (4::) lunar, pana pe data de 2=.a lunii urmatoare si pana pe data de )= a lunii urmatoare livrarii intracomunitare societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si livrarile intracomunitare 40:, conform art. )=;Z< din ,odul fiscal . 2entru livrari
52

intracomunitare trebuie sa va inregistrati in /egistrul operatorilor intracomunitari inainte de efectuarea livrarii conform art. )=*Z2 din ,odul fiscal, daca nu sunteti inregistrat de$a. Inregistrari contabile# ). Societatea aplica scutirea de +A, $ustificata cu documentele mai sus mentionate# <))) C >:> .,lienti. .+enituri din vanzarea marfurilor. 2. Societatea nu aplica scutirea de +A. In aceasta situatie, in conformitate cu prevederile art. )4> alin. ()) lit. a) din ,odul fiscal baza de impozitare a +A este constituita din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta din partea cumparatorului. <))) .,lienti. C @ >:> .+enituri din vanzarea marfurilor. <<2> . +A colectata.

II. -in punct de vedere al +A regimul special pentru bunurile second!hand este reglementat de art. )=2Z2 din 'egea =>)32::4 privind ,odul fiscal si 9ormele metodologice date in aplicarea acestuia. 2otrivit acestora, persoana impozabila revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de bunuri second!hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei, bunuri pe care le!a achizitionat din interiorul ,omunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori# a) o persoana neimpozabila" b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana impozabila este scutita de taxa, conform art. )<) alin. (2) lit. g)" c) o intreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital" d) o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost supusa taxei in regim special. In acest sens, persoana impozabila revanzatoare este persoana impozabila care, in cursul desfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second!hand si3sau opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati in scopul revanzarii, indiferent daca respectiva persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui contract de comision la cumparare sau vanzare. 5unurile second!hand sunt bunurile mobile corporale care pot fi refolosite in starea in care se afla sau dupa efectuarea unor reparatii, altele decat operele de arta, obiectele de colectie sau antichitatile, pietrele pretioase si alte bunuri prevazute in norme. /egimul special nu se aplica pentru# a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate in interiorul ,omunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa, conform art. )<2 alin. ()) lit. a) si e)!g) si art. )<4 alin. ()) lit. h)!m), la cumparare, la achizitia intracomunitara sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei" b) livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mi$loace de transport noi scutite de taxa, conform art. )<4 alin. (2) lit. b).
53

Astfel, daca se aplica regimul special de taxare se va aplica +A la mar$a de profit. 1ar$a profitului este diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare, in care# ). pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la cumparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret" 2. pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare. 2e factura emisa nu se va inscrie in mod distinct +A aplicata la mar$a profitului, aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special. 1entiunea . +A inclusa si nedeductibila. va inlocui suma taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului. Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile vandute in regim special. +anzarea autoturismelor se va inregistra prin formula contabila# <))) .,lienti. C @ >:> .+enituri din vanzarea marfurilor. <<2> ! +A aplicata la mar$a profitului . +A colectata.

Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile achizitionate daca livrarea acestora se taxeaza in regim special. Societatea nu are dreptul sa inscrie taxa aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in facturile emise clientilor. In cazul in care aplica regimul special societatea trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii# a) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. )=;) si )=;2" b) sa tina evidenta operatiunilor pentru care se aplica regimul special. -aca societatea efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxa, cat si regimului special, trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii# a) sa tina evidente separate pentru operatiunile supuse fiecarui regim" b) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. )=;) si )=;2. In acest scop# a) baza de impozitare pentru livrarile de bunuri carora li se aplica aceeasi cota de taxa este diferenta dintre totalul mar$ei de profit realizate de persoana impozabila revanzatoare si valoarea taxei aferente mar$ei respective" b) totalul mar$ei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, va fi egal cu diferenta dintre# ). suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. )=22 alin. ()) lit. g) pct. ) din ,odul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada" si 2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. )=22 alin. ()) lit. g) pct. 2 din ,odul fiscal , a
54

achizitiilor de bunuri prevazute la art. )=22 alin. (2) si (4) din ,odul fiscal , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada" c) totalul mar$ei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egal cu diferenta dintre# ). suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. )=22 alin. ()) lit. g) pct. ) din ,odul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in anul respectiv" si 2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. )=22 alin. ()) lit. g) pct. 2 din ,odul fiscal , a achizitiilor de bunuri prevazute la art. )=22 alin. (2) si (4) din ,odul fiscal , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in regim special in anul respectiv, plus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la inceputul anului calendaristic, minus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului calendaristic, plus valoarea mar$elor de profit, pozitive sau negative, de$a declarate pentru perioadele fiscale anterioare ale anului respectiv. In cazul in care totalul mar$ei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, este negativa, mar$a se reporteaza pe perioada fiscala urmatoare prin inregistrarea acestei mar$e negative ca atare in $urnalul special prevazut la alin. (>). In cazul in care totalul mar$ei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic este negativa, mar$a nu poate fi reportata pentru anul calendaristic urmator. Societatea va indeplini urmatoarele obligatii# a) va tine un $urnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special" b) va tine un $urnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special" c) va tine un registru care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata" d) va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special" e) va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura. %actura emisa prin autofacturare trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii# ). numarul de ordine si data emiterii facturii" 2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in $urnalul special de cumparari prevazut la lit. a) sau data primirii bunurilor" 4. numele si adresa partilor" <. codul de inregistrare in scopuri de +A al persoanei impozabile revanzatoare" =. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite" ;. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie. 22. Studiu de caz privind regimul deducerilor 5(A. & companie are in proprietate un spatiu pentru un punct de lucru, in alta localitate decat sediul social. %acturile aferente intretinerii acestui imobil nu au fost inregistrate in contabilitate in 2::*, 2::0 si nici in 2:):. In aceasta perioada, evidenta contabila a fost intocmita in limita documentelor
55

existente, a bilanturilor depuse si a declaratiilor ):) si 40<. Societatea a intrat recent in posesia facturilor aferente anilor amintiti. 2oate societatea sa considere in 2:)) cheltuieli deductibile fiscal acele facturi prin inregistrarea lor in acest momentM Se poate deduce +AM /aspuns# 2otrivit pct. ;4din &1%2 4:==32::0 privind reglementarile contabile conforme cu directivele europene# ()) Erorile constatate in contabilitate se pot referi fie la exercitiul financiar curent, fie la exercitiile financiare precedente. (2) ,orectarea erorilor se efectueaza la data constatarii lor. (4) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si declaratii eronate cuprinse in situatiile financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultEnd din greseala de a utiliza sau de a nu utiliza informatii credibile care# a) erau disponibile la momentul la care situatiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise" b) ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile, ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor si fraudelor. (<) ,orectarea erorilor aferente exercitiului financiar curent se efectueaza pe seama contului de profit si pierdere. (=) ,orectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe seama rezultatului reportat. (;) Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. otusi, pot fi corectate pe seama contului de profit si pierdere erorile nesemnificative. Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenteze informatiile financiar!contabile. Se considera ca o eroare este semnificativa daca aceasta ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare anuale. Analizarea daca o eroare este semnificativa sau nu se efectueaza in context, avEnd in vedere natura sau valoarea individuala sau cumulata a elementelor. (>) In notele la situatiile financiare trebuie prezentate informatii suplimentare cu privire la erorile constatate. (*) ,orectarea erorilor aferente exercitiilor financiare precedente nu determina modificarea situatiilor financiare ale acelor exercitii. In cazul erorilor aferente exercitiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune a$ustarea informatiilor comparative prezentate in situatiile financiare. Informatii comparative referitoare la pozitia financiara si performanta financiara, respectiv modificarea pozitiei financiare, sunt prezentate in notele explicative.. Avand in vedere prevederile legale de mai sus, societatea poate corecta erorile rezultate din neinregistrarea facturilor aferente anilor precedenti, pe seama rezultatului reportat, prin
56

recalcularea pierderii fiscale si prin intocmirea declaratiilor rectificative privind impozitul pe profit anual (declaratiile ):)). ,heltuielile aferente facturilor respective sunt deductibile la calculul profitului impozabil daca sunt efectuate in scopul activitatii firmei, in vederea obtinerii de venituri impozabile (art 2) alin ) din ,odul fiscal). In ceea ce priveste exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, daca sunt respectate conditiile prevazute de art )<=!)<; din 'egea =>)32::4 privind ,odul fiscal, societatea dumneavoastra poate deduce +A aferenta facturilor respective in termenul prevazut de art )<> ) din ,odul fiscal, adica 4 ani de la data de ) ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere si prin notificare adresata organului fiscal competent, insotita de documente $ustificative, pentru exercitarea dreptului de deducere dupa mai mult de 4 ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere, dar nu mai mult de = ani consecutivi# ()) &rice persoana impozabila inregistrata in scopuri de +A, conform art. )=4, are dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. )<= ! )<>. (2) In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s!au primit documentele de $ustificare a taxei prevazute la art. )<;, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati sau printr!un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de = ani consecutivi, incepand cu data de ) ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere. (4) 2rin norme se vor preciza conditiile necesare aplicarii prevederilor alin. (2), pentru situatia in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de 4 ani consecutivi dupa anul in care acest drept ia nastere.. 2revederile art. )<>) alin. (2) si (4) din ,odul fiscal se aplica de persoanele impozabile si ulterior unui control fiscal, chiar daca taxa inscrisa in facturile pentru achizitii era exigibila in perioada supusa inspectiei fiscale. In aplicarea art. )<>) alin. (4) din ,odul fiscal, persoana impozabila va notifica organele fiscale competente printr!o scrisoare recomandata, insotita de copii de pe facturi sau alte documente $ustificative ale dreptului de deducere, faptul ca va exercita dreptul de deducere dupa mai mult de 4 ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere.. (pct <* din 9ormele metodologice de aplicare a art )<> ) din ,odul fiscal, reglementate de JR <<32::<). 23. Studiu de caz privind masurile de simplificare privind 5(A.

Contrib abi!ii inre"i#trati $n #%o& ri 'e ta(a &e )a!oarea a'a "ata &ot o&ta &entr o #erie 'e *a# ri 'e #i*&!ifi%are &ri)in' &!ata +,A -ta(area in)er#a.. Ma# ri!e #e a&!i%a &entr an *ite o&erati ni &entr %are benefi%iarii # nt ob!i"ati !a &!ata ta(ei.

4aza legal : art. );: din 'egea nr. =>)32::4 privind ,odul %iscal, cu modific8rile ?i complet8rile ulterioare, pct. *2 din Jot8rErea Ruvernului /omEniei nr. <<32::< pentru aprobarea normelor
57

