1

UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
SPECIALIZAREA: CONTABILITATEA, AUDITUL I GESTIUNEA
AFACERILOR
MASTER ANUL II






REFERAT LA CONTABILITATE CREATIV



Motivaiile recurgerii la contabilitatea creativ







PROFESOR NDRUMTOR:

Lect.univ.dr. DIANA BALACIU




MASTERANDE:
MARIAN-BOGDAN ROXANA
SLE (BIRO) ANDREA



2

Cuprins:


Introducere.........................................................................................................................................3

CAPITOLUL 1
Contabilitatea creativ: definire i factori de influen.....................................................7
1.1. Contabilitatea creativ ntre perversitate i perfecionarea tehnicilor prin imaginaie..........7


CAPITOLUL 2
Complexul motivaional al dezvoltrii tehnicilor de contabilitate creativ......10
2.1. Costurile rezultate din conflictul de interese.............................................................................10
2.2. Incompetena managerilor..........................................................................................................11
2.3. Incertitudinea i riscul.................................................................................................................12
2.4. Varietatea activitilor economice..............................................................................................12
2.5. Punctele nevralgice ale conceptelor contabile...........................................................................12
2.6. Atitudinea utilizatorilor de informaii financiar contabile......................................................14
2.7. Dematerializarea ntreprinderii..................................................................................................14
2.8. Globalizarea ntreprinderilor.....................................................................................................15
2.9. Absena sau insuficiena normelor contabile naionale............................................................15

CONCLUZII.....................................................................................................................................17
BIBLIOGRAFIE............................................................................................................................19







3

Introducere

n demersul nostru de a surprinde motivele care stau la baza practicilor de contabilitate
creativ vom ncerca s rspundem la urmtoarele ntrebri:

Cine utilizeaz contabilitatea creativ?
Dup prerea noastr cei care utilizeaz contabilitatea creativ sunt managerii, deoarece ei pot
s manipuleze rezultatul i n consecin s manipuleze perfoman. Totui managerii nu sunt singurii
care ncurejeaz practicile de contabilitate creativ. Alturi de ei mai sunt profesionitii contabili.
Pe de alt parte Malo i Giot identific pe lng profesionitii contabili i managerii amintii
de noi i normalizatorii contabili care ncurajeaz practicile de contabilitate creativ, astfel ei afirm
c specialitii n mpodobirea conturilor se nmulesc n bncile de afaceri, iar normalizatorii
prosper n marile cabinete.
1


De ce se recurge la practicile de contabilitate creativ?
Printre factorii care au generat nevoia de creativitate contabil, expui cu atta generozitate
de ctre doctrina contabil, putem meniona:
a) Dematerializarea ntreprinderii;
b) Ambiguitatea normelor contabile;
c) Globalizarea ntreprinderilor;
d) Reducerea costurilor contractuale;
e) Netezirea rezultatului;
f) Perioadele de criz;
g) Incompetena managerilor;
h) Insuficiena normelor contabile;


1
Malo J.L., Giot H., Llasicit du rsultat selon les dimensions temps et espace, AFC 1995, Modles comptables et
modles dorganisation, par. 111-113, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.59;
4




FACTORI

Perioadele de criz
Ambiguitatea
normelor contabile
Insufieciena
normelor contabile
Globalizarea
ntreprinderilor
Dematerializarea
ntreprinderii
Incompetena
managerilor
Reducerea
costurilor
contractuale
Netezirea
rezultatului




Figura 1.1



















a) Dematerializarea ntreprinderii ca efect al ambiguitii normelor contabile n materie
de active necorporale, reprezint n opinia lui Bazet J.L.
2
, un factor care argumenteaz recurgerea la
practicile de contabilitate creativ. n sistemele noii economii n expansiune, dematerializarea se
manifest prin nlocuirea, ca i pondere, a substanei i energiei cu informaie-cunostine, procese sau
resurse de natura informaional-intelectual. Procesul de dematerializare a activitii economice
modific sursa valorii nspre activitatea de concepie i inovaie, gestiunea cunotinelor i organizare.

