I.1 Delimitri privind stocurile Stocurile sunt active: - sub form de materii prime, materiale etc.

ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii; - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea vnzrii. IAS 2 Stocuri precizeaz criteriile de recunoatere a stocurilor ca active: posibilitatea ca ele s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare i costul lor s poat fi evaluat n mod credibil. Referitor la clasificarea i delimitarea stocurilor n contabilitatea financiar, IAS 2 indic criteriile urmtoare: criteriul fizic, criteriul destinaiei i criteriul fazei ciclului de exploatare. Categoriile de stocuri delimitate astfel sunt urmtoarele: Materii prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materiale consumabile particip sau ajut la procesul de exploatare, fr a se regsi n produsul finit. Includ materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat etc. Mrfurile sunt bunuri cumprate n vederea revnzrii. Ambalajele cuprind ambalaje refolosibile achiziionate sau confecionate pentru a fi utilizate la desfacerea produselor sau mrfurilor; ambalaje produse de unitate pentru a fi vndute; ambalaje de natura obiectelor de inventar; ambalaje de natura mijloacelor fixe (lzi, containere) contabilizate n categoria mijloacelor fixe. Produsele sunt reprezentate de produse finite, semifabricate i produse reziduale. Produsele finite reprezint bunurile care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic, fiind depozitate n vederea livrrii ctre cumprtori. Semifabricatele sunt bunuri care au parcurs unele faze ale procesului tehnologic urmnd a fi prelucrate n continuare n cadrul unitii, sau n alte uniti dup livrarea lor. Produsele reziduale sunt bunuri obinute din procesul de producie, fiind necorespunztoare calitativ, urmnd s primeasc alt ntrebuinare: rebuturi, deeuri, materiale recuperabile. Materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii pentru a fi considerate mijloace fixe: au o valoare mai mic dect limita legal, indiferent de durata lor de funcionare, sau o durat de funcionare mai mic de un an, indiferent de valoarea lor. n structura lor se cuprind: scule, dispozitive, verificatoare, echipamentul de protecie i de lucru, cazarmament etc. Dup locul n care se afl la un moment dat, stocurile pot fi: stocuri aflate n depozitele ntreprinderii, stocuri n curs de aprovizionare, stocuri aflate la teri pentru prelucrare sau pstrare. Stocurile din depozitele ntreprinderii pot fi grupate dup apartenen n: stocuri proprii, fie cumprate fie fabricate n procesul intern de producie, i stocuri ale altor ntreprinderi primite spre prelucrare, reparare sau pstrare. I.2 Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie Obiectivul IAS 2 Stocuri este acela de a descrie tratamentul contabil pentru contabilitatea stocurilor n sistemul costului istoric. Un aspect important n contabilizarea stocurilor l constituie valoarea costului ce urmeaz s fie recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Stocurile reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare, avnd urmtoarele caracteristici: se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum, pe durata normal a ciclului de exploatare; este deinut n principal n scopul comercializrii i se atept s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului. Standardul furnizeaz indicaii practice referitoare la determinarea costului stocurilor i la recunoaterea ulterioar a acestor costuri drept cheltuial, incluznd orice nregistrare la valoarea realizabil net. Obiectivul primordial este de a oferi o alternativ acelor tratamente contabile care, prin creterea sau descreterea stocului dup bunul plac, aveau posibilitatea manipulrii profitului n funcie de avantajele conducerii. Tratamentul de baz n evaluarea stocurilor const n aceea c trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net (VRN) este definit ca preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Costurile cedrii includ toate costurile care pot fi atribuite n mod direct elementului de stoc n cauza. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare i costurile generate de comisioanele agenilor de vnzri. Diferena dintre IAS i reglementrile contabile romneti este acel termen "net" din VRN, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odat cu vnzarea elementelor de stocuri n cauz. Evaluarea la cea mai mic valoare dintre cost i VRN Situaii n care ar fi necesar o ajustare semnificativ a valorii prin reducerea costului la VRN se nregistreaz atunci cnd: o stocul a fost avariat; o stocul s-a uzat moral, total sau parial; o a fost sczut preul de vnzare. n acest ultim caz, estimrile valorii realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuaii temporare - scderea preului de vnzare trebuie considerat ca fiind permanent, dei acest raionament se poate dovedi a fi greit. Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element cu element, cu excepia situaiilor in care evaluarea individuala a elementelor nu poate fi fcut n practic iar elementele stocului sunt similare sau nrudite. Elementele se considera a fi similare sau nrudite daca ele provin din aceeai linie de producie, au scop sau destinaii finale similare i sunt produse i comercializate n aceeai arie geografic. Exemplu: Preul de vnzare al elementelor de stoc Costurile aferente evalurii bunului 200.000 lei; 2.000 lei;

Costurile cu sortarea i pregtirea vnzrii Comisionul agentului de vnzri

1.800 lei; 900 lei.

VRN = a (b + c + d) = 200.000 (2.000 + 1.800 + 900) = 195.300 lei Determinarea valorii realizabile nete se efectueaz separat pentru fiecare element de stocuri. IAS 2 precizeaz ca mod de determinare a valorii realizabile nete estimarea n funcie de o serie de factori: constatare; probe; destinaia stocurilor (stocuri destinate vnzrii pe baz de contracte ferme la care exist preuri contractate; stocuri excedentare pentru care se iau n considerare preurile de vnzare practicate pe pia); deprecierea stocurilor cu efect de determinare a costului acestora; fluctuaii de pre determinate de evenimente estimate a se produce dup ncheierea exerciiului financiar. Evaluarea la intrarea n patrimoniu: Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat difereniat dup calea de intrare a stocurilor. - Pentru stocurile cumprate (aprovizionate) se folosete costul de achiziie format din: preul de cumprare din care sunt deduse taxele recuperabile legal (TVA i taxe asimilate), precum i rabaturile, remizele, risturnurile etc.; taxele vamale aferente bunurilor importate; costuri externe: comisioane, cheltuieli de tranzit, transport extern, asigurare; costuri interne de transport, manipulare i alte costuri ce pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist mijloc practic de acoperire i care afecteaz datorii care nu pot fi decontate. Nu se cuprind n costul de achiziie cheltuielile financiare aferente finanrii necesare constituirii stocurilor i nici sconturile acordate pentru plata nainte de scaden. - Pentru stocurile obinute din producie proprie se folosete costul de prelucrare (producie), format din: preul de achiziie al materialelor consumate (cheltuieli directe); cheltuieli cu manopera direct; alocarea sistematic a regiei de producie fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile i materialele i cu fora de munc. Nu se includ n costul stocurilor, fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, urmtoarele: Pierderi de materiale, manoper sau alte costuri nregistrate peste limitele normal admise; Cheltuieli de depozitare, cu excepia costurilor necesare procesului de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc; Costuri de desfacere. - Pentru stocurile aduse ca aport la capital sau obinute cu titlu gratuit se folosete valoarea de utilitate i valoarea de aport. Formele de evaluare la intrare (costul de intrare), reprezint valoarea contabil de nregistrare (valoare de intrare). Evaluarea la ieirea din patrimoniu folosete una dintre metodele: metoda identificrii specifice; metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primei intrri - primei ieiri (FIFO); metoda ultimului intrat - primul ieit (LIFO); metoda preului standard. Metoda identificrii specifice este utilizat la unitile care gestioneaz bunuri cu preuri foarte mari, difereniate net ntre ele (fabrici de automobile). Metoda costului unitar mediu ponderat calculeaz dup fiecare intrare sau lunar, raportul ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrii i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, dup urmtoarea formul: n q i pi CMP = i =1 n qi i =1 n care:

qi = cantitatea aferent stocului i;

pi = preul unitar aferent stocului i.

