Modulul VII Impozitele, taxele i contribuiile entitii elemente ale normalizrii relaiei contabilitate - fiscalitate

Pentru a v completa studiile dumneavoastr, n acest modul vei avea nevoie de:

Resurse

- bibliografie

7.1. Coninutul impozitelor, taxelor i a contribuiilor entitilor la bugetul general consolidat

n cadrul economiei naionale impozitele, taxele i contribuiile au drept scop asigurarea finanrii sectorului public prin multiple prelevri, constituind mobilul interveniei n economie a autoritii publice n vederea corectrii fluctuaiilor ciclurilor economice caracteristice economiei de pia. Prelevrile fiscale au drept scop ndeplinirea funciilor statului, dar i satisfacerea nevoilor publice sau colective prin intermediul impozitelor i taxelor percepute de bugetul public precum i a contribuiilor mobilizate pentru constituirea anumitor fonduri cu destinaie special. Prelevrile fiscale mbrac forma: impozitelor, taxelor, contribuiilor.

7.2. Contabilitatea i fiscalitatea decontrilor cu personalul

Decontrile cu personalul intr sub incidena raportului dintre contabilitate i fiscalitatea entitii odat cu: - determinarea veniturilor din salarii; - calculul impozitului pe salarii; - determinarea obligaiilor sociale i a contribuiilor speciale n funcie de veniturile salariale.

7.2.1. Veniturile din salarii

Sunt reprezentate de totalitatea avantajelor (ctigurilor) n bani sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar activiti pe baza unui contract individual de munc, indiferent de forma sub care acestea se obin sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Se cuprind n veniturile salariale: a) salariile de baz (ncadrare) care se stabilesc prin negocieri colective sau individuale ntre patronat i salariai sau reprezentani ai acestora: - salariul se acord n raport cu timpul lucrat i poate fi egal sau mai mic n raport cu salariul de ncadrare; De la 1 ianuarie 2009 salariul de baz minim brut pe ar este de 600 lei, iar salariul minim brut negociat prin contractul colectiv de munc la nivel naional pe anii 2007-2011, este de 540 lei, pentru un program complet de lucru de 170 ore. b) sporurile se acord pentru: - vechime n munc: 5% pentru 3 ani vechime, 25% peste 20 de ani vechime; - condiii deosebite de munc: grele, periculoase, n procent de 10% din salariul de baz; - pentru orele suplimentare i pentru orele lucrate n zilele de repaus sptmnal sau n zilele de srbtori legale (fr a fi compensate cu timp liber corespunztor): 100% din salariul de baz; - pentru lucrul n timpul nopii: 25% din salariul de baz; - pentru exercitarea unei funcii suplimentare se acord un spor de pn la 50% din salariul de baz; - pentru folosirea unei limbi strine, care nu este cuprins n obligaiile postului. c) adaosurile la salariul de baz sunt: - adaosul de acord; - premiile acordate din fondul de premiere calculate n procent de minim 1,5% din fondul de salarii realizat lunar i cumulat; - alte adaosuri, convenite la nivelul unitilor i instituiilor. d) recompensele, stimulentele i premiile de orice fel: reprezint suma rezultat din aplicarea unor procente la salariul de baz, ca urmare a creterii inflaiei (preurilor); e) indemnizaia pentru concediile de odihn reprezint media zilnic a drepturilor salariale din ultimele trei luni anterioare celei n care s-a efectuat concediul, multiplicat cu numrul de zile de concediu i pltit de ctre angajator cu cel mult cinci zile lucrtoare nainte de plecarea n concediu. Indemnizaia nu poate fi mai mic dect salariul de baz, indemnizaiile i sporurile cu caracter permanent cuvenite pentru perioada respectiv. f) indemnizaiile aferente concediilor pentru formare profesional, se acord la cererea angajatului, cu cel puin o lun nainte de efectuarea acesteia, iar durata aferent acestora nu poate fi dedus din durata concediului de odihn anual, ci dimpotriv, este asimilat unei perioade de munc efective. Concediile pentru formare profesional se pot 60

acorda cu plat sau fr plat. Cele fr plat se acord la iniiativa angajatului. n cazul salariailor care nu au beneficiat de astfel de concedii pe cheltuiala entitii au dreptul la acesta, pe o durat de pn la 10 zile lucrtoare sau 80 de ore. Indemnizaia de concediu se stabilete identic cu cea cuvenit pentru concediul de odihn. g) indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite (condiionate de plata contribuiei de 0,85% pentru concedii i indemnizaii ntr-un stagiu minim de cotizare de o lun realizat n ultimele 12 luni anterioare celei pentru care se acord concediul medical)1 sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat. Alte drepturi de personal neincluse n categoria celor salariale i care nu sunt impozabile sunt menionate n HG nr. 1861/2006 pentru modificarea i completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicat n M.O. nr. 1044/2006. Avantajele n bani sau n natur sunt considerate a fi orice foloase primite de contribuabil ca urmare a unei relaii contractuale. Acestea sunt impozabile numai dac au fost considerate cheltuieli deductibile de persoana sau entitatea care le-a acordat. nregistrarea n contabilitate a veniturilor din salarii presupune n fapt evidenierea salariilor brute datorate de entitate personalului. Pentru personalul ncadrat prin contract individual de munc (cu carte de munc la ntreprindere) nregistrarea se face astfel: 641 Cheltuieli cu salariile personalului= 421 Personal salarii datorate Pentru colaboratori (contract sau convenie de prestri servicii): 621 Cheltuieli cu colaboratorii = 401 Furnizori Veniturile de natura salariilor obinute de personal reprezint pentru ntreprindere cheltuieli de exploatare deductibile, care influeneaz rezultatul din exploatare i, n final, profitabilitatea.

7.2.2. Impozitul pe salarii

Impozitul pe salarii reprezint un impozit direct datorat de persoanele fizice care realizeaz venituri de natur salarial i reinut de ctre pltitorii de astfel de venituri, prin stopaj la surs. Calculul impozitului pe salarii presupune parcurgerea urmtorilor pai: a) Determinarea venitului brut din salarii (Vbs), prin nsumarea tuturor veniturilor realizate de contribuabil (salariat) pe fiecare loc de realizare (unitate): Vbs = Vrc b) Calculul venitului net din salarii (Vns), prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor elemente: - contribuia salariailor la asigurrile sociale (CAS) 10,5% ; - contribuia salariailor la asigurrile sociale de sntate (CASS) 5,5%; - contribuia salariailor pentru protecia social a omerilor (CPSS) 0,5% din salariul de baz . Deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile suplimentare. Deducerea personal se acord pentru persoane fizice care au un venit lunar brut de pn la 1000 lei inclusiv astfel:
Contribuabil Fr persoane n ntreinere O persoan n ntreinere 2 persoane n ntreinere 3 persoane n ntreinere 4 sau mai multe persoane n ntreinere Suma dedus (lei) 250 350 450 550 650

Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare (salarii) cuprinse ntre 1.001 inclusiv i 3.000 lei, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus, calculate conform relaiei: 3000 Vb Dp = * (250 + n *100 ) 2000 unde n numrul de persoane n ntreinere Pentru salariaii cu venit brut de natur salarial mai mare de 3.000 lei, nu se acord deducere personal. Sistematizat venitul net din salarii se determin conform relaiei: Vns = Vbs ( CAS + CASS + CPSS ) Alte reineri conf. legii c ) Determinarea venitului baz de calcul (venitului impozabil) se face diferit astfel: - pentru unitatea la care salariatul are funcia de baz, prin scderea din venitul net a deducerii personale de baz (Dpb) i a deducerilor personale suplimentare (Dps) a cotizaiei sindicale (Csind) i a contribuiei la fondurile de pensii facultative (Fd.pens fac)2: Vbc = Vns (Dpb + Dps) Csind Fd.pensfac - pentru veniturile salariale obinute n celelalte cazuri (n afara funciei de baz), prin scderea din venitul brut obinut a contribuiilor obligatorii (Cobl) ale salariatului pe fiecare loc de realizare a venitului. d ) Determinarea impozitului pe salarii, se face prin aplicarea cotei unice de 16% lunar asupra venitului baz de calcul: Vb = Vbs Cabl Impsal = Vbc * 16% Legea nr.399/2006 pentru aprobarea O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, publicat n M.O. nr. 901/06.11.2006, art.7
2 1

Fondurile de pensii facultative nu pot depi echivalentul n lei a 400 de Euro anual.

61

Angajatorii au obligaia de a calcula i de a reine prin stopaj la surs impozitul pe veniturile din salarii, precum i de a-l vira lunar pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare. Fiecare pltitor de venituri salariale are obligaia de a declara impozitul reinut, pn la termenul de plat a acestuia, la organul fiscal competent prin depunerea formularului 112 Declaraia privind obligaiile de plat a contribuiilor sociale, impozitului pe venit si evidena nominal a persoanelor asigurate3. Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe venituri din salarii pentru fiecare angajat, prin completarea fiei fiscale. Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd 2% din valoarea total a impozitului anual stabilit pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i funcioneaz n condiiile legii, instituii de cultur, precum i pentru acordarea de burse private potrivit reglementrilor n vigoare. Organul fiscal are obligaia de a calcula, reine i vira aceste sume beneficiarilor desemnai de ctre contribuabili. Contribuabilul poate deduce din veniturile impozabile din salarii, obinute la funcia de baz, cheltuielile efectuate pentru economisire n sistem colectiv pentru domeniul locativ, potrivit prevederilor OUG nr. 99/2006 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007, n limita unei sume maxime egale cu 300 lei/an. Obligaia acordrii acestei deduceri revine organului fiscal competent, iar procedura de aplicare se stabilete prin ordin al ministrului economiei i finanelor4. Neplata impozitului atrage dup sine majorri de ntrziere de 0,1% conform Codului de procedur fiscal5. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe salarii presupune urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea impozitului pentru persoanele angajate cu contract individual de munc pe durat nedeterminat: 421 Personal salarii datorate= 444 Impozitul pe salarii b) nregistrarea impozitului pentru persoane angajate cu convenie civil (activiti temporare): 401 Furnizori = 444 Impozitul pe salarii c) virarea impozitului de ctre angajator la bugetul general consolidat: 444 Impozitul pe salarii = % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei Angajatorilor le revin urmtoarele obligaii cu privire la impozitul pe salarii: - completarea fielor fiscale, prin utilizarea programelor informatice puse la dispoziie de ctre Ministerul Economiei i Finanelor, i predarea lor n termen angajailor i organului fiscal; - calcularea, reinerea i vrsarea la bugetul general consolidat a impozitului lunar datorat; - determinarea venitului anual impozabil din salarii, calcularea impozitului aferent i efectuarea regularizrilor; - depunerea declaraiilor privind calcularea i reinerea impozitului pe veniturile din salarii. 7.2.3.

Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea datoriilor i creanelor fa de asigurrile i protecia social (CAS) 7.2.3.1. Asigurai, cote, baz de calcul, exonerri

Entitile economice (regii autonome, societi comerciale, persoane fizice autorizate, instituii publice etc.) din Romnia au obligaia calculrii, nregistrrii i virrii contribuiilor la: asigurrile sociale, fondul de omaj, asigurrile sociale de sntate, etc., n condiiile i la termenele stabilite prin lege. n sistemul public sunt asigurate obligatoriu: a) Persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc, convenii civile ncheiate potrivit codului civil; b) Persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti pe durata mandatului, precum i membrii cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti ale cror drepturi i obligaii sunt asimilate n condiiile Legii nr.19/2000, cu modificrile i completrile ulterioare, cu persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc. c) - Persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau alocaie de sprijin din fondul pentru plata ajutorului de omaj; d ) Persoanele care realizeaz un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puin cinci salarii medii brute pe economie i care se afl n una din situaiile urmtoare: - asociat unic, asociai, acionari sau comanditari; - administratori sau manageri care au ncheiat contract de administrare sau de management; - membrii ai asociaiei familiale; - persoane autorizate s desfoare activiti independente; - persoane angajate n instituii internaionale, dac nu sunt asiguraii acestora; - proprietari de bunuri i/sau arendai de suprafee agricole sau forestiere; - persoane care desfoar activiti agricole n cadrul gospodriilor individuale sau activiti private n domeniul forestier;
3 4

conform Hotrrii Guvernului Romaniei nr. 1397/2010 Art.58^1 din Codul Fiscal modificat de pct.17 al art. I din OUG nr. 106/2007, publicat n M.O. nr.703/2007 5 OG nr. 92/2003, republicat n M.O. nr. 513/2007

62

- membrii ai societilor agricole sau a altor forme de asociere din agricultur; - persoane care desfoar activiti n uniti de cult recunoscute potrivit legii i care nu au ncheiat contract individual de munc; e) - Persoane care realizeaz prin cumul venituri brute pe an calendaristic, echivalente cu cel puin cinci salarii medii brute pe economie i care se regsesc n cel puin dou situaii prevzute la punctul d; f ) - Persoane care desfoar activiti exclusiv pe baz de convenii civile de prestri servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puin cinci salarii medii brute pe economie. Angajatorii au obligaia de a depune lunar Declaraia privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale, la Casa Teritorial de Pensii n raza creia se afl sediul angajatorului. Contribuia angajatorilor la asigurrile sociale se stabilete ncepnd cu 01.02.2009 prin aplicarea asupra bazei de calcul, reprezentat de venitul brut realizat lunar, a urmtoarelor cote6: - 20,80 % pentru condiii normale de munc; - 25,80 % pentru condiii deosebite de munc; - 30,80 % pentru condiii speciale de munc. Baza lunar de calcul a contribuiei de asigurri sociale, n cazul asigurailor o constituie: - salariile individuale brute realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc i / sau veniturile asigurailor; - venitul lunar asigurat prevzut n declaraia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie. Baza lunar de calcul la care angajatorul datoreaz contribuia la asigurrile sociale o constituie fondul total de salarii lunare brute realizat de asiguraii angajai cu contract individual de munc i persoanele asimilate acestora. Nu se datoreaz contribuia la asigurrile sociale pentru: - prestaiile suportate din bugetul asigurrilor sociale de stat, inclusiv pentru indemnizaiile acordate n cazul accidentelor de munc i bolilor profesionale; - diurne de deplasare7, detaare, indemnizaiile de transfer, precum i veniturile obinute n baza unor convenii civile sau a unor contracte de colaborare; - sumele reprezentnd participarea salariailor la profit; - indemnizaia de edin pentru consilierii locali i judeeni. Datoreaz contribuie la asigurrile sociale att persoanele juridice, ct i persoanele fizice asigurate. Contribuia individual de asigurri sociale, datorat de asiguraii care desfoar activiti pe baz de contract de munc sau activiti exclusiv pe baz de convenii civile, precum i persoanele care dein funcii elective pe durata mandatului, se determin, ncepnd cu data de 01.02.2009 prin aplicare cotei de 10,5%, asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv. Diferena dintre cotele de contribuii la asigurrile sociale aprobate anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i cota de contribuie individual de asigurri sociale se suport de ctre angajator. Contribuia individual de asigurri sociale, precum i contribuia angajatorului la asigurrile sociale se datoreaz i pentru perioada n care asiguraii se afl n concediu medical, calculndu-se prin aplicarea cotelor prevzute mai sus la un salariu minim brut pe ar garantat n plat, proporional cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical8. Exemplu: Un salariat obine pentru 12 zile lucrate n cursul unei luni, venituri pentru munca prestat n sum de 850 lei. n cursul lunii salariatul beneficiaz de 14 zile calendaristice de concediu medical pentru boal obinuit, din care 10 zile lucrtoare. Salariul minim pe ar este de 600 lei, iar luna are un numr de 22 zile lucrtoare. - Stabilirea bazei de calcul a contribuiei de asigurri sociale: Baza de calcul = 850 + (600lei / 22 zile lucrtoare * 10 zile lucrtoare de concediu medical) = 850 + 273 = 1.123 lei - Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de salariat: 1.123 * 10,5 % = 118 lei - Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de angajator: 1.123 * 20,8 % = 234 lei nregistrarea n contabilitate: - reinerea de la salariat: % = 4312 Contrib. personalului 118 421 Personal salarii datorate la asigurrile sociale 89 423 Personal ajutoare materiale 29 - contribuia angajatorului: 6451 = 4311 234 ncepnd cu 1 ianuarie 2008 asiguraii, n vrst de pn la 35 de ani din sistemul public de pensii conform Legii

6
7

Art. 18, alin. (1) din Legea 19/26.02.2009, M.O. 122/27.02.2009. Pentru salariaii instituiilor publice i regiilor autonome cu specific deosebit, indemnizaia zilnic de delegare sau detaare este de 13 lei, (H.G.1860/21.12.2006, M.O.1046/29.12.2006) 8 OUG 158/17.11.2005, privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, M.O. 1072/29.11.2005

63

19/2000, trebuie s adere n mod obligatoriu la un fond de pensii administrat privat9. Pentru asiguraii ntre 35 i 45 de ani aderarea este opional. Contribuia la fondul de pensii privat este parte din contribuia individual de asigurri sociale, datorat la sistemul public de pensii i se deduce din veniturile brute lunare care reprezint baza de calcul, fiind constituit i virat mpreun i n aceleai condiii cu contribuia individual. Din momentul nceperii activitii de colectare, cota de contribuie la fondul de pensii administrat privat este de 2% din baza de calcul, urmnd ca n termen de 8 ani, aceast cot s se majoreze la 6%, cu o cretere de 0,5% puncte procentuale pe an.