metodologice privind aplicarea 'egii nr. =>)32::4 privind ,odul %iscal, cu modific8rile ?i complet8rile ulterioare. 1. !pera2iunile pentru care se aplic3 ta'area invers3 sunt: - livrarea de deGeuri feroase Gi neferoase% de re uturi feroase Gi neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora" - livrarea de reziduuri Gi alte materiale recicla ile alc3tuite din metale feroase Gi neferoase, alia$ele acestora, zgur8, cenu?8 ?i reziduuri industriale ce con6in metale sau alia$ele lor" - livrarea de deGeuri de materiale recicla ile Gi materiale recicla ile uzate constEnd 7n hErtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticl8 ?i sticl8" - livrarea materialelor prev3zute mai sus dup3 prelucrarea#transformarea acestora prin opera6iuni de cur86are, polizare, selec6ie, t8iere, fragmentare, presare sau turnare 7n lingouri, inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru ob6inerea c8rora s!au ad8ugat alte elemente de aliere" - livrarea de mas3 lemnoas3 Gi materiale lemnoase% astfel cum sunt definite prin 'egea nr. <;32::* D ,odul Silvic, cu modific8rile ?i complet8rile ulterioare" - livrarea de cereale Gi plante te$nice men6ionate la art. );: din 'egea nr. =>)32::4 privind ,odul %iscal (,%), cu modific8rile ?i complet8rile ulterioare, care figureaz8 7n nomenclatura combinat8 stabilit8 prin /egulamentul (,EE) nr. 2.;=*3*> al ,onsiliului din 24 iulie )0*> privind 9omenclatura tarifar8 ?i statistic8 ?i ariful vamal comun" transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de ser3% astfel cum sunt definite la art. 4 din -irectiva 2::43*>3,E a 2arlamentului European ?i a ,onsiliului din )4 octombrie 2::4 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de ser8 7n cadrul ,omunit86ii ?i de modificare a -irectivei 0;3;)3,E a ,onsiliului, transferabile 7n conformitate cu art. )2 din directiv8, precum ?i transferul altor unit86i care pot fi utilizate de operatori 7n conformitate cu aceea?i directiv8. 2. "rocedura de aplicare a m3surilor de simplificare 2revederile referitoare la m8surile de simplificare se aplic3 numai pentru livr3rile de unuri#prest3rile de servicii 4n interiorul 23rii. 2e facturile emise pentru livr8rile de bunuri3prest8rile de servicii pentru care se aplic8 m3surile de simplificare% furnizorii#prestatorii nu vor 4nscrie ta'a colectat3 aferent3. Atenie5 Condi2ia o ligatorie pentru aplicarea ta'3rii inverse este ca atHt furnizorul% cHt Gi eneficiarul s3 fie 4nregistra2i 4n scopuri de 5(A conform art. 183 din C/. ?eneficiarii vor determina ta'a aferent3, care se va eviden6ia 7n decontul de +A atEt ca ta'3 colectat3% cHt Gi ca ta'3 deducti il3. 5eneficiarii au drept de deducere a taxei 7n limitele ?i 7n condi6iile stabilite la art. )<= D )<> indice ) din ,%. Un cazul livr8rilor de bunuri pentru care se aplic8 m8surile de simplificare prev8zute la art. );: alin. (2) din ,%, inclusiv pentru avansurile 7ncasate, furnizorii emit facturi f3r3 ta'3 Gi 4nscriu 4n aceste facturi o men2iune referitoare la faptul c8 au aplicat taxarea invers8. axa se calculeaz8 de c8tre beneficiar ?i se 7nscrie 7n facturi ?i 7n $urnalul pentru cump8r8ri, fiind preluat8 atEt ca tax8 colectat8, cEt ?i ca tax8 deductibil8 7n decontul de tax8. -in punct de vedere contabil, eneficiarul va efectua 4n cursul perioadei fiscale 4nregistrarea +.+2: > +.+29 cu suma ta'ei aferente. Unregistrarea taxei de c8tre cump8r8tor atEt ca tax8 colectat8, cEt ?i ca tax8 deductibil8 7n decontul de tax8 este denumit3 autolic$idarea 5(A. ,olectarea +A la nivelul taxei deductibile este asimilat3 cu plata ta'ei c3tre furnizor#prestator.
58

Atenie5 "ersoanele impoza ile cu regim mi't care sunt eneficiari ai unor ac$izi2ii supuse ta'3rii inverse% conform art. 1:0 din C/% vor deduce ta'a 4n decontul de ta'3 4n limitele Gi 4n condi2iile sta ilite la art. 1+8% 1+8 indice 1% 1+:% 1+9 Gi 1+9 indice 1 din C/. %urnizorii32restatorii care sunt persoane impozabile cu regim mi't vor lua 7n calculul prorata, ca opera6iuni taxabile, valoarea livr8rilor3prest8rilor pentru care au aplicat taxarea invers8. Studiu de caz: & societate achizitioneaza de la furnizori mai multe seminte de cereale fara +A. %urnizorii acorda mai multe vouchere (discount!uri comerciale) care vor fi facturate mai departe clientilor societatii, acestia fiind atat persoane fizice, cat si $uridice. +a trebui insa stabilit daca pentru persoanele fizice aceste vouchere vor fi facturate cu sau fara +A. In plus, pentru clientii care vor primi la plata la termen un discount din partea societatii, se va stabili si modalitatea de facturare in ceea ce priveste regimul +A. /aspuns# -e retinut ca achizitia si vanzarea de cereale si plante tehnice pe teritoriul /omaniei este operatiune taxabila pentru care se aplica cota standard +A de 2<@. In relatia dintre doua persoane impozabile, inregistrate in scopuri de +A, se aplica masurile de simplificare reglementate prin art. );: alin. 2 lit. c) din ,odul fiscal numai daca obiectul achizitiei3livrarii il reprezinta bunurile reglementate in mod expres prin &(R <032:)) pentru modificarea si completarea 'egii =>)32::4 privind ,odul fiscal si a altor prevederi financiar!fiscale. In cazul de fata, masurile de simplificare se aplica numai daca marfurile respective au urmatoarele coduri cuprinse in nomenclatura combinata stabilita prin /egulamentul (,EE) nr. 2.;=*3*> al ,onsiliului din 24 iulie )0*> privind 9omenclatura tarifara si statistica si ariful vamal comun pentru# A) cereale# ! porumb cod )::=" 5) plante tehnice# ! seminte de rapita sau de rapita salbatica cod )2:=" ! seminte de floarea!soarelui cod )2:; ::" /educerea comerciala acordata la momentul vanzarii nu intra in baza de impozitare a +A conform prevederilor art. )4> alin. 4 lit. a), desi trebuie evidentiata in mod distinct in factura primita la cumparare sau in factura emisa la vanzare. 2ractic, in cazul achizitiei de bunuri, baza de impozitare a +A (de exemplu )).;<: lei) este reprezentata de valoarea neta comerciala a bunurilor determinata prin diferenta aritmetica dintre valoarea bunurilor livrate (de exemplu, )2.::: lei) si reducerea acordata de catre furnizor (4;: lei). Acelasi calcul aritmetic se efectueaza si in cazul vanzarilor pentru care se aplica o reducere comerciala. Asa cum se reglementeaza prin &1%2 4:==32::0, punctul =) alin. (4), reducerile comerciale acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie a$usteaza costul de achizitie al bunurilor prin reducerea acestuia. In mod similar, la vanzare se reduce si valoarea de vanzare a acestora. -eci, reducerea comerciala primita la momentul achizitiei de bunuri nu se inregistreaza in mod distinct nici in contabilitate prin utilizarea contului ;:0 ./educeri comerciale primite., dar nici in evidenta ($urnalul pentru cumparari) sau raportarea fiscala (decontul de +A cod 4::). Aduc drept argument textul de lege din &1%2 4:==32::0, punctul =) alin. (<) . /educerile comerciale primite
59

ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul ;:0 ./educeri comerciale primite., respectiv contul >:0 ./educeri comerciale acordate.), pe seama conturilor de terti.. otusi, daca reducerea comerciala la vanzare se acorda pe baza de vouchere, trebuie sa organizati si evidenta contabila a acestora prin utilizarea contului =42* .Alte valori.. In alta ordine de idei, inregistrarea in creditul contului ;:0 ./educeri comerciale primite. se efectueaza numai in situatia in care reducerile de pret se acorda ulterior livrarii. In situatia in care se primeste o factura in rosu de la un furnizorul stabilit pe teritoriul /omaniei, se efectueaza urmatoarele inregistrari contabile# ! in negru# <:) C ;:0 .%urnizori. ./educeri comerciale primite. si concomitent# <:) C <<2; .%urnizori. . +A deductibila. In acest caz, se considera ca are loc a$ustarea bazei de impozitare in baza prevederilor art. )4* denumit .A$ustarea bazei de impozitare. lit. c) conform caruia baza de impozitare se reduce . in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. )4> alin. (4) lit. a) sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.. In mod similar, acordarea reducerilor comerciale la vanzare nu se evidentiaza in debitul contului >:0 ./educeri comerciale acordate.. Inregistrarea prin contul >:0 se efectueaza numai daca reducerea se acorda ulterior vanzarii bunurilor prin emiterea unei facturi in rosu. Inregistrarea contabila a facturii emise are loc dupa cum urmeaza# ! in negru# >:0 C <)) . /educeri comerciale acordate. .,lienti. si concomitent# <<2> C <)) . +A deductibila. .,lienti. Aplicarea masurilor de simplificare in tranzactiile efectuate cu persoane impozabile inregistrate in scopuri de +A pe teritoriul /omaniei este obligatorie. In concluzie, reducerea de pret se poate acorda cumparatorilor la momentul vanzarii bunurilor, indiferent de calitatea acestora# persoana fizica sau persoana $uridica.
60

Aceste inregistrari contabile se evidentiaza in mod corespunzator si in $urnalele de +A, documente de evidenta fiscala care stau la baza raportarilor fiscale prin decontul de +A cod 4:: si prin declaratia cod 40< in cazul furnizorilor stabiliti pe teritoriul /omaniei. otusi, la primirea, dar si la acordarea reducerilor comerciale inainte sau ulterior achizitiei sau vanzarii, trebuie sa aveti in vedere incadrarea corecta a acestora asa cum sunt reglementate prin &1%2 4:==32::0, punctul =) alin. (=) de la lit. a) la c), acestea fiind clasificate in# W lit. a) rabaturile ! se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare" W lit. b) remizele ! se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut preferential" W lit. c) risturnele ! sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu acelasi tert, in decursul unei perioade determinate. -e asemenea, pentru tranzactiile efectuate, pe langa reducerile comerciale, pot fi acordate si reduceri financiare, reglementate prin &1%2 4:==32::0, punctul =) alin. (;). /educerile financiare sunt sub forma de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor inainte de termenul normal de exigibilitate. /educerile financiare primite de la furnizor reprezinta venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refera (contul >;> .+enituri din sconturi obtinute.). 'a furnizor, aceste reduceri acordate reprezinta cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refera (contul ;;> .,heltuieli privind sconturile acordate.). 2entru sconturile acordate pe baza contractelor incheiate cu persoanele $uridice nu se emite o factura in rosu deoarece nu are loc a$ustarea bazei de impozitare a +A. /educerile financiare sunt operatiuni de decontare intre parteneri care nu intra in sfera de aplicare a +A deoarece nu reprezinta livrari de bunuri sau prestari de servicii efectuate cu plata. 2+. Studiu de caz privind o ligatiile platitorilor inregistrati in scopuri de 5(A. ,onform prevederilor ,odului %iscal, este persoana impozabila din punct de vedere al +A, persoana care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice (respectiv activitatile producatorilor comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole etc.). ,ontribuabilii care realizeaza venituri din activitati economice pana la plafonul de 4=.::: euro la cursul de la data aderarii la (niunea Europeana () euro C 4,4*)> lei) aplica regimul special de scutire prevazut la art. )=2 din ,%. -epasirea acestui plafon presupune obligatia inregistrarii acestora ca platitori de +A la organul fiscal pe teritoriul caruia sunt inregistrati ca platitori de impozite si taxe. 2entru a urmari realizarea plafonului, contribuabilii trebuie sa tina evidenta bunurilor si serviciilor care ar fi taxabile, achizitionate si a celor livrate prin intocmirea [urnalului pentru cumparari si a [urnalului pentru vanzari, obligatie prevazuta la pct. ;2, alin. ) din Jotararea Ruvernului /omaniei nr. <<32::4, norma data in aplicarea art. )=2 din ,%. in termen de ): zile din luna urmatoare celei in care s!a depasit plafonul, contribuabilul are obligatia de a solicita inregistrarea in scopuri de +A,
61

prin depunerea formularului :>: .-eclaratie de inregistrare fiscala3-eclaratie de mentiuni pentru persoanele fizice care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere.. (lterior inregistrarii ca platitor de +A, contribuabilul trebuie sa respecte prevederile itlului +I ! axa pe valoarea adaugata ! din 'egea nr. =>)32::4 privind ,odul %iscal, cu modificarile ulterioare. -e asemenea, cand intentioneaza sa efectueze o achizitie intracomunitara de bunuri inainte de a se fi inregistrat ca platitor de +A conform art. )=4 din ,%, iar valoarea achizitiei depaseste ):.::: euro, contribuabilul trebuie sa solicite inregistrarea ca platitor de +A pentru achizitii intracomunitare conform art. )=4 indice ) din ,%, sa plateasca +A si sa depuna formularul 4:) .-econtul special de +A.. ,ontribuabilii sunt obligati sa se inregistreze ca platitori de +A, conform art. )=4 indice ) din ,% si in cazul in care presteaza sau achizitioneaza servicii intracomunitare conform art. )44 alin. 2 din ,%. )) axa pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat se plateste de catre# persoanele impozabile inregistrate ca platitori de taxa pe valoarea adaugata, pentru operatiuni taxabile. titularii operatiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sauterte persoane $uridice care actioneaza in numele si din ordinul titularuluioperatiunii de import, indiferent daca sunt sau nu inregistrati ca platitori de taxa pe valoarea adaugata la organele fiscale, cu exceptia importurilor scutite conformart.):" persoanele fizice, pentru bunurile introduse in tara potrivit regulamentului vamalaplicabil acestora" persoanele $uridice sau persoanele fizice cu sediul sau cu domiciliul stabil in/omania, beneficiare ale prestarilor de servicii efectuate de prestatori cu sediulsau cu domiciliul in strainatate, cu exceptia celor scutite de taxa pe valoareaadaugata, indiferent daca sunt sau nu inregistrate ca platitori de taxa pe valoareaadaugata la organele fiscale. 2) In situatia in care persoana care realizeaza operatiuni taxabile nu are sediul saudomiciliul stabil in /omania este obligata sa desemneze un reprezentant fiscal domiciliatin /omania, care se anga$eaza sa indeplineasca obligatiile ce!i revin conform prevederilor prezentei legi.* 4) 5eneficiarii prestarilor de servicii pentru care locul prestarii se considera a fi in/omania sunt obligati la plata taxei pe valoarea adaugata, daca prestatorii din strainatatenu au indeplinit obligatia desemnarii unui reprezentant fiscal domiciliat in /omania.&peratiunile care sunt cuprinse in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata pot fi operatiuni impozabile in mod obligatoriu, operatiuni la care se aplica cota zero sioperatiuni scutite de plata taxei pe valoarea adaugata.In legislatia privind taxa pe valoarea adaugata, prestarile de servicii care intra subincidenta ei sunt explicitate in normele de aplicare. Astfel consideram servicii, activitatilecare pot avea ca obiect# _ lucrarile de constructii monta$ _ transport de persoane si marfuri _ servicii de posta si telecomunicatii, de transmisie radio si televiziune _ inchiriere de bunuri _ operatiuni de leasing
62