2
Bazet J.L., Investissements immatriels et information comptable et financire, AFC 1995, Modles comptables et
modles dorganisation, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.61;
5

n acest context, investiiile imateriale devin tot mai importante comparativ cu investiiile
materiale (fizice), prin cheltuielile din ce n ce mai semnificative pe care le angajeaz o ntreprindere
pentru conceperea, inovarea, formarea, organizarea sau explorarea unor noi ocazii de pia.
b) Ambiguitatea normelor contabile permite managerilor i contabililor s interpreteze
normele n funcie de interesul pe care l au.
c) La rndul su, Audiri S.
3
(1994) consider c globalizarea ntreprinderilor, ce are la baz
circulaia liber a capitalurilor pe pieele financiare, avnd ca obiectiv prioritar maximizarea valorii
aciunilor, justific apelarea la practicile contabilitii creative.
d) n viziunea profesorului Feleag reducerea costurilor contractuale reprezint un factor
determinant n dezvoltarea contabilitii creative. Atunci cnd managerii sunt pltii n funcie de
rezultatul contabil ei vor fi tentai s opteze pentru acele proceduri care le permit meninerea
ctigurilor la un nivel ct mai ridicat.
Astfel atunci cnd rezultatele sunt peste limita maxim nscris n contract iar excedentul nu
determin o cretere a ctigurilor, acesta va fi utilizat pentru creterea veniturilor viitoare. Cnd ns,
ctigurile se situeaz mult sub limita maxim nscris n contract managerii vor recurge la procedeul
numit big bath (marea mbiere).
4
Procedeul big bath se refer la faptul c n anul n care societatea
nregistreaz o pierdere managerii vor majora pierderea respectiv prin includerea pierderilor
probabile viitoare, ceea ce va conduce la ctiguri mai ridicate n anii urmtori.
Dup prerea lui Watts i a lui Zimmerman atunci cnd contractele impun anumite restricii
managerilor acetia vor incerca s le evite.
5

e) Netezirea rezultatului reprezint de asemenea un factor determinant n dezvoltarea
contabilitii creative. Firmele cotate care inregistreaz creteri sau scderi spectaculoase se tem s
publice rezultatele prefernd s arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul.
Netezirea rezultatului presupune utilizarea acelor practici care permit reducerea deviaiei
rezultatului publicat de la dimensiune considerat normal sau ateptat.

3
Audiri S, Le destin de la globalization, Revue Franaise de Gestion, Octobre, 1994 citat de ., Delesalle E., F., pag.61-
62;
4
Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag. 393;
5
Watts R. L. , Zimmerman J.L., Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc, 1986;
6

f) Salustro E. i Lebru H. consider c recurgerea din ce n ce mai mult la practicile de
contabilitate creativ are la baz perioadele de criz crora ntreprinderile le fac fa cu greu,
deoarece ngusteaz portofelul i trezoreria i sunt la originea riscurilor pe care tehnica contabil nu
le traduce dect imperfect.
6
Ca urmare, managerii i pun imaginaia la ncercare pentru a ascunde
situaia nefavorabil a companiei i implicit pentru a ameliora prezentarea situaiilor financiare.
g) n studiul su despre colapsul societii, Argenti a conectat utilizarea tehnicilor de
contabilitate creativ cu incompetena managerilor. Conform acestui studiu managerii incompeteni
se concentreaz asupra unor aranjamente particulare ignornd sistemul de informare contabil i
ratele financiare, care ncep s se deterioreze.
7
Astfel managerii obin perfomane nesatisfctoare i
pentru a masca acest lucru ei recurg la practicile de contabilitate creativ.
h) Insuficiena normelor contabile conform specialitilor este un factor important n
dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ. Astfel, Dieter i Watt au argumentat c principalul
motiv al creterii popularitii finanrii n afara bilanului este faptul c n prezent, contabilitatea
datoriilor nu este dotat cu instrumente conceptual capabile s fac fa unor metode sofisticate de
finanare.
8

Se poate uor observa c marea majoritate a factorilor mai sus amintii apar pe fondul unor
situaii de criz. Ceea ce ne determin s anticipm cu ngrijorare, creterea exponenial a practicilor
de manipulare a cifrelor contabile n perioada viitoare.















6
Salustro E., Lebrun H., Lincidence sur les comptes dans un contexte de crise, Revue de droit Comptable nr.94-1, martie
1994, par.68-69, citat de Delesalle E., Delesalle F, pag.61;
7
Feleag, L. Malciu, Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag. 396;
8
Feleag, L. Malciu, Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag. 397;
7

CAPITOLUL 1
CONTABILITATEA CREATIV: DEFINIRE

1.1. Contabilitatea creativ ntre perversitate i perfecionarea tehnicilor prin imaginaie
n ciuda creterii importanei poteniale a documentelor de sintez i a complexificrii
activitii dezvoltate de organismele de normalizare, informaia contabil nu reuete s-i
ndeplineasc dect parial funciile ce i sunt atribuite. Proba cea mai evident a acestei constatri o
constituie numeroasele scandaluri financiare.
Ele- scandalurile financiare- au la baz fie descoperirea unor falsuri, fie descoperirea unor
tehnici de mascare a situaiei reale, fenomene cunoscute astzi sub denumirea de contabilitate
creativ. Iat deci c profesionitii contabili, mult timp caricaturizai pentru lipsa lor de imaginaie i
pentru comportamentul lor rigid, au creat surpriza de a dezvolta practici de contabilitate creativ sau
imaginativ.
Noiunea de contabilitate creativ a fost invocat pentru prima dat n literatur, n anul 1973,
de ctre cercettorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legtur direct ntre practicile de
contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea
contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz.
Ulterior, judecnd dup abundena literaturii care aduce n discuie acest subiect, contabilitatea
creativ a intrat n sfera preocuprilor a numeroi cercettori. Cu toate acestea, n mediile
profesionale i academice, nu exist un punct de vedere comun n ceea ce privete definirea
conceptului de contabilitate creativ, diverii autori avnd n vedere un segment mai mare sau mai
mic dintr-o ax care se ntinde de la o veritabil ncercare de a prezenta o imagine fidel pn la
practicile de finanare n afara bilanului i de mpodobire a bilanului. O trecere n revist a
ctorva dintre cele mai argumentate puncte de vedere asupra dimensiunilor i limitelor contabilitii
creative a fost realizat, n 1996, de ctre profesorul Niculae Feleag n lucrarea Controverse
contabile. n ceea ce ne privete, vom prelua o parte dintre ideile prezentate n aceast lucrare, le
vom completa cu alte cteva puncte de vedere pertinente i vom ncerca s concluzionm asupra
frontierelor contabilitii creative, de aceast concluzie depinznd coninutul capitolelor urmtoare.
Trotman definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz
ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor.
9


9
Trotman M., Comptabilite britannique, mod d'emploi, Economica, Paris, 1993;
8


Pe aceeai linie, Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ desemneaz
practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii, practicate de anumite ntreprinderi,
care, profitnd de limitele normalizrii, caut s i nfrumuseeze imaginea situaiei financiare i a
performanelor economice i financiare.
10

Stolowy reduce semnificaia noiunii de contabilitate creativ, preciznd c: fraudele nu au
nimic creativ, practica opiunilor contabile exist de mult vreme i nu constituie contabilitate
creativ, subiectivitatea inerent evalurii este de neocolit i exist dintotdeauna, numai cteva
mecanisme financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ. Caracterul distinctiv al
contabilitii creative - concluzioneaz autorul francez - ine de imaginaia contabil pus n oper
pentru a traduce inovaiile juridice, economice i financiare pentru care nu exist, la data lansrii lor,
soluii contabile normalizate, precum i de faptul c montajele ce decurg din aceast inginerie
financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatului ntreprinderii.
11

Barthes de Ruyter i Gelard plaseaz contabilitatea creativ n zona imaginaiei ingineriei
financiare moderne, imaginaie care genereaz fr ncetare noi produse i montaje, avnd drept
obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizante vizavi de rezultate,
capitaluri proprii i ndatoriri.
12

Tweedie i Whittington consider c soluiile atribuite imaginaiei sau creativitii contabile,
elaborate adesea mpreun cu bncile i auditorii, rezult, n fapt, din noi tipuri de contracte, din
operaii care nu au fost prevzute sau sunt insuficient tratate de normalizarea contabil sau din
regrupri de operaii tratate diferit fa de dispoziiile pentru fiecare operaie considerat n mod
separat.
13

Definiia cea mai substanial i aparine ns lui Naser.
14
Conform acestuia, contabilitatea
creativ este:
- procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i,
profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea

10
Citat de B.Raybaud-Turrillo si R. Teller n Comptabilite creative, Encyclope'die de gestion, Economica, Paris, 1996;
11
Stolowy H., Existe-t-il vraiment une comptabilite creative?, Revue de droit comptable, decembrie 1994;
12
Citai de N. Feleag;
13
Citai de C. Hoarau n Le utilisateurs de l'information financiere face la cre'ativite' ou l'imagination comptable, Revue
de droit comptable, 1995-2;
14
Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, 1993;
9

documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;
- procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea
rezultatului contabil dorit.
Elementele prezentate demonstreaz c, dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea
contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c, n esen, aceasta se distinge prin dou
aspecte.
- n primul rnd, ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele
inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii
contabile normalizate.

- n al doilea rnd, montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de
incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii.
Majoritatea lucrrilor de specialitate prezint semnificaia negativ a contabilitii creative i
utilizarea ei cu scopul de a induce n eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintez. Astfel,
Griffiths afirm c orice firm i trunchiaz beneficiile. Documentele de sintez publicate se
ntocmesc pe baza unor registre care au fost aranjate, de o manier delicat, uneori chiar cioprite.
Cifrele prezentate investitorilor au fost n ntregime manipulate cu scopul de a-i proteja pe cei
vinovai (gestionarii).
15

Malo i Giot atrag ns atenia asupra faptului c nu trebuie s asimilm, n mod automat,
contabilitatea creativ cu ceva negativ sau pervers. Inovaia contabil este necesar pentru a ine
pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale. La originea sa, contabilitatea creativ este
virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a
pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste
rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri.
16








15
Griffiths I., New creative accounting: how to make your profits what you want to be, Londra, City Editeur, 1995;
16
Malb J.L., Giot H., L'e'lasticite' du resultat selon Ies dimensions temps et espace, Congresul AFC 1995.
10

CAPITOLUL 2
COMPLEXUL MOTIVAIONAL AL DEZVOLTRII TEHNICILOR DE
CONTABILITATE CREATIV

Literatura de specialitate prezint numeroi factori susceptibili s-i stimuleze pe manageri n
utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ.
17


2.1. Costurile rezultate din conflictul de interese
18

Conform teoriilor pozitive, orice contract prezint costuri asociate. Aceste costuri explic
diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor
proceduri contabile specifice.
n general, cercettorii utilizeaz planurile de compensaii i contractele de datorii pentru a
genera ipoteze asupra diferenelor dintre procedurile contabile utilizate. Astfel, s-a observat c, n
cazul n care remuneraiile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor fi tentai s
aib un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit meninerea acestor
drepturi la un nivel ridicat. Ca urmare, atunci cnd rezultatele depesc limita maxim fixat prin
contract, excedentul, care nu produce o remuneraie suplimentar, va fi utilizat pentru creterea
bonusurilor viitoare. Alteori, cnd rezultatele devin importante, dei inferioare limitei, cotele de
impozitare i utilitatea marginal descresctoare pentru acest tip de remuneraii pot reduce motivaiile
de cretere a rezultatului. Cnd, dimpotriv, ctigurile se situeaz mult sub limita maxim, se va
recurge la procedeul numit big bath (marea mbiere). Conform acestui procedeu, n anul n care
societatea nregistreaz o pierdere, managerii majoreaz pierderea respectiv prin includerea tuturor
pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor ctiguri ridicate, n anii care
urmeaz.
Watts i Zimmerman
19
sunt de prere c n cazul n care contractele impun unele restricii
managerilor, acetia ncearc s le evite. Astfel, prin contract, pot exista restricii n ceea ce privete
operaiile de fuziune (de exemplu, nu este permis fuzionarea cu alt firm, n condiii de risc mare),
investiiile n alte firme (de exemplu, se pot face investiii doar dac valoarea net a imobilizrilor

17
Naser K., op. cit. i B. Raybaud-Turillo i R. Teller h Comptabilite creative, op. cit;
18
Pentru detalii privind conflictul de interese (grupuri implicate, cauze i efecte) a se consulta L. Malciu .Cererea i oferta
de informaii contabile, Editura Economic,Bucureti, 1998;
19
Watts R.L., J.L. Zimmerman, Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc., 1986;
11

corporale nu excede un anumit nivel al capitalurilor permanente) sau datoriile adiionale. Ca urmare,
pentru a obine noi resurse sau pentru a finana noi achiziii, companiile vor fi tentate s utilizeze
tehnici de finanare n afara bilanului (off-balance sheet financing schemes).
De asemenea, procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces
politic. Procesul politic reprezint o competiie ntre indivizi n ceea ce privete transferul de bogie.
Astfel, este posibil ca, n scopul de a evita presiunile din partea guvernului i de a mri subveniile
acordate firmei, managerii s aleag proceduri contabile care reduc profitul. Argenti
20
precizeaz, n
acest sens, c societile nu sunt interesate ca rezultatele lor s arate foarte bine, deoarece anunarea
unor profituri mari va avea drept consecin creterea datoriei privind impozitul pe profit i a
presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor(ri dezvoltate economic).
Numeroi cercettori au testat sensibilitatea politic a firmelor n raport cu mrimea acestora.
Zimmerman a confirmat, n 1983, ipoteza conform creia firmele mari suport costuri politice mai
mari dect firmele mici. Totui, a precizat c, n acelai timp, firmele mari beneficiaz de o serie de
avantaje politice (de exemplu: contracte guvernamentale, restricionarea importului de produse
similare etc), care vin s compenseze costurile politice mari. Ball i Foster au demonstrat c, pe lng
mrimea firmei, procesul politic este afectat i de tipul de industrie. Ca urmare, stabilirea unei
legturi statistice ntre mrimea firmei i metodele contabile utilizate se poate datora tipului de
industrie.
Elementele prezentate arat c procesul politic se afl n opoziie direct cu contractele de
compensaie, din punct de vedere al sensului influenei asupra mrimii rezultatului. Ceea ce prezint
ns interes este faptul c att politicul, ct i contractualul au ca efect reducerea variaiei
rezultatelor prezentate.

2.2. Incompetena managerilor
n studiul su despre colapsul societii, Argenti a conectat utilizarea tehnicilor de
contabilitate creativ cu incompetena managerilor. Managerii incompeteni i concentreaz atenia
asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare,
care ncep s se deterioreze. O societate ajuns n acest stadiu ncepe cu sigarn s utilizeze
contabilitatea creativ. Motivaia este evident. Deoarece societatea nu a obinut performane
satisfctoare, este posibil, printre altele, ca furnizorii s nu i mai acorde credite comerciale sau

20
Citat de K. Naser;
12

creditorii s i micoreze termenele de rambursare a creditelor iar clienii s i caute ali furnizori.
Utiliznd contabilitatea creativ, managerii adopt o poziie defensiv. Refuzul lor de a admite eecul
este o component posibil a atitudinii psihologice normale, conform creia norii se vor ciocni n
alt parte. Se poate concluziona c, uneori, contabilitatea creativ poate fi asociat cu eecul;
societatea o utilizeaz pentru a amna ziua fatal.

2.3. Incertitudinea i riscul
Conform lui Goodfellow
21
, utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii
unora dintre elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante,
creterea ratei dobnzii, corelat cu creterea ratei inflaiei, a avut ca rezultat creterea
incertitudinilor. n aceste condiii, societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a
riscului. Problema rezult ns din faptul c normalizarea reprezentrii contabile cunoate, n mod
constant, o ntrziere n raport cu aceste instrumente.

2.4. Varietatea activitilor economice
Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti n ceea
ce privete evaluarea acestora. Ca urmare, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti
date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena
opiunilor n materie de evaluare. Utilizarea opiunilor, dei legitim, permite ntreprinderilor s-i
netezeasc rezultatele.

2.5. Punctele nevralgice ale conceptelor contabile
Specialitii leag dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ de considerentul c unele
concepte contabile care stau la baza ntocmirii documentelor de sintez prezint o serie de puncte
nevralgice. Astfel, Dieter i Watt au argumentat c principalul motiv al creterii popularitii
finanrii n afara bilanului este faptul c, n prezent, contabilitatea datoriilor nu este dotat cu
echipamente conceptuale capabile s fac fa unor metode sofisticate de finanare.
K. Naser a precizat c incapacitatea costului istoric de a-i proba relevana i fiabilitatea n
condiii de inflaie stimuleaz, de asemenea, utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Concret, n
condiii de inflaie, elementele prezentate n activul bilanului sunt subevaluate. Unii manageri sunt