Metoda primei intrri - primei ieiri const n urmtoarele: bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie, respectiv costul de producie al primei intrri, sau a primului lot obinut. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite se evalueaz la costul de achiziie/producie al lotului urmtor, pn la epuizare. Avantajele metodei FIFO: a) valoarea stocului urmrete micarea fizic a elementelor de stoc ideea rotaiei stocurilor; b) valoarea stocului este stabilit la un pre actual, ce poate fi uor conectat cu facturile; c) este uor de calculat; d) stocul este evaluat la bilan la preuri mult mai realiste. Dezavantajele metodei FIFO: a) n perioade de schimbri rapide de preuri, profiturile pot fi supraevaluate fa de costurile curente, datorit faptului c vnzrile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vnzri sunt cele curente; b) comparaia ntre costuri pe sarcini este dificil, atta timp ce ieirile din depozit vor fi evaluate la preuri diferite i preurile de ieire nu ntotdeauna reflect costurile de pia curente.

Metoda ultimei intrri - primei ieiri const n urmtoarele: bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie/producie al ultimei intrri sau lot. Pe msura epuizrii lotului bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau producie al lotului anterior, pn la epuizare. Avantajele metodei LIFO: a) sunt folosite costurile curente la data la care stocurile sunt eliberate n producie; b) uor de calculat; c) sunt folosite preuri actuale menionate pe facturile de achiziie. Dezavantajele metodei LIFO a) valoarea stocurilor declarate n bilan poate fi subevaluat din moment ce reflect valoarea unor stocuri vechi; b) nu urmrete distribuia normal a elementelor fizice de stoc. Metoda preului prestabilit, antecalculat pe baza preurilor medii ale stocurilor din exerciiile precedente, corectate cu indicele de variaie a preurilor, const n evaluarea i nregistrarea stocurilor la preuri fixe, stabilite anterior pe baza preurilor medii ale stocurilor din perioada precedent, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie/producie. Avantajele metodei CMP: a) niveleaz profiturile, din moment ce utilizeaz o medie a valorilor stocurilor iniial i final; b) asigur comparabilitatea. Dezavantajele metodei CMP: a) exist riscul ca valoarea stocurilor s fie deformat prin ponderare, afectnd profitabilitatea i valorile din bilan; b) preul stocurilor nu va mai fi identic cu cel de pe factura de achiziie; n alegerea metodei de evaluare a ieirilor de stocuri se are n vedere reglementarea fiscal: supraevaluarea ieirilor determin subevaluarea rezultatelor. Metodele CMP i FIFO se recomand rilor cu economie relativ stabil. n economia inflaionist sunt recomandate metodele LIFO, NIFO1 (costului de nlocuire). n cazul evalurii i nregistrrii n contabilitate a stocurilor la pre prestabilit (standard), se realizeaz evidenierea distinct a diferenelor dintre preul de nregistrare (standard) i costul de achiziie/costul de producie. Diferenele de pre se stabilesc la intrarea stocurilor n patrimoniu i se repartizeaz proporional asupra valorii stocurilor ieite i asupra celor rmase n depozit. Calculul coeficientului de repartizare a diferenelor de pre:
k= Sold initial cont diferente + Diferente pret aferente intrarilor Sold initial cont stocuri/pr et standard + Valoare intrari/pr et standard

Coeficientul de repartizare k se aplic la valoarea stocurilor ieite/pre standard, suma rezultat reprezentnd diferenele de pre n sum absolut aferente ieirilor. preurilor. Preurile standard folosite pentru nregistrarea n contabilitate a stocurilor trebuie actualizate periodic n funcie de evoluia

Evaluarea stocurilor la inventariere conform IAS 2 se stabilete valoarea realizabil net (care reprezint valoarea actual). Determinarea valorii realizabile nete se efectueaz separat pentru fiecare element de stocuri. IAS 2 precizeaz ca mod de determinare a valorii realizabile nete estimarea n funcie de o serie de factori: constatare; probe; destinaia stocurilor (stocuri destinate vnzrii pe baz de contracte ferme la care exist preuri contractate; stocuri excedentare pentru care se iau n considerare preurile de vnzare practicate pe pia); deprecierea stocurilor cu efect de diminuare a costului acestora; fluctuaii de pre determinate de evenimente estimate a se produce dup ncheierea exerciiului financiar. Evaluarea stocurilor la bilan are la baz compararea valorii contabile (cost) cu valoarea realizabil net, nscriind n situaiile financiare valoarea cea mai mic. Conform principiului prudenei, cnd valoarea realizabil net este mai mic dect costul (valoarea contabil), diminuarea valorii stocurilor se face prin intermediul ajustrilor.

I.3 Metode de nregistrare contabil i eviden analitic a stocurilor Practica contabil folosete dou metode de organizare a contabilitii generale a stocurilor i a produciei n curs de execuie: metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent utilizat n ntreprinderile mari, const n urmtoarele: - stocul final la sfritul exerciiului precedent devine stoc iniial la nceputul exerciiului curent; - n timpul exerciiului curent, conturile de stocuri se debiteaz cu toate intrrile de stocuri, evaluate la costuri de achiziie, cost de producie sau valoarea actual, dup caz i se crediteaz cu ieirile din gestiune, evaluate la una din metodele prezentate, n coresponden cu conturile de cheltuieli pentru stocurile consumate sau conturile de creane sau de trezorerie; - stocurile finale, stabilite dup punerea de acord a datelor contabile cu cele constatate la inventariere se preiau ca stocuri iniiale n exerciiul urmtor. Avantajul metodei inventarului permanent const n cunoaterea mrimii stocurilor n orice moment, datorit nregistrrii directe n conturile de stocuri a operaiilor de intrri i ieiri, pe msura derulrii lor. Contabilitatea analitic a stocurilor se organizeaz n cadrul metodei inventarului permanent, dup una din urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informaii ale unitii:

Next in first out / urmtorul intrat / primul ieit

Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n inerea la gestiuni numai a unei evidene cantitative pe fie de magazie iar la contabilitate a unei evidene valorice pe fie de cont pentru operaii diverse. Lunar se verific exactitatea i concordana evidenei cantitative pe gestiuni cu evidena valoric, ntocmindu-se registrul stocurilor n care se evalueaz stocurile existente n fiele de magazie, pe feluri, totalizate pe grupe i pe gestiuni. Folosirea acestei metode implic o verificare la compartimentul contabilitate, a exactitii nregistrrilor n fiele de magazie prin confruntarea cu documentele justificative de intrri i ieiri. Metoda cantitativ-valoric const n inerea la gestiuni a unei evidene cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul fielor de magazie i la contabilitate a unei evidene cantitativ-valoric pe feluri de stocuri, folosind fiele analitice. Lunar se realizeaz controlul concordanei nregistrrilor din cele dou evidene prin balanele analitice, precum i punctajul dintre cantitile nregistrate n fiele de magazie i fiele de cont analitic. Metoda global-valoric const n inerea evidenei global-valoric pe fie de cont pentru operaiuni diverse att Ia gestiuni ct i la contabilitate. Este aplicat pentru evidena mrfurilor n unitile de desfacere cu amnuntul. Metoda inventarului intermitent utilizat la ntreprinderile mici i mijlocii, se caracterizeaz prin urmtoarele: - stocul la nceputul exerciiului curent este stocul stabilit prin inventariere, la sfritul exerciiului precedent; - intrrile de stocuri (cumprri) se nregistreaz n cursul anului direct n debitul conturilor de cheltuieli din grupa 60 Cheltuieli cu materiile prime, materiale i mrfuri n coresponden cu conturile de teri sau de trezorerie, dup caz; - ieirile de stocuri nu se nregistreaz n cursul anului; - la sfritul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri i grupe de materii prime, materiale, mrfuri, semifabricate, produse finite etc. Stocurile stabilite prin inventariere se evalueaz i se nregistreaz n debitul conturilor de stocuri corespunztor naturii acestora, n coresponden cu conturile din grupa 60 Cheltuieli cu materiile prime, materiale i mrfuri pentru stocurile cumprate, iar pentru stocurile obinute din producie proprie n coresponden cu contul 711 Variaia stocurilor. Dezavantajele metodei inventarului intermitent: imposibilitatea efecturii unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilitii; eventualele erori sau omisiuni de nregistrare la efectuarea inventarului fizic denatureaz informaiile preluate n documentele contabile de sintez.