_ locatia de gestiune _ operatiunile de intermediere sau comision _ reparatiile de orice natura _ cesiuni si3sau concesiuni de bunuri mobile necorporale, precum# dreptul de autor, brevetele, licentele, marcile de fabrica si de comert, titlurile de participare _ operatiunile de publicitate, consulting, studii,cercetari si expertize _ operatiunile bancare, financiare, de asigurare sau reasigurare _ organizarea de licitatii _ orice alta munca fizica sau intelectuala. 2entru toate prestarile de astfel de servicii, contribuabilii sunt obligati sa calculezetaxa pe valoarea adaugata aferenta valorii serviciului.5unurile imobile care intra sub incidenta .+.A. in cadrul transferului dreptului de proprietate intre contribuabili, precum si intre acestia si persoane fizice sunt# locuintele, vilele, constructiile comerciale, industriale, agricole, terenurile, bunurile mobile care nu pot fi detasate fara a fi deteriorate sau a antrena deteriorarea imobilelor.-e asemenea, daca o societate comerciala transfera dreptul de proprietate aferent unui bun imobil, de exemplu un teren, catre o persoana fizica, ea va inregistra in evidenta sa .+.A. colectata ca urmare a livrarii, ca si in cazul transferului dreptului de proprietatecatre o societate comerciala.In sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata intra bunurile introduse in tara directsau prin intermediari autorizati, de catre orice persoana fizica sau $uridica, in conditiile prevazute de /egulamentul +amal. -e asemenea, intra sub incidenta .+.A. si seviciileefectuate de prestatorii cu sediul sau domociliul in strainatate daca locul prestarii seconsidera a fi in /omania. /ezulta ca operatiunile de mai sus sunt impozabile si atunci cand sunt realizate de persoane fizice neinregistrate ca platitori de .+.A. 2otrivit legislatiei, Lsunt asimilate livrarilor de bunuri si3sau prestarilor de servicii,], urmatoarele operatiuniL# ` vanzarea cu plata in rate, inchirierea unor bunuri pe baza de contract, precumsi inchirierea unor bunuri cu clauza trecerii proprietatii asupra beneficiaruluidupa plata ultimei rate sau la o anumita data stabilita in contract" ` preluarea de catre contribuabili a unor bunuri care fac parte din activelesocietatii comerciale pentru a fi utilizate in scopuri care nu au legatura cuativitatea economica desfasurata de acestia sau pentru a fi puse la dispozitiaaltor persoane fizice sau $uridice in mod gratuit. Acelasi regim se aplica si prestarilor de servicii. Se excepteaza de la aceste prevederi bunurile siserviciile acordate in mod gratuit, in limitele si potrivit destinatiilor prevazutede lege" ` trecerea in domeniul public a unor bunuri din patrimoniul contribuabililor, inconditiile prevazute de legislatia referitoare la proprietatea publica si regimul $uridic al acesteia, in schimbul unor despagubiri" ` transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor in urma executarii silite.LIn cazul vanzarii cu plata in rate, taxa pe valoarea adaugata se calculeza lavaloarea bunului in momentul transferului dreptului de proprietate, reprezentand .+.A. neexigibila, urmand ca pe baza incasarii ratelor, aceasta sa devina .+.A. colectata (lavanzator) dau deductibila (la cumparator), cu valoarea aferenta ratei.In categoria contribuabiilor taxei pe valoarea adaugata, conform prevederilor legale includem#a)persoanele $uridice b)persoanele fizice, asociatiile familiale, precum si asociatiile civile fara personalitate $uridica,autorizate, care realizeaza venituri in /omania din activitatidasfasurate pe baza liberei initiativec)alte persoane dacat cele prevazute mai sus,asociatii sau organizatii de orice felcare desfasoara in /omania activitati cu caracter economic, social, cultural, politic, sindical, filantropic, religios sau de natura publicad)institutiile publicee)reprezentantelor societatilor
63

comerciale sau ale organizatiilor economice straine, precum si alte organizatii si organisme internationale care functioneaza in/omania.,ategoriile de contribuabili prezentate mai sus sunt subiecti ai taxei pe valoareaadaugata in cazul in care desfasoara activitati care intra in sfera de actiune a taxei. -repturile ?i obliga6iile pl8titorilor de +A -reptul cel mai important al oric8rui pl8titor de +A este dreptul de deducere# orice pl8titor poate, 7n principiu, sa deduc8, taxa care greveaz8 bunurile ?i serviciile utilizate pentru efectuarea de opera6iuni taxabile.(n alt drept al pl8titorului este dreptul de a contesta decizia unui organ al 1inisterului%inan6elor 7n ceea ce prive?te impozitarea sa.,ontribuabili care 7nregistreaz8 opera6iuni impozabile conform ,odului de 2rocedura%iscala, au urm8toarele obliga6ii# ! s8 depun8 sub semn8tura organelor autorizate, la organul fiscal competent, odeclara6ie de 7nregistrare fiscal8, 7n termen de )= zile de la data eliber8rii certificatuluide 7nmatriculare, a autoriza6iei de func6ionare sau a actului legal, dup8 caz"! s8 solicite organului fiscal scoaterea din eviden68 ca pl8titor de tax8 7n caz de7ncetare a activit86ii, 7n termen de )= zile de la data actului legal 7n care se consem!neaz8 situa6ia respectiv8"! s8 consemneze livr8rile de bunuri ?i 3sau prest8ri de servicii 7n facturi fiscale sau 7ndocumente legal aprobate. 2entru livr8ri de bunuri sau prest8ri de servicii cu valoareataxei pe valoarea ad8ugat8 mai mare de =::: lei, la aceste documente se anexeaz8 ?icopia de pe documentul legal care atest8 calitatea de pl8titor de +A"! s8 solicite la furnizori sau prestatori facturi fiscale ori documentele legal aprobate pentru toate bunurile ?i serviciile achizi6ionate"! importatori sunt obliga6i s8 7ntocmeasc8 declara6ia vamal8 de import, direct sau prinreprezentan6ii autoriza6i"! s8 6in8 eviden6a contabil8 potrivit legii"! s8 7ntocmeasc8 ?i s8 depun8 lunar la organul fiscal, pEn8 la data de 2= a luniiurm8toare, decontul de +A"! s8 contabilizeze distinct veniturile ?i cheltuielile determinate de opera6iunileasocierilor 7n participare"! s8 achite +A, potrivit decontului 7ntocmit lunar, pEn8 la data de 2= ale luniiurm8toare"! s8 achite +A aferent8 bunurilor din import definitiv, la organul vamal"! s8 achite taxa datorat8 bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organulfiscal pentru scoaterea din eviden68 ca pl8titor de +A, 7n caz de 7ncetare a activit86ii. 9erespectarea acestor obliga6ii se sanc6ioneaz8 conform 'egii nr.2<)32::= pentrucombaterea evaziunii fiscale. ,ele mai importante modific8ri 7n materie de +A, dup8 aderarea /omEniei la (E# Incepand cu ) ianuarie 2::>, notiunile de .export. si .import. pe relatia cu statelemembre ale (niunii Europene au fost eliminate. ,ele doua notiuni au fost inlocuite de.livrari intra!comunitare de bunuri. si .achizitii intra!comunitare.. 9otiunile de .export.si .import. s!au pastrat pentru operatiunile realizate de /omania cu asa!numitele tariterte, respectiv statele care nu sunt membre ale (niunii Europene.'ivrarile intra!comunitare reprezinta operatiunile de export efectuate de firmeledin /omania catre statele membre. 'ivrarile intra!comunitare sunt scutite de +A in tarade origine, daca sunt indeplinite anumite conditii# daca bunurile au fost transportate dintr!un stat membru in alt stat membru si daca beneficiarul a transmis un cod valabil de +A.Achizitiile intra! comunitare sunt operatiuni de import efectuate de firmele din/omania din statele membre, iar locul achizitiilor este statul membru in care se incheietransportul.2entru achizitiile efectuate de companiile inregistrate in scopuri de +A nu serealizeaza plata efectiva a taxei, fiind aplicata .taxarea inversa. in tara de destinatie. Incazul achizitiilor, trebuie obtinute codurile de inregistrare ale furnizorilor si verificatavalabilitatea acestora in baza de date +IES pentru evitarea platii +A.Achizitiile intra! comunitare care nu depasesc intr!un an plafonul de ):.::: euro nu se incadreaza la operatiuni impozabile in /omania.
64

-eclaratia recapitulativa 'ivrarile si achizitiile intra!comunitare sunt cuprinse intr!o declaratierecapitulativa care trebuie depusa trimestrial de firmele inregistrate in scopuri de +A.1odelul si continutul formularului este reglementat de &rdinul 1inistrului %inantelor nr.0==32::;.&ficialii 1inisterului %inantelor au aratat ca este foarte eficient ca firmele sa tinaseparat $urnale de vanzari si cumparari. Studiu de caz: S, I S/' este neplatitoare de +A la data de :).:4.2:)2. 'a data la 4:.:;.2:)2 societatea are inregistrate venituri in suma de ;=.::: lei, echivalentul a 2:.::: eur. In acest caz finantele pot impune din oficiu inregistrarea in scopuri de +A, tinand cont ca suntem la $umatatea anului si s!a depasit proportional cifra de afaceriM 1aspuns: ,a regula generala, este obligatorie inscrierea in scopuri de +A pentru realizarea unei cifre de afaceri egale sau mai mari de 4=.::: euro al carui echivalent in lei se stabileste la cursul valutar din data aderarii. Aceste aspecte sunt reglementate la articolul )=2 din ,odul fiscal si punctul ;) din 9ormele metodologice de aplicare a ,odului fiscal . In sensul +A, d.p.d.v. fiscal, cifra de afaceri anuala este constituita din valoarea totala, exclusiv taxa, a urmatoarelor tipuri de livrari de bunuri si prestari de servicii# ! taxabile"

! scutite cu drept de deducere, cum ar fi, de exemplu operatiuni de export si livrari intracomunitare de bunuri" ! neimpozabile, cum ar fi, de exemplu prestarile de servicii pentru care locul prestarii se considera a fi in afara teritoriului /omaniei in baza prevederilor articolului )44 alineatul 2 din ,odul fiscal " ! scutite fara drept de deducere reglementate prin art. )<) alin. (2) lit. a), b), e) si f).

Asa cum se reglementeaza la punctul ;), alin.2 din 9ormele metodologice de aplicare a prevederilor cuprinse la articolul )=2 alin.) din ,odul fiscal , la determinarea cifrei de afaceri se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri incasate sau neincasate si alte facturi emise inainte de data livrarii3prestarii pentru operatiunile prevazute la art. )=2 alin.2 din ,odul fiscal . 2lafonul de scutire nu include urmatoarele elemente# ! livrarile de active fixe corporale sau necorporale"

! livrarile intracomunitare de mi$loace de transport noi. & persoana impozabila nou!infiintata poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, daca la momentul inceperii activitatii economice declara o cifra de afaceri anuala estimata, sub plafonul de scutire si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxare. 2ersoana impozabila nou!infiintata care incepe o activitate economica in decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire de 4=.::: euro se determina proportional cu perioada ramasa de la
65

infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea de luna considerandu!se o luna calendaristica intreaga. -aca in cursul unui an calendaristic, plafonul de 4=.::: euro este depasit, persoana impozabila trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de +A in primele ): zile ale lunii urmatoare depasirii plafonului, prin depunerea declaratiei :):, bifindu!se casuta N de mentiuniL, urmand a deveni platitor de +A cu data de intai a lunii urmatoare depunerii declaratiei la organul fiscal. In cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata de organele de inspectie fiscala # a) inainte de inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de +A conform art. )=4 din ,odul fiscal , acestea pot solicita# W inregistrarea din oficiu a acestor persoane in scopuri de taxa, iar prin ordin al presedintelui A9A% se va stabili data de la care persoanele respective vor fi inregistrate in scopuri de taxa" W plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. )=4 din ,odul fiscal , pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevazut de lege inregistrarea si data identificarii nerespectarii prevederilor legale. b) dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de +A conform art. )=4 din ,odul fiscal , organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. )=4 din ,odul fiscal , pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat inregistrarea in termenul prevazut de lege si data la care a fost inregistrata. -e asemenea, cand o persoana impozabila neplatitoare de +A intentioneaza# ! sa efectueze achizitii intracomunitare de bunuri inainte de a se fi inregistrat ca platitor de +A conform art. )=4 din ,odul fiscal , iar valoarea achizitiei depaseste ):.::: euro, contribuabilul trebuie sa solicite inregistrarea ca platitor de +A pentru achizitii intracomunitare conform art. )=4Z) din ,odul fiscal , sa plateasca +A si sa depuna formularul 4:) .-econtul special de +A.. ! Sa presteze sau sa achizitioneze servicii intracomunitare conform art. )44 alin. 2 din ,odul fiscal , contribuabilii sunt obligati sa se inregistreze ca platitori de +A, conform art. )=4Z) din ,odul fiscal , sa plateasca +A si sa depuna formularul 4:) .-econtul special de +A.. Inainte de a efectua livrari3achizitii intracomunitare de bunuri, respectiv prestari3achizitii de servicii intracomunitar, contribuabilii inregistrati in scopuri de +A conform art. )=4 sau )=4Z ) din ,odul %iscal au obligatia sa se inscrie in /egistrul &peratorilor Intracomunitari. -e retinut# In cazul in care societatea dvs. s!a infiintat in anul 2:)), plafonul cifrei de afaceri pentru anul 2:)2 este de 4=.::: euro" intrucat estimati ca veti realiza o cifra de afaceri de 2:.::: euro la data de 4:.:;.2:)2, consider ca nu se va depasi plafonul de scutire. Societatea dvs se va inregistra in scopuri de +A incepand cu luna imediat urmatoare celei in care se va depasi cifra de afaceri de 4=.::: euro. In situatia in care societatea dvs. s!a infiintat la :) martie 2:)2, plafonul cifrei de afaceri pentru anul 2:)2 este 20.);;,;; euro. -aca la data de 4:.:;.2:)2, veti realiza o cifra de afaceri de 2:.::: euro, consider ca nu se va depasi plafonul de scutire pentru anul 2:)2 la sfaritul lunii iunie. Societatea dvs se va inregistra in scopuri de +A incepand cu luna imediat urmatoare in care s!a depasit cifra de afaceri de 20.);;,;; euro.
66

1odul de calcul al plafonul de scutire W Euro #20.);;,;; euro (4=.:::euro#)2 luni x ): W 'ei# 00.);;,;; lei ())0.:::lei# )2 luni x): luniC 00.);;,;;lei).

este urmatorul# luniC 20.);;,;;euro)

28. Studiu de caz privind o ligatiile persoanelor din grupul celor 3 neplatitori de 5(A. ). Untreprinderi mici# ,ifr8 de afaceri anual8 G 4=.::: E(/& ,ifra de afaceri C valoare livr8ri A cutiri cu drept de deducere A unele scutiri fara drept de deducere cu excep6ia# Wlivr8rilor de active fixe" Wlivr8rilor intracomunitare de mi$loace de transport noi 2. Intreprinderi care fac numai operatiuni scutite fara drept de deducere (ex. 5anci) 4. 2ersoane $uridice neimpozabile (ex. Institutii publice, &9R!uri, asociatii). Rrupul celor 4 nepl8titori are obliga6ia de a se 7nregistra 7n scop de intracomunitare de bunuri AI, F):.::: euro ,odul furnizat acestora poate fi folosit ?i pentru servicii intracomunitare, dar nu poate fi folosit pe plan local. Studiu de caz# -aca o societate de consultanta, care este neplatitoare de +A, si in cursul anului 2:): face achizitii intracomunitare de 0.>=: euro (servicii prestate de furnizori din %ranta), suma fiind sub plafonul de ):.::: euro, societatea mai este obligata sa treaca la platitori de +AM /aspuns# 2entru achizitia intracomunitara de servicii nu s!a stabilit un plafon asa cum este reglementat pentru achizitiile intracomunitare de bunuri. In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri cu o valoare de peste ):.::: euro, chiar daca nu este inregistrata in scopuri de +A in regim normal (cifra de afaceri de 4=.::: euro), firma dvs. trebuie sa achite +A si sa depuna la organul fiscal decontul special cod 4:). -oar in acest caz, firma trebuie sa se inregistreze in scopuri de +A pentru efectuarea de achizitii intracomunitare de bunuri. 2ana la atingerea acestui plafon, firma dvs. nu este obligata sa se inregistreze si sa achite +A. 2entru aceasta afirmatie este drept argument prevederile art. )2; alin. (<) litera b) prin care se reglementeaza faptul ca nu sunt considerate operatiuni impozabile in /omania achizitiile
67

+Anumai pentru achizi6ii

intracomunitare de bunuri a caror valoare totala nu depaseste pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depasit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de ):.::: euro. Echivalentul in lei este stabilit la cursul valutar din data aderarii, cifra rezultata din calcule fiind rotun$ita la 4<.::: lei. In plafonul de ):.::: euro nu se cuprinde valoarea achizitiei mi$loacelor de transport noi si a produsele accizabile, categorii de bunuri care sunt impozabile, indiferent de plafonul realizat. In situatia in care serviciile prestate de catre partenerul din %ranta se incadreaza in categoria serviciilor pentru care se aplica regula generala de taxare de la art. )44 alin. 2, firma dvs. este obligata sa se inregistreze in scopuri de +A doar pentru achizitia acestor servicii intracomunitare. Inregistrarea se efectueaza in baza formularului cod :0) ,oncomitent cu inregistrarea in scopuri de +A, trebuie sa solicitati organului fiscal competent si inscrierera in /egistrul operatorilor intracomunitari. %ormularul co :0) .-eclaratie de inregistrare in scopuri de +A3-eclaratie de mentiuni pentru alte persoane care efectueaza achizitii intracomunitare sau pentru servicii . , cod 1%2 )<.)4.:).):.))3a este reglementat prin &1%2 >32:): pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare de inregistrare in scopuri de +A publicat in 1.&f. nr. 42 din )= ianuarie 2:):. 2entru inregistrare, prestatorul completeaza in declaratia cod :0) datele sale de identificare si ale imputernicitului sau, bifand la sectiunea - .-ate privind vectorul fiscal. la punctul ) .Inregistrare in scopuri de +A. punctul 4 .Inregistrare pentru primirea de servicii de la un prestator persoana impozabila stabilita in alt stat membru, pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata taxei in /omania conform art. )=: alin. (2) din ,odul fiscal.. ,odul de inregistrare obtinut in urma inregistrarii fiscale trebuie comunicat prestatorului din statul membru care considera serviciul neimpozabil in %ranta, dar impozabil in /omania prin aplicarea regimului de taxare inversa pentru impozitarea serviciului. Astfel, in baza codurilor de inregistrare in scopuri de +A, ambele parti participante la tranzactie sunt obligate sa raporteze operatiunea prin declaratia recapitulativa asa cum se impune prin -irectiva nr. *32::* a ,EE. -upa inregistrarea in scopuri de +A, in calitate de beneficiar al serviciilor intracomunitare, neinregistrata in regim normal de +A, firma dvs. are urmatoarele obligatii fiscale# )) sa taxeze serviciul primit in /omania la o baza de impozitare formata din aplicarea cursului valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre de la prestatorul stabilit in %ranta asupra sumei in valuta inscrisa de catre prestator in factura emisa" 2) sa achite efectiv bugetului de stat suma +A rezultata din aplicarea cotei de +A de 2<@ asupra bazei de impozitare calculate conform punctului )" 4) sa evidentieze factura primita in $urnalul pentru cumparari intocmit pentru luna taxarii serviciului. Acest document de evidenta fiscala trebuie intocmit de catre beneficiarul din /omania chiar daca nu este inregistrat in regim normal in scopuri de +A.
68

<) sa raporteze fiscal operatiunea prin formularul cod (40: +IES) denumit .-eclaratie recapitulativa privind livrarile3achizitiile3prestarile intracomunitare./aportarea serviciului achizitionat se efectueaza cu simbolul S care reprezinta .achizitii intracomunitare de servicii. prevazute la art. )44 alin. (2) din ,odul fiscal, efectuate de persoane impozabile din /omania care au obligatia platii taxei in baza art. )=: alin. (2), de la persoane impozabile nestabilite in /omania, dar stabilite in ,omunitate. 2entru aceste servicii, exigibilitatea de taxa intervine la data emiterii facturii de catre firma din %ranta in calitate de prestator. =) sa raporteze serviciul achizitionat din %ranta prin decontul de +A cod 4:) .-econt special de +A.. /aportarea se efectueaza in baza informatiilor preluate din $urnalul pentru cumparari. -econtul special se completeaza la sectiunea < denumita .&peratiuni prevazute la art. )=: alin. (2), (4), (=) si (;) din ,odul fiscal., datele fiind reportate si la sectiunea <.) denumita .Achizitii de servicii intracomunitare, pentru care beneficiarul este obligat la plata +A conform art. )=: alin. (2) din ,odul fiscal.. oate aceste obligatii de inregistrare, de plata si de raportare a sumei +A nu trebuie indeplinite de catre un beneficiar din /omania in situatia serviciilor pentru care se aplica exceptiile de la regula generala de taxare. 2:. Studiu de caz privind o ligatiile neplatitorilor de 5(A. "ersoana impoza ila care nu este platitoare de 5.(.A. are urmatoarele o ligatii: a sa nu deduca taxa aferenta achizitiilor de bunuri si servicii" a sa nu mentioneze taxa colectata pe facturile emise" a sa mentioneze pe facturile emise Kregim special de scutireL" a sa tina evidenta# b livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii care sunt 7n sfera de aplicare a .+.A. cu a$utorul $urnalului pentru vEnzari" b achizitiilor de bunuri si servicii taxabile, cu a$utorul $urnalului pentru cumparari. 2rin &.1.%.2. nr. 22)> din 22 decembrie 2::; privind organizarea evidentei 7n scopul taxei pe valoarea adaugata (1.&f. nr. ):<) din 2* decembrie 2::;), conform art. )=; alin. ()) ! (4) din 'egea nr. =>)32::4 privind ,odul fiscal au fost prezentate doar modelele orientative ale $urnalelor de vEnzari si cumparari pentru firmele 7nregistrate 7n scopuri de .+.A. Aceste modele nu sunt obligatorii, fiecare firma avEnd posibilitatea sa adapteze acest model la specificul activitatii desfasurate. &bligatorie este doar evidenta operatiunilor economice pe baza de $urnale de .+.A. 2rin &.1.%.2. nr. 22)> din 22 decembrie 2::; privind organizarea evidentei 7n scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. )=; alin. ()) ! (4) din 'egea nr. =>)32::4 privind ,odul fiscal (1.&f. nr. ):<) din 2* decembrie 2::;) au fost prezentate doar modelele orientative ale $urnalelor de vEnzari si cumparari pentru firmele 7nregistrate 7n scopuri de .+.A. Aceste modele nu sunt obligatorii, fiecare firma avEnd posibilitatea sa adapteze acest model la specificul activitatii desfasurate. &bligatorie
69

este doar evidenta operatiunilor economice pe baza de $urnale de .+.A. 2ornind de la aceste modele, deoarece asociatia desfasoara operatiuni economice, dar nu este 7nregistrata ca platitoare de .+.A., aveti posibilitatea sa 7ntocmiti astfel de $urnale pe calculator, fie prin eliminarea coloanelor referitoare la .+.A. din $urnalul pentru vEnzari, fie prin completarea coloanelor din $urnalul de cumparari cu .+.A. 7nscrisa 7n facturile furnizorilor . [urnalul de cumparari completat si cu rubricile de .+.A. va va fi de folos 7n situatia 7n care 7n cursul anului depasiti plafonul de 4=.::: euro pentru regimul special de scutire, caz 7n care aveti posibilitatea sa va exercitati dreptul de deducere a .+.A. aferenta bunurilor achizitionate 7nainte de a fi 7nregistrat 7n scopuri de .+.A. dar existente 7n patrimoniu la data depasirii regimului special. -reptul de deducere se va putea exercita si pentru bunurile de capital aflate 7n folosinta pentru desfasurarea de activitati economice 7n momentul trecerii la regimul normal de taxa, cu conditia ca perioada de a$ustare a deducerii sa nu fie expirata. Aceasta perioada este de = de ani pentru diverse bunuri de capital si 2: de ani pentru constructia sau achizitia unui bun imobil sau pentru transformarea3 modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 2:@ din valoarea totala a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. [ustificarea deducerii taxei se va face numai pe baza exemplarului original al facturilor de achizitie. -educerea .+.A. 7n perspectiva trecerii la un regim normal de platitor de .+.A. va trebui comunicata organelor fiscale competente, 7n termen de trei luni de la data trecerii la regimul normal de taxa, prin depunerea unei liste 7ntocmita 7n doua exemplare care sa cuprinda# a bunurile aflate 7n stoc" a serviciile neutilizate" a bunurilor de capital aflate 7nca 7n folosinta 7n scopul desfasurarii activitatii economice. 'ista va face referire la data livrarii bunurilor si prestarii serviciilor, baza de impozitare din factura furnizorului si suma .+.A. de dedus. Suma .+.A. evidentiata 7n lista va fi dedusa numai dupa primirea aprobarii organului fiscal si va fi 7nscrisa 7n primul decont de .+.A. depus dupa aprobare. Actul normativ care reglementeaza exercitarea dreptului de deducere a .+.A. pentru bunurile si serviciile achizitionate 7nainte de 7nregistrarea 7n scopuri de .+.A. conform art. )=4, este 'egea nr. =>)32::4 privind ,odul fiscal si normele de aplicare ale acesteia aprobate prin J.R. nr. <<32::<. Exercitarea dreptului de deducere 7n situatia prezentata de dvs. este reglementata prin cap. ): K /egimul deducerilorL, art. )<=, alin. (<) din lege, prin care se face precizarea ca dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate 7nainte de 7nregistrarea acesteia 7n scopuri de +A, conform art. )=4 se acorda 7n conditiile precizate 7n norme. 2recizarile din norme se regasesc la pct. <=, alin. ) prin care se reglementeaza dreptul de deducere a .+.A. pentru operatiuni economice. -reptul de deducere se exercita 7n cadrul perioadei prevazute la art. )<>Z) alin. (2) din ,odul fiscal. -reptul de deducere se exercita prin decontul de .+.A. aferent perioadei fiscale sau 7n deconturile urmatoare dar, fara a depasi = ani consecutivi, 7ncepEnd cu data de ) ianuarie a anului care urmeaza celui 7n care a luat nastere dreptul de deducere. -educerea se efectueaza numai daca sunt 7ndeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere 7n perioada fiscala de declarare, conditii enumerate la art. )<;, alin. ), de la lit. a la f.
70

-e la ) ianuarie 2:)), conform art. )=2 alin. (>) din ,odul fiscal, un contribuabil ce in anul precedent a realizat o cifra de afaceri inferioara plafonului de scutire de +A, poate sa opteze pentru renuntarea la inregistarea in scopuri de +A. 'egea stabileste ca in ultimul decont depus in calitate de platitor de +A se va efectua a$ustarea +A pentru toate situatiile ce se impun, dupa cum urmeaza # .2ersoana impozabila care a solicitat scoaterea din evidenta in termenul stabilit de prezentul alineat, are obligatia sa depuna decontul de taxa prevazut la art. )=;Z2 pentru operatiunile realizate in cursul lunii ianuarie, pana la data de 2= februarie inclusiv. In ultimul decont depus, persoana impozabila are obligatia sa evidentieze valoarea rezultata ca urmare a efectuarii tuturor a$ustarilor de taxa, conform prezentului itlu. . Astfel, +A se impune pentru # a) stocul de bunuri si servicii existent la data de 4).:).2:)), achizitionate in conditiile art. )<= din ,odul fiscal" b) avansurile platite pentru bunuri si servicii, deduse anterior datei de 4).:).2:)), pentru care bunurile si serviciile urmau sa fie livrate ulterior, achizitionate in conditiile art. )<= din ,odul fiscal" c) bunurile de capital, in conditiile art. )<0 din ,odul fiscal. In cazul de fata insa, sunt necesare doar acele inregistrari contabile care privesc a$ustarea conform urmatorului model# a) a$ustare +A pentru stocuri si bunuri de capital ;4= .,heltuieli cu +A pe valoarea adugata. a$ustarii. C <<2> . +A colectat. cu suma aferenta +A,

Societatea va emite autofactura pentru aceasta suma, iar cheltuiala este deductibila in conditiile normelor metodologice pentru art. 2) alin. ()) din ,odul fiscal, respectiv este o suma deductila daca aceasta se efectueaza in scopul obtinerii de venituri. b) se considera ca pentru avansuri va fi inscrisa in conta ilitate a$ustarea dupa cum urmeaza# <:0 .%urnizori debitori. C <<2; . +A deductibil..

2ersoanele impozabile care nu sunt inregistrate ca platitori de .+.A. nu au dreptul sa emita facturi fiscale si nici sa inscrie .+.A. pentru livrarile de bunuri si3sau prestari de servicii in documentele emise. .+.A. inscrisa eronat de furnizorul neplatitor de .+.A. in documentele emise si incasata ulterior de la cumparator, are obligatia sa vireze integral aceasta suma la bugetul de stat. ,umparatorul nu are drept de deducere a .+.A. achitate furnizorului, dar poate solicita restituirea acesteia de la bugetul de stat daca $ustifica cu documente ca .+.A. a fost platita la bugetul de stat de catre furnizor3prestator.
71

I."!15A<5: -e aceasta prevedere nu pot beneficia firmele declarate inactive ale caror certificate de inregistrare fiscala au fost suspendate prin ordin al presedintelui Agentiei 9ationale de Administrare %iscala.

29. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente. (eniturile din activitati independente ,efinirea veniturilor din activitati independente Executarea unei activitati independente presupune desfasurarea acesteia 7n mod obisnuit pe cont propriu si urmarind un scop lucrativ sau prin asociere de mai multe persoane fara a da nastere unei persoane $uridice. Astfel de activitati pot fi desfasurate atEt de persoanele fizice romEne, cEt si de persoanele fizice straine, persoane fizice care realizeaza aceste venituri 7n mod individual sau asociate pe baza unui contract de asociere 7ncheiat 7n vederea desfasurarii de activitati 7n scopul obtinerii de venit , asociere care se realizeaza potrivit dispozitiilor legale si care nu da nastere unei personae $uridice. 1odul de impunere este individual, indiferent de modul de organizare a activitatii supuse impozitarii. & activitate independenta este definita de )# a) libera alegere a desfasurarii activitatii, a unui program de lucru si a locului desfasurarii activitatii" b) riscul pe care si!l asuma 7ntreprinzatorul" c) activitatea se desfasoara pentru mai multi clienti" d) activitatea se poate desfasura nu numai direct, ci si cu personalul anga$at de 7ntreprinzator 7n conditiile legii. +eniturile din activitati independente cuprind # venituri comerciale" venituri din profesii liberale" venituri din drepturi de proprietate intelectuala" venituri din activitati adiacente. -eniturile comerciale provin din fapte de comert ale contribuabililor , persoane fizice sau asocieri fara personalitate $uridica , din prestari de servicii(altele decEt cele de natura profesiilor libere) , precum si din practicarea unor meserii. 2rincipalele activitati care constituie fapte de comert sunt# activitati de productie" activitati de cumparare efectuate 7n scopul revEnzarii " organizarea de spectacole culturale, sportive, distractive si altele asemenea " activitati al caror scop este facilitarea 7ncheierea de tranzactii comerciale printr!un intermediar ,cum ar fi #contract de comision,de mandat,de reprezentare,de azent de asigurare si alte asemenea contracte 7ncheiate 7n conformitate cu prevederile ,odului comercial,indiferent de perioada pentru care a fost 7ncheiat contractul " vEnzarea 7n regim de consignatie a bunurilor cumparate 7n scopul revEnzarii sau produse pentru a fi comercializate "
72

transport de bunuri si de persoane"

-eniturile din pro!esii li$erale sunt realizate din exercitarea profesiile medicale ,de avocat,notar,auditor financiar, consultant fiscal, traducator, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament 7n valori imobiliare , arhitect sau a altor profesii reglementate, desfasurate 7n mod individual sau 7n diverse forme de asociere, 7n domeniul stiitific,literar , artistic, educativ, si alte asemenea, 7n conditiile legii . -eniturile din valori!icare su$ orice !orma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din brevete de inventie , mai putin realizarile tehnice , desene si modele,mostre,marci de fabrica si de comert,procedee tehnice , XnoQ!hoQ, din drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor si alte asemenea. +eniturile reprezentEnd drepturi banestiale autorului unei realizarit tehnice nu sunt considerate din punct de vedere fiscal, venituri din drepturi de proprietate intelectuala. +eniturile din aceasta natura se supun regulilor de determinar pentru veniturile din activitati independente si 7n situatia 7n caredrepturile respective fac obiectul unor contracte de 7nchiriere, colaborare , cecetare, licenta si altele asemenea , precum si cele transmise prin succesiune, indiferent sub denumirea sub care se acorda, cum ar fi remuneratie secundara, onorariu , redeventa, si alte asemenea. /eferitor la veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala,trebuie aratat ca nu sunt venituri impoza ile urmatoarele)# veniturile obtinute prin aplicarea efectiva 7n tara de catre titular sau,dupa caz,decatre licentiatii acestuia a unei inventii brevetate 7n /omEnia , incluzEnd fabricarea produsului sau, dupa caz aplicarea procedeului,7n primii cinci ani de laprima aplicare, calculati de la data 7nceperii aplicarii si cuprinsi 7n perioada de valabilitate a brevetului. venitul obtinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia. +enitul net din activitati independente! comerciale si profesii libere! poate fi determinat prin doua modalitati) # A) fie 7n sistem real,pe baza conta ilitatii 4n partida simpla" 5) fie pe baza de norme de venit. aB Studiu de caz cu privire la calcul impozitului pe venituri din profesii li erale : Enunt# D persona !izica ncepe n anul 6EEB o activitate de cativitate $azata pe li$era initiativa. 'stimarea veniturilor si c1eltuielilor legate de des!asurarea activitatii pentru anul 6EEB este urmatoarea ) ! venituri din croitorie <=:.:::.::: lei ! cheltuieli materiale 2=.:::.::: lei ! cheltuieli cu personalul anga$at >:.:::.::: lei ! cheltuieli de protocol *.:::.::: lei ! cheltuieli cu diferite taxe si impozite 0.:::.::: lei ! amenzi fiscale ).:::.::: lei Persoana !izica estimeaza ca pentru des!asurarea activitatii se va mprumuta pe 1 aprilie cu suma de 1AE.EEE.EEE lei de la o $anca. Creditul este luat p=na la s!=rsitul anului, la o rata anuala de 3BF ,ram$ursarea !ac=ndu0se lunar n suma egala. /in creditul o$tinut va !ace investitii de AE.EEE.EEE lei amortiza$ile n ; ani. Perioada pentru care se calculeaza
73

amortizarea n anul 6EEB este de : luni. ,erinta# Sa se determine impozitul datorat 7n cursul anului sub forma de plati anticipate. 2entru a determina impozitul pe care trebuie sa 7l platesca statului sub forma de plati anticipate, vom determina venitul impozabil. Venitul impozabil - Venituri care se supun impozitarii /6heltuieli deductibile +enituri care se supun impozitarii C 4=:.:::.::: lei ,heltuieli deductibile C cheltuieli materiale A cheltuieli cu personalul anga$atAcheltuieli cu dobEnzileA cheltuieli de protocol (o parte) A cheltuieli cu amortizarea A cheltuieli cu diferite taxe si impozite 2entru deteminarea cheltuieli cu dobEnzile terbuie determinat cuantumul dobEnzii# ! luna aprilie# dobEnda C()*:.:::.:::B4=@)C=.2=:.::: ! luna mai # dobEnda C();:.:::.:::B4=@)C<.;;;.;;> ! luna iunie# dobEnda C ()<:.:::.:::B4=@)C<.:*4.444 ! luna iulie# dobEnda C ()2:.:::.:::B4=@)C 4.=::.::: ! luna august # dobEnda C ()::.:::.:::B4=@)C2.0);.;;> ! luna septembrie # dobEnda C(*:.:::.:::B4=@)C2.444.444 ! luna octombrie# dobEnda C(;:.:::.:::B4=@)C).>=:.::: ! luna noiembrie # dobEnda C(<:.:::.:::B4=@)C).);;.;;> ! luna decembrie # dobEnda C(2:.:::.:::B4=@)C=*4.::: otal dobEnda C2;.2=:.::: lei -eoarece mi$locul fix se amortizeaza 7n < ani rezulta o cota de amortizare de 2=@.2entru ca amortizarea pentru anul2::= se calculeaza doar pentru ; luni ,valoarea amortizariieste c din amortizarea anuala # ,heltuieli cu amortizarea C *:.:::.:::B)32B2=@C):.:::.:::: ,heltuieli deductibile mai putin cele de protocolC 2=.:::.:::A >:.:::.::: A0.:::.:::A 2;.2=:.::: A ):.:::.::::C)<:.2=:.::: lei. 'imita maxima a cheltuielilor de protocol deductibile C 2@ B (<=:.:::.:::D )<:.2=:.:::) C ;.)0=.::: lei.

-eci cheltuielile de protocol# deductibile C ;.)0=.::: lei. nedeductibileC ).*:=.::: lei +enit impozabil C <=:.:::.:::! (2=.:::.:::A >:.:::.::: A0.:::.:::A2;.2=:.::: A ;.)0=.:::A):.:::.::::)C 4:4.===.::: lei Impozit anual datorat C< ).42=.:::A4*@(4:4.===.:::!)><.:::.:::) C 0:.===.0:: lei B Studiu de caz privin determinare impozitului pe veniturile din drepturi de propritate intelectuala# & persoana fizica obtine 7n cursul anului 2::< urmatoarele categorii de venituri#
74

- venituri din drepturi de autor privind operele monimentale 4:.:::.::: lei - venituri din drepturi de autor privind operele literare 2:.:::.::: lei ! venituri din mostenirea unor drepturi de autor =.:::.::: lei - alte drepturi de autor 2.=::.::: lei ! comision platit societatilor de gestionare colectiva 4::.::: lei Cerinta: Sa se determine impozitul pe veniturile realizate de persoana fizica. 2entru determinatrea venitului net vom realiza urmatorul tabel#

-repturi de autor &pere monumentale &pere literare Alte drepturi de autor 1ostenire drepturi de autor otal

+enit brut 4:.:::.::: 2:.:::.::: 2.=::.::: =.:::.:::

,heltuieli forfetare 4:.:::.:::B=:@ C)=.:::.::: 2:.:::.:::B<:@ C*.:::.::: 2.=::.:::B<:@ C).:::.::: :

,ASS 4:.:::.:::B;,=@ C).0=:.::: 2:.:::.:::B;,=@ C).4::.::: 2.=::.:::B;,=@ C);2.=:: =.:::.:::B;,=@ C42=.:::

+enit net )4.:=:.::: ):.>::.::: ).44>.=:: <.;>=.::: 20.>;2.=::

Impozitul pe venitC20.>;2.=::B)<@C <.);;.>=: le

27. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei unurilor. Impozitarea veniturilor din cedarea folosin2ei unurilor Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile n $ani i3sau n natur#, provenind din cedarea !olosin ei $unurile mo$ile i imo$ile, o$ inute de c#tre proprietari, uzu!ructar sau alt de in#tor legal. Un aceast8 categorie se cuprind veniturile ob6inute din 7nchirieri ?i sub7nchirieri a bunurilor imobile ?i mobile, precum ?i veniturile ob6inute din arendarea bunurilor agricole, din patrimoniul personal. +eniturile din cedarea folosin6ei bunurilor se stabilesc pe baza contractului 7ncheiat 7ntre p8r6i, 7n form8 scris8 ?i 7nregistrat8 la organul fiscal competent 7n termen de )= zile de la data 7ncheierii acestuia. &bliga6ia de a 7nregistra la organul fiscal, 7n form8 scris8, contractul de cedare a folosin6ei revine proprietarului, uzufructarului sau de6in8torului legal. Un cazul bunurilor mobile contractul se va 7nregistra la organul fiscal 7n a c8rui raz8 teritorial8 se afl8 domiciliul contribuabilului.
75

,edarea folosin6ei bunurilor se poate face pe baza# ! ! ! contractului de 7nchiriere sau arend8" contractului de uzufruct" contractului de comodat.

Un cazul contractului de 7nchiriere, chiria?ul poate sub7nchiria, modifica sau 7mbun8t86i locuin6a numai cu acordul prealabil scris ?i 7n condi6iile stabilite de proprietar, dac8 acestea nu sunt interzise prin contractul de 7nchiriere principal. 5eneficiarul contractului de sub7nchiriere nu se poate prevala de nici un drept 7mpotriva proprietarului ?i nici 7mpotriva oric8rui titlu de ocupare. di aceste contracte de sub7nchiriere trebuie 7nregistrate la organele fiscale teritoriale. Venitul brut reprezint# totalitatea sumelor n $ani i3sau ec1ivalentul n lei al veniturilor n natur# realizate de proprietar, uzu!ructar sau alt de in#tor legal. Un compara6ie cu &rdonan6a nr.>43)000, legiuitorul se simte obligat s8 precizeze modul de stabilire a venitului brut anual din cedarea folosin6ei bunurilor. Acesta se stabile?te pe baza chiriei sau a arendei prev8zute 7n contractul 7ncheiat 7ntre p8r6i pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul pl86ii chiriei sau a arendei. Un cazul 7n care p8r6ile nu convin asupra re7nnoirii contractului de 7nchiriere, chiria?ul e obligat s8 p8r8seasc8 locuin6a la expirarea termenului contractual. (enitul net se ma$oreaz8 cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozi6iilor legale, 7n sarcina proprietarului, uzufructarului sau a de6in8torului legal, dac8 sunt efectuate de cealalt8 parte contractant8. Aceste cheltuieli ce cad 7n sarcina proprietarului, uzufructarului sau de6in8torului legal sunt legate de 7ntre6inerea ?i repararea locuin6ei 7nchiriate. ,hiria?ul va putea efectua aceste lucr8ri, dac8 degradarea produs8 este de natur8 s8 afecteze folosin6a normal8 a cl8dirii, locuin6ei, ?i numai atunci cEnd proprietarul, la sesizarea scris8 a chiria?ului, nu a luat m8suri de executare a lucr8rii 7n termen de 4: de zile de la data sesiz8rii. ,hiria practicat8 pentru locuin68 va acoperi cheltuielile de administrare, 7ntre6inere ?i repara6ii, impozite pe cl8dire, teren, precum ?i recuperarea investi6iilor, 7n func6ie de durate stabilite conform prevederilor legale ?i un profit supus negocierii 7ntre p8r6i. Un situa6ia 7n care chiria 3arenda reprezint8 echivalentul 7n lei a unei valute, venitul brut anual va fi pe baza chiriei3arendei lunare evaluate la cursul de schimb al pie6ei valutare comunicat de 5anca 9a6ional8 a /omEniei, din ultima zi a fiec8rei luni, corespunz8tor lunilor din perioada de impunere. +enitul net din cedarea folosin6ei bunurilor se determin8 prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli reprezentEnd cheltuielile aferente veniturilor. Spre deosebire de &rdonan6a Ruvernului nr>43)000, care prevedea o cot8 de 4:@ aplicat8 la venitul brut, prezenta ordonan68 diferen6eaz8 aceste cote astfel# a) b) =:@, aplicat8 la venitul brut, 7n cazul construc6iilor" 4:@, aplicat8 la venitul brut, 7n celelalte cazuri.

76

Aceast8 modifcare a fost produs8 pentru o impozitare cEt mai echitabil8 pentru contribuabili, 7n func6ie de tipul bunului a c8rui folosin68 a fost cedat8. &bliga6iile proprietarului ?i ale chiria?ului, 7n cazul contractului de loca6iune (7n linii mari sunt acelea?i ?i 7n cazul contractelor de arend8, uzufruct ?i comodat) sunt# ! ale proprietarului# ! s8 predea chiria?ului locuin6a 7n stare normal8 de folosin68"

! s8 ia m8suri pentru repararea ?i men6inerea 7n stare de siguran68, de exploatare ?i de func6ionare a cl8dirii pe toat8 durata 7nchirierii locuin6ei" ! s8 7ntre6in8 7n bune condi6ii elementele structurii de rezisten68 a cl8dirii, elementele de construc6ie exterioare cl8dirii (acoperi?, fa6ad8, 7mpre$urimi, cur6ile ?i gr8dinile, precum ?i spa6iile comune din interiorul cl8dirii# casa sc8rii, casa ascensorului, holuri, coridoare, subsoluri, sc8ri exterioare). ! s8 7ntre6in8 7n bune condi6ii instala6iile comune proprii cl8dirii (ascensor, hidrofor, instala6ii de alimentare cu ap8, canalizare, 7nc8lzire central8, instala6ii de anten8 colectiv8, telefonice, etc.) ! ale chiria?ului# ! s8 efectueze lucr8rile de 7ntre6inere, repara6ie sau 7nlocuire a elementelor de construc6ii ?i instala6ii.

,ontribuabilii care ob6in venituri din cedarea folosin6ei bunurilor, sunt obliga6i s8 organizeze ?i s8 conduc8 eviden6a contabil8 7n partid8 simpl8, cu respectarea reglement8rilor 7n vigoare, completEnd $urnalul de 7ncas8ri ?i pl86i. ,ontribuabilii care ob6in venituri din cedarea folosin6ei bunurilor, sunt obliga6i s8 efectueze pl86i anticipate cu titlu de impozit, 7n baza deciziei de impunere emis8 de organul fiscal competent. 2l86ile anticipate se stabilesc de organul fiscal, luEnd ca baz8 de calcul venitul anual estimat sau venitul din decizia de impunere pentru anul fiscal precedent. +enitul estimat va reprezenta suma prev8zut8 7n contract a fi 7ncasat8 7n cursul anului fiscal 7n declarare. -ac8 7n contract este prev8zut8 suma lunar8 ce urmeaz8 a fi 7ncasat8 conform contractului, se va 7nmul6i aceast8 sum8 cu num8rul de luni din anul de declarare. Un cazul 7n care, 7n contract sunt prev8zute sume 7n valut8, se va 7nscrie suma 7n lei, la cursul de schimb oficial din ziua 7n care se completeaz8 declara6ia estimativ8. Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din cedarea folosintei unurilor Enunt# Con!orm G/eclaratiei privind veniturile estimate din cedarea !olosintei $unurilorG se deduce ca doamna Popescu Ha$riela nc1iriaza un apartament cu 3 camere pe perioada de doi ani, ncep=nd de pe data de 31 ianuarie 6EE; si p=na la data de 31 decem$rie 6EEB. 9n contract se mentioneaza o c1irie de 1BEI3luna, cursul de sc1im$ euro3dolar la acea data !iind de ;E AEE lei3I. C1iriasul se anga"eaza sa plateasca c1eltuielile de ntretinere estimate a reveni c=te 1.BEE.EEE lei3luna pentru anul 6EE; si c=te 6.EEE.EEE lei3luna pentru anul 6EEB.
77