21
Citat de K. Naser;
13

de prere c pentru a compensa diferena dintre valoarea actual i valoarea n costuri istorice a
activelor, o parte dintre datorii ar trebui ascunse. Cu alte cuvinte, prezentarea activelor la valoarea lor
curent ar stimula mai puin managerii s utilizeze scheme de finanare n afara bilanului. La
rndul ei ns, valoarea actual a unui activ este o mrime extrem de subiectiv. Pentru a ilustra acest
lucru, aducem n discuie una dintre formele de manifestare ale valorii actuale, i anume valoarea net
de realizare. Ea reprezint diferena dintre ncasrile viitoare din vnzarea unui bun (dac acesta ar fi
supus operaiei de vnzare) i cheltuielile presupuse de vnzare... n mod evident, determinarea
valorii nete de realizare ar fi dificil de realizat atta timp ct nu s-a procedat la vnzarea bunului.
Fiecare dintre membrii serviciului de contabilitate i fiecare conductor ar avea punctul su de vedere
n aceast determinare. Pe de alt parte, n ce ritm ne propunem s actualizm acest pre de vnzare?
Pe parcursul unui exerciiu, o societate poate s doreasc s calculeze beneficiul de mai multe ori.
Unele bunuri pot rmne n patrimoniul acesteia mai muli ani. De fiecare data cnd societatea este
pus n situaia de a calcula beneficiul, ea se gsete n situaia de a atribui un pre de vnzare fiecrui
element de activ, cu tot cortegiul de subiectiviti care decurg de aici.
22
Acest exemplu demonstreaz
c prezentarea activelor la valoarea actual nu reprezint o cale de limitare a utilizrii contabilitii
creative, ci, dimpotriv, le. ofer ntreprinderilor noi posibiliti de manipulare a situaiei financiare i
performanelor lor.
De asemenea, cerina de a reda o imagine fidel poate favoriza utilizarea contabilitii
creative. n general, se accept c pentru obinerea imaginii fidele este necesar aplicarea cu
sinceritate a regulilor contabile. Totui, conformitatea cu regulile nu este suficient. Regulile nu pot
s fie considerate un cod complet de reguli rigide ce se poate substitui exercitrii judecii
profesionale bazate pe o bun informare, n determinarea a ceea ce constituie imaginea fidel n
fiecare circumstan.
Din acest motiv, n legislaia rilor din Uniunea European a fost preluat, uneori nuanat, o
prevedere din directiva a IV -a conform creia atunci cnd aplicarea unei prescrieri contabile nu este
suficient pentru a da o imagine fidel, n anex trebuie s fie furnizate informaii complementare i
dac ntr-un caz excepional, aplicarea unei prescrieri contabile se relev improprie pentru a da o
imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac o derogare
de la aceast prescriere.
Ceea ce nseamn c imaginea fidel nu se poate atinge, n acest caz, dect prin

22
Feleag N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996;
14

neconformitatea cu regulile n vigoare. Evident, aplicarea practic a derogrii poate conduce la
abuzuri. n plus, cerina de imagine fidel aduce n discuie o problem de optic: o imagine depinde
de locul unde te plasezi pentru a privi obiectul.
Documentele de sintez sunt puse la dispoziia mai multor grupuri de utilizatori, fiecare grup
judecndu-le n funcie de obiectivele pe care le urmrete. Astfel: investitorii vor s tie dac vor
primi dividende, cnd le vor primi, care va fi mrimea acestora, care va fi valoarea ctigului obinut
dintr-o eventual vnzare a aciunilor; creditorii vor s tie n ce msur societatea va fi capabil s
ramburseze creditele i s plteasc dobnzile aferente; salariaii vor s cunoasc perspectivele de
meninere a locurilor de munc i de cretere a salariilor etc. Obiectivele diferite i, deci, punctele de
vedere diferite ale partenerilor ntreprinderii fac ca imaginea fidel s fie multipl i complex.

2.6. Atitudinea utilizatorilor de informaii financiar contabile
Se consider c nii utilizatorii situaiilor financiare pot contribui la utilizarea contabilitii
creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil. Astfel, faptul c, n general,
investitorii caut creteri stabile ale ctigurilor ncurajeaz societile s-i netezeasc
performanele pentru a satisface exigenele acestora. Concret, dividendele i constituirile de rezerve
au impact asupra preului aciunilor deoarece ele furnizeaz investitorilor informaii despre
profitabilitatea firmei.
O schimbare n ratele de repartizare a profitului ar putea s prevesteasc modificri ale
profitabilitii viitoare i, ca urmare, ea are efect asupra preului aciunii. Devine evident c, n
condiiile n care managerii doresc s creasc preul aciunii i contabilitatea creativ i poate ajuta,
aceasta reprezint o tehnic atractiv.


2.7. Dematerializarea ntreprinderii
Conceptul de ntreprindere a nregistrat o evoluie ireversibil prin trecerea de la capacitatea
de a organiza, de o manier optim, activele fizice, n spaiu i timp, la capacitatea de a memora,
exploata i conecta cunotinele (les savoirs) i tehnicile (les savoirs-faire).
23
Activele fizice, dei
rmn o component indispensabil, nu mai sunt suficiente pentru definirea ntreprinderii.
Creterea progresiv a investiiilor imateriale invit la nscrierea acestora n activul bilanier.

23
Bazet J.L., Investissemens immateriels et information comptable et financiare, AFC, 1995;
15

Sistemele contabile actuale, ale cror instrumente sunt puternic impregnate de taylorism, ntmpin
ns dificulti n identificarea i msurarea investiiilor imateriale. Dificultatea provine, n principal,
din faptul c, n materie de investiii imateriale, dispare relaia fix dintre costuri i randamentul
ateptat.
Ca urmare, nu este uor s identifici, de exemplu, activul reprezentat de o bun calitate a
comunicrii i a raporturilor sociale.
24
Amploarea activelor imateriale i relativa imprecizie a
normelor contabile privind aceste active creeaz un teren favorabil pentru manifestarea contabilitii
creative.

2.8. Globalizarea ntreprinderilor
Globalizarea
25
- faz a procesului de internaionalizare a ntreprinderilor n care forma
material a activitii economice este supus logicii abstracte a schimburilor de capitaluri i de
informaii. Schimbul de produse i servicii depete perimetrul pieelor locale, iar constituirea
grupurilor de interese a devenit o form superioar de competiie. Modul de circulaie a capitalurilor
pe pieele financiare liberalizate are drept consecin acordarea unei prioriti absolute factorului
financiar.
Financiarizarea strategiei de ntreprindere reflect acest fenomen, iar dezvoltarea ingineriei
financiare i a practicilor de contabilitate creativ asociate nu reprezint dect o traducere cifrat a
acestuia. n mod concret, privilegierea opiunii de cretere extern n detrimentul dezvoltrii
endogene a organizaiei aduce n discuie problema major a statutului entitii contabile, aceasta din
urm fiind distinct de proprietari, manageri i salariai.
Prin generalizarea schimburilor de capitaluri i de informaii, globalizarea se plaseaz la
originea practicilor de control financiar i a schimbrilor n regulile jocului concurenial pe pieele
diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii aciunilor servete drept justificare
pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a suporturilor contabile asociate acestora.

2.9. Absena sau insuficiena normelor contabile naionale
Pentru ntocmirea conturilor sociale i a conturilor consolidate, n unele ri, se utilizeaz

24
Malciu L., Contabilizarea investiiilor imateriale: pentru cine? Pentru ce?, suplimentul ziarului Economistul, 11 ianuarie
1999;
25
Brigitte Raybaud-Turrillo i Robert Teller, op. cit;
16

norme contabile diferite. Or, este tiut, normele destinate grupurilor de societi au un caracter mai
liberal. Malo i Giot citeaz cazul Franei, unde regulile aplicabile grupurilor admit nou derogri.
Din punct de vedere matematic, aceste derogri permit obinerea a 2
26
refereniale diferite pentru
ntocmirea conturilor consolidate n dreptul contabil francez.
De asemenea, pentru a favoriza cotarea lor pe piee financiare internaionale i pentru a
facilita comparaiile cu grupuri din acelai sector de activitate, numeroase societi sunt tentate s
utilizeze refereniale contabile strine. Coexistena unor refereniale contabile diferite explic, parial,
derapajele din ce n ce mai numeroase ale contabilitii creative.























26
Malo J.L., H. Giot, op. cit.
17


CONCLUZII

Indicii de utilizare a contabilitii creative:
Exist semne ale utilizrii contabilitii creative. Wells (2011) se refer la:
- Fixarea unor obiective financiare mult prea nalte comparative cu cele pe care grupul le poate
atinge n condiii normale i de continuitate;
- Raportarea de fluxuri de trezorerie negative n condiiile n care rezultatul operaional este n
cretere;
- Managerii au inte de profit iar bonusurile lor sunt stabilite n funcie de atingerea acestor inte;
- Modificri majore ale duratelor de credit comercial acordat clienilor mai ales la sfritul anului;
- Supraevaluarea activelor (stocuri, cldiri, terenuri, echipamente, active financiare);
- Modificri frecvente ale politicilor contabile;
- Tranzaciile cu prile legate;
- Recunoaterea prematur a veniturilor prin eludarea criteriilor de recunoatere;
- Creterea vnzrilor ctre clienii inceri;
- Perfectarea unor tranzacii complexe au regruparea de tranzacii cu precdere spre sfritul anului,
etc.