7.2.3.2. Termene de plat i majorri de ntrziere

Contribuiile la asigurrile sociale datorate de personal se rein de angajator prin stopaj la surs i mpreun cu contribuiile datorate de acesta se vireaz n contul unic al bugetului asigurrilor sociale i fondurilor speciale pn la data 25 inclusiv a lunii urmtoare cu excepia cazurilor prevzute la art. 111, alin. (7) al OG 92/2003, privind Codul de procedur fiscal, republicat cu modificrile i completrile ulterioare. Excepiile se refer la pltitorii de impozit pe venitul microntreprinderii, pentru care termenul de declarare i plat este data de 25 a lunii urmtoare ncheierii trimestrului, precum i la asociaii, fundaii, organizaii nonguvernamentale i altele, pentru care termenul de declarare i plat este data de 25 a lunii urmtoare ncheierii semestrului. Atunci cnd data de 25 a lunii este zi nelucrtoare, plata se va face n prima zi lucrtoare dup data de 25. n cazul plii n numerar a contribuiei de asigurri sociale, obligaia se consider achitat la data nscris pe documentul care atest plata. n cazul contribuabililor care fac plata prin cont bancar, data plii se consider data la care bncile debiteaz contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare, confirmat prin tampila i semntura autorizat a acestora cu condiia creditrii contului bugetar corespunztor. Neplata contribuiei la asigurrile sociale la termenele prevzute genereaz plata unor majorri calculate pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua urmtoare celei n care datoria este scadent pn la data achitrii integrale a sumei datorate, potrivit reglementrilor privind executarea creanelor bugetare. Prin zi de ntrziere se nelege fiecare zi calendaristic. Majorrile de ntrziere alturi de contribuia la asigurrile sociale datorate influeneaz rezultatul activitii i trezoreria unitii n sens negativ. n plus majorrile de ntrziere sunt cheltuieli nedeductibile fiscal, ceea ce determin excluderea lor la calculul rezultatului fiscal (impozabil), ceea ce va conduce la un impozit pe profit suplimentar. Nivelul majorrilor de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetelor anuale.

7.2.3.3. Reflectarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale

nregistrarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale presupune urmtoarele operaiuni: - contribuia angajatorului la asigurrile sociale: 6451 = 4311 - contribuia personalului (asigurailor) la asigurrile sociale: % = 4312 Contribuia personalului 421 Personal salarii datorate la asigurrile sociale 423 Personal - ajutoare materiale datorate - plata contribuiei la asigurrile sociale: % = 5121 Conturi la bnci n lei 4311 4312 - evidenierea majorrilor pentru neplata n termen a contribuiei: 6581 = 4381 - plata majorrilor: 4381 Alte datorii sociale= % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei Pentru a evidenia separat cheltuielile nedeductibile, contul 6581 Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti poate fi dezvoltat n conturi analitice.

7.2.4.Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea contribuiei la fondul de omaj

Veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj se constituie din contribuiile angajatorilor; contribuiile individuale ale persoanelor asigurate n mod obligatoriu prin efectul legii10; contribuiile persoanelor care ncheie contract de asigurare pentru omaj i alte venituri. Angajatorii calculeaz contribuia prin aplicarea unei cote de 0,5% asupra fondului de salarii realizat lunar n
9

Legea 411 din 18 octombrie 2004, privind fondurile de pensii administrate privat, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n M.O. nr.482/18.07.2007. 10 Legea 76/16 ianuarie 2002, privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, M.O. 103 din 6 februarie 2002.

64

valoare brut ce cuprinde: salarii de baz, sporuri, indemnizaii, stimulente, premii, indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc etc. Urmtoarele categorii de peroane sunt asigurate n mod obligatoriu, n sistemul asigurrilor pentru omaj: - persoanele care desfoar activiti n baza unui contract de munc, cu excepia celor care au calitatea de pensionar; - funcionarii publici i alte persoane care-i desfoar activitatea n baza unui act de numire; - persoanele care-i desfoar activitatea n funcii elective sau sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti; - soldaii i gradaii voluntari; - persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator; - alte persoane care realizeaz venituri din activiti desfurate. Angajatorii trebuie s rein, prin stopaj la surs, de la persoanele asigurate n mod obligatoriu, o contribuie de 0,5% aplicat asupra venitului brut realizat lunar. Pentru persoanele asigurate n baza contractului de asigurare contribuia la bugetul asigurrilor pentru omaj este de 1% aplicat asupra venitului lunar declarat n contract. Contribuia se calculeaz, reine i vireaz de persoanele juridice i fizice la care personalul i desfoar activitatea, odat cu lichidarea drepturilor salariale pe luna expirat. n contabilitate contribuia la fondul de omaj se nregistreaz astfel: - constituirea obligaiei de plat, pentru contribuia angajatorului: 6452 = 4371 - reinerea contribuiei salariailor: % = 4372 Contribuia personalului 421 Personal salarii datorate la fondul de omaj 423 Personal - ajutoare materiale datorate - virarea prin cont a contribuiilor: % = 5121 Conturi la bnci n lei 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj Nevirarea la termen a obligaiei de plat antreneaz majorri de ntrziere de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere, ce vor genera cheltuielile nedeductibile fiscal cu efecte negative asupra trezoreriei unitii. Angajatorii sunt obligai s depun lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale, la agenia pentru ocuparea forei de munc, n a crei raz i are sediul sau domiciliul, o declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj. Termenul de plat a contribuiilor este tot pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare, cu excepia cazurilor prevzute la art. 111, alin. (7) al OG 92/2003, privind Codul de procedur fiscal.

7.2.5. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea asigurrilor sociale de sntate (CASS)

Asigurrile sociale de sntate reprezint principalul sistem de finanare a ocrotirii sntii populaiei, prin care se asigur accesul la un pachet de servicii de baz pentru asigurai, fiind reglementat n Romnia prin Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii, publicat n M.O. 372 din 28.04.2006, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru funcionarea acestui sistem a fost constituit fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, avnd ca surse de finanare: contribuiile pentru asigurri sociale de sntate ale asigurailor i ale angajatorilor; subvenii de la bugetul de stat; i alte surse (donaii, sponsorizri, dobnzi, exploatarea patrimoniului Casei Naionale de Asigurri de Sntate potrivit legii). Potrivit legii, n sistemul asigurrilor sociale de sntate sunt asigurai toi cetenii romni cu domiciliul n ar, precum i cetenii strini i apatrizii care au drept de edere temporar sau domiciliul n Romnia i fac dovada plii contribuiei la fond. Persoanele prevzute mai sus sunt asigurate prin ncheierea unui contract cu casele de asigurri de sntate, prin intermediul angajatorilor, sau n mod direct dac nu au calitatea de salariai. Beneficiaz de asigurare de sntate fr plata contribuiei urmtoarele categorii de persoane: - toi copiii pn la vrsta de 18 ani, precum i tinerii de la 18 pn la 26 de ani, dac sunt elevi sau studeni i nu realizeaz venituri din munc; - tinerii cu vrsta de pn la 26 de ani, care provin din sistemul de protecie a copilului i nu realizeaz venituri din munc, nefiind nici beneficiari de ajutor social; - soul, soia i prinii care nu au venituri proprii i sunt n ntreinerea unei persoane asigurate; - persoanele care beneficiaz de drepturile stabilite prin Decretul-lege nr. 118/1990, privind acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, precum i a celor deportate n strintate ori constituite n prizonieri, precum i beneficiarii altor drepturi speciale acordate n baza unor legi cum sunt: Legea 51/1993, O.G. 105/1999, Legea 44/1994, Legea 309/2002 i Legea 341/2004, dac nu realizeaz alte venituri n afara celor acordate de aceste legi sau din pensii; - persoanele cu handicap care nu realizeaz venituri din alte surse dect cele obinute pe baza O.U.G. 102/1999, privind protecia social a persoanelor cu handicap; - bolnavii cu afeciuni incluse n programele naionale de sntate, pn la vindecarea afeciunii, cu condiia s nu realizeze venituri din alte surse; 65

- femeile nsrcinate i luzele, dac nu au venituri sau dac veniturile realizate se situeaz sub salariul de baz minim brut pe ar. Persoanele nesalariate care au obligaia de a-i asigura sntatea potrivit prevederilor legii, trebuie s comunice veniturile realizate casei de asigurri de sntate alese, pe baza contractului de asigurare, n vederea stabilirii i achitrii unei contribuii de 6,5%, aplicate asupra acestor venituri11. Contribuia celorlalte persoane asigurate este stabilit prin aplicarea unei cote de 5,5% asupra: - veniturilor din salarii sau asimilate salariilor supuse impozitului pe venit; - veniturilor impozabile realizate de persoanele care desfoar activiti independente, n situaia n care venitul respectiv este singurul asupra cruia se calculeaz contribuia, baza de calcul nu poate fi mai mic dect nivelul unui salariu de baz minim brut pe ar, pentru fiecare lun n parte; - veniturilor din agricultur i silvicultur, supuse impozitului pe venit; - indemnizaiilor de omaj; - veniturilor din pensii ce depesc limita supus impozitului pe venit; - veniturilor din cedarea folosinei bunurilor, din dividende i dobnzi, din drepturi de proprietate intelectual, precum i asupra altor venituri ce intr sub incidena impozitului pe venit, cu excepia situaiei n care persoana respectiv realizeaz venituri de natura celor precizate mai sus, dar nu mai puin dect nivelul unui salariu minim brut pe ar, lunar. Nu se datoreaz contribuie de asigurri sociale de sntate pentru: sumele acordate n momentul disponibilizrii, venitul lunar de completare sau pli compensatorii i, totodat, nici pentru indemnizaiile de asigurri sociale de sntate reglementate de O.U.G. 158/2005. Angajatorilor le revine obligaia de a vira contribuia pentru asigurri sociale de sntate i de a depune lunar, la casele de asigurri de sntate alese n mod liber de ctre asigurai, declaraii nominale cu persoanele asigurate i contribuiile de asigurri de sntate datorate fondului unic, precum i dovada plii acestor contribuii. Colectarea contribuiilor de la angajatori, persoane juridice sau fizice se realizeaz de ctre ANAF, n contul unic deschis pe seama CNAS, iar colectarea contribuiilor persoanelor fizice care nu au calitatea de salariai se face direct de ctre casele de asigurri de sntate. Alturi de contribuia de asigurri de sntate, n cot de 5,5% pe care trebuie s o rein din drepturile salariale achitate personalului, angajatorii mai au obligaia de a calcula i vira la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate o contribuie de 5,2% calculat asupra fondului de salarii. Prin fond de salarii se nelege totalitatea sumelor utilizate, de ctre un angajator, pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor. Cotele de contribuii datorate fondului pot fi modificate prin legile anuale ale bugetului de stat. nregistrarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale de sntate : - nregistrarea contribuiei angajatorului: 6453 = 4313 - nregistrarea contribuiei reinute de la persoana fizic asigurat, ncadrat cu contract individual de munc; 421 = 4314 - nregistrarea contribuiei reinute de la persoanele fizice ce desfoar activiti pe baz de convenii civile de prestri servicii: 401 = 4314 - plata prin cont a contribuiei la asigurrile sociale de sntate: % = 5121 Conturi la bnci n lei 4313 4314 Nerespectarea de ctre angajator a obligaiei privind completarea i depunerea la Casele de Asigurri de Sntate a declaraiei privind constituirea fondului de asigurri sociale de sntate constituie contravenie i se sancioneaz conform legii. Pentru neplata n termen a contribuiei se datoreaz majorri de ntrziere n cot de 0,1% pe fiecare zi de ntrziere.

7.2.6. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea fondurilor speciale de natur salarial

Persoanele fizice i juridice din Romnia, care folosesc personal angajat, trebuie s calculeze i s vireze n funcie de fondul de salarii brut realizat i contribuii la diverse fonduri speciale.

7.2.6.1. Contribuia pentru concedii i indemnizaii

Contribuia pentru concedii i indemnizaii este instituit n scopul finanrii drepturilor asigurailor ce decurg din: - concedii medicale acordate pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii; - concedii medicale acordate pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc, cu excepia situaiilor rezultate ca urmare a unor accidente de munc sau boli profesionale; - concedii medicale acordate pentru maternitate; - concedii medicale acordate pentru ngrijirea copilului bolnav;
11

Art. 259 alin. (4) din Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii.

66

- concedii medicale acordate pentru risc maternal. nregistrarea n contabilitate a contribuiei pentru concedii i indemnizaii presupune urmtoarele operaiuni: - constituirea obligaiei de plat a angajatorului: 6435 = 4315 - plata prin cont a contribuiei pentru concedii i indemnizaii: 4315 = 5121 - suportarea indemnizaiei din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, n limita sumei datorate de ctre angajator ca i contribuie pentru concedii i indemnizaii: 4315 = 423 - suportarea indemnizaiei din fond, pentru partea care excede contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii: 4382 = 423 - restituirea din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate a indemnizaiei suportate din acesta i achitat de angajator: 5121 = 4382 n practic, pentru reflectarea n contabilitate a fondurilor de natur salarial sunt i pot fi utilizate diverse conturi. Cel mai adesea sunt folosite analitice ale contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate.

7.2.6.2. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale

Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, face parte din sistemul de asigurri sociale de stat i cuprinde raporturi specifice prin intermediul crora se asigur protecia social a salariailor mpotriva diminurii sau pierderii capacitii de munc i decesului, ca urmare a accidentelor de munc i a bolilor profesionale.Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale este obligatorie pentru toi cei ce utilizeaz fora de munc angajat cu contract individual de munc. Riscul profesional este asumat de ctre cei ce beneficiaz de rezultatul muncii prestate, contribuiile fiind difereniate n funcie de risc i suportate de ctre angajatori sau de persoanele fizice care ncheie asigurarea. Sunt asigurate n mod obligatoriu prin efectul legii12, urmtoarele categorii de persoane: - cei care desfoar activiti pe baza unui contract individual de munc, indiferent de durata acestuia, precum i funcionarii publici; - cei care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului, precum i membrii cooperatori din organizaiile a cooperaiei meteugreti; - omerii, pe durata efecturii practicii profesionale n cadrul cursurilor organizate - ucenicii, elevii i studenii, pe durata efecturii practicii profesionale. n cadrul sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale asiguraii au dreptul la urmtoarele prestaii i servicii: - reabilitare medical i recuperarea capacitii de munc; - reabilitare i reconversie profesional; - indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc; - indemnizaii pentru trecerea temporar n alt loc de munc i indemnizaii pentru reducerea timpului de munc; - compensaii pentru atingerea integritii; - despgubiri n caz de deces; - rambursri de cheltuieli. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale se stabilete n funcie de tarife i clase de risc. Reflectarea n contabilitate a contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale: - constituirea obligaiei de plat a angajatorului: 6456 = 4316 - plata prin cont a contribuiei: 4316 = 5121 Aa dup cum am mai precizat, n scopul reflectrii n contabilitate a contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale, pot fi folosite n locul conturilor 6456, respectiv 4316, i alte conturi.

7.2.6.3. Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale

Constituirea fondului de garantare are drept scop de a asigura plata creanelor salariale ce rezult din contractele individuale i din contractele colective de munc, ncheiate de salariai cu angajatorii, mpotriva crora au fost pronunate hotrri judectoreti definitive, de deschidere a procedurii de insolven i fa de care a fost dispus msura ridicrii totale sau pariale a dreptului de administrare13. Cota contribuiei la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale este de 0,25%, aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai. Angajatorii au obligaia de a declara lunar, trimestrial sau semestrial, dup caz, contribuia la Fondul de garantare la organul fiscal competent, pn la data de 25 a lunii urmtoare, acesta fiind i termenul de plat. Pentru neplata contribuiilor datorate la termenul prevzut de Codul de procedur fiscal, se aplic majorri de ntrziere. nregistrarea n contabilitate a fondului de garantare pentru plata creanelor salariale: 635 = 447/x sau: 6457 = 4373 - plata prin cont a contribuiei: 4373 = 5121
12

Legea 346/05.06.2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile i completrile ulterioare, M.O. 454/27.06.2002.

13

Legea nr.200/22.05.2006, M.O.453/25.05.2006 privind constituirea i utilizarea fondului de garantare pentru plata creanelor salariale i H.G. 1850/21.12.2006, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare, M.O. 1038/28.12.2005.

67

7.3. Studii de caz privind calculul i nregistrarea n contabilitate a salariilor i a contribuiilor aferente
Studiul de caz nr. 1. nregistrarea salariilor i obligaiilor aferente Pentru luna august 2009 o societate comercial cu trei salariai, care lucreaz n condiii normale prezint, conform pontajului, urmtoarea situaie: - Salariatul A ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.600 lei, a fost prezent luna ntreag, nsumnd un numr de 21 zile lucrate, din care 2 lucrate n zile de smbt, compensate cu timp liber corespunztor. Conform contractului individual de munc, pentru munca prestat n zilele de smbt i duminic, compensat cu timp liber corespunztor, unitatea pltete un spor de 30%. - Salariatul B ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a fost prezent 6 zile, restul de 15 zile lucrtoare fiind n concediu de odihn. Salariatul are un copil n ntreinere. - Salariatul C, ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a beneficiat de un concediu medical pentru incapacitate temporar de munc, pentru boal obinuit n perioada 1 21 august 2009, dup care a fost prezent, nsumnd un numr de 6 zile lucrate. Situaia stagiului de cotizare, pentru calculul indemnizaiei salariatului C, se prezint astfel:
Perioada Iulie 2009 Iunie 2009 Mai 2009 Aprilie 2009 Martie 2009 Februarie 2009 TOTAL: Nr. zile lucrtoare n lun 23 21 21 22 22 20 129 Zile luate n calcul 23 20 21 18 5 zile Bo 17 zile lucrate 5 zile Bo Venit brut realizat 1.000 952 1.000 818 170 773 170

15 zile lucrate
124

750
5.633

Salariaii au primit, n numerar n cursul lunii august un avans din salariu de 400 lei salariatul A, respectiv 300 lei salariatul B. Calculul salariilor: Salariatul A: Venit brut pentru orele lucrate 1.600 lei. Sporul de 30% pentru munca n cele dou zile de smbt: 1.600/21 zile * 2 zile * 30% = 46 lei. Total venit brut salarial realizat = 1.646 lei. Contribuia de asigurri sociale: 1.646 * 10,5% = 173 lei. Contribuia la fondul de omaj: 1.646 * 0,5% = 8 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 1.646 * 5,5% = 91 lei. Venitul net din salarii: Vns = Vbs (CAS + CASS + CPSS) Vns = 1.646 (173 + 8 + 91) = 1.374 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 170 lei14. Venitul baz de calcul: Vbc = Vns Dp. Vbc = 1.374 170 = 1.204 lei. Impozitul pe veniturile din salarii: Impsal = Vbc * 16% Impsal = 1.204 lei * 16% = 193 lei. Reineri = CAS + CASS + CPSS + Impsal = 465 lei. Rest de plat = 1.646 465 400 (avans) = 781 lei. Salariatul B: Venit brut pt. ore lucrate = 1.000 lei/21 zile * 6 zile = 286 lei. Drepturile cuvenite pentru concediul de odihn = 1.000 lei/21 zile * 15 zile = 714 lei. Total venit brut salarial realizat = 1.000 lei. Contribuia de asigurri sociale: 1.000 * 10,5% = 105 lei. Contribuia la fondul de omaj: 1.000 * 0,5% = 5 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 1.000 * 5,5% = 55 lei. Vns = 1.000 (105 + 5 + 55) = 835 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 350 lei. Vbc = 835 350 = 485 lei. Impozitul pe veniturile din salarii: = 485 lei * 16% = 78 lei. Reineri = CAS + CASS + CPSS + Impsal = 243 lei. Rest de plat = 1.000 243 300 (avans) = 457 lei.
14

OMFP 19/07.01.2005, publicat n M.O. 39/12.01.2005

68

Salariatul C: Venit brut pt. ore lucrate = 1.000 lei/21 zile * 6 zile = 286 lei. Pentru determinarea indemnizaiei cuvenite pentru perioada n care salariatul a fost n concediu medical se procedeaz astfel: - se determin media zilnic a bazei de calcul, prin raportarea veniturilor realizate n ultimele 6 luni pentru care s-a achitat contribuia pentru concedii i indemnizaii i numrul de zile lucrate din perioada respectiv. Se asimileaz ca stagiu de cotizare perioada n care salariatul a fost n concediu medical15 (februarie martie 2009), situaie n care se ia n calcul cuantumul indemnizaiilor. V = 5.633 = 45,4274 Mzbci = NTZ 124 - se determin cuantumul indemnizaiei ca produs ntre media zilnic a bazei de calcul i procentul legal de 75%, multiplicat cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical: Ci = Mzbci * 75% * NzlCM = 45,4274 * 75% * 15 = 511 lei. Din cadrul zilelor de concediu medical angajatorul suport din fondul de salarii primele 5 zile calendaristice, rezultnd 3 zile lucrtoare: 45,4274 * 75% * 3 = 102 lei. Indemnizaia pentru urmtoarele zile de concediu medical se suport din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate: 45,4274 * 75% * 12 zile = 409 lei. Total venit brut realizat = 797 lei. Se determin baza de calcul a contribuiei de asigurri sociale: Baza de calcul = 286 lei + (600lei / 21 zile lucrtoare * 15 zile lucrtoare de concediu medical) = 286 + 429 = 715 lei Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de salariat: 715 * 10,5 % = 75 lei. Contribuia la fondul de omaj: (286 + 102) * 0,5% = 2 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 286 * 5,5% = 16 lei16. Vns = 797 (75 + 2 + 16) = 704 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 250 lei. Vbc = 704 250 = 454 lei. Impozitul pe veniturile din salarii: = 454 lei * 16% = 73 lei. Reineri = CAS + CASS + CPSS + Impsal = 166 lei Rest de plat = 797 - 166 = 631 lei. Prezentm n continuare, simplificat, statul de plat al societii:
Nr. crt. 0 1. Numele i prenumele 1 A Salariu brut Ore lucrate Sume regie 2 1.600 168 1.600 1.000 48 286 1.000 48 286 3.600 264 2.172 Sporuri 3 46 Zile Co Zile Bo FS Zile Bo FNUASS 4 0 0 0 15 0 0 0 3 12 15 3 12 Venit net Ded.p.baz Ven. b. calc. 9 1.374 170 1.204 835 350 485 704 250 454 Impozit Avans Tot. re. 10 193 400 865 78 300 543 73 0 166 Sume Co Sume Bo FS Sume Bo FNUASS 5 0 0 0 714 0 0 0 102 409 714 102 409

2.

3.

TOTAL:

46

Numele i prenumele 6 A

Total venit brut realizat 7 1.646

CAS 10,5% omaj 0,5% As.sn. 5,5% 8 173 8 91 105 5 55 75 2 16

Salariu net 11 1.181

Rest de plat 12 781

1.000

757

457

797

631

631

Art. 12 alin. (4), lit. a) din OUG 158/2005. Potrivit art. 257, alin (6) din Legea 94/2006 salariatul nu datoreaz contribuia de asigurri sociale de sntate pentru indemnizaia de concediu medical.
16

15

69

TOTAL:

3.443

353 15 162

2.913 770 2.143

344 700 1.574

2.569

1.869

Determinarea contribuiilor datorate de ctre angajator: Baza de calcul a contribuiei angajatorului la asigurrile sociale se compune din: - Veniturile brute realizate de salariai din care se scade indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc: 3.443 lei 102 lei 409 lei = 2.932 lei; i - Baza de calcul aferent indemnizaiilor care se stabilete prin raportarea unui salariu minim brut pe ar la numrul de zile lucrtoare din lun i multiplicarea cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical: 600 / 21 zile lucrtoare n lun * 15 zile lucrtoare de concediu medical = 429 lei. Calculul contribuiei de asigurri sociale: 2.932 lei * 20,8% = 610 lei; 429 lei * 20,8% = 89 lei. Total CAS datorat de angajator: 699 lei. Contribuia angajatorului la asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale se determin lund n calcul aceiai baz ca i la CAS. Cota de contribuie se stabilete conform activitii desfurate (Cod CAEN 7311 Activiti ale ageniilor de publicitate) la 0,159%. (2.932 + 429) * 0,159% = 5 lei. Pentru calculul contribuiei angajatorului la fondul de omaj se utilizeaz fondul de salarii, care reprezint toate drepturile salariale brute achitate de ctre angajator din fondurile proprii: 3.034 lei * 0,5% = 15 lei. n mod identic se procedeaz i pentru stabilirea contribuiei angajatorului la asigurrile sociale de sntate: 3.034 lei * 5,2% = 158 lei. Contribuia pentru concedii i indemnizaii se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,85% asupra fondului de salarii: 3.034 lei * 0,85% = 26 lei. Contribuia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale se determin prin aplicarea cotei de 0,25% asupra fondului de salarii: 3.034 lei * 0,25% = 8 lei. nregistrarea operaiunilor n contabilitate: - salariul brut datorat, inclusiv sporuri i drepturi cuvenite pentru zilele de concediu de odihn: 641 = 421 2.932 - indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc suportat din fondul de salarii: 6458 = 423 102 - reineri din drepturile brute acordate salariailor: 421 = % 1.480 4312 308 4314 162 4372 14 444 296 425 700 - reineri din indemnizaia de concediu medical: 423 = % 94 4312 45 4372 1 444 48 Repartizarea impozitului pe veniturile din salarii pe conturile corespondente (421 i 423) ridic anumite dificulti. n cazul prezentat impozitul a fost repartizat proporional cu ponderea sumelor aferente conturilor 421 i 423 n venitul net. mprit pe conturi restul de plat n sum de 1.869 lei se prezint astfel: Contul 421 = 2.932 1.480 = 1.452 lei; Contul 423 = (102 + 409) 94 = 417 lei. - nregistrarea contribuiilor datorate de societate: Contribuia de asigurri sociale: 6451 = 4311 699 Contribuia la fondul de omaj: 6452 = 4371 15 Contribuia la asigurrile sociale de sntate: 6453 = 4313 158 Contribuia pentru concedii i indemnizaii: 6455 = 4315 26 Contribuia la asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale: 6456 = 4316 5 Contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale: 6457 = 4373 8 - nregistrarea reinerii indemnizaiei de concediu medical din contribuia datorat de ctre angajator: 4315 = 423 26 - nregistrarea creanei de ncasat reprezentnd indemnizaia de concediu medical suportat din fondul naional unic de asigurri sociale de sntate diferena care excede contribuia datorat de ctre angajator: 4382.1 = 423 383 - Plata prin casierie a drepturilor salariale: % = 5311 Casa n lei 1.869 421 Personal salarii datorate 1.452 423 Personal ajutoare materiale datorate 417 - Plata din contul curent al societii a obligaiilor datorate la buget: % = 5121 1.782 4311 699 70

353 158 162 5 15 15 8 344 - ncasarea de la Casa de Sntate a creanei privind indemnizaia de concediu medical: 5121 = 4382.1 383 Diferena de indemnizaie suportat din fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, care excede contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii, se recupereaz de la Casa de Sntate prin depunerea unei cereri, nsoit de o copie de pe declaraia depus i exemplarul numrul 2 al certificatului de concediu medical. Studiul de caz nr. 2. Determinarea i nregistrarea drepturilor de personal neridicate O societate comercial nregistreaz drepturi de personal neridicate n sum de 2.000 lei, compuse din 1.750 lei salarii i 250 lei indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc. Dup 2 ani un salariat se prezint i i ridic drepturile ce i se cuvin n sum de 900 lei. Restul drepturilor de personal n sum de 1.100 lei nu sunt ridicate n termenul legal de prescriere i se nregistreaz la venituri. - nregistrarea drepturilor de personal neridicate n termenul legal: % = 426 Drepturi de personal 2.000 421 Personal salarii datorate neridicate 1.750 423 Personal ajutoare materiale datorate 250 - achitarea ulterioar a drepturilor de personal neridicate n termen: 426 = 5311 900 - trecerea la venituri a drepturilor de personal neridicate care au depit termenul de prescriere: 426 = 7588 1.100 Avnd n vedere faptul c n Romnia contabilitatea este una de angajamente poate c n locul contului 7588 Alte venituri din exploatare ar fi mai potrivit utilizarea contului 117 Rezultatul reportat. Studiul de caz nr. 3. Determinarea i nregistrarea avantajelor n natur acordate salariailor Avantajele acordate n natur personalului angajat reprezint, potrivit reglementrilor Codului fiscal, venituri impozabile ale persoanelor fizice care le primesc. Suma n bani cuvenit pentru munca prestat nu poate fi mai mic dect echivalentul salariului minim brut pe ar. nregistrarea n contabilitate a acordrii avantajelor n natur se face potrivit coninutului economic al operaiunilor i nu conform formei juridice, respectndu-se astfel principiul prevalenei economicului asupra juridicului. O entitate economic acord salariailor si avantaje n natur reprezentnd produse finite, conform contractului colectiv de munc, la preul de nregistrare n contabilitate de 3.000 lei. Valoarea avantajelor acordate n natur majoreaz venitul brut realizat de ctre salariai, nregistrndu-se n fondul de salarii, intrnd astfel att n baza de calcul a contribuiilor angajatorului i a salariailor, precum i n baza de calcul a impozitului pe veniturile din salarii. - nregistrarea cheltuielilor salariale privind avantajele acordate salariailor n natur: 641 = 421 3.000 - predarea ctre salariai a produselor finite acordate ca avantaje n natur: 421 = 345 3.000 - nregistrarea TVA colectat aferent produselor acordate: 635 = 4427 570 Contribuiile i impozitul pe veniturile de natura salariilor, aferente avantajelor acordate n natur, se rein de la salariat din drepturile cuvenite n bani. Dac avantajele acordate n natur salariailor nu sunt impozitate, cheltuielile aferente acestor avantaje reprezint cheltuieli nedeductibile pentru societate.

4312 4313 4314 4316 4371 4372 4373 444

Studiul de caz nr. 4. Alte creane n legtur cu personalul Unui salariat i se acord de ctre entitatea la care lucreaz o locuin pentru care pltete o chirie lunar de 200 lei plus TVA 24%. - nregistrarea creanei privind chiria de ncasat: 4282 = % 238 706 200 4427 48 - ncasarea n numerar a chiriei: 5311 = 4282 248 - sau reinerea chiriei pe statul de salarii: 421 = 4282 248 7.4.

Impozitul pe profit ntre concepte contabile i reglementri fiscale 7.4.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului

71

Profitul sau beneficiul reprezint expresia raionalitii activitii economice, relevnd avantajul realizat sub form bneasc dintr-o aciune, operaie sau exercitarea unei activiti. Acesta sintetizeaz rezultatele activitii unei entiti economice constituind motivaia obiectiv a ntreprinztorilor i proprietarilor de capital. Profitul se obine atunci cnd veniturile realizate din orice surs sunt superioare cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestora. Contribuabilii pltitori de impozit pe profit sunt: - persoanele juridice romne; - persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; - persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoane fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Contribuabilii care nu datoreaz impozit pe profit sunt precizai prin art.15 al Codului fiscal actualizat. Entitile economice care obin din activitatea desfurat profit, datoreaz bugetului de stat un impozit pe profit calculat prin aplicarea unei cote procentuale (16%) asupra profitului impozabil care se determin ca diferena dintre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora n cadrul unui an fiscal, la care se adaug cheltuielile nedeductibile fiscal i se scad veniturile neimpozabile. Situaia invers, cnd volumul veniturilor este depit de cel al cheltuielilor, se concretizeaz ntr-o pierdere fiscal. Rezultatul contabil brut = Venituri - Cheltuieli Rezultat impozabil = Rezultat contabil brut + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Alte deduceri Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil * 16% Contribuabili care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere) i la care impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute este mai mic de 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat asupra veniturilor respective. Sunt considerate venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit: - dividendele primite de la o persoan juridic romn; - diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de valoare a investiiilor financiare pe termen lung, reprezentnd aciuni deinute la societi afiliate, titluri de participare i investiii deinute ca imobilizri. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii, lichidrii investiiilor financiare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; - veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile; - alte venituri neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative; - dividendele primite, dup data aderrii, de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial situat ntrun stat membru, dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: 1. pltete impozit pe profit conform normelor n vigoare; 2. deine minim 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv 10% ncepnd cu 01.01.2009; 3. deine participaia de 15% pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani la data nregistrrii venitului din dividende. - de asemenea n aceleai condiii sunt venituri neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin intermediul sediului sau permanent situat ntr-un stat membru al Uniunii Europene. La stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit profitul impozabil pot fi considerate cheltuieli deductibile doar acele cheltuieli care sunt efectuate n scopul obinerii de venituri impozabile. Sunt considerate cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil i cheltuielile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, dac: - a fost nchis procedura de faliment a debitorilor, n baza unei hotrri judectoreti; - debitorul a decedat i nu exist posibilitatea recuperrii creanei de la motenitori; - debitorul este dizolvat, sau lichidat, fr a avea un succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil i sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% din profitul brut contabil anual pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social subscris i vrsat. Totodat, reprezint cheltuieli deductibile fiscal i sumele constituite trimestrial ca provizioane pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, ns numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv. Beneficiaz de deducere provizioanele constituite la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate.

72

Cheltuielile nedeductibile17 reprezint cheltuielile care, potrivit Codului fiscal, nu sunt acceptate la deducere, n determinarea profitului impozabil. Reprezint cheltuieli nedeductibile: - cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitul pe profit sau pe venit pltit n strintate. Sunt totodat nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate n Romnia i suportate de ctre contribuabil; - dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne i strine, potrivit prevederilor legale ori cele datorate n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente, cu excepia majorrilor al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri; - cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor legale (cu excepia stocurilor i imobilizrilor corporale amortizabile distruse n urma calamitilor naturale sau datorit altor cauze de for major); - cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; - cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia al acestor bunuri sau servicii; - cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz un document justificativ, ntocmit n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune; - cheltuielile nregistrate de ctre societile agricole, constituite n baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat n folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; - cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoarea aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; - cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; - cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative n vigoare; - cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului; - alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepia celor neimpozabile potrivit prevederilor referitoare la impozitul pe venit; - cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitilor proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; - cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; - pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de ajustare cu excepia situaiilor n care: procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti, debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori, debitorul este dizolvat sau lichidat i nu exist succesori sau debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. n situaia n care contribuabilii scot din eviden clienii nencasai, sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz; - cheltuielile de sponsorizare i mecenat, precum i cheltuielile privind bursele private acordate potrivit legii; - cheltuielile nregistrate n contabilitate, care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv, al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui ANAF; - cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabil i care depesc echivalentul a 4.000 euro anual, cu excepia taxelor de nscriere, cotizaiilor i contribuiilor obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, a contribuiilor pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc, a taxelor de nscriere, cotizaiilor i contribuiilor datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaii sindicale i organizaii patronale; - cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora; - n perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2011 inclusiv, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului, cu excepia situaiei n care vehiculele se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenie, reparaii, paz i protecie, curierat, transport de personal la i de
17

Art.21, alin. (4) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

73

la locul de desfurare a activitii, precum i vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de ageni de vnzri i de ageni de recrutare a forei de munc; 2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru activitatea de taxi; 3. vehiculele utilizate pentru nchirierea ctre alte persoane, inclusiv pentru desfurarea activitii de instruire n cadrul colilor de oferi. Cheltuielile de sponsorizare i mecenat, efectuate cu respectarea prevederilor legale n materie, se scad din impozitul pe profit cu respectarea cumulativ a urmtoarelor condiii: - sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; - nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit. Din punct de vedere fiscal alturi de cheltuielile deductibile i cele nedeductibile, exist o categorie aparte de cheltuieli care au o deductibilitate limitat18: - cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; - suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; - cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. - perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Economiei i Finanelor; - cheltuielile cu tichetele de mas acordate de ctre angajatori salariailor, potrivit prevederilor legale; - cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limitele prevzute la art. 22 din Codul fiscal; - cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n funcie de nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei i de gradul de ndatorare a capitalului (gradul de ndatorare a capitalului trebuie s fie mai mic sau egal cu trei), conform regulilor prevzute la art. 23 din Codul fiscal. - cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile n limitele prevzute la art. 24 din Codul fiscal. - cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaionale, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; - cheltuielile cu primele de asigurare voluntare de sntate, n limita reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; - cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari; - cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; - cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare a persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Limitarea nu se refer la cheltuielile privind combustibilii, care reprezint cheltuieli nedeductibile, beneficiind de deducere doar pentru activitile exceptate19. Pentru determinarea impozitului pe profit, contribuabilii trebuie s ntocmeasc Registrul de eviden fiscal. Acesta are 100 de file i trebuie nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal. Registrul de eviden fiscal are ca scop nscrierea tuturor informaiilor care au stat la baza determinrii profitului impozabil i a calculului impozitului pe profit cuprins n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat20. Informaiile din Registrul de eviden fiscal vor fi nregistrate n ordine cronologic i vor corespunde cu operaiunile fiscale i cu datele privind impozitul pe profit din declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Impozitul pe profit calculat i nscris n Registrul de eviden fiscal va fi identic cu cel nscris n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Pierderea anual fiscal stabilit prin declaraia de impozit pe profit se recupereaz, n ordinea nregistrrii, la fiecare termen de plat, din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Pierderile fiscale anuale nregistrate ncepnd cu anul 2009, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit.

7.4.2. Termene de plata i declarare a impozitului pe profit

Calculul i nregistrarea impozitului pe profit se face cumulat de la nceputul anului. Contribuabilii sunt obligai s plteasc n contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV, pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor, o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pe trimestrul III, urmnd ca
18 19

Art.21, alin. (3) din Codul fiscal.

Activitile exceptate de la limitarea dreptului de deducere sunt cele prevzute la art. 21 alin. (4), lit. t) din Codul fiscal, introdus prin OUG 34/2009. 20 OMFP 870/21.06.2005, privind Registrul de eviden fiscal, M.O. nr. 549/2005.

74

regularizarea pe baza datelor din bilan s se efectueze pn la termenul prevzut pentru depunerea declaraiei anuale privind impozitul pe profit, adic pn la data de 15 aprilie a anului urmtor. Contribuabili care definitiveaz nchiderea exerciiului financiar pn la data de 15 februarie a anului urmtor, vor depune declaraia anual i vor plti impozitul pe profit pn la aceast dat, fr a mai avea obligaia de a declara i plti pentru trimestrul IV a anului anterior un impozit egal cu cel stabilit pentru trimestrul III. Persoanele juridice fr scop patrimonial calculeaz i pltesc impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor, celui pentru care se calculeaz impozitul. Persoanele juridice care-i nceteaz activitatea au obligaia de a depune declaraia anual de impunere i de a plti impozitul pn la data depunerii situaiilor financiare la Registrul Comerului. Pentru neplata la termen a impozitului pe profit se datoreaz majorri de ntrziere potrivit reglementrilor n vigoare privind executarea creanelor bugetare. n cursul anului fiscal contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pn la termenul de plat a impozitului inclusiv, urmnd ca dup definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilan, s depun declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat pn la data de 15 aprilie inclusiv a anului urmtor. Contribuabilii sunt obligai s depun odat cu declaraia de impunere anual i o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoane fizice sau juridice strine care s cuprind: sumele datorate, scopul plii, beneficiarul. Declaraia de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan autorizat potrivit legii s-l reprezinte, contribuabilii fiind rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i depunerea n termen a declaraiei de impunere. Constatarea, controlul, urmrirea, ncasarea i executarea silit a impozitului pe profit, precum i a penalitilor sau majorrilor de ntrziere se efectueaz de organele fiscale ale Ministerului Economiei i Finanelor, respectiv ANAF.

7.4.3. Studiu de caz privind, calculul, nregistrarea i reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit
Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit se realizeaz cu ajutorul conturilor 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, respectiv 4411 Impozitul pe profit. Studiu de caz: O societate comercial pltitoare de impozit pe profit nregistreaz la 31 decembrie a anului 2009 urmtoarele date: - cheltuieli cu materiile prime: 120.500 lei; - cheltuieli cu materiale auxiliare: 3.200 lei; - cheltuieli cu energia i apa: 5.500 lei; - cheltuieli privind mrfurile: 180.000 lei; - cheltuieli cu reparaiile curente ale utilajelor: 25.500 lei; - cheltuieli de reclam i publicitate: 1.500 lei; - cheltuieli de protocol: 2.800 lei; - alte cheltuieli cu serviciile executate de teri: 85.500 lei; - cheltuieli cu impozite i taxe: 6.200 lei; - cheltuieli cu salariile personalului: 115.000 lei; - cheltuieli cu contribuiile sociale: 33.350 lei; - cheltuieli cu majorri de ntrziere: 1.550 lei; - cheltuieli de sponsorizare: 3.500 lei; - alte cheltuieli din exploatare: 650 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor: 45.500 lei; - ajustri pentru deprecierea creanelor clieni: 4.550 lei; - cheltuieli cu dobnzile: 9.200 lei; Total cheltuieli: 644.000 lei - venituri din vnzarea produselor finite: 355.000 lei; - venituri din vnzarea mrfurilor: 243.000 lei; - venituri din prestri servicii: 73.450 lei; - alte venituri din exploatare: 3.700 lei; - venituri din dobnzi: 550 lei. Total venituri: 675.700 lei Pierderea fiscal de recuperat aferent exerciiului precedent este n sum de 9.350 lei. Cheltuielile nregistrate n contabilitatea societii sunt efectuate n scopul desfurrii obiectului de activitate al societii i a obinerii de venituri impozabile. Din valoarea cheltuielilor cu majorrile de ntrziere 1.340 lei reprezint majorri pentru plata cu ntrziere a obligaiilor bugetare, iar 210 lei majorri de ntrziere datorate n cadrul contractelor economice ctre furnizori. Alte cheltuieli reprezint cheltuieli nregistrate n contabilitate care nu au la baz un document justificativ corespunztor. Amortizarea a fost calculat prin utilizarea metodei liniare, valoarea contabil a activelor amortizabile corespunde cu valoarea fiscal i nu exist reevaluri a acestor active. Ajustrile pentru deprecierea creanelor clieni s-au constituit cu 75

respectarea prevederilor art. 22 din Codul fiscal, fiind considerate cheltuieli deductibile. Cheltuielile cu dobnzile sunt aferente unui credit bancar, fiind astfel considerate integral deductibile. Pn la data de 30 septembrie a exerciiului financiar societatea a constituit, declarat i pltit un impozit pe profit n sum de 1.850 lei. Societatea nu are constituite rezerve legale, capitalul social subscris vrsat al societii avnd o valoare de 20.000 lei. Suma de 3.700 lei, nregistrat la alte venituri din exploatare, reprezint penaliti de ntrziere pltite bugetului de stat i anulate ulterior, care n momentul nregistrrii lor au fost tratate ca i cheltuieli nedeductibile. n consecin suma de 3.700 lei reprezint venituri neimpozabile. Pe baza veniturilor totale realizate n anul 2008 de ctre societate, n sum de 211.500 lei, a fost stabilit un impozit minim anual de 4.300 lei. nchiderea exerciiului financiar se definitiveaz pn la data de 15 februarie a anului urmtor. Se cere s se determine: impozitul pe profit i s se nregistreze operaiunile n contabilitatea societii. - Determinarea rezultatului contabil brut: Rezultatul contabil brut = Venituri Cheltuieli = 675.700 644.000 = 31.700 lei. - Determinarea cheltuielilor nedeductibile: Stabilirea limitei deductibile a cheltuielilor de protocol: Potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit Venituri impozabile = 675.700 3.700 = 672.000 lei; Cheltuielile aferente veniturilor impozabile mai puin cheltuielile de protocol: 644.000 2.800 = 641.200 lei; 672.000 641.200 = 30.800 lei; Cheltuieli de protocol deductibile = 30.800 lei * 2% = 616 lei; Cheltuieli de protocol nedeductibile = 2.800 616 = 2.184 lei. Din cadrul cheltuielilor privind majorrile de ntrziere, din enun rezult ca nedeductibil suma de 1.340 lei (majorri de ntrziere datorate pentru plata cu ntrziere a obligaiilor bugetare). Cheltuielile de sponsorizare n sum de 3.500 lei, sunt integral nedeductibile. Alte cheltuieli nedeductibile sunt reprezentate de cheltuielile n sum de 650 lei, care conform enunului nu au la baza nregistrrii lor un document justificativ corespunztor. Total cheltuieli nedeductibile = 7.674 lei. - Determinarea rezervei legale deductibile la calculul impozitului pe profit: Rezerva legal este deductibil potrivit art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat. Profitul contabil brut Venituri neimpozabile = 31.700 3.700 = 28.000 lei; 28.000 lei * 5% = 1.400 lei; A cincea parte din capitalul social subscris i vrsat = 20.000 / 5 = 4.000 lei. Rezerva legal deductibil = 1.400 lei. - Determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil): Profitul impozabil = Rezultatul contabil brut + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Alte deduceri (rezerva legal) Pierderi fiscale de recuperat din anii precedeni = 31.700 + 7.674 3.700 1.400 9.350 = 24.924 lei. - Determinarea impozitului pe profit: Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil * 16% = 24.924 * 16% = 3.988 lei; Avnd n vedere prevederile art. 21, alin (4), lit. p) din Codul fiscal societatea comercial scade din impozitul pe profit datorat sumele reprezentnd cheltuieli de sponsorizare n limita a 3 din cifra de afaceri, fr a depi 20% din impozitul pe profit datorat. Cifra de afaceri = 355.000 + 243.000 + 73.450 = 671.450 lei; 671.450 * 3 = 2.014 lei; 20 % din impozitul pe profit = 3.988 lei * 20% = 798 lei; Impozit pe profit final datorat pentru exerciiul financiar al anului 2009 = 3.988 798 = 3.190 lei. - nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii: - nregistrarea impozitului pe profit datorat la 30.09.2009: 691 = 4411 1.850 - nchiderea contului 691: 121 = 691 1.850 - plata ctre buget a impozitului pe profit datorat:4411 = 5121 1.850 - nchiderea conturilor de cheltuieli la data de 31.12.2009: 121 = % 644.000 601 120.500 6021 3200 605 5500 607 180.000 611 25.500 76

623.1 1.500 623.2 2.800 628 85.500 635 6.200 641 115.000 645 33.350 6581.1 210 6581.2 1.340 6582 3.500 6588 650 666 9.200 6811 45.500 6814 4.550 - nchiderea conturilor de venituri la data de 31.12.2009: % = 121 Profit sau pierdere 675.700 701 Venituri din vnzarea 355.000 704 Venituri din lucrri executate 73450 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 243000 758 Alte venituri din exploatare 3700 766 Venituri din dobnzi 550 - nregistrarea impozitului pe profit datorat la 31.12.2009: 691 = 4411 1.340 - nchiderea contului 691: 121 = 691 1.340 - nregistrarea la 31.12.2009 a constituirii rezervei legale: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 1.400 - nregistrarea la 01.01.2010 a profitului repartizat la rezerve legale i a celui rmas de repartizat: 121 = % 28.510 117 27.110 129 1.400 - plata, pn la data de 15.02.2010, a impozitului pe profit datorat bugetului de stat: 4411 = 5121 1.340 Profitul net rmas dup repartizarea la rezervele legale, poate fi distribuit, de ctre adunarea general a acionarilor n momentul aprobrii situaiilor financiare aferente anului 2009, la dividende, alte rezerve, sau pe alte destinaii legale, dar numai dup acoperirea pierderilor nregistrate n anii precedeni.

7.5. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor

Atunci cnd vorbim despre microntreprinderi trebuie s facem distincie ntre microntreprinderile reglementate de prevederile Codului fiscal i cele reglementate de legislaia comunitar21, preluat n legislaia naional prin intermediul Legii 346 din 14.07.200422, privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii. Legislaia comunitar definete microntreprinderile, ca fiind ntreprinderi care au pn la 9 salariai i realizeaz o cifr de afaceri anual net sau dein active totale de pn la 2 milioane euro. Potrivit prevederilor Codului fiscal microntreprinderea este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: - realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 50% din veniturile totale; - are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; - a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; - capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice.

7.5.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului pe venitul microntreprinderii

Microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile prevzute i dac nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. De asemenea, microntreprinderile pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor pot opta pentru plata impozitului pe profit ncepnd cu anul fiscal urmtor. Opiunea se exercit pn la data de 31 ianuarie a anului fiscal urmtor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile

21

Recomandarea 2003/361/CEE, privind definiia microntreprinderilor, ntreprinderilor mici i mijlocii, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L24 din 20 mai 2003. 22 Monitorul Oficial nr. 681/29.07.2004.

77

microntreprinderilor. O persoan juridic romn nou-nfiinat poate opta s plteasc impozit pe veniturile microntreprinderilor, ncepnd cu primul an fiscal, nscriind opiunea n cererea de nregistrare la registrul comerului, dac la data nregistrrii sunt ndeplinite condiiile prevzute. Condiia privind angajarea a cel puin unui salariat trebuie ndeplinit n termen de 60 de zile de la data nregistrrii. Nu pot opta pentru acest sistem de impunere persoanele juridice romne care desfoar activiti n: domeniul bancar; domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital (cu excepia intermediarilor din acest domeniu); domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; au capital social deinut de un acionar/asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai. Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderii, care n cursul unui an nu mai ndeplinesc condiiile prevzute, devin pltitori de impozit pe profit din anul urmtor celui n care nu mai ndeplinesc aceste condiii, fr a mai avea posibilitatea de a reveni la aceast form de impunere. Microntreprinderile care n cursul unui an fiscal realizeaz venituri mai mare dect plafonul stabilit de 100.000 euro sau ponderea veniturilor din consultan i management depete 50% din veniturile totale, pltesc impozit pe profit, din anul depirii plafonului, lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate cumulat de la nceputul anului fiscal respectiv. Impozitul pe profit se calculeaz ncepnd cu trimestrul n care a fost depit plafonul, fr a se datora majorri de ntrziere iar din impozitul pe profit calculat se scad plile efectuate cu titlu de impozit pe veniturile microntreprinderii pentru anul fiscal respectiv. Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderii organizeaz i conduc contabilitatea conform reglementrilor contabile n vigoare. Impozitul se calculeaz prin aplicarea procentului de 3% n 2011, asupra sumei totale a veniturilor, cu excepia: - veniturilor aferente costurilor stocurilor de produse; - veniturilor aferente costurilor serviciilor n curs de execuie; - veniturilor din producia de imobilizri corporale i necorporale; - veniturilor din subvenii de exploatare; - veniturilor din provizioane i ajustri pentru depreciere i pierdere de valoare; - veniturilor rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; - veniturilor realizate din despgubiri de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat se poate diminua n cazul achiziionrii caselor de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) din baza impozabil n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor, avnd totodat obligaia de a declara impozitul prin depunerea declaraiei de meniuni pentru persoanele juridice, asociaiile familiale i asociaiile fr personalitate juridic, pn la data de 31 ianuarie inclusiv a anului pentru care se pltete impozitul pe veniturile microntreprinderilor. Microntreprinderile au obligaia de a depune, pn la termenul de plat a impozitului, declaraia de impozit pe veniturile microntreprinderilor.

7.6. Contabilitatea i fiscalitatea taxei pe valoarea adugat 7.6.1. Definiii, sfer de aplicare, caracteristici
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit general pe consum, calculat pe tot circuitul bunurilor i serviciilor, de la productor, respectiv prestator, pn la consumatorul final. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, stabilit asupra valorii rezultate n fiecare stadiu al circuitului economic, datorat de persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA i suportat de ctre consumatorii finali. Persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA trebuie s plteasc bugetul de stat diferena dintre suma taxei colectat de la clienii si pentru vnzrile de bunuri i servicii i taxa deductibil achitat sau datorat de ctre persoana respectiv pentru achiziia de bunuri i servicii. Fiind un impozit indirect pe consum, efectele creterii sale asupra preului sunt mai greu sesizabile pentru consumatorul final. Acesta tie c taxa este inclus n pre, dar nu cunoate ntotdeauna cuantumul ei exact, nesesiznd astfel att de puternic presiunea fiscal exercitat asupra lui. Se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat operaiunile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: - s constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuat cu plat sau o operaiune asimilat acestora; - locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; - livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil; - livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate economic. Persoana impozabil, este orice persoan, indiferent de statutul su juridic care efectueaz de o manier independent activiti economice ce intr n sfera: productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole, ale profesiunilor libere sau asimilate, precum i exploatarea activelor corporale i necorporale n scopul obinerii de venituri.

7.6.2. Regimuri de impozitare, locul operaiunilor impozabile i persoane obligate la plata taxei pe valoarea adugat
78

Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Operaiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic cota standard 24% sau cotele reduse de 9% i respectiv 5%; Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt: I. Livrri de bunuri care includ urmtoarele operaii efectuate cu plat, pentru care locul este considerat a fi n Romnia: - achiziii intracomunitare (AIC)23 de bunuri, altele dect mijloacele de transport noi sau produsele accizabile, efectuate de persoane impozabile ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil; - AIC de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoan; - AIC de produse accizabile, efectuate de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil; Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia AIC de bunuri ce ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - sunt realizate de o persoan impozabil ce efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil; - valoarea total a AIC nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depit pe parcursul celui anterior plafonul de 10.000 euro. II. Operaiuni asimilate livrrilor de bunuri sunt operaiunile de distribuire de bunuri din activele unei entiti impozabile ctre asociai sau acionarii si, inclusiv cea legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a acesteia. Transferul de active sau a unei pri din acestea n urma operaiunilor de dizolvare sau fuziune nu este considerat operaiune asimilat livrrilor de bunuri. III. Prestrile de servicii, cuprind urmtoarele operaiuni: - transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; - nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei acestora n cadrul unui contract de leasing; - angajamentul de a nu derula o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau de a tolera o aciune/situaie; - prestri de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice ori potrivit legii; - servicii de intermediere efectuate de persoane care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. IV. Operaiunile asimilate prestrilor de servicii, se refer la: - serviciile ce fac parte din activitatea economic a entitii impozabile, prestate gratuit pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane; - folosirea temporar a bunurilor ce fac parte din activele unei entiti impozabile, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea folosirii lor gratuite, altor persoane (dac TVA pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial). Nu sunt considerate operaiuni asimilate prestrilor de servicii efectuate cu plat urmtoarele: - serviciile ce fac parte din activitatea economic a entitii impozabile, prestate gratuit n scop de reclam sau pentru stimularea vnzrilor; - serviciile prestate gratuit n cadrul perioadei de garanie de entitatea ce a realizat iniial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii; - folosirea bunurilor obinute din activitatea economic a entitii impozabile, ca parte a unei prestri de servicii efectuat gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol. B. Operaiuni scutite cu drept de deducere, pot fi considerate operaiuni taxate cu TVA, dar cota de TVA este zero. De aceea, persoana care efectueaz operaiuni scutite cu drept de deducere este o persoan impozabil, cu obligaia de a se nregistra n scopuri de TVA i cu posibilitatea de a solicita deducerea TVA achitat sau datorat furnizorilor/prestatorilor si, chiar dac persoana respectiv nu factureaz TVA clienilor si. Principalele operaiuni scutite cu drept de deducere sunt: - prestrile de servicii direct legate de exportul de bunuri sau cele similare; - operaiunile de livrri intracomunitare; - transportul de bunuri plasate n regim de antreprozit de TVA, n regim de admitere temporar sau n regim vamal suspensiv i serviciile accesorii; - transportul internaional de pasageri; - lucrrile efectuate asupra bunurilor mobile transportate n afara Comunitii Economice Europene. C. Operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz TVA i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite fr drept de deducere sunt: I. Scutiri pentru operaiuni din interiorul rii
23

AIC reprezint aprovizionarea cu bunuri de ctre o persoan impozabil dintr-un stat membru, din alt stat membru, de unde are loc plecarea transportului sau expedierea bunurilor, conform condiiilor de livrare utilizate.

79

1. Operaiuni pentru care scutirea se aplic n mod obligatoriu: a) Operaiuni de interes general: - activitile de ngrijire medical desfurate de ctre uniti specializate; - prestrile de servicii efectuate de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrare de ctre acetia a protezelor dentare; - livrrile de organe, snge i lapte de provenien uman; - transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate n vehicule special amenajate; - serviciile de ngrijire i supraveghere realizate de personalul medical i paramedical; - activitatea de nvmnt prevzut de Legea nvmntului nr.84/1995, republicat i formarea profesional a adulilor, prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de aceste activiti, efectuate de unitile autorizate; - meditaiile acordate n particular de ctre cadrele didactice din domeniul nvmntului colar, preuniversitar i universitar; - livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate de cminele i cantinele organizate pe lng instituiile publice i entitile autorizate n activitatea de nvmnt, n folosul exclusiv al persoanelor direct implicate n activitile scutite; - prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de asistena i protecia social, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social, inclusiv cele livrate de cminele de btrni; - prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; - prestrile de servicii i livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixe conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; - prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; - prestrile de servicii culturale i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de instituii publice sau de alte organisme culturale fr scop patrimonial recunoscute ca atare de ctre Ministerul Culturii i Cultelor; - prestrile de servicii i livrrile de bunuri, efectuate de persoane ale cror operaiuni sunt scutite, cu ocazia manifestrilor destinate s le aduc sprijin financiar; - activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect activitile de natur comercial; - serviciile publice potale i livrarea de bunuri aferent acestora; - prestrile de servicii realizate de ctre grupuri independente de persoane ale cror operaiuni sunt scutite sau nu intr n sfera de aplicare a taxei, grupuri create n scopul prestrii de ctre membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activitii acestora, n cazul n care aceste grupuri solicit membrilor lor numai rambursarea cotei pri de cheltuieli comune; - furnizarea de personal de ctre instituiile religioase sau filozofice n scopul activitilor specifice. b) Alte operaiuni scutite sunt. - serviciile de natura financiar-bancar; - operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile efectuate de persoanele care intermediaz aceste operaiuni; - pariurile, loteriile i jocurile de noroc, organizate de persoane autorizate; - livrarea la valoarea nominal de timbre potale utilizabile pentru servicii potale, de timbre fiscale i alte timbre similare; - livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite, dac taxa aferent bunurilor respective nu a fost dedus, precum i livrrile de bunuri a cror achiziie a fcut obiectul excluderii dreptului de deducere24; 2. Operaiuni scutite opional: - arendarea, concesionarea, nchirierea i leasingul de bunuri imobile cu urmtoarele excepii: o operaiuni de cazare efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al celor cu funcii similare; o nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; o nchirierea de spaii pentru parcarea autovehiculelor; o nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitiv n bunuri imobile; o nchirierea seifurilor. - livrarea de ctre orice persoan a unui teren, a unei construcii, a unei pri a acesteia i a terenului pe care se afl construcia. Scutirea nu se aplic pentru livrarea unei construcii noi, a unei pri a acesteia sau pentru livrarea unui teren construibil; Orice persoan impozabil care desfoar astfel de activiti are posibilitatea de a opta pentru taxarea operaiunilor, precizate anterior n condiiile stabilite prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Persoanele impozabile care opteaz pentru taxarea acestor operaiuni au obligaia de a depune la organul fiscal competent o notificare privind opiunea de taxare, cu precizarea datelor de identificare a imobilului pentru care se aplic taxarea i a datei de la care se aplic. Pentru ca beneficiarul operaiunii s-i poat exercita dreptul de deducere al taxei facturate, este necesar ca acesta s primeasc o copie dup notificarea opiunii de taxare, depus la organul fiscal
24

Se aplic ncepnd cu data de 1 mai 2009, modificare introdus de OUG 34/2009.

80

competent. D. Regimuri speciale de scutire: - regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici, care presupune c persoana impozabil stabilit n Romnia, a crei cifr de afaceri anual, declarat i realizat este inferioar plafonului de 35.000 euro, al crei echivalent n lei se stabilete la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderrii, poate solicita scutirea de tax, pentru operaiunile impozabile, cu excepia livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi; - regimul special pentru ageniile de turism; - regimul special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti; - regimul special pentru persoanele impozabile nestabilite care presteaz servicii electronice persoanelor neimpozabile; E. Operaiunile scutite de tax, pentru care nu se datoreaz tax la autoritile vamale, sunt urmtoarele: - importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de tax n interiorul rii; - achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia este n orice situaie scutit de tax; - achiziia intracomunitar de bunuri pentru care, persoana care cumpr bunurile n orice situaie ar avea dreptul la rambursarea integral a taxei care s-ar datora, dac respectiva achiziie nu ar fi scutit; - importul definitiv de bunuri care ndeplinesc condiiile prevzute de legislaia comunitar; - importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare care beneficiaz de scutire de taxe vamale; - importul de bunuri efectuat de organismele internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; - importul de bunuri de ctre forele armate strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul efortului comun de aprare; - reimportul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter religios, de aprare a sntii, de aprare a rii sau siguranei naionale, etc.; - importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, organisme internaionale i/sau organizaii nonprofit din strintate i din ar; - importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care, conform legii devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau cele ce nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a expedierii eronate, echipamentele pentru protecia mediului, stabilite prin HG. Pentru operaiile de leasing aflate n derulare la data aderrii Romniei n UE se aplic msurile legale unitare de implementare a reglementrilor n domeniul taxelor vamale, TVA i accize datorate n vam. n cazul transferurilor i AIC asimilate, precum i a lucrrilor de construcie-montaj se aplic msurile de simplificare prevzute de reglementrile legale25. Locul operaiunilor impozabile se consider a fi n Romnia atunci cnd locul livrrii este: - locul de unde a pornit expediia bunurilor sau transportul ctre beneficiar, indiferent dac bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de teri; - locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd are loc livrarea, n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate; - locul prestrilor de servicii se consider a fi n Romnia cnd prestatorul i are stabilit n Romnia sediul activitii economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, n lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reedina obinuit. Categorii de persoane impozabile O persoan impozabil este orice persoan care desfoar independent i indiferent de loc, activiti economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia. Astfel c, persoanele impozabile se pot clasifica: a) persoane impozabile integral sunt persoanele care efectueaz operaiuni taxabile i operaiuni scutite cu drept de deducere; b) persoane impozabile scutite persoanele care desfoar numai operaiuni scutite fr drept de deducere (instituii publice, societi bancare, societi de asigurare, etc.); c) persoane impozabile cu regim mixt sunt persoanele care efectueaz att operaiuni impozabile cu drept de deducere, ct i operaiuni scutite fr drept de deducere; d) persoane impozabile parial sunt persoanele care efectueaz ocazional operaiuni impozabile, cum ar fi achiziia intracomunitar de mijloace de transport noi; e) persoane neimpozabile sunt persoanele care nu realizeaz operaiuni impozabile, cum sunt persoanele fizice care nu desfoar operaiuni supuse taxei pe valoarea adugat. Potrivit prevederilor Codului Fiscal, exist dou categorii de persoane nregistrate n scopuri de TVA, i anume: 1) Persoana impozabil obinuit care este obligat la plata TVA n Romnia pentru operaiuni taxabile curente ce au loc n Romnia; 2) Persoana care, dei nu este nregistrat n scopuri de TVA, devine obligat la plata TVA pentru o achiziie intracomunitar efectuat n Romnia, fie deoarece a optat pentru plata TVA n Romnia pentru toate aceste achiziii
25

Prevederile OMFP nr. 2216/2006, publicat n M.O. nr. 1040/2006 i OMFP nr. 155/2007, publicat n M.O. nr. 34/2007

81

intracomunitare sau valoarea total a achiziiilor intracomunitare efectuate n Romnia ntr-un anumit an calendaristic depesc plafonul de achiziii intracomunitare (echivalentul n lei a sumei de 10.000 euro). n ambele situaii, codul de nregistrare atribuit persoanei impozabile este precedat de prefixul RO, care i atribuie calitatea de persoan nregistrat n scopuri de TVA n Romnia. Organele fiscale pot anula nregistrarea unei persoane n scopuri de TVA, dac persoana nu era obligat s solicite nregistrarea sau nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de TVA. Persoana nregistrat n scopuri de TVA, pentru achiziii intracomunitare, poate solicita anularea nregistrrii sale oricnd, dup expirarea anului calendaristic urmtor celui n care a fost nregistrat, dac valoarea achiziiilor sale intracomunitare nu a depit plafonul de achiziii n anul n care face solicitarea sau n anul calendaristic anterior i dac nu i-a exercitat opiunea.

7.6.3. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat

Faptul generator al taxei pe valoarea adugat ia natere: - n momentul efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul prestrilor de servicii, cu excepiile prevzute de lege; - cnd beneficiarul devine proprietarul bunurilor, cnd livrarea de bunuri se face n baza unui contract de consignaie, stocuri la dispoziia clientului, livrri de bunuri n vederea testrii sau verificrii conformitii; - cnd sunt ndeplinite formalitile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vnztor la cumprtor, n situaia livrrilor de bunuri imobile; - cnd situaiile de lucrri sunt emise i acceptate de beneficiar pentru lucrrile de construcii montaj, servicii de consultan, de cercetare, de expertiz, alte servicii similare; - n ultima zi a perioadei specificate n contract pentru plata bunurilor livrate sau serviciilor prestate, fr ca perioada s depeasc un an, pentru livrri de gaze naturale, de ap, servicii telefonice, livrri de energie electric; - la data specificat n contract pentru efectuarea plii n cazul operaiunilor de nchiriere, leasing, concesionare i arendare de bunuri. Exigibilitatea reprezint dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului de tax pe valoarea adugat, la un anumit termen, plata taxei pe valoarea adugat, datorat bugetului de stat. Exigibilitatea ia natere concomitent cu faptul generator, cu excepiile prevzute n mod expres de lege. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator atunci cnd: - factura este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; - contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se ncaseaz n avans, fa de data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; - la data extragerii numerarului, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate prin maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare. Exigibilitatea TVA aferente sumelor constituite drept garanie pentru acoperirea eventualelor reclamaii privind calitatea lucrrilor de construcii montaj ia natere la data ncheierii procesului verbal de recepie definitiv sau dup caz la data ncasrii sumelor dac ncasarea este anterioar acestuia.

7.6.4. Baza de impozitare, cotele de impunere i calculul taxei pe valoarea adugat

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din: - contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile legate de preul acestor operaiuni exclusiv taxa pe valoarea adugat; - preurile de achiziie sau n lipsa acestora preul de cost, determinat la momentul livrrii/prestrii; - suma cheltuielilor efectuate, n cazul operaiunilor asimilate prestrii de servicii; - compensaia pentru operaiunile privind trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n schimbul unor despgubiri; - valoarea normal, n cazul schimbului de bunuri sau servicii cnd plata se face parial ori integral n natur; Se cuprind n baza de impozitare: - impozitele, taxele dac prin lege nu se prevede astfel, mai puin taxa pe valoarea adugat; - cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului. Nu se cuprind n baza de impozitare: - rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n contractele ncheiate; - penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale; - dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere; - sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; - ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare; - sumele ncasate n numele i n contul altei persoane. 82

Baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare se stabilete pe baza acelorai elemente de calcul uzitate pentru determinarea bazei de impozitare n cazul livrrii acelorai bunuri n interiorul rii. Baza de impozitare pentru bunurile achiziionate de entiti din Romnia din state membre cuprinde i suma accizelor pltite sau datorate de cumprtorul romn n acele state membre. Dac accizele sunt rambursate entitii care efectueaz AIC, baza de impozitare a AIC, se reduce n mod corespunztor. Baza de impozitare pentru importuri, este valoarea n vam a bunurilor la care se adaug taxele, impozitele, comisioanele i alte taxe datorate att n afar, ct i n interiorul Romniei. Valoarea n vam cuprinde: - contravaloarea bunurilor livrate; - cheltuielile pe parcurs extern, ce nu au fost cuprinse n preul de livrare al furnizorului (cheltuielile de transport, cheltuielile de ncrcare, de descrcare i manipulare, conexe transportului, costul asigurrii, etc.) Nu se includ n valoarea n vam a bunurilor importate dobnzile stabilite prin acordurile de finanare ncheiate de cumprtor cu furnizorul sau alte entiti. Ajustarea bazei impozabile are loc n urmtoarele situaii: - dac se emite o factur i nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, operaiunea este anulat total sau parial; - exist refuzuri totale sau pariale privind cantitatea, calitatea ori preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate; - rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i celelalte reduceri de pre sunt acordate clienilor, dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; - contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului; - cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. n Romnia cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare a operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, sau supuse cotelor de tax redus. Cota redus de 9% a taxei pe valoarea adugat se aplic asupra bazei de impozitare pentru: intrrile la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; a medicamentelor de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota redus de 5%26 se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Pentru importul de bunuri i pentru AIC cota aplicabil este cea folosit pe teritoriu Romniei pentru livrarea aceluiai bun, n vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

7.6.5. Regimul deducerilor i obligaiile pltitorilor de taxa pe valoarea adugat

Dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa pe valoarea adugat deductibil devine exigibil i poate fi exercitat de ctre orice persoan impozabil, dac achiziiile sunt destinate utilizrii pentru realizarea urmtoarelor operaiuni: - operaiuni taxabile; - operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii sau prestrii se consider a fi n strintate; - operaiuni scutite de tax, cu drept de deducere; - achiziii efectuate de o persoan impozabil nainte de nregistrarea acesteia n scopuri de TVA, n condiiile stabilite prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Nu este deductibil: - TVA aferent sumelor achitate n numele i n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; - TVA aferent sumelor ncasate n numele i n contul altei persoane, care nu sunt incluse n baza de impozitare a livrrilor sau a prestrilor de servicii; - TVA datorat sau achitat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun cu excepia cazurilor n care aceste buturi sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru prestri de servicii; - n perioada 1 ianuarie 2011 31 decembrie 2011, TVA aferent achiziiei vehiculelor rutiere destinate exclusiv transportului de persoane, care au o greutate maxim autorizat, care s nu depeasc 3.500 kg i 9 scaune de pasageri, inclusiv scaunul oferului. Nu beneficiaz de drept de deducere nici TVA aferent combustibilului destinat utilizrii acestor vehicule. Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale teritoriale ca pltitori de tax pa valoarea adugat. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor destinate realizrii de: - operaiuni taxabile; - livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de tax pe valoarea adugat; - aciuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni prevzute n legi, cu respectarea
26

Art. 140, alin. 21, din Codul fiscal, introdus prin OUG 200 din 04.12.2008, M.O. nr. 815/04.12.2008, cu aplicare de la 15.12.2008.

83

limitelor i destinaiilor prevzute n acestea; - operaiuni rezultnd din activiti economice efectuate n strintate, care ar da drept de deducere dac aceste operaiuni ar fi realizate n interiorul rii. Taxa pe valoarea adugat pe care persoana impozabil are dreptul s o deduc este: - taxa pe valoarea adugat datorat sau achitat aferent bunurilor care i-au fost livrate sau urmeaz s i fie livrate i pentru prestrile de servicii care i-au fost prestate ori urmeaz s i fie prestate de ctre o alt persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat; - taxa pe valoarea adugat achitat, pentru bunurile importate; - taxa pe valoarea adugat achitat sau compensat cu taxa de rambursat din decontul lunii precedente, pentru bunurile din import care beneficiaz de suspendarea plii taxei n vam; - taxa pe valoarea adugat achitat sau compensat cu taxa de rambursat din decontul lunii precedente; - taxa pe valoarea adugat achitat de beneficiar n numele furnizorului. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat orice persoan impozabil trebuie s justifice suma taxei cu urmtoarele documente: - factur pentru TVA datorat sau achitat, aferent bunurilor care i-au fost ori urmeaz s i fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmeaz s i fie prestate n beneficiul su; - declaraia vamal de import sau actul constatator al organelor vamale pentru taxa achitat aferent importului de bunuri i documentul de plat a taxei de ctre importator sau de ctre alt persoan n contul su; - taxa aferent unei AIC de bunuri se deduce n baza unei facturi primite de la furnizor, sau a unei autofacturi i a nregistrrii ca TVA colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea; - s dein o factur sau o autofactur pentru taxa aferent unei operaii asimilate cu AIC de bunuri i s nregistreze aceast tax ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei; Entitatea care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni ce dau dreptul de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere este o persoan impozabil cu regim mixt. Dreptul de deducere a TVA deductibile aferente achiziiilor efectuate de ctre o persoan impozabil cu regim mixt se determin pe baz de pro-rat. Pro-rata se determin anual la nchiderea exerciiului financiar, dup urmtoarea formul: Valopdd + Sopdd Pro-rata = * 100
(Valopdd + Sopdd ) + (Valopnd + Sopnd )

unde: Valopdd = valoarea fr TVA, a operaiunilor de livrri de bunuri sau prestri de servicii, efectuate cu drept de deducere; Sopdd = subveniile legate direct de preul livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii, cu drept de deducere; Valopnd = valoarea fr TVA, a operaiunilor de livrri de bunuri sau prestri de servicii, efectuate fr drept de deducere; Sopnd = subveniile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale n scopul finanrii de activiti scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a TVA. n calculul pro-ratei nu intr: - valoarea livrrilor de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabil n activitatea economic; - valoarea livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii ctre sine efectuate de persoana impozabil; - valoarea prestrilor de servicii financiare sau bancare; - transferul de bunuri, aparinnd activitii economice din Romnia a unei persoane impozabile, ntr-un alt stat membru; - valoarea operaiunilor de asigurare sau reasigurare i prestrile de servicii n legtur cu acestea realizate de persoanele ce intermediaz astfel de operaiuni; - valoarea tranzaciilor imobiliare dac acestea sunt accesorii la activitatea de baz. Dreptul de deducere se exercit lunar prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd taxa pe valoarea adugat facturat pentru bunuri livrate i / sau servicii prestate, denumit taxa colectat. Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni, sau trimestru. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar sau trimestrial, pe baz de deconturi ale pltitorilor de tax pe valoarea adugat, ca diferen ntre taxa colectat i taxa dedus potrivit legii. n situaia n care taxa dedus potrivit legii este mai mare dect taxa colectat, rezult taxa de rambursat, iar n situaia n care taxa colectat este mai mare dect taxa dedus potrivit legii, rezult taxa de plat la bugetul de stat. O persoan impozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, poate solicita rambursarea diferenei de tax (prin bifarea casetei corespunztoare din Decontul de TVA) dac soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat este mai mare sau egal cu 5.000 lei. n caz contrar soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat se reporteaz n mod obligatoriu n decontul de tax al perioadei fiscale urmtoare. Rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectueaz de organele fiscale competente, n condiiile i cu respectarea procedurilor stabilite prin normele legale n vigoare. Rambursarea taxei pe valoarea adugat poate fi solicitat lunar. Pentru achiziii intracomunitare sunt obligate s plteasc TVA toate persoanele care efectueaz aceste operaiuni. Obligaia de plat a TVA pentru importuri de bunuri supus taxei revine importatorului. Termenul de plat a taxei pe valoarea adugat datorat corespunde cu termenul de depunere a decontului de TVA. Persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, aplic taxarea invers i preiau n decont att ca tax 84

colectat ct i ca tax deductibil, taxa aferent pentru urmtoarele operaiuni: - AIC de bunuri i servicii achiziionate n beneficiul su; - Importul de bunuri efectuate de entiti nregistrate n scopuri de TVA; Entitile care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, achit taxa pentru importul de bunuri, cu excepia celor scutite de tax, la organul vamal. Documente utilizate. Principalele documente justificative pe baza crora se poate nregistra taxa pe valoarea adugat n contabilitatea unei entiti sunt: facturile, avizele de nsoire a mrfii, autofacturile, documentele de transfer parial sau integral de active n cadrul operaiunilor de divizare sau fuziune, documentele pentru livrri de bunuri n vederea testrii i verificrii conformitii, a vnzrii n regim de consignaie i de punere la dispoziia clientului a stocurilor de bunuri. Organizarea evidenei operative a taxei pe valoarea adugat se realizeaz prin utilizarea urmtoarelor documente: - Declaraia de nregistrare n scopuri de TVA/Declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare ntocmit de ctre entitate n dou exemplare; - Jurnalul pentru cumprri n care se nregistreaz toate achiziiile pe baza facturilor primite n cursul lunii, cu scopul determinrii TVA deductibile, achitat sau de achitat furnizorului; - Jurnalul pentru vnzri n care se nregistreaz livrrile pe baza facturilor i a altor documente legale emise n cursul lunii, cu scopul determinrii TVA colectate, care s-a ncasat sau se va ncasa de la beneficiar; - Borderoul de vnzare (ncasare) n care se centralizeaz zilnic ncasrile realizate de entitate; - Borderoul cu operaiunile asimilate livrrilor de bunuri i servicii; - Decontul de tax pe valoarea adugat (Declaraia 300) care se ntocmete lunar sau trimestrial27pe baza totalurilor preluate din jurnalele de cumprri i vnzri i se depune la organele fiscale pn la data de 25 a lunii inclusiv a lunii urmtoare. - Decont special de tax pe valoarea adugat se depune de ctre entitile nenregistrate ca pltitoare de TVA, pentru perioadele n care taxa este exigibil pentru urmtoarele operaiuni pentru care au obligaia plii TVA: - AIC altele dect mijloacele de transport noi; - AIC de mijloace de transport noi; - AIC de produse accizabile; - Serviciile prestate n folosul su de o persoan impozabil nestabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia. - Declaraia informativ privind livrrile / prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional - 394 se depune semestrial de ctre toate persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA n Romnia i cuprinde totalitatea tranzaciilor, supuse taxei pe valoarea adugat, realizate pe teritoriul naional, cu alte persoane nregistrate n scopuri de TVA. - Declaraie recapitulativ privind livrrile i achiziiile intracomunitare de bunuri 390 VIES - depun entitile nregistrate n scopuri de TVA i care efectueaz AIC i LIC cu informaiile referitoare numai pentru perioadele n acre apare exigibil taxa, termenul de depunere la organele fiscale fiind pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare a unui trimestru calendaristic; - Registrul nontransferurilor de bunuri, care se folosete pentru evidenierea bunurilor transportate de persoana impozabil sau de o alta n contul acesteia n afara Romniei, dar n interiorul UE pentru operaiunile conforme cu prevederile Codului Fiscal, cu excepia situaiilor n care se aplic msurile de simplificare aprobate prin ordin al ministrului economiei i finanelor; - Registrul bunurilor primite din alt stat membru28se utilizeaz pentru evidena bunurilor ce au fost transportate din alt stat membru n Romnia sau importate n Romnia ori achiziionate din Romnia de persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA n alt stat membru. Armonizarea legislativ referitoare la taxa pe valoarea adugat, n urma integrrii Romniei n UE, include transpunerea directivelor europene n legislaia noastr (Directiva a VI-a ce prevede regimul general i cel tranzitoriu aplicabil schimburilor dintre rile membre UE, Directivele a VIII-a i a XIII-a ce asigur neutralitatea TVA n relaiile dintre statele membre, inclusiv n relaia cu rile tere). Aplicarea principiilor directivelor europene de ctre statele membre trebuie s asigure: - neutralitatea impozitului; - evitarea distorsiunilor de concuren ntre operatorii economici; - aplicarea principiului, rii de destinaie n ceea ce privete schimbul de mrfuri; - evitarea neimpozitrii sau dublei impozitri a serviciilor n dou state membre diferite prin implementarea regulilor de aplicare teritorial.

7.6.6. Sistemul contabil al taxei pe valoarea adugat

Reflectarea n contabilitate a taxei pe valoarea adugat presupune n esen nregistrarea n cursul lunii a taxei pe valoarea adugat deductibil, colectat i neexigibil evideniate n documente justificative primare (ex. factura) i
27

Pentru entitile care nu au depit n cursul anului precedent o cifr de a faceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent. 28 Nu se ine n cazul bunurilor plasate n regim vamal de perfecionare activ (bunuri primite pentru prelucrare n lohn)

85

documente justificative centralizatoare (jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri), urmnd ca la sfritul lunii s se realizeze operaiunea de regularizare a taxei pe valoarea adugat prin compararea taxei pe valoarea adugat colectat cu cea deductibil. Atunci cnd taxa pe valoarea adugat colectat este mai mare dect cea deductibil rezult TVA de plat iar n situaia invers TVA de recuperat. Regularizarea taxei pe valoarea adugat la sfritul lunii sau trimestrului, nseamn nchiderea conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat, acestea neprezentnd sold n balana de verificare. Pot prezenta sold n balana de verificare conturile 4423 TVA de plat, 4424 TVA de recuperat i 4428 TVA neexigibil. Prezentm n continuare, modul de reflectare n contabilitate a taxei pe valoarea adugat: nregistrarea taxei pe valoarea adugat deductibil: - Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor de imobilizri: % = 404 Furnizori de imobilizri 20x Imobilizri necorporale 21x Imobilizri corporale 23x Imobilizri n curs 4426 TVA deductibil - Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor de stocuri: % = 401 Furnizori 3xx Conturi de stocuri 4426 TVA deductibil - Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiei de materiale nestocate, utiliti, prestaii: % = 401 Furnizori 6xx Conturi de cheltuieli 4426 TVA deductibil nregistrarea taxei pe valoarea adugat colectat: - Evidenierea taxei pe valoarea adugat colectat aferent vnzrilor de bunuri i prestrilor de servicii pe baz de factur: 4111 Clieni = % 7xx Conturi de venituri 4427 TVA colectat - Evidenierea taxei pe valoarea adugat colectat aferent vnzrii activelor imobilizate: 461 Debitori diveri = % 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat Regularizarea conturilor de tax pe valoarea adugat la sfritul lunii sau trimestrului, dup caz: - Situaia n care TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil: 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat - Situaia n care TVA colectat este mai mic dect TVA deductibil: % = 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat Achitarea taxei pe valoarea adugat de plat: 4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci ncasarea taxei pe valoarea adugat de recuperat: 5121 Conturi la bnci n lei = 4424 TVA de recuperat Operaiuni particulare: - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent mrfurilor intrate n unitile de desfacere cu amnuntul (evidena mrfurilor se conduce la pre de vnzare): 371 Mrfuri = 4428 TVA neexigibil - Vnzarea mrfurilor prin comerul cu amnuntul: 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat - Evidenierea TVA neexigibil la scderea din gestiune a mrfurilor vndute prin comerul cu amnuntul: % = 371 Mrfuri 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil - Evidenierea achiziiei de stocuri fr a primi factura: % = 408 Furnizori facturi 3xx Conturi de stocuri nesosite 4428 TVA neexigibil 86

- Evidenierea primirii facturii pentru stocurile livrate anterior fr factur: 408 Furnizori facturi nesosite= 401 Furnizori i 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil - Vnzarea de produse, mrfuri, etc. pentru care nu s-a ntocmit factur n momentul livrrii: 418 Clieni facturi = % de ntocmit 701 Venituri din vnzarea produselor finite 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 7xx Conturi de venituri 4428 TVA neexigibil - ntocmirea facturii pentru bunurile i prestaiile evideniate anterior pe baza altor documente de livrare (ex. aviz de nsoire): 4111 Clieni = 418 Clieni facturi de ntocmit i 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent achiziiilor din import (achitate n vam): 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei - Suportarea pe cheltuieli a taxei pe valoarea adugat deductibil conform prevederilor legale (ex. suma determinat prin pro-rat): 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent reducerilor financiare acordate la ncasarea clienilor: % = 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 4427 TVA colectat sau 4111 Clieni = 4427 TVA colectat - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal, predate cu titlu gratuit, care depesc limitele prevzute de lege, lipsurilor peste normele legale inclusiv cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub form de avantaje n natur: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4427 TVA colectat - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent reducerilor comerciale acordate de furnizori: 401 Furnizori = % 5121 Conturi la bnci n lei 767 Venituri din sconturi obinute 4426 TVA deductibil sau 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori - Reducerea comercial acordat de furnizori la sfritul anului pentru mrfurile achiziionate dar care nu se mai afl n stoc: % = 401 Furnizori 607 Cheltuieli privind mrfurile 4426 TVA deductibil - Ambalajele restituibile nu se supun taxei pe valoarea adugat. TVA ul intervine ns atunci cnd ambalajele nu mai pot fi restituite datorit distrugerii sau dac sunt reinute: - reinute: % = 409 Furnizori debitori 381 Ambalaje 4426 TVA deductibil - distruse: % = 409 Furnizori debitori 608 Cheltuieli privind ambalajele 4426 TVA deductibil - Evidenierea de ctre furnizori a ambalajelor ce nu mai pot fi restituite de clieni (considerate ca vndute): 419 Clieni creditori = % 708Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat - Evidenierea avansului ncasat de la clieni (cu emiterea de factur): 5121 Conturi la bnci = % n lei 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat - Evidenierea avansului pltit furnizorilor (cu emitere de factur de ctre furnizori): % = 5121Conturi la bnci 87

409 Furnizori debitori n lei 4426 TVA deductibil - Autolichidarea taxei pe valoarea adugat, pentru operaiunile prevzute la art. 160 din Codul fiscal, precum i pentru achiziiile intracomunitare supuse msurilor de simplificare: 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat nregistrrile prezentate nu sunt limitative, pe parcursul desfurrii activitii unei entiti se realizeaz diverse operaiuni, iar reflectarea lor n contabilitate trebuie realizat n funcie de coninutul economic al operaiunilor respective.

7.7. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor i taxelor locale

Finanele publice reprezint ansamblul mijloacelor bneti prelevate la dispoziia statului i colectivitilor locale pentru acoperirea cheltuielilor publice. Impozitele i taxele locale constituie venituri ale bugetelor locale ale unitilor administrativ teritoriale i se datoreaz de persoanele juridice i fizice denumite contribuabili. Aceste impozite sunt folosite pentru finanarea cheltuielilor publice prevzute n bugetele locale. Sunt asimilate persoanelor fizice contribuabilii care desfoar activiti economice pe baza liberei iniiative ori exercit n mod individual sau prin asociere orice profesie liber. Prin persoane juridice se neleg acele entiti reprezentate de persoane fizice nregistrate legal ce au un patrimoniu distinct n scopul desfurrii de activiti precum: - comercianii i filialele acestora inclusiv unitile economice ale persoanelor juridice de drept public i cele ale organizaiilor politice, sindicale, patronale i cooperatiste, instituiilor publice, asociaiilor i fundaiilor; - cultele religioase i unitile locale ale acestora cu personalitate juridic; - sucursalele i reprezentanele autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei aparinnd persoanelor fizice sau juridice strine i altele asemenea. Sunt exceptate de la plata impozitelor locale: instituiile i unitile care funcioneaz n subordinea sau coordonarea Ministerului Educaiei i Cercetrii. Alturi de impozitele i taxele locale, constituie venituri ale bugetelor locale i: - amenzile i penalitile aferente impozitelor i taxelor locale; - majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale; - taxele judiciare de timbru privind activitatea notarial; - taxele extrajudiciare de timbru; - 50% din impozitul pe venitul din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal.

7.7.1. Impozitul i taxa pe teren

Contribuabilii care dein n proprietate terenuri situate n municipii, orae i comune, n intravilanul sau n extravilanul localitilor datoreaz impozit pe teren. Impozitul pe teren se stabilete anual, n sum fix pe metru ptrat de teren, n mod difereniat, n intravilanul localitilor, pe ranguri de localiti i zone, iar n extravilanul localitilor, pe ranguri de localiti i categorii de folosin a terenurilor. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, se stabilete taxa pe teren care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatorilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe teren. La baza determinrii impozitului pe teren situat n intravilan stau urmtoarele elemente: suprafaa terenului; suprafaa la sol a cldirilor, n cazul terenurilor cu destinaie de teren cu construcii; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului; majorarea de impozit stabilit de consiliile locale. Impozitul pe teren este un impozit care se determin anual, formula de calcul pentru terenurile situate n intravilan, fiind: Impozit pe teren = suprafaa impozabil x impozitul unitar (eventual se aplic un coeficient de corecie) Pentru terenurile dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, impozitul pe teren se datoreaz de la data de nti a lunii urmtoare celei n care acestea au fost dobndite, proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului fiscal. Terenurile pentru care nu se datoreaz impozitul pe teren sunt: - terenurile cu construcii, pentru suprafaa construit29 a acestora; - terenurile aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i unitilor locale ale acestora cu personalitate juridic; - terenurile cimitirelor; - terenurile instituiilor de nvmnt preuniversitar i universitar autorizate provizoriu sau acreditate; - terenurile unitilor sanitare de interes naional, nepreluate n patrimoniul autoritilor locale;
29

Suprafaa la sol a cldirii.

88

- terenurile deinute, administrate sau utilizate de o instituie public, cu excepia celor folosite pentru activiti economice; - terenurile aferente cldirilor instituiilor publice, precum i cldirilor care fac parte din domeniul public al unitilor administrativ teritoriale, cu excepia celor folosite pentru activiti economice; - terenurile degradate sau poluate, incluse n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; - terenurile care prin natura lor sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, terenurile ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de ap, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; - terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; - terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice potrivit legii; - terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia SA, zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; - terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; - terenurile aferente cldirilor scutite de impozitul pe cldiri, cu excepia celor utilizate pentru activiti economice; - terenurile aferente cldirilor restituite, utilizate exclusiv pentru desfurarea unor activiti de interes public, pe durata pentru care proprietarul este obligat s menin afectaiunea de interes public; Orice persoan care dobndete teren are obligaia de a depune o declaraie privind achiziia terenului la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile inclusiv, care urmeaz dup data achiziiei. Impozitul se determin anual i se pltete semestrial n 2 trane egale, cu urmtoarele scadene: - 31 martie, inclusiv, acordndu-se o bonificaie de pn la 10% stabilit de consiliul local pentru plata anticipat integral a impozitului; - 30 septembrie, inclusiv.

7.7.2. Impozitul pe cldiri

Impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre contribuabili (persoane fizice i juridice) pentru cldirile aflate n proprietatea lor, indiferent de locul unde sunt situate i de destinaia acestora. Prin cldire se nelege orice construcie situat deasupra solului i/sau sub nivelul acestuia,indiferent de denumirea ori de folosina sa, i care are una sau mai multe ncperi ce pot servi la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea. La determinarea impozitului pe cldiri se iau n calcul urmtoarele elemente:
- rangul localitii unde se afl cldirea - situarea n intravilan sau extravilan - zona n cadrul localitii - suprafa construit desfurat a cldirii - tipul cldirii i instalaiile cu care este dotat - n cazul apartamentului, dac acesta se afl amplasat ntr-un bloc cu mai mult de 3 niveluri i 8 apartamente - data finalizrii/modernizrii cldirii - dac suprafaa construit desfurat a cldirii depete 150 mp. - numrul de locuine aflate n proprietate - majorarea valorii unitare de ctre consiliul local (maxim 20% fa de valorile stabilite prin legislaie) - pentru stabilirea valorii impozabile unitare - pentru stabilirea valorii impozabile unitare - pentru stabilirea valorii impozabile unitare - pentru determinarea impozitului - pentru stabilirea valorii impozabile unitare - pentru diminuarea valorii impozabile unitare - pentru diminuarea valorii impozabile - pentru majorarea valorii impozabile - pentru stabilirea majorrii impozitului - pentru stabilirea valorii impozabile

Impozitul pe cldiri, n cazul persoanelor fizice, se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,1% pentru cldirile situate att n mediul rural, ct i n mediul urban asupra valorii impozabile a cldirii, determinat potrivit criteriilor i normelor de evaluare. Impozitul pe cldiri = valoarea impozabil a cldirii * cota de impozit Valoarea impozabil a cldirii se determin n funcie de suprafaa construit desfurat i valoarea impozabil pe metru ptrat. n cazul contribuabililor care dein mai multe cldiri cu destinaia de locuin, altele dect cele nchiriate, impozitul pe cldiri se majoreaz dup cum urmeaz: a) cu 15% pentru prima cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de a doua cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de a treia cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de a patra cldire i urmtoarele, n afara celei de la adresa de domiciliu. Impozitul pe cldiri nu se datoreaz pentru cldirea unei persoane fizice dac: cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i 89

completrile ulterioare; cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu OG nr. 19/1994 privind stimularea investiiilor pentru realizarea unor lucrri publice i construcii de locuine aprobat i modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare. Consiliile locale au libertatea acordrii unor faciliti n cazul impozitului pe cldiri n funcie de anumite considerente de protecie social sau n funcie de alte considerente. Procedurile de acordare a facilitilor fiscale sunt stabilite de consiliile locale. Pentru locuina de domiciliu, consiliile locale pot adopta n timpul anului hotrri privind reducerea sau scutirea de impozit pe cldiri, stabilite n sarcina persoanelor fizice. Impozitul pe cldiri n cazul persoanelor juridice se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,5% asupra valorii de inventar a cldirii, nregistrat n contabilitatea acestora, conform prevederilor legale n vigoare. Impozitul pe cldiri = cota de impozitare * valoarea de inventar nregistrat n contabilitate Cldirile dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, se impun cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care au fost dobndite. Impozitul se calculeaz proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului. Scderea de la impunere, n cursul anului, pentru situaiile de dezafectare, demolare, dezmembrare sau distrugere a cldirilor, precum i de transfer se face cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care s-a produs una dintre aceste situaii. Scderea se acord proporional cu partea de cldire supus unei astfel de situaii, precum i de perioada rmas pn la sfritul anului fiscal. Consiliile locale pot acorda scutiri de la plata impozitului pe cldiri datorat de ctre persoanele juridice care efectueaz investiii de peste 500.000 euro pe o perioad de pn la 5 ani inclusiv. Scutirea se acord de la data de nti a lunii urmtoare finalizrii cldirii. Impozitul anual determinat pe baza declaraiilor de impunere depuse la organul fiscal n termen de 30 de zile de la data la care au loc modificri ale cldirilor care duc la modificarea bazei de impozitare i se pltete semestrial n dou trane egale, cu urmtoarele scadene: 31 martie inclusiv pentru semestrul I, cu acordarea unei bonificaii de 10% pentru plata cu anticipaie a impozitului integral; 30 septembrie, inclusiv pentru semestrul II. Ca i n cazul celorlalte impozite locale, impozitul pe cldiri se determin anual i se pltete semestrial n 2 trane egale, pn la 31 martie, respectiv 30 septembrie.

7.7.3. Impozitul pe mijloacele de transport

Contribuabilii care dein mijloace de transport cu traciune mecanic i nregistrate n Romnia datoreaz un impozit anual stabilit n funcie de capacitatea cilindric a acestora, pentru fiecare 200 cm3 30sau fraciune din acetia. Sunt scutite de tax: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrile folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei; c) mijloacele de transport ale instituiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public; e) vehiculele istorice definite conform prevederilor legale n vigoare. n cazul autovehiculelor de transport marf cu masa total autorizat de peste 12 tone, impozitul pe mijloacele de transport se determin n funcie de numrul axelor, masa total maxim autorizat i tipul sistemului de suspensie, iar pentru remorci, semiremorci sau rulote n funcie de masa total maxim autorizat. Impozitul asupra mijloacelor de transport se datoreaz ncepnd cu data de nti a lunii care au fost dobndite, iar n cazul nstrinrii sau radierii n timpul anului din evidenele autoritilor la care sunt nmatriculate, taxa se d la scdere ncepnd cu data de nti a lunii n care a aprut una dintre aceste situaii. Pentru mijloacele de transport ce fac obiectul contractelor de leasing financiar taxa se datoreaz de ctre locatar (utilizator). Impozitul asupra mijloacelor de transport se determin de ctre compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial contribuabilii i au domiciliul, sediul sau punctele de lucru, dup caz, pe baza declaraiei de impunere depuse.

7.7.4. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor

Pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor contribuabilii datoreaz taxe difereniate. Taxa pentru eliberarea autorizaiei de construire se calculeaz pe baza valorii de proiect declarate de solicitant n cererea pentru eliberarea autorizaiei de construire, n conformitate cu proiectul prezentat.
30

Se determin prin rotunjire n plus la ntreg a rezultatului obinut prin mprirea capacitii cilindrice a autoturismului la 200.

90

La terminarea lucrrilor beneficiarii autorizaiei de construire, n termen de 15 zile de la data expirrii termenului de executare stabilit sunt obligai s declare structurilor specializate n domeniul amenajrii teritoriului i al urbanismului ale autoritilor administraie publice locale valoarea real a lucrrilor, n vederea regularizrii taxei pentru autorizaia de construire. Recalcularea i aducerea la cunotina contribuabilului trebuie realizat n termen de 15 zile de la depunerea declaraiei, iar contribuabilul trebuie s plteasc diferena de plat sau s primeasc diferena de tax achitat n plus n termen de 15 zile de la ntiinare. Comercianii care desfoar activiti de natura restaurantelor sau barurilor datoreaz bugetului local o tax pentru eliberarea i vizarea anual a autorizaiei privind desfurarea activitilor de alimentaie public de pn la 3.000 lei. Cuantumul taxei se stabilete de ctre consiliile locale i se achit anual.

7.7.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate

Contribuabilii care beneficiaz sub diverse forme de servicii de reclam i publicitate sunt obligai s ncheie contracte scrise, n acest sens i datoreaz bugetelor locale pe raza crora se efectueaz publicitatea o tax de reclam i publicitate care poate fi cuprins ntre 1% i 3% din valoarea contractului, exclusiv taxa pe valoarea adugat aferent. Taxa nu se datoreaz pentru serviciile de reclam i publicitate realizate prin mijloacele de informare n mas: ziare i alte tiprituri, radio, televiziune i internet. Taxa datorat se pltete lunar de ctre cel care efectueaz reclama i publicitatea la bugetul local al unitii administrativ teritoriale n a crei raz se realizeaz serviciul, pn la data de 10 a lunii urmtoare, pe toat perioada desfurrii contractului, ncepnd cu luna n care taxa a devenit exigibil. Taxa devine exigibil la data intrrii n vigoare a contractului de prestare a serviciului de reclam i publicitate. Pentru folosirea mijloacelor de publicitate prin afiaj, panouri sau alte asemenea mijloace publicitare beneficiarii datoreaz o tax care poate fi de pn la 23 lei/an/m2, pentru afiajul situat n locul unde se desfoar activitatea economic i de pn la 17 lei/an/m2 n cazul oricrui alt afiaj. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate se pltete anticipat, sau trimestrial de ctre beneficiarul publicitii, proporional cu numrul de luni de utilizare, la bugetul local al unitii administrativ teritoriale pe a crei raz este expus afiul publicitar. n situaiile n care mijloacele de reclam i publicitate au o durat mai mare de un an, taxa se pltete pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an. Instituiile publice nu datoreaz taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate, cu excepia cazului n care fac reclam unor activiti economice. Cota procentual i cuantumul taxei prevzut n sum fix se stabilesc de ctre consiliile locale n a cror raz teritorial se realizeaz publicitatea, n limitele prevzute mai sus.

7.7.6. Impozitul pe spectacole

Contribuabilii care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive, activiti artistice i distractive de videotec i discotec, denumite n continuare spectacole, datoreaz impozit pe spectacole, calculat n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor sau n sum fix pe metru ptrat, n funcie de suprafaa incintei unde se desfoar spectacolul, mai puin valoarea timbrelor instituite, potrivit legii. Nu se datoreaz impozit pentru spectacolele organizate n scopuri umanitare. Pentru manifestrile artistice i competiiile sportive impozitul pe spectacole se stabilete asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i a biletelor de intrare, prin aplicarea urmtoarelor cote: - 2% pentru manifestrile artistice de teatru, de oper, de operet, de filarmonic, cinematografie, muzicale, de circ, precum i pentru competiiile sportive interne i internaionale; - 5% pentru manifestrile artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care nu au caracter ocazional. Pentru activitile artistice i distractive de videotec i discotec impozitul pe spectacole se stabilete n funcie de suprafaa incintei n care se desfoar spectacolul, pe zi de funcionare, dup cum urmeaz: - n cazul videotecilor, un impozit de pn la 1 lei/m2/zi; - n cazul discotecilor, un impozit de pn la 2 lei/m2/zi. Cuantumul impozitului se stabilete de ctre consiliile locale n a cror raz administrativ teritorial se realizeaz activitile artistice i distractive. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale, pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care au avut loc spectacolele, termen pn la care trebuie pltit i impozitul.

7.7.7. Taxa hotelier

Pentru ederea n uniti de cazare, consiliile locale pot hotr instituirea unei taxei hoteliere, datorate de persoanele fizice n vrst de peste 18 ani. Taxa se determin pe baza cotei stabilite de consiliile locale ntre 0,5% i 5%, aplicat la tarifele de cazare practicate de unitile hoteliere. Taxa hotelier se ncaseaz de ctre persoanele juridice prin intermediul crora se realizeaz cazarea, o dat cu luarea n eviden a persoanelor cazate i se vars la bugetul local n primele 10 zile ale fiecrei luni pentru luna precedent, termen pn la care trebuie depus i declaraia-decont, privind sumele ncasate reprezentnd taxa hotelier. 91

7.7.8. Alte taxe locale

n exercitarea atribuiilor ce le revin n administrarea domeniului public i privat al unitilor administrativ teritoriale, consiliile locale sau judeene, dup caz, pot institui taxe zilnice cuprinse ntre 0 lei i 13 lei pentru utilizarea temporar a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectur i arheologie. Consiliile locale, pot institui taxe zilnice, cuprinse ntre 0 lei i 13 lei pentru deinerea n proprietate sau n folosin, dup caz, de utilaje destinate s funcioneze n scopul obinerii de venit. Taxa anual pentru vehicule lente poate fi instituit de ctre consiliile locale ntre 0 lei i 34 lei pe an. Sumele provenite din alte taxe locale constituie venituri proprii ale bugetelor locale i se pltesc anticipat.

7.7.9. nregistrarea n contabilitate a impozitelor i taxelor locale

a) constituirea obligaiei de plat: 635 = 446 - Analitic distinct b) achitarea impozitului sau a taxei: 446 Alte impozite, taxe = % i vrsminte asimilate 5121 Conturi la bnci n lei - Analitic distinct 5311 Casa n lei 542 Avansuri de trezorerie

7.8. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale i a accizelor armonizate 7.8.1. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale
Taxele vamale se pltesc de importatori i comisionari n vam. Calculul taxei vamale se face pe baza valorii n vam a bunurilor importate determinat potrivit cursurilor comunicate de BNR aflate n vigoare n momentul efecturii operaiei de taxare n fiecare zi de joi valabile pentru toat sptmna viitoare. Taxele vamale sunt prevzute n tariful vamal exprimate n procente i aplicate la valoarea n vam. Tx.vm. = V v.m. x Cota procentual pe categorii de bunuri Valoarea n vam cuprinde: - costurile n valut la care au fost cumprate bunurile; - costurile de transport i asigurarea pe parcurs extern pn la grani, n vam; - costurile de ncrcare, descrcare, manipulare pe parcurs extern; - orice costuri efectuate n afara granielor strict necesare importului de bunuri. Plata taxelor vamale se face n momentul vmuirii respectiv nainte de eliberarea bunurilor din vam. nregistrarea n contabilitate a taxelor vamale presupune urmtoarele nregistrri: Exemplu: O societate comercial import mrfuri din afara comunitii, la preul de factur de 15.000 Euro. Costurile de transport al mrfurilor, stabilite pe baza facturii emise de transportator sunt n sum de 1.200 Euro. Taxele vamale datorate pentru mrfurile respective sunt n cuantum de 10%. Cursul de schimb valabil pentru data efecturii importului este 1 Euro = 4,2500 lei. - nregistrarea facturii de marf: 371 = 401 63.750 - nregistrarea facturii de transport: 371 = 401 5100 - nregistrarea taxelor vamale datorate: 371 = 446.1 6.885 Lei - plata taxelor vamale i a Taxei pe valoarea adugat datorate: % = 5121 25.061 446.1 6.885 4423 18.176

7.8.2. Contabilitatea i fiscalitatea accizelor armonizate

Accizele armonizate reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru urmtoarele produse din import sau din producia intern: berea, vinurile, buturile fermentate, altele dect berea i vinurile, produse intermediare, alcoolul etilic, tutunul prelucrat, produsele energetice, energia electric. Acciza devine exigibil cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia, precum i la data la care se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Nu se datoreaz plata accizei dac produsul se afl ntr-un regim suspensiv i nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, precum i datorit evaporrii sau a altor situaii care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, fr a se depi limitele prevzute de norme. Pentru produsele accizabile care beneficiaz de un regim de scutire, acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat ntr-un scop care nu este n conformitate cu scutirea. n situaia produselor energetice, acciza devine exigibil la data la care produsul este oferit spre vnzare sau este utilizat drept combustibil pentru motor ori nclzire. Acciza devine exigibil i la data la care se revoc sau se anuleaz 92

autorizaia pentru produsele accizabile depozitate ntr-un antrepozit fiscal. Plata accizelor se face n lei. Valoarea n lei a accizelor datorate bugetului de stat stabilite n echivalent euro pe unitate de msur se determin prin transformarea sumelor exprimate n echivalent euro la cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru ultima zi a fiecrei luni. Acest curs se utilizeaz pentru calculul accizelor i a altor impozite indirecte pe toat durata lunii imediat urmtoare. Rspunderea pentru calcularea i vrsarea la bugetul de stat a accizelor, a impozitului la ieiul i gazele naturale din producie intern revine pltitorilor. Acetia sunt obligai s se nregistreze ca pltitori de astfel de impozite la organele fiscale teritoriale. Pltitorii de accize au obligaia s depun la organul fiscal teritorial decontul privind accizele, conform dispoziiilor legale privind declararea obligaiilor de plat la bugetul de stat. Plata accizelor i a impozitului la ieiul i la gazele naturale din producia intern se efectueaz lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare prin virament bancar sau numerar n contul bugetului de stat. Pentru produsele din import accizele se pltesc n vam odat cu plata taxelor vamale. Contabilitatea operaiunilor privind accizele presupun urmtoarele nregistrri: Exemplu: O rafinrie livreaz unei staii Peco 20.000 tone de motorin, la preul de 3.000 lei/to + TVA 19%. n preul de livrare este inclus i acciza n cuantum de 336 Euro/ton, la un curs stabilit la 1 octombrie 2008 de 1 Euro = 3,7348 lei. Preul de producie este de 1.650 lei/ton. a) nregistrarea motorinei la pre de producie: 20.000 to * 1.650 lei/ton = 33.000.000 lei 345 = 711 33.000.000 b) livrarea motorinei ctre staia Peco, cu evidenierea pe factur a accizei datorate: 20.000 to * 3.000 lei = 60.000.000 lei, din care acciza: 20.000 to * 336 Euro * 3,7348 lei = 25.097.856 lei 4111 = % 74.400.000 701 34.902.144 446 analitic accize 25.097.856 4427 14.400.000 c) plata accizelor la bugetul de stat: 446.x analitic accize = 5121 25.097.856 d) descrcarea gestiunii de produsele finite vndute: 711 = 345 33.000.000 e) ncasarea facturii 5121 = 4111 71.400.000 La cumprtor accizele vor fi nregistrate n costul mrfurilor achiziionate: % = 401 74.400.000 371 34.902.144 371 25.097.856 4426 14.400.000 Calculul accizelor31 se face difereniat n funcie de felul produselor ce constituie obiectul impunerii conform legii. Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil.

Conform prevederilor HG nr. 1861/2006, pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aprobat prin HG. Nr.44/2004, publicat n M.O. nr. 1044/2006.

31

93