,erinta# -eterminati impozitul anual datorat da contribuabil pentru veniturile din cedarea folosintei bunurilore +enit brutC ,ontravaloarea chiriei A ,heltuieli ce cad 7n sarcina propritarului daca sunt ()) efectuate de cealalta parte contractanta ,ontravaloarea chiriei C )=:PB<: *:: lei3P.B)2C >4.<<:.::: lei ,heltuieli ce cad7n sarcina propritaruluidaca sunt C ).=::.:::B)2 C )*.:::.::: lei efectuate de cealalta parte contractanta -in relatiile ()) , (2), (4)CF +enit brut C>4.<<:.::: A )*.:::.::: C 02.<<:.::: lei +enit net C +enit brut! ,heltuieli deductibile +enit net anual (2::<) C 02.<<:.::: ! =:@ B 02.<<:.::: C <;.22:.::: lei +enit net anual (2::=) C 02.<<:.::: ! 2=@ B 02.<<:.::: C >2.44:.::: lei 2lati anticipate cu titlu de impozit (2::<) C =.)*<.::: A24@B(<;.22:.:::!2*.*::.:::) C =.)*<.::: A <.::;.;:: C =.)0:.;:: lei 2lati anticipate cu titlu de impozit (2::=) C <.4=;.::: A2;@B(>2.44:.:::!42.<::.:::) C <.4=;.::: A ):.4*).*:: C )<.>4>.*:: lei 26. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii. ,efinirea veniturilor din investi2ii +eniturile din investi6ii cuprind# dividende" venituri impozabile din dobEnzi (dobEnzi ob6inute din obliga6iuni" dobEnzi ob6inute pentru depozitele la termen, inclusiv la certificatele de depozit" suma primit8 sub form8 de dobEnd8 pentru 7mprumuturile acordate" alte venituri ob6inute din titluri de crean68)" cE?tiguri din transferul titlurilor de valoare (orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investi6ii sau alt instrument financiar, calificat astfel de c8tre ,omisia 9a6ional8 a +alorilor 1obiliare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum ?i p8r6ile sociale)" venituri din opera6iuni de vEnzare!cump8rare de valut8 la termen, pe baz8 de contract, precum ?i orice alte opera6iuni similare" venituri din lichidarea unei persoane $uridice. (enituri din investi2ii neimpoza il 9u sunt venituri impozabile veniturile realizate la prima tranzac6ionare a ac6iunilor emise de %ondul 2roprietatea de c8tre persoanele fizice c8rora le!au fost emise aceste ac6iuni, veniturile realizate din de6inerea ?i tranzac6ionarea titlurilor de stat ?i3sau a obliga6iunilor emise de c8tre unit86ile administrativ!teritoriale. Impozitarea veniturilor din investi2ii +eniturile sub form8 de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a de6inerii de titluri de participare la fondurile 7nchise de investi6ii, se impun cu o cot8 de );@ din suma acestora. &bliga6ia calcul8rii ?i re6inerii impozitului pe veniturile sub form8 de dividende revine persoanelor $uridice, odat8 cu plata dividendelor c8tre ac6ionari sau asocia6i. ermenul de virare a impozitului este pEn8 la data de 2= inclusiv a lunii urm8toare celei 7n care se face plata. Un cazul dividendelor distribuite, dar
78

(2) (4) (<)

care nu au fost pl8tite ac6ionarilor sau asocia6ilor pEn8 la sfEr?itul anului 7n care s!au aprobat situa6iile financiare anuale, impozitul pe dividende se pl8te?te pEn8 la data de 2= ianuarie inclusiv a anului urm8tor. 2ersoanele $uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 7n raza c8ruia sunt 7nregistrate formularul 2:= N-eclara6ie informativ8 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs8L, pe beneficiari de venit, pEn8 la 4: iunie 2:): pentru impozitul re6inut 7n 2::0. +eniturile sub form8 de dobEnzi pentru# depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobEndite, contractele civile 7ncheiate, 7ncepEnd cu data de ) ianuarie 2::>, se impun cu o cota de );@ din suma acestora. 2entru veniturile sub form8 de dobEnzi, impozitul se calculeaz8 ?i se re6ine de c8tre pl8titorii de astfel de venituri la momentul 7nregistr8rii 7n contul curent sau 7n contul de depozit al titularului, respectiv la momentul r8scump8r8rii, 7n cazul unor instrumente de economisire. Un situa6ia sumelor primite sub form8 de dobEnd8 pentru 7mprumuturile acordate pe baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaz8 la momentul pl86ii dobEnzii. +irarea impozitului pentru veniturile din dobEnzi se face lunar, pEn8 la data de 2= inclusiv a lunii urm8toare 7nregistr8rii3r8scump8r8rii, 7n cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul pl86ii dobEnzii, pentru venituri de aceast8 natur8, pe baza contractelor civile. 2entru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobEndite, contractele civile 7ncheiate, depozitele la vedere3conturile curente constituite anterior datei de ) ianuarie 2::>, dar a c8ror scaden68 este 7ncepEnd cu data de ) ianuarie 2::>, pentru determinarea impozitului pe veniturile din dobEnzi se aplic8 cota de impozit de la data constituirii. Important@ +eniturile neimpozabile generate de raporturi $uridice 7ncheiate anterior datei de ) ianuarie 2::> r8mEn neimpozabile pEn8 la data 7ncet8rii acestora. -eniturile su$ !orm# de do$=nzi pentru depozitele la termen ?i3sau instrumentele de economisire realizate 7ncepEnd cu data de ) ianuarie 2::0 inclusiv sunt venituri neimpozabile. 2ersoanele $uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 7n raza c8ruia sunt 7nregistrate formularul 2:= N-eclara6ie informativ8 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs8L, pe beneficiari de venit, pEn8 la 4: iunie 2:): pentru impozitul re6inut 7n 2::0. Un cazul c=tigului din trans!erul titlurilor de valoare, altele decEt p8r6ile sociale ?i valorile mobiliare 7n cazul societ86ilor 7nchise, cota de impunere este de )@, impozitul re6inut constituind plat8 anticipat8 7n contul impozitului anual datorat. &bliga6ia calcul8rii, re6inerii ?i vir8rii impozitului reprezentEnd plat8 anticipat8 revine intermediarilor, societ86ilor de administrare a investi6iilor 7n cazul r8scump8r8rii de titluri de participare la fondurile deschise de investi6ii sau altor pl8titori de venit, dup8 caz, la fiecare tranzac6ie. Impozitul calculat ?i re6inut la surs8 se vireaz8 la bugetul de stat pEn8 la data de 2= inclusiv a lunii urm8toare celei 7n care a fost re6inut. 2entru tranzac6iile din anul fiscal contribuabilul are obliga6ia depunerii formularului 2:: N-eclara6ie privind veniturile realizateL ! pEn8 la data de 2= mai a anului urm8tor ob6inerii veniturilor. Impozitul anual datorat se stabile?te de c8tre contribuabil astfel# ). prin aplicarea cotei de );@ asupra cE?tigului net anual al fiec8rui contribuabil, pentru titlurile de valoare 7nstr8inate sau r8scump8rate, 7n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investi6ii, 7ncepEnd cu data de ) ianuarie 2::>, 7ntr!o perioada mai mic8 de 4;= de zile de la data dobEndirii" 2. prin aplicarea cotei de )@ asupra cE?tigului net anual al fiec8rui contribuabil, pentru titlurile de valoare 7nstr8inate sau r8scump8rate, 7n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investi6ii, 7ncepEnd cu data de ) ianuarie 2::>, 7ntr!o perioad8 mai mare de 4;= de zile de la data dobEndirii. Important@ Un perioada ) ianuarie 2::0 ! 4) decembrie 2::0 inclusiv, cE?tigurile realizate de
79

persoanele fizice din transferul titlurilor de valoare, altele decEt p8r6ile sociale ?i valorile mobiliare 7n cazul societ86ilor 7nchise, au fost venituri neimpozabile. 2ersoanele fizice care au ob6inut astfel de venituri 7n anul 2::0 nu au obliga6ia depunerii formularului 2:: N-eclara6ie privind veniturile realizateL! pEn8 la data de )= mai 2:):. 2ersoanele $uridice ! intermediarii ! au obliga6ia depunerii la organul fiscal 7n raza c8ruia sunt 7nregistrate formularul 2:= N-eclara6ie informativ8 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs8L, pe beneficiari de venit ! pEn8 la 2* februarie a anului urm8tor, re6inerii impozitului. 2entru anul 2::0, aceste venituri fiind neimpozabile, nu exist8 obligativitatea depunerii acestui formular. UncepEnd cu ) ianuarie 2:):, aceste cE?tiguri sunt impozabile ?i se supun regulilor prezentate mai sus. Un cazul c=tigurilor determinate din trans!erul valorilor mo$iliare ale societ# ilor nc1ise , ?i din transferul p8r6ilor sociale, obliga6ia calcul8rii, re6inerii ?i vir8rii impozitului revine dobEnditorului. ,alculul ?i re6inerea impozitului de c8tre dobEnditor se efectueaz8 la momentul 7ncheierii tranzac6iei, pe baza contractului 7ncheiat 7ntre par6i. Impozitul se calculeaz8 prin aplicarea cotei de );@ asupra cE?tigului, la fiecare tranzac6ie, impozitul fiind final. ransmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a p8r6ilor sociale trebuie 7nscris8 7n registrul comer6ului ?i3sau 7n registrul asocia6ilor3ac6ionarilor, dup8 caz, opera6iune care nu se poate efectua f8r8 $ustificarea vir8rii impozitului la bugetul de stat. ermenul de virare a impozitului este pEn8 la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra p8r6ilor sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comer6ului ori 7n registrul ac6ionarilor, dup8 caz, indiferent dac8 plata titlurilor respective se face sau nu e?alonat" 2ierderile rezultate din tranzac6iile cu p8r6i sociale ?i valori mobiliare, 7n cazul societ86ilor 7nchise, nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se compenseaz8 ?i nu se reporteaz8. 2ersoanele $uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 7n raza c8ruia sunt 7nregistrate formularul 2:= N-eclara6ie informativ8 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs8, pe beneficiari de venitL! pEn8 la 2* februarie a anului urm8tor, re6inerii impozitului. C=tigul din opera iuni de v=nzare0cump#rare de valut# la termen, pe baz8 de contract, precum ?i din orice alte opera6iuni de acest gen, altele decEt cele cu instrumente financiare tranzac6ionate pe pie6e autorizate ?i supravegheate de ,omisia 9a6ional8 a +alorilor 1obiliare, se impune cu o cota de )@ la fiecare tranzac6ie, impozitul re6inut constituind plat8 anticipat8 7n contul impozitului anual datorat. &bliga6ia calcul8rii, re6inerii ?i vir8rii impozitului revine intermediarilor sau altor pl8titori de venit, dup8 caz. Impozitul calculat ?i re6inut, reprezentEnd plat8 anticipat8, se vireaz8 pEn8 la data de 2= inclusiv a lunii urm8toare celei 7n care a fost re6inut. 2entru tranzac6iile din anul fiscal 2::0 contribuabilul are obliga6ia depunerii formularului 2:: N-eclara6ie privind veniturile realizateL! pEn8 la data de )= mai 2:):. Impozitul anual datorat se stabile?te de c8tre contribuabil prin aplicarea cotei de );@ asupra cE?tigului net anual realizat. 2ersoanele $uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 7n raza c8ruia este 7nregistrat, formularul 2:= N-eclara6ie informativ8 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs8, pe beneficiari de venitL! pEn8 la 2* februarie a anului urm8tor, re6inerii impozitului. 2ierderile rezultate din opera6iuni de vEnzare3cump8rare de valut8 la termen, pe baz8 de contract, ?i orice alte opera6iuni de acest gen, altele decEt cele cu instrumente financiare tranzac6ionate pe pie6e autorizate ?i supravegheate de ,omisia 9a6ional8 a +alorilor 1obiliare, 7nregistrate 7n cursul anului fiscal, se compenseaz8 la sfEr?itul anului fiscal cu cE?tigurile de aceea?i natur8 realizate 7n cursul anului respectiv. -ac8 7n urma acestei compens8ri rezult8 o pierdere anual8, aceasta nu se
80

reporteaz8. -enitul impoza$il o$ inut din lic1idarea unei persoane "uridice de c#tre ac ionari3asocia i persoane !izice se impune cu o cot8 de );@, impozitul fiind final. &bliga6ia calcul8rii, re6inerii ?i vir8rii impozitului revine persoanei $uridice. Impozitul calculat ?i re6inut la surs8 se vireaz8 pEn8 la data depunerii situa6iei financiare finale la oficiul registrului comer6ului, 7ntocmit8 de lichidatori. Un cazul dizolv8rii f8r8 lichidare a unei persoane $uridice, obliga6ia calcul8rii, re6inerii ?i vir8rii impozitului revine reprezentantului legal al persoanei $uridice. Impozitul calculat ?i re6inut la surs8 se vireaz8 pEn8 la data depunerii situa6iei financiare finale la oficiul registrului comer6ului, 7ntocmit8 de reprezentantul legal al persoanei $uridice. 2ersoanele $uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 7n raza c8ruia sunt 7nregistrate formularul 2:= N-eclara6ie informativ8 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs8, pe beneficiari de venitL! pEn8 la 4: iunie a anului urm8tor, re6inerii impozitului. Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din investitii Enunt# & persoana fizica realizeaza 7n cursul anului 2::< venituri si operatiuni generatoarede venituri impozabile a caror impunere este finala dupa cum urmeaza # venituri sub forma de dividende de la o persoana $uridica 7n suma de =:.:::.::: lei ,ca urmare a detinerii unor titluri de participare la persoana $uridica respectiva " venituir din dobEnzi obtinute pentru depozitele la termen # ):.:::.::: lei si pentrudepozitele la vedere #4.4):.::: lei " realizeaza operatiuni de vEnzare Dcumparare a titlurilor de valoare , altele decEttitlurile de participare la fondurile deschise de investitii pentru care se cunosc# pretuldevEnzare C ;*.:::.::: lei, pretul de cumparareC=:.:::.::: lei, comisionul datoratintermediarilor C2.:::.::: lei. realizeaza operatiuni de vEnzare!cumparare de valuta la termen , pe baza de contract ,realioz7nd un cEstig de 0.2::.::: lei. ,erinta# Sa se determine impozitul total pe veniturile din investitii , suportat de persoanafizica , calculat si retinut la sursa de catre platitorii de veniturif Impozitul pe veniturile din investitii C Impozitul pe dividende A Impozitul pe veniturile dindobEnzi A Impozitul pe cEstigul din transferul titlurilor de valoare A Impozitul pe cEstigul dinoperatiuni de vEnzare!cumparare de valuta ()) Impozitul pe dividende C=@B=:.:::.::: C 2.=::.::: lei (2)

Impozitul pe veniturile din dobEnziC)@B):.:::.::: C)::.::: lei (sunt venituri impozabile numai veniturile din dobEnzi la depozitele la termen, iar cele la vedere sunt neimpozabile). ,Estigul din transferul titlurilor C 2ret de ! 2ret de ! ,omision datorat de valoare vEnzare cumparare intermediarilor C ;*.:::.::: ! =:.:::.::: ! 2.:::.::: C C );.::: ::: lei (4) Impozitul pe cEstigul din transferul titlurilor de valoare C )@B);.::::::C);:.::: lei (<)
81

Impozitul pe cEstigul din operatiuni de vEnzare Dcumparare de valuta C)@B0.2::.:::C C 02.::: lei -in relatiile ()) ,(2), (4) ,(<), (=) CF

(=)

Impozitul pe veniturile din investitii C C 2.=::.::: A)::.::: A );:.::: A 02.::: C 2.>=2.::: lei

30.

Studiu de caz privind impozitarea veniturilor lic$idarea unei persoane &uridice.

1. Izvorul "uridic [uridic, dizolvarea societatilor comerciale este reglementata de art.22> 24> din 'egea nr. 4)3)00:, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. &peratiunile de lichidare a societatilor comerciale sunt reglementate de art. 2=2 2>: din 'egea nr. 4)3)00:, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si de 'egea nr. *=3:=.:<.2::; privind 'egea insolventei. 'a dizolvarea si lichidarea societatilor comerciale cu capital de stat se va tine seama si de precizarile elaborate de A2A2S. Incetarea existentei societatilor comerciale ca persoane $uridice presupune parcurgerea a doua etape# dizolvarea si lichidarea. 6. Dperatiunile care se e!ectueaza n situatia dizolvarii societatii comerciale cu e(ceptia dizolvarii prin !alimentul societatii a). Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii, 7nregistrarea rezultatelor inventarierii si evaluarii" b). Untocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, 7n functie de rezultatele inventarierii si evaluarii" c).Stabilirea de catre ARA a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator" d). +alorificarea elementelor de activ" e).Achitarea datoriilor societatii comerciale catre# ! bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul fondurilor sociale" ! salariati" ! alti terti (furnizori, creditori diversi, etc.) f).Stabilirea rezultatului lichidarii" g).,alcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende, +A) h).Untocmirea bilantului de parta$" i).Efectuarea parta$ului capitalului propriu.2arta$ul consta 7n 7mpartirea activului net rezultat din lichidare, 7ntre asociatii3actionarii societatii 7n functie de prevederile actului constitutiv, hotarErii ARA si cota de participare la capitalul social. -aca lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar, lichidatorii sunt obligati sa 7ntocmeasca situatiile financiare anuale. 3 Dperatiunile care se e!ectueaza n cazul n care societatea intra n !aliment a). sigilarea si conservarea bunurilor care fac parte din averea societatii comerciale" b). inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate cu aceasta ocazie" c) intocmirea situatiilor financiare de catre societatile comerciale care urmeaza sa se lichideze " d). vanzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente" e). vanzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalatii) cat mai avanta$os si cat mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor"
82

f). depunerea la banca, in contul debitorului, a sumelor realizate din vanzarea bunurilor" g). stabilirea, potrivit legii, a masei pasive" h). trecerea distincta pe documentele fiscale a obligatiilor nascute in timpul procedurii de faliment, fata de cele nascute anterior declararii procedurii de faliment" i). distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire intre creditori, in ordinea prevazuta de lege" $). intocmirea si aprobarea raportului final" X).intocmirea situatiilor financiare finale. -aca lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar, lichidatorii sunt obligati sa 7ntocmeasca situatiile financiare anuale. Studiu de caz: Societatea comerciala .I. prezinta 7nainte de lichidare urmatoarele elemente patrimoniale# ! mi$loace fixe )::.::: u.m. ! amortizarea mi$loacelor fixe <:.::: u.m. ! stocuri =:.::: u.m. ! disponibilitati 7n conturile bancare ):.::: u.m. ! capital social >:.::: u.m. ! rezerve legale consituite ):.::: u.m. ! datorii comerciale 4:.::: u.m. ! datorii la bugetul de stat ):.::: u.m. Efectuati operatiunile de lichidare prevazute la pct.2 (societatea s!a dizolvat prin lichidarea voluntara, hotarEta de asociatii societatii). 2.aB. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii% 4nregistrarea rezultatelor inventarierii si evaluariiF ! presupunem ca 7n urma inventarierii elementelor de activ si pasiv nu s au constatat diferente" ! mi$loacele fixe au fost evaluate la ;=.::: u.m. !peratiuni conta ile ! 7nregistrarea diferentelor din reevaluare ca diferenta 7ntre valoarea reevaluata si valoarea neta contabila ( ;=.::: u.m. ()::.::: u.m. ! <:.::: u.m.)) 2)x C ):= =.::: u.m. Imobilizari coprorale /ezerve din reevaluare 2. B. Intocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lic$ideze% 4n functie de rezultatele inventarierii si evaluariiF Element patrimonial ,apital social /ezerve legale /ezerve din reevaluare 1i$loace fixe Amortizare m.fixe A, I+ 2ASI+ >:.::: ):.::: =.::: ):=.::: ( <:.:::)
83

Stocuri -atorii comerciale -atorii catre buget -isponibil 7n banca 5!5A0

=:.::: 4:.::: ):.::: ):.::: 128.000 128.000

#"c,"(tabilirea de catre A'A a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator7 ARA a stabilit ca lichidatorul poate 7ntreprinde toate operatiunile necesare valorificarii activelor, plata datoriilor si 7mpartirea activului net asociatilor. #"d," Valorificarea elementelor de activ7 2d1&. v=nzarea mi"loacelor !i(e cu suma de 7E.EEE u.m. <;) C @ *4.4:: u.m. >=*4 >:.::: u.m. -ebitori diversi +enituri din vEnzarea activelor si alte operatii de capital <<2> )4.4:: u.m. +A colectata scoaterea din gestiune a mi"locului !i( v=ndut @ C 2)I ):=.::: u.m. Imobilizari corporale 2*) <:.::: u.m. Am.imob.corporale ;=*4 ;=.::: u.m. ,h.cu activele cedate si alte op.de capital ncasarea cv mi"l.!i( v=ndut =)2 C <;) *4.4:: u.m. ,onturi curente la banci -ebitori diversi 6.d6&.v=nzarea stocurilor la pretul de :E.EEE u.m. ! v=nzarea stocurilor <))) C @ >).<:: u.m. ,lienti >:x ;:.::: u.m. +en.din vanz.stocurilor <<2> )).<:: u.m. ! descarcarea de gestiune ;:x C 4xx =:.::: u.m. ,h.privind stocurile Stocuri ! ncasarea cv. stocurilor v=ndute =)2 C ,onturi curente la banci <))) ,lienti >).<:: u.m.

2.e,"Achitarea datoriilor societatii comerciale @ <:x -atorii comerciale C =)2 <:.::: u.m. ,onturi curente la banci 4:.::: u.m.
84

<<x ):.::: u.m. -atorii catre buget f,"(tabilirea rezultatului lichidarii /ezultatul lichidarii C +eniturile din valorificarea activelor ! ,heltuielile legate de lichidare si plata datoriilor ! presupunem ca onorariul lic1idatorului este de 6.EEE u.m. si a !ost ac1itat prin $anca+lic1idatorul nu este platitor de ,-A&4 ! nregistrarea c1eltuielilor cu onorariul lic1idatorului) ;22 C =)2 2.::: u.m. ,h.cu com.si onorariile ,onturi curente la banci sta$ilirea rezultatului lic1idarii ) )2) C @ ))>.::: u.m. ;=*4 ;=.::: u.m. ;:x =:.::: u.m. ;22 2.::: u.m. @ C )2) )4:.::: u.m. >=*4 >:.::: u.m. >:x ;:.::: u.m ! rezultatul lichidarii C )4:.::: ! ))>.::: C )4.::: u.m. 2.g).,alcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende, +A) sta$ilirea impozitului pe pro!it a!erent rezultatului lic1idarii +cota de impozitare J 1: F& )4.::: u.m. x ); @ C 2.:*: u.m. ! 7nregistrarea impozitului pe profit# ;0) C <<) 2.:*: u.m. ,heltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit ! sta$ilirea ,-A de plata <<2> C <<24 2<.>:: u.m. ! impozitarea rezervei legale (rezerva legala a fost dedusa la calculul impozitului pe profit, ori orice rezerva legala distribuita participantilor, asociatilor trebuie impozitata (art.22, alin =). din ,odul fiscal))" rezerva legala ):.::: u.m. x ); @ C ).;:: u.m. ;0) C <<) ).;:: u.m. ,heltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit aferent rez.legale impozitarea rezervei din reevaluare+art.66, alin B& din Codul !iscal& rezerva din reevaluare =.::: u.m. x ); @ C *:: u.m. ;0) C <<) *:: u.m. ,heltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit aferent rez.legale ! ac1itarea impozitului pe pro!it calculat si a ,-A ) impozit pe profit total C 2.:*: A ).;:: A *:: C <.<*: u.m. @ C =)2 20.)*: u.m. <<) <.<*: u.m. <<24 2<.>:: u.m. ! trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve
85

):= C ):;* =.::: u.m. /ezerve din reevaluare Alte rezerve Inchiderea contului cheltuieli cu impozitul pe profit )2) C ;0) <.<*: u.m. 2rofit si pierdere ,heltuieli cu impozitul pe profit #"h,"ntocmirea bilantului de partaj7 AC5I( -isponibil 04.=2: & A' 63.820 la banca "ASI( ,apital social >:.:::

A, I+

/ezerve ():.:::A=.:::) )=.::: 2rofit net *.=2: & A' 2ASI+ 63.820

2.i).Efectuarea parta$ului capitalului propriu.2arta$ul consta 7n 7mpartirea activului net rezultat din lichidare, 7ntre asociatii3actionarii societatii 7n functie de prevederile actului constitutiv, hotarErii ARA si cota de participare la capitalul social. ,apitalul propriu C otal activ ! otal datorii C 04.=2: ! : C 63.820 u.m. nregistrarea parta"ului) ! parta$ul capitalului social ):)2 C <=; >:.::: u.m. ,apital social -econtari cu asociatii privind capitalul ! parta$ul rezervelor ):; C <=; )=.::: u.m. /ezerve -econtari cu asociatii privind capitalul ! parta$ul profitului net )2) C <=; ;.::: u.m. 2rofit si pierdere -econtari cu asociatii privind capitalul ! retinerea impozitului pe dividende Asociatii sunt persoane fizice rezidente (cota imp.pe dividende este de ); @) <=; C <<;x 3.9:3 u.m. -econtari cu asociatii privind Alte impozite ,taxe si varsaminte capitalul asimilate Imp. pe dividende din rezerve )=.:::.um x );@ C 2.<:: um Imp. 2E dividende din profitul net *.=2: um x ); @ C ).4;4 um . ! virarea impozitului pe dividende <<; C =)2 3.9:3 u.m Alte impozite ,taxe si varsaminte ,onturi curente la banci asimilate ! ac1itarea activului net rezultat n urma lic1idarii catre actionari <=; C =)2 *0.>=> u.m.
86

-econtari cu asociatii privind ,onturi curente la banci capitalul &bservatii # ! 7n practica contabila din alte tari este recomandata utilizaea unor conturi particulare 7n operatiunile de lichidare.Exemplu# ! ct.)2* . /ezultatul lichidarii. ! ct. ;>4 . ,heltuieli extraordinare privind lichidarea. ! ct. >>4 . +enituri extraordinare privind lichidarea. ! unii autori recomanda urmatoarea 7nregistrare referitoare la impozitarea rezevelor care anterior au fost deduse din profitul impozabil# ! parta$ul rezervelor ! ):; C <=; ! impozitarea rezervelor ! <=; C <<)

87