Motivele care stau la baza contabilitii creative sunt din cele mai variate. Uneori motivele pot
s fie neconvenionale cum ar fi dorina de a nvinge sistemul, dar de cele mai multe ori motivele se
nvrt n jurul intereselor financiare.
Scopurile managementului vizeaz ndeosebi:
- atragerea mprumuturilor;
- pstrarea reputaiei;
- faciliti la rambursarea creditelor;
- pstrarea relaiilor cu furnizorii i clienii;
- plata unor taxe i a unor dividende mai mici, etc.
18

n tabelul de mai jos sunt ilustrate motivele ce stau la baza contabilitiii creative dar i
impactul acestora asupra conturilor:
Motivaii pro contabilitate
creativ
Explicaia Impactul ce se creeaz asupra
conturilor
Obinerea bonusurilor Bonusul este bazat pe profit. Cu
ct profitul este mai mare cu
att bonusul va fi mai mare.
- supraevaluarea veniturilor;
- subevaluarea costurilor i a
cheltuielilor;
- supraevaluarea activelor;
- subevaluarea pasivelor.
Plata unor taxe mai mici Cu ct profitul este mai mare cu
att impozitul va fi mai mare.
- venitul este subevaluat;
- costurile i cheltuielile sunt
supraevaluate;
- pasivele sunt supraevaluate;
- activele pot fi subevaluate.
mprumuturi noi, obinerea unor
rate avantajoase la mprumuturi
deja existente
Cu ct riscul este mai mic cu
att rata dobnzii perceput de
creditori va fi mai mic.
- minimizarea datoriilor;
- supraevaluarea activelor;
- subevaluarea pasivelor;
- supraevaluarea veniturilor.
Reducerea la minim a preului
aciunilor
La cumprarea unor aciuni
interesul este de a plti preul
cel mai mic.
- subevaluarea veniturilor;
- supraevaluarea costurilor i a
cheltuielilor;
- subevaluarea activelor;
- supraevaluarea pasivelor.
Tabel 1.1 Sursa: www.creativeaccounting.net











19

BIBLIOGRAFIE
1. Audiri S, Le destin de la globalization, Revue Franaise de Gestion, Octobre, 1994, pag.61-
62; Modles comptables et modles dorganisation, par. 111-113, citate de Delesalle E., F.,
2. Bazet J.L., Investissements immatriels et information comptable et financire, AFC 1995;
3. Brigitte Raybaud-Turrillo i Robert Teller, op. cit.;
4. Delesalle E., Delesalle F., Modles comptables et modles dorganisation, citat de la pag.61;
5. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag. 393, 396, 397;
6. Feleag N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996;
7. Griffiths I., New creative accounting: how to make your profits what you want to be, Londra,
City Editeur, 1995;
8. Hoarau C., n Les utilisateurs de l'information financiere face la creativite ou l'imagination
comptable, Revue de droit comptable, 1995-2;
9. Lect.univ.dr. DIANA BALACIU, Contabilitate creativ, suport de curs master;
10. Malb J.L., H. Giot, L'elasticite du resultat selon Ies dimensions temps et espace, Congresul
AFC 1995;
11. Malciu L., Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998;
12. Malciu L., Contabilizarea investiiilor materiale: Pentru cine? Pentru ce?, suplimentul
ziarului Economistul, 11 ianuarie 1999;
13. Malo J.L., Giot H., Llasicit du rsultat selon les dimensions temps et espace, AFC 1995;
14. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, 1993;
15. Naser K., op. cit. i B. Raybaud-Turillo i R. Teller n Comptabilite creative, op. cit;
16. Raybaud-Turrillo B. si R. Teller n Comptabilite creative, Encyclope'die de gestion,
Economica, Paris, 1996;
19. Salustro E., Lebrun H., Lincidence sur les comptes dans un contexte de crise, Revue de droit
Comptable nr.94-1, martie 1994, par.68-69, citat de Delesalle E., Delesalle F, pag.61;
20. Stolowy H., Existe-t-il vraiment une comptabilite creative?, Revue de droit comptable,
decembrie 1994;
21. Trotman M., Comptabilite britannique, mod d'emploi, Economica, Paris, 1993;
22. Watts R. L., J.L. Zimmerman, Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc,
1986.