CAPITOLUL 1

Contabilitatea instituiilor publice component a

contabilitii generale i ndeosebi a contabilitii publice
Contabilitatea public constituie contabilitatea care asigur evidenierea
tuturor operaiunilor de ncasri i pli referitoare la fondurile publice. Ea
evalueaz obligaiile contribuabililor, evideniaz ncasrile din aceste obligaii i
determin diferenele din obligaiile neonorate, precum i responsabilitatea
ordonatorilor de credite privind efectuarea plilor din fondurile publice.
Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autoritile publice, comunitile
teritoriale, instituiile publice naionale i locale.
Vincent Raude i Jean laude !agat rein pentru contabilitatea public mai
multe definiii, una uzual, alta te"nic i a treia administrativ. #stfel, definiia
uzual o formuleaz ca fiind$ %ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor
de stat&, cea te"nic %reguli de prezentare a conturilor publice&, iar cea
administrativ are n vedere sarcinile publice i o definete ca fiind %regulile
contabilitii publice sunt n acelai timp reguli de prezentare a conturilor i reguli
de organizare a serviciilor contabililor publici&.
'nsuficienele acestor definiii constau n faptul c cea uzual se refer
numai la veniturile de stat i nu are n vedere un fundament (uridic, cea te"nic este
prea limitat, iar cea administrativ nu se refer la ordonatorii de credite. )n final,
autorii la care ne*am referit, propun pentru contabilitatea public urmtoarea
definiie care ar e+prima, dup prerea noastr, cel mai corect funciile sale, i
anume$ %Regulile contabilitii publice au ca obiect determinarea obligaiilor i
responsabilitilor ordonatorilor de credite publice, ale ordonatorilor de venituri
publice i contabililor publici.& #ceast definiie d regulilor contabilitii publice
,
un contur (uridic, te"nic i cuprinde n cadrul su obligaiile i responsabilitile,
at-t ale contabililor publici, c-t i ale ordonatorilor.
.ei contabilitatea sectorului public se organizeaz pe baza unor planuri de
conturi distincte, cu particulariti, at-t n ceea ce privete structura conturilor, c-t
i funcionarea acestora, la baza contabilitii publice stau reguli i norme comune
cu cele ale contabilitii generale, i anume$
folosirea unor modele de registre contabile i formulare comune privind
activitatea financiar i contabil/
modelele bilanurilor contabile, ca i planul de conturi general pentru instituiile
publice, sunt stabilite de acelai organ, respectiv de 0inisterul 1inanelor
!ublice/ n aceast privin e+ist-nd o concepie unitar n materie 2plan de
conturi, bilan i alte formulare specifice3/
funcionarea acesteia este obligatoriu a se face dup aceleai reguli i metode
astfel$
contabilitatea se conduce n partid dubl/ unele e+cepii permise
pentru anumite instituii publice care au dreptul s organizeze contabiliti n
partid simpl 2consiliile locale comunale3 nu infirm regula/
nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a tuturor
operaiunilor de ncasri i pli n mod simultan, n debitul unor conturi i creditul
altora/
stabilirea totalului sumelor debitoare i sumelor creditoare, precum
i a soldului final al fiecrui cont/
ntocmirea, cel puin lunar, a balanei de verificare, care reflect
egalitatea ntre totalul sumelor debitoare i creditoare, i totalul soldurilor
debitoare i creditoare ale conturilor/
4
prezentarea e+ecuiei finale lunar, trimestrial, anual, a veniturilor
ncasate i plilor efectuate, precum i e+cedentului sau deficitului, comparativ cu
contul de profit i pierderi, n cazul contabilitii financiare.
a i n cazul contabilitii generale 2financiare3, contabilitatea public
trebuie s asigure o imagine fidel, cu privire la situaia e+ecuiei bugetului general
consolidat, a informaiilor necesare pentru necesitile proprii ale instituiilor
publice, c-t i n ceea ce privete furnizarea acestora ctre organele n drept, cu
prerogative n materie. )n acest sens, contabilitatea public trebuie s respecte, cu
bun credin, regulile i normele unitare, general valabile, ale contabilitii
generale, precum i principiile acesteia, i anume$
!rincipiul prudenei , care nu admite subevaluarea veniturilor i
supraevaluarea c"eltuielilor, at-t n procesul de ntocmire a bugetelor, c-t i
n cel de e+ecuie mai ales. #cest principiu n contabilitatea public trebuie
s se manifeste mai ales n ceea ce privete corecta evaluare i nregistrare a
drepturilor bugetare pe care le au instituiile publice.
!rincipiul permanenei metodelor , care impune continuitatea regulilor i
normelor privind modul de evaluare a veniturilor i criteriile de stabilire a
creditelor bugetare, asigur-ndu*se comparabilitatea n timp a informaiilor
cu privire la structura bugetelor/
!rincipiul continuitii activitii , care, n cazul contabilitii publice,
determin e+istena ei at-t timp c-t va e+ista sectorul public, iar acesta va
e+ista at-ta timp c-t va e+ista organizarea statal. )n aceast direcie am
putea meniona, eventual, despre o dezvoltare a atribuiilor contabilitii
publice, odat cu e+pansiunea sectorului public, ale crui c"eltuieli publice,
a raportului dintre acestea i produsului intern brut, a crescut n ultimul secol
de aproape cinci ori/
!rincipiul independenei e+erciiului , care determin nceperea e+ecuiei
bugetare la o anumit dat, nc"eierea ei la o alt dat precis i, n
5
consecin, a neadmiterii ca n acest perioad s se nregistreze venituri i
s se efectueze c"eltuieli care aparin altor e+erciii. #cest principiu l*am
putea denumi i al %adaptabilitii informaiei contabile la sistemul e+ecuiei
bugetare folosit&, %de gestiune& sau %al e+erciiului&. )n acest sens, sectorul
public a adoptat sistemul potrivit cruia are loc o evideniere anual a
creditelor bugetare, a plilor de cas i a ncasrilor la bugetul de stat,
bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale. #cest sistem impune
valabilitatea creditelor bugetare desc"ise i repartizate numai n cadrul
e+erciiului bugetar respectiv/ de asemenea, plile de cas pot fi efectuate
numai n limita i n cadrul termenului de valabilitate a creditelor. 6a partea
de venituri sunt valabile numai acele ncasri care se colecteaz n cursul
anului financiar*bugetar, iar cele ncasate dup 5, decembrie se evideniaz
pe e+erciiul financiar urmtor/
!rincipiul necompensrii , care n contabilitatea public i gsete e+presia
cea mai larg prin aceea c nu pot fi efectuate pli direct din ncasri, toate
veniturile se nregistraz n buget, i pentru orice c"eltuial care se
efectueaz e+ist obligaia unei aprobri. 7nele e+cepii de la aceast regul,
mai ales n cazul fondurilor din mi(loacele e+trabugetare i speciale, nu
infirm principiul general/
!rincipiul intangibilitii bilanului de desc"idere se aplic numai parial n
situaia contabilitii publice, deoarece, n cazul fondurilor publice,
veniturile cuvenite anului curent, dar ncasate n anul viitor, se nregistreaz,
ca venit, n anul n care s*au ncasat. .e asemenea, i fondurile aprobate prin
bugetele anuale i nefolosite n acel an i pierd valabilitatea la sf-ritul
e+erciiului. 8umai n cazul anumitor bugete, ca de e+emplu n cele din
mi(loace e+trabugetare i fondurile speciale, care au dreptul s*i reporteze
soldul e+ecuiei din anul precedent, am putea vorbi despre o anume
intangibilitate a bilanului de desc"idere/
9
de asemenea, ca i n cazul unitilor patrimoniale, unde rspunderea pentru
organizarea i inerea contabilitii, n conformitate cu prevederile legii o are
administratorul, i n cazul instituiilor publice rspunderea, din acest punct
de vedere, revine ordonatorului de credite 2minitri, conductorii instituiilor
publice, centrale i locale etc.3.
1a de regulile enunate, n legtur cu modul de funcionare a contabilitii
publice n Rom-nia, autorii la care ne*am referit mai devreme, Vincent Raude i
Jean laude !agat, n aceeai lucrare menioneaz urmtoarele principii
fundamentale ale contabilitii publice franceze$ %principiul distinciei ntre
oportunitate i regularitate/ al distinciei ntre ordonatori i contabili, i al
neafectrii ncasrilor i c"eltuielilor&. 6a aceste trei principii de baz s*ar mai
putea aduga$ %principiul responsabilitii 2pentru ordonatori i contabili3 i al
unitii 2unitate de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de
:rezorerie3&.
)n afar de frumuseea definirii principiului unitii reinem principiul
distinciei ntre regularitate i oportunitate, care n literatura noastr de specialitate
nu este abordat.
7nele asemnri i paralelisme ntre contabilitatea public i cea general
2financiar3 sunt i n ceea ce privete bilanul contabil. .ac n cazul unitilor
patrimoniale bilanul contabil se compune din bilan, cont de profit i pierdere, i
ca ane+ raportul de gestiune, n cazul instituiilor publice acesta se compune din$
bilan, cu adaptrile de rigoare, contul de e+ecuie, i n locul contului de profit i
pierdere, iar ca ane+ un raport e+plicativ. Referitor la bilan, care nu este supus
verificrii i certificrii de ctre cenzori, e+peri contabili etc., sau n cazul
unitilor patrimoniale contul de e+ecuie privind bugetul de stat, bugetul
;
asigurrilor sociale de stat i bugetele locale, este necesar s fie aprobat de aceleai
organe care au aprobat bugetele respective, iar n cazul instituiilor publice s fie
auditat.
.esigur c, ntre modul de organizare i inere a contabilitii instituiilor
publice i cel al contabilitii financiare e+ist asemnri, dar i nsemnate
deosebiri, i anume$ planul de conturi al instituiilor publice conine conturi
specifice acestor uniti, dar e+ist unele conturi, at-t ca denumire c-t i ca
coninut, care se aseamn cu conturile din planul de conturi general. .e e+emplu,
contul %asa& din planul de conturi al instituiilor publice cu contul %asa& din
planul general de conturi.
.istingem unele asemnri dup coninut i funcie mai ales ntre conturile
din planul de conturi general i cel al instituiilor publice, cum ar fi$ clasa a 4*a, 4,
%'mobilizri corporale& din planul de conturi general, cu conturile din clasa <, <,
%0i(loace fi+e& din planul de conturi pentru instituiile publice/ contul ;, %onturi
la bnci& din planul de conturi general, cu contul ,<, contul ,, %0i(loace bneti&,
%.isponibilul din mi(loace cu destinaie special& din planul de conturi a
instituiilor bugetare/ clasa a =*a %onturile de c"eltuieli& din planul de conturi
general, cu clasa a 9*a, contul 9, %"eltuielile instituiilor& din planul de conturi al
instituiilor publice, care prin debitul sau creditul lor nregistreaz aceleai
fenomene economice, iar soldurile lor e+prim acelai coninut.
.ei planul de conturi al instituiilor publice este comun tuturor instituiilor
publice prezentate prin componentele bugetului general consolidat, ntre conturile
care reflect sistemul de finanare a instituiilor publice, finanate pe de o parte din
bugetul de stat i bugetele locale pe de alt parte, e+ist importante deosebiri, mai
ales n ceea ce privete evidenierea constituirii resurselor publice prin intermediul
crora sunt finanate, precum i a condiiilor care trebuiesc ndeplinite n ceea ce
privete plafonul p-n la care se pot efectua pli de cas.
=
.e asemenea, e+ist deosebiri eseniale ntre modul de nc"idere a conturilor
de c"eltuieli la instituiile publice finanate din fonduri bugetare i cele finanate
din mi(loace e+trabugetare. .ac la primele, conturile de c"eltuieli se nc"id prin
conturile de finanri, n cazul instituiilor finanate din mi(loacele e+trabugetare
2autofinanate3 nc"iderea acestora se face prin intermediul unor conturi de
rezultate, prin care, de altfel, se nc"id i conturile de venituri, sistem mai apropiat
de cel al contabilitii financiare.
O deosebire esenial n cazul contabilitii instituiilor publice fa de
contabilitatea financiar a agenilor economici este faptul c contravaloarea
fondurilor fi+e i a obiectelor de inventar, n cazul instituiilor publice, se
nregistreaz direct pe c"eltuieli la procurarea acestora. )n cazul instituiilor
publice nu nt-lnim noiunile de uzura i amortizarea fondurilor fi+e sau a
obiectelor de inventar, ca n cazul contabilitii agenilor economici.
.e aceea c"eltuielile efective n cazul instituiilor publice, n ma(oritatea
cazurilor, nu reflect corect efortul societii n legtur cu ntreinerea sau
funcionarea unui anume indicator social*public, elev, student, pat de spital, militar
etc..
.e asemenea, datorit specificului privind finanarea instituiilor publice n
cadrul contabilitii acestora, pe l-ng noiunile de c"eltuieli efective > ca n cazul
agenilor economici > nt-lnim i noiunile de pli de cas i pli nete de cas, al
cror nivel este determinat de conturile de finanare, care numai nt-mpltor
coincid la sf-ritul e+erciiului bugetar cu conturile de c"eltuieli efective.
)n acelai timp, ntre conturile de c"eltuieli menionate n planul de conturi
al instituiilor publice, pe de o parte, i conturile de c"eltuieli din planul de conturi
general i al :rezoreriei ?tatului, pe de alt parte, e+ist diferene n sensul c
conturile de c"eltuieli din contabilitatea :rezoreriei ?tatului reflect plile nete de
cas, i nu c"eltuielile efective, pe c-t vreme, conturile de c"eltuieli ale agenilor
@
economici i instituiilor publice reflect ntotdeauna numai consumurile efective
2pli de salarii, consumuri efective de materiale etc.3.
)n concluzie, contabilitatea public, i n primul r-nd cea a instituiilor
publice, se aseamn n multe privine cu contabilitatea general, asemnare
determinat mai ales de regulile i principiile contabilitii n general, dar are multe
i eseniale deosebiri determinate de specificul funcionrii conturilor instituiilor
publice n ceea ce privete modul cum acestea evideniaz constituirea veniturilor
publice i efecturii c"eltuielilor, dar mai ales a modului lor de nc"idere la
sf-ritul e+erciiului financiar*bugetar.
A
CAPITOLUL
Instituiile publice uniti ale administraiei de stat!
concept! locul i rolul acestora n constituirea i utili"area
#ondurilor publice
.up ce 6egea bugetului a stabilit volumul i structura resurselor publice
care trebuiesc mobilizate, o component ma(or a procesului formrii lor este
aceea a mi(loacelor i metodelor care s asigure colectarea, dar mai ales
gestionarea eficient a acestora.
)n acest conte+t, un rol important l au instituiile publice prin intermediul
crora se deruleaz at-t procesul de constituire, c-t i cel de utilizare a
principalelor resurse publice ale statului.
)n procesul de constituire a resurselor publice, instituiile publice de prim
importan, ca autoriti speciale ale statului, o reprezint 0inisterul 1inanelor
!ublice i 0inisterul 0uncii i ?olidaritii ?ociale, i organele lor teritoriale.
)n procesul de constituire a resurselor publice un rol nsemnat l au de altfel
i alte ministere i organe centrale, precum i organele lor teritoriale, mai ales n
ceea ce privete constituirea resurselor financiare din mi(loace e+trabugetare.
.ac n procesul de constituire a resurselor publice sunt dou instituii
publice care (oac un rol ma(or n acest proces, respectiv 0inisterul 1inanelor
!ublice i 0inisterul 0uncii i ?olidaritii ?ociale i organele lor teritoriale, ns,
procesul de utilizare a fondurilor publice se deruleaz deopotriv prin intermediul
tuturor instituiilor publice centrale i locale, ceea ce face ca rolul i importana lor,
i n primul r-nd rspunderea acestora, n ceea ce privete utilizarea lor eficient
mare. )n e+ercitarea atribuiilor privind gestionarea fondurilor publice, meninerea
B
unui ec"ilibru permanent ntre intrrile i ieirile de resurse reprezint c"eia de
bolt a atributului instituiilor publice abilitate ale statului, 0inisterul 1inanelor
!ublice, n primul r-nd, n constituirea i administrarea fondurilor publice.
Odat realizat acest %transfer de putere de cumprare& de la persoanele fizice
i (uridice ctre autoritile statului, prin intermediul prelevrilor obligatorii din
impozite, ta+e etc., a doua component de baz, i tot at-t de important a funciei
statului, este diri(area, alocarea acestor uriae resurse financiare spre diveri
beneficiari > instituii publice, ntreptinderi, populaie 2direct i indirect3 .
.e modul n care, n fiecare etap a dezvoltrii sale, statul reuete s
ierar"izeze prioritile, s trieze nevoile sociale i economice, depinde dezvoltarea,
pe mai departe, a economiei, i pe aceast baz a unei protecii sociale eficiente.
Resursele financiare centralizate la dispoziia statului, prin componentele
bugetului general consolidat, au ca principal destinaie finanarea %sectorului
public&, care, potrivit opiniei prof. C"eorg"e 0anolescu este definit astfel$ %)n
acest sens, se poate admite c sectorul public sau statul 2n calitate de agent
economic3 cuprinde ansamblul de activiti, instituii i organisme caracterizate
prin procese de decizie colectiv sau politic, n cadrul crora procedurile de
alegere se realizeaz prin mecanismul votului&.
!rincipalul %consumator& al acestor fonduri publice este, deci, sectorul
public prin instituiile sale.
'nstituiile publice > categorie n care se include !arlamentul, !reedinia
Rom-niei, Cuvernul, ministerele, autoritatea (udectoreasc i celelalte organe de
specialitate ale administraiei publice centrale i locale, i asigur resursele
bneti, necesare finanrii c"eltuielilor, privind ntreinerea i funcionarea lor, n
cea mai mare parte, pe seama bugetului de stat i bugetelor locale. )n acest conte+t,
acestea au obligaia ca toate operaiunile de pli i ncasri s le efectueze numai
prin :rezoreria ?tatului, a crei activitate se desfoar sub garania statului.
,<
Instituiile publice reprezint deci unitile publice prin intermediul crora
statul i e+ercit i ndeplinete funciile i serviciile sale n domeniul economic,
social*cultural, de aprare, ordine public, administrativ etc. Ele pot fi de
importan central, ca de e+emplu$ !arlamentul, !reedinia Rom-niei, Cuvernul,
ministerele i alte instituii ale administraiei centrale autonome i locale.
'nstituiile publice locale cuprinz-nd autoritile unitilor administrativ*teritoriale,
consiliile (udeene, municipale, oreneti i comunale, instituiile publice i
serviciile publice cu personalitate (uridic, indiferent de modul de finanare a
activitii acestora.
a sistem de finanare, instituiile publice pot fi$
finanate integral din venituri bugetare , situaie n care veniturile pe
care le realizeaz au obligaia s le verse, n totalitate, la bugetul din care sunt
finanate/
finanate din mi(loace e+trabugetare 2venituri proprii3, cu
completare din fonduri bugetare, sub forma subveniilor sau transferurilor bugetare
2bugetul de stat sau bugetele locale3. )n aceast situaie, veniturile proprii pe care le
realizeaz instituiile n cauz se rein pentru autofinanare, iar cele nefolosite la
sf-ritul anului se repartizeaz pentru anul urmtor..
finanate integral din mi(loace e+trabugetare , situaie n care de
asemenea soldul acestora de la sf-ritul perioadei se reporteaz pentru e+erciiul
financiar urmtor/
finanate integral din fonduri speciale . ?oldul acestora de la
sf-ritul perioadei se reporteaz, de asemenea, pentru e+erciiul financiar urmtor/
)n acest conte+t, instituiile publice au caracteristici prin care se deosebesc
de persoanele (uridice patrimoniale, i mai ales de agenii economici astfel$
a3 ?unt organisme prin intermediul crora statul i e+ercit rolul, atribuiile
i funciile sale n domeniul administrativ, social*cultural, aprare, ordine public,
siguran naional, (ustiie, asisten social i economic/
,,
b3 ?unt organisme care n general nu desfoar activiti productive, prin
care s realizeze bunuri materiale, ele produc utiliti sociale, administrative,
(ustiie, ordine public, aprare. 8umai nt-mpltor, subuniti ale acestora pot
realiza i produce utiliti i servicii de natur economic, situaie n care ns
acestea se supun regulilor i principiilor dup care funcioneaz finanele private
privind finanarea, i a corelaiei bugetul de stat a agenilor economici.
c3 )n funcie de modul lor de finanare > integral din resurse bugetare sau
parial, integral din mi(loace bugetare sau fonduri speciale > veniturile proprii ale
acestora se vars integral la bugetul din care sunt finanate sau se reporteaz pentru
anul urmtor.
d3 )n general nu au indicatori de rentabilitate i eficien economic, dar li se
pot calcula indicatori de eficien social, educaional, de cultur etc. )ntruc-t,
ns contravaloarea mi(loacelor fi+e i a obiectelor de inventar se trece pe c"eltuieli
la procurarea acestora, indicatorii de eficien care se calculeaz sunt deformai n
mare msur.
e3 'nstituiile publice nu calculeaz i nregistreaz uzura obiectelor de
inventar sau amortizarea mi(loacelor fi+e n mod treptat, ci o singur dat, la
procurarea lor.
f3 )i finaneaz activitatea pe baza bugetelor de venituri i c"eltuieli sau
numai pe baza bugetelor de c"eltuieli.
,4
Clasi#icarea instituiilor publice
I$ .up importana activitii i subordonarea acestora, instituiile publice
sunt grupate n$
,3 instituii ale administraiei publice centrale/
43 instituii ale administraiei publice locale.
,3 'nstituiile administraiei publice centrale cuprind$ !reedinia Rom-niei,
!arlamentul, Cuvernul, ministerele i celelalte autoriti centrale de specialitate ale
administraiei publice centrale i instituiile teritoriale din subordonarea lor.
43 'nstituiile administraiei publice locale cuprind$ instituiile administraiei
publice locale, formate din unitile administrativ teritoriale, i cuprind comunele,
oraele i (udeele, precum i unitile publice subordonate acestora.
Autoritile administraiei publice prin care se realizeaz autonomia local
n comune i n orae sunt consiliile locale alese i primarii alei n condiiile legii.
Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel (udeean cuprind,
ca de e+emplu$
- .ireciile Cenerale ale 1inanelor !ublice/
- 'nspectoratele Dcolare Judeene i al municipiului Eucureti/
- .ireciile Judeene de 0unc i ?olidaritate ?ocial/
- .ireciile Judeene ?anitare/
- onsiliul Judeean de ultur etc.
onductorii instituiilor publice, centrale i locale, n funcie de drepturile
conferite de lege n legtur cu aprobarea, repartizarea i utilizarea fondurilor
bugetare, poart denumirea de ordonatori de credite. Vincent Raude i Jean laude
!agat, n cartea lor l citeaz pe C. .evau+, care d ordonatorului de credite
definiia$ %Este ordonator public al ncasrilor i c"eltuielilor orice persoan care
are calitatea n numele statului, a unei colectiviti sau instituii publice de a
contracta, constata, lic"ida o crean sau de a ordona fie ncasarea unei creane, fie
,5
plata unei datorii&. Observm din definiia dat de C. .evau+ c ordonatorii de
credite nu sunt ataai noiunii de ncasri i c"eltuieli, ci celei de %creane& i
%datorii&.
0aterialele de specialitate i reglementrile rom-neti definesc ordonatorul
de credite ca fiind$ %conductor al unei instituii bugetare, central sau local, care
are dreptul s dispun de creditele bugetare aprobate prin planul de venituri i
c"eltuieli al instituiei&. #celeai drepturi i obligaii, reieite din definiia dat de
.icionarul E+plicativ, rezult i din materialele de specialitate i reglementrile
rom-neti n materie, care precizeaz c %ordonatorii principali de credite ai
bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor
speciale sunt conductorii autoritilor publice, minitrii i conductorii celorlalte
organe de specialitate ale administraiei publice centrale&. )n cazul autoritilor
administraiei publice locale, ordonatorii de credite principali sunt primarii
consiliilor locale, primarul general al municipiului Eucureti i preedinii
consiliilor (udeene.
II$ )n conformitate cu reglementrile rom-neti, instituiile publice se mpart
n$
,3 instituii ierar"ic superioare, ai cror conductori au calitatea de
ordonatori principali de credite/
43 instituii subordonate, ai cror conductori au calitatea de
ordonatori secundari i teriari de credite.
Ordonatorii principali de credite primesc resursele de finanare direct de la
buget, pentru nevoile lor proprii, precum i pentru cele ale instituiilor subordonate,
pe care apoi le repartizeaz acestora.
?unt i situaii c-nd unele instituii publice, ai cror conductori au calitatea
de ordonatori secundari de credite, se gsesc n raport de subordonare fa de
ordonatorii principali de credite i ierar"ic superior fa de ordonatorii teriari de
credite. #ceti ordonatori nu au relaie direct cu bugetul de stat, dar din creditele
,9
primite de la ordonatorii principali repartizeaz mi(loace bugetare i ordonatorilor
teriari de credite aflai n subordinea lor.
#ceiai autori, Vincent Raude i Jean laude !agat, observ c ordonatorii
sunt subdivizai, cum este i cazul contabililor, n %principali, secundari, mandatari
i supleani i ageni de e+ecuie&, dar numai ordonatorii principali i secundari au
calitatea (uridic de ordonatori.
O alt clasificare, dup aceiai autori, este cea de %ordonatori alei& i
%ordonatori numii&, cei alei av-nd o responsabilitate politic.
omparativ cu modul n care legislaia rom-neasc a reglementat statutul
ordonatorilor de credite, mai ales n ceea ce privete responsabilitile i drepturile
acestora, n literatura francez de specialitate constatm atribuii i drepturi sporite
pentru ordonatorii din 1rana, n materie de ncasare a creanelor bugetare. !rintre
atribuiile acestora n problema ncasrilor menionm$ %dispun e+ecuia
ncasrilor, constat drepturile organismelor, lic"ideaz ncasrile, emit ordine de
ncasri destinate s asigure ncasarea, notific aceste ordine contabililor
nsrcinai cu ncasarea&. 1a de care responsabiliti, pe linia ncasrii veniturilor
a ordonatorilor publici francezi, n ara noastr acetia au stabilite sarcini i
responsabiliti pe aceast linie, mai puin precise, reglementrile n domeniu
subliniind, mai ales, drepturile i obligaiile acestora n ceea ce privete anga(area
i efectuarea de c"eltuieli. #stfel, atribuiile sunt urmtoarele$ %utilizarea creditelor
bugetare/ realizarea veniturilor/ folosirea cu eficien i eficacitate a sumelor
primite de la buget 2stat, asigurri sociale de stat, fonduri speciale, locale3/
integritatea bunurilor ncredinate unitii pe care o conduce/ organizarea i inerea
la zi a contabilitii&. u toate c legea prevede pentru ordonatorul de credite
principal i obligaii cu privire la realizarea veniturilor, n practic aceast sarcin
este preluat de organele fiscale.
'nstituiile publice centrale i locale sunt finanate de la buget sau din
fondurile speciale ori din mi(loacele e+trabugetare, pe baza bugetelor de venituri i
,;
c"eltuieli ntocmite i aprobate n fiecare an potrivit normelor legale n vigoare. )n
cazul bugetelor locale, fondurile speciale i e+trabugetare cuprind, pe de o parte,
veniturile, iar, pe de alt parte, creditele bugetare aprobate pe an, trimestre, cu
defalcare pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, n limita crora ordonatorii de
credite pot efectua pli. )n situaia instituiilor publice centrale, bugetele lor
cuprind numai prevederile de la partea de c"eltuieli, respectiv creditele bugetare.
III$ .in punct de vedere al statului (uridic instituiile publice se pot clasifica
n$
,3 instituii publice cu personalitate (uridic/
2 43 instituii publice fr personalitate (uridic.
,3 'nstituiile publice cu personalitate (uridic sunt acelea ai cror
conductori au calitatea de ordonatori de credite, calitate n care au drept de decizie
n anga(area i efectuarea de c"eltuieli.
43 'nstituiile publice fr personalitate (uridic sunt acelea ai cror
conductori nu au calitatea de ordonatori de credite, calitate n care acetia pot
efectua c"eltuieli numai n limita sumelor efectiv virate de ordonatorul su de
credite n subconturi desc"ise pe numele lor, i care reprezint de obicei pli de
salarii i alte c"eltuieli asimilate acestora, precum i un volum restr-ns de alte
c"eltuieli, cum sunt cele legate dse ntreinerea i funcionarea instituiei n cauz.
,=
CAPITOLUL %

Conceptele de ba" pri&ind
contabilitatea instituiilor publice
1$ 'inanele publice e+prim relaii economice care se formeaz n procesul de
constituire i repartizare a fondurilor publice n scopul satisfacerii nevoilor de
interes general ale societii. Ele sunt asociate cu statul, cu unitile administrativ*
teritoriale i alte servicii i instituii de drept public implicate n procesul de
constituire, repartizare i utilizare a fondurilor publice.
$ (ugetul este un document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an
veniturile i c"eltuielile sau, dup caz, numai c"eltuielile.
%$ Procesul bugetar este constituit din etape consecutive de elaborare, aprobare,
e+ecutare i control ale bugetului, care se nc"eie cu aprobarea contului general de
e+ecuie a acestuia.
)$ Legea bugetar anual este legea care prevede i autorizeaz, pentru fiecare
an, veniturile i c"eltuielile cuprinse n bugetul de stat, i bugetele fondurilor
speciale, ane+e la acesta, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetul fondului
pentru plata a(utorului de oma(, ane+ la acesta.
*$ Legea de recti#icare este legea care modific n cursul anului bugetar legea
bugetar anual.
+$ Anul bugetar este anul financiar pentru care se aprob bugetul. #ltfel spus,
acesta este anul calendaristic care ncepe la , ianuarie i se nc"eie la 5,
decembrie.
,@
,$ (una gestiune #inanciar o constituie asigurarea legalitii, regularitii,
economicitii, eficacitii i eficienei n anga(area i utilizarea fondurilor publice
i administrarea patrimoniului public.
-$ Cadrul multianulal este o perioad de timp care include proieciile indicatorilor
macroeconomici ale veniturilor i c"eltuielilor publice pe termen mediu, n general
5 ani.
.$ Clasi#icaia bugetar este gruparea, ntr*o ordine obligatorie i dup criterii
unitare, precis determinate, a veniturilor i c"eltuililor cuprinse n bugetele
instituiilor i serviciilor publice i bugetele activitilor finanate din venituri
e+trabugetare/ se utilizeaz at-t n faza de elaborare i aprobare a bugetelor
respective, c-t i n e+ecuia acestora, servind la nscrierea n bugete a veniturilor
n funcie de natura i proveniena lor i a c"eltuielilor n raport cu obiectivul sau
cu aciunea creia i sunt destinate aceste c"eltuieli, precum i cu caracterul
economic al operaiunilor n care acestea se concretizeaz.
1/$ Clasi#icaia economic este clasificarea c"eltuielilor dup caracterul lor pentru
a evalua natura i efectul economic al operaiunilor respective.
11$ Clasi#icaia #uncional este clasificaia c"eltuielilor dup obiectul lor pentru
a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective/ ea arat domeniul
spre care se ndreapt acele c"eltuieli.
1$ Articolul bugetar reprezint o subdiviziune a clasificaiei c"eltuielilor
bugetare n funcie de caracterul economic al operaiunilor n care acestea se
concretizeaz i care desemneaz natura unei c"eltuieli, indiferent de aciunea sau
domeniul la care se refer.
1%$ Creditul bugetar reprezint suma aprobat n bugetele instituiilor i
serviciilor publice i n bugetele activitilor finanate integral din venituri
e+trabugetare, i reprezint suma limit ma+im p-n la care se pot anga(a i
efectua pli de cas i c"eltuieli efective.
,A
Creditul bugetar mai este definit ca fiind suma aprobat prin buget, suma
ma+im p-n la care se pot efectua pli n contul creditelor de anga(ament,
contractate n cursul e+erciiului bugetar iFsau din e+erciiile anterioare pentru
aciuni multianuale.
1)$ 'ondul de re"er& bugetar este fondul prevzut la partea de c"eltuieli a
bugetelor. uantumul acestui fond se stabilete odat cu elaborarea i adoptarea
bugetului respectiv, fiind destinat finanrii unor aciuni sau sarcini intervenite n
cursul anului, precum i nlturrii efectelor unor calamiti naturale.
1*$ 'ondul de rulment este partea din e+cedentul anual bugetar definitiv al
bugetului local, care se constituie la nivelul fiecrei uniti administrativ*teritoriale
i se utilizeaz potrivit prevederilor prezentei legi.
1+$ 0esc1iderea de credite bugetare nseamn aprobarea comunicat
ordonatorului principal de credite de ctre :rezoreria ?tatului din cadrul
0inisterului 1inanelor !ublice, n limita creia se pot efectua repartizri de credite
bugetare i Fsau efectua pli de cas.
1,$ Alocarea reprezint autorizarea ordonatorilor de credite de a anga(a iFsau
efectua pli pe destinaiile aprobate ntr*o perioad, dat de limita creditelor
bugetare desc"ise sau a creditelor bugetare repartizate, dup caz.
1-$ Alocaiile bugetare reprezint flu+urile financiare rezultate din fondurile
publice aprobate prin bugetul de stat, repartizate pe trimestre, destinate finanrii
unor aciuni sau obiective precis stabilite prin legea bugetului.
1.$ Anga2amentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate public
competent potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n
limita creditelor bugetare aprobate.
/$ Anga2amentul legal reprezint orice act cu efecte (uridice din care rezult sau
ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice.
,B
1$Creditele destinate unor aciuni multianuale sunt sumele alocate unor
programe, proiecte, subproiecte, obiective i alte asemenea, care se desfoar pe o
perioad mai mare de un an i determin credite de anga(ament i credite bugetare.
$ Creditul de anga2ament este costul total al obligaiilor (uridice contractate, n
timpul e+erciiului bugetar i n limitele aprobate, pentru aciunile multianule.
%$ 3irarea de credite bugetare este diminuarea creditului bugetar de la o
subdiviziune a clasificaiei bugetare care prezint disponibiliti de credite i
ma(orarea corespunztoare a unei alte subdiviziuni la care creditele sunt
insuficiente, cu respectarea dispoziiilor legale privind efectuarea operaiunilor
respective.
)$ Lic1idarea c1eltuielilor este faza n procesul de e+ecuie bugetar n care se
verific e+istena anga(amentelor, se determin sau se verific realitatea i suma
datorat, se verific condiiile de e+igibilitate ale anga(amentului.
*$ Ordonanarea c1eltuielilor este faza n procesul e+ecuiei bugetare n care se
confirm c livrrile de bunuri i serviciii au fost efectuate sau alte creane au fost
verificate i c plata poate fi efectuat.
+$ Plata c1eltuielilor este actul final prin care instituia public ac"it obligaiile
sale fa de teri.
,$ 45ecuia de cas a bugetului reprezint un comple+ de operaiuni care se
refer la ncasarea, pstrarea i eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea
c"eltuielilor publice. 6a baza e+ecuiei de cas a bugetului stau urmtoarele
principii$ delimitarea atribuiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor
financiare de atribuiile celor care e+ecut ncasarea acestora. 7nitatea de cas,
potrivit creia veniturile fiecrui buget sunt concentrate n ntregime n cont, de
unde se elibereaz resurse financiare pentru efectuarea c"eltuielilor, fiind interzis
efectuarea de pli direct din veniturile bugetare ncasate.
45ecuia bugetar mai este definit ca fiind activitatea de ncasare a veniturilor
bugetare i de efectuare a c"eltuielilor aprobate prin buget.
4<
-$ Tre"orerie 6 totalitatea operaiunilor bneti, financiare i bugetare, efectuate
de ctre autoritile e+ecutive, pentru mobilizarea mi(loacelor bneti necesare
ndeplinirii sarcinilor i funciilor acestora.
.$ Tre"oreria 7tatului este o instituie financiar prin intermediul creia se
deruleaz constituirea i utilizarea fondurilor publice sub un strict control fiscal i
financiar preventiv. Cestioneaz datoria public, inclusiv serviciul acesteia,
efectueaz plasamente financiare, atrage disponibiliti bneti din economie n
vederea acoperirii temporare a deficitelor bugetare i efectueaz operaiuni care in
de intervenia statului n economie.
%/$ 3rsm8ntul reprezint plata unei sume, efectuat de un agent economic sau
de o instituie public ori financiar, n vederea stingerii unei obligaii legale ctre
buget.
%1$ 3eniturile bugetare sunt resursele bneti care se cuvin componentelor
bugetului general consolidat din mi(loace bugetare i e+trabugetare 2o anumit cot
din soldul de la sf-ritul anului n baza unor prevederi legale3, formate din
impozite, ta+e, contribuii i alte vrsminte.
%$ 'ondurile speciale sunt venituri publice constituite prin legi specifice, legi
prin care se stabilesc i destinaiile acestora.
%%$ 7umele de#alcate reprezint pri din unele venituri ale bugetului de stat, care
se aloc unitilor administrativ*teritoriale n vederea ec"ilibrrii bugetelor proprii
ale acestora.
%)$ 0onaia reprezint ncasarea nerambursabil, pentru care nu se datoreaz
nimic n sc"imb.
%*$ 9i2loacele de ec1ilibrare reprezint flu+uri financiare derulate dinspre
bugetul de stat sau bugetele ierar"ice superioare spre bugetele locale sau bugetele
ierar"ic inferioare pentru acoperirea diferenei 2deficitului3 dintre veniturile proprii
mai mici i c"eltuielile, mai mari, prevzute prin bugetele respective. 6a noi n ar
4,
ele se manifest sub forma cotelor defalcate sau sumelor defalcate din impozitul pe
venit i ta+a pe valoarea adugat.
%+$ Co6#inanarea reprezint finanarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv
i alte asemenea, parial prin credite bugetare, parial prin finanarea provenit din
surse e+terne.
%,$ Trans#erurile sunt flu+uri financiare nerambursabile, care se creeaz, de
obicei, prin bugetul de stat, i sunt destinate finanrii unor obiective i aciuni
precis stabilite, cuprinse ntr*un buget ierar"ic inferior.
%-$ C1eltuielile bugetare sunt c"eltuieli aprobate i efectuate prin componentele
bugetului general consolidat, n limitele i cu destinaiile stabilite prin bugetele
respective.
%.$ Plile de cas reprezint operaiunile de pli prin decontri fr numerar i n
numerar, efectuate de ctre instituiile publice prin conturile lor desc"ise la
:rezoreria ?tatului sau prin casieriile lor proprii, pentru pli de salarii,
aprovizionri de bunuri materiale sau servicii de la tere persoane (uridice sau
fizice.
)/$ Plile nete de cas reprezint diferena dintre plile de cas efectuate n
conte+tul punctului 5B i eventualele operaiuni de restituiri de fonduri care au
diminuat cuantumul plilor iniiale. Operaiunea se mai numete i %re-ntregire de
credite bugetare&, dac restituirea de sume privete finanarea anului curent, iar
dac restituirea de sume 2din v-nzri de materiale etc.3 privete finanarea anilor
precedeni, atunci acele restituiri se fac venit la bugetul din care s*au efectuat
plile iniiale. )n acest ultim caz nu mai are loc operaiunea de %re-ntregire de
credite bugetare&.
)1$ 45cedentul bugetar este partea veniturilor bugetare care depete nivelul
c"eltuielile bugetare ntr*un an bugetar anume.
)$ 0e#icitul bugetar este partea c"eltuielilor ce nu poate fi acoperit din
veniturile proprii bugetare pe anul respectiv.
44
)%$ 4c1ilibrul bugetar reprezint egalitatea dintre veniturile bugetare n cadrul
unui e+erciiu bugetar.
))$ (una gestiune #inanciar o constituie asigurarea legalitii, regularitii,
economicitii, eficacitii i oportunitii, n anga(area i utilizarea fondurilor
publice i administrarea patrimoniului public.
!recizri i e+plicaii suplimentare cu privire la unele concepte de baz
privind contabilitatea instituiilor publice
.in punct de vedere conceptual creditul bugetar reprezint limita ma+im
p-n la care se poate efectua o plat de cas. .icionarul enciclopedic Rom-n
definete creditul bugetar ca fiind %suma limit, aprobat prin bugetul de stat, p-n
la care se poate efectua o anumit categorie de c"eltuieli din buget&. 6egea
1inanelor !ublice nu definete, ntr*un fel anume, noiunea de credit bugetar, dar
6egea 1inanelor !ublice 6ocale, art.,, pct.;, i d acestuia o definiie, n
nelegerea bugetelor locale, ca fiind %suma aprobat n bugetele locale, n bugetele
instituiilor i serviciilor publice de interes local i n bugetele activitilor finanate
integral din venituri e+trabugetare, reprezent-nd limita ma+im p-n la care se pot
anga(a i efectua c"eltuieli&.
.ei, noiunea de %credit bugetar& ar trebui s aib aceeai semnificaie,
importan i valoarea practic, at-t pentru ordonatorii de credite finanai din
bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, c-t i pentru cei finanai din
bugetele locale, acest lucru n fapt nu este aa. #ceasta deoarece, pentru instituiile
publice finanate prin bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat pentru
ca o c"eltuial s poat fi finanat sunt suficiente creditele bugetare aprobate i
desc"ise, pe c-t vreme pentru instituiile publice finanate prin bugetele locale, pe
l-ng creditele bugetare aprobate sunt necesare i lic"iditi efective n cont. #ltfel
spus, n cazul serviciilor publice finanate prin bugetele locale, n practic, se pot
45
efectua c"eltuieli c"iar dac nu e+ist credite bugetare, n condiiile n care e+ist
lic"iditi bneti.
.e altfel, finanarea instituiilor publice locale funcioneaz dup aceeai
regul %de fier& ca i a instituiilor finanate din fondurile speciale sau a
mi(loacelor e+trabugetare, care pot efectua pli numai dac au asigurate resurse
financiare colectate n cont.
)n consecin, pentru a efectua pli, ridicri de numerar din cont,
ordonatoriilor de credite finanai din bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale
de stat le este suficient s aib credite bugetare aprobate i desc"ise pe
subdiviziunile clasificaiei bugetare, pe c-t vreme, n cazul bugetelor locale i
fondurilor din mi(loace e+trabugetare i speciale trebuie s aib asigurate i
lic"iditi, respectiv disponibiliti bneti n cont.
.e asemenea, atunci c-nd, n cursul e+erciiului bugetar intervin aciuni noi,
sarcini suplimentare, iar creditele la anumite subdiviziuni ale clasificaiei bugetare
nu sunt suficiente, iar la altele e+ist disponibiliti, ncep-nd cu o anumit
perioad a anului se pot efectua virri de credite bugetare. Virarea presupune o
diminuare a creditelor bugetare la o anume categorie de c"eltuieli, unde s*au
constatat disponibiliti i ma(orarea acestora la o alt subdiviziune a clasificaiei
bugetare, unde acestea nu sunt insuficiente. Virrile de credite sunt admise numai
n anumite condiii i numai pentru anumite categorii de c"eltuieli, iar aceast
metod de a corecta bugetul odat aprobat trebuie s reprezinte o e+cepie i nu o
regul, ntruc-t dac solicitrile de virri nu sunt generate de motive obiective,
denot o programare defectuoas a creditelor bugetare, urmare a unei fundamentri
necorespunztoare a ntregului buget.
Orice c"eltuial din sume alocate de la buget se poate efectua de ordonatorul
de credite numai dup ce documentele au fost n prealabil vizate de
compartimentul financiar*contabil sau de alte persoane mputernicite cu e+ercitarea
controlului financiar preventiv.
49
Ordonatorii de credite, n baza creditelor bugetare desc"ise 2principali3 sau
repartizate 2secundari i teriari3, pentru a*i ac"ita drepturile de salarii, serviciile
prestate, procurriile de materiale etc., sunt n drept se efectueze pli din cont sau
s ridice numerar din cont pentru ac"itarea acestora. #ceste operaiuni de pli
efectuate de instituiile publice finanate din fonduri bugetare sau e+trabugetare
prin conturile lor desc"ise la :rezoreriile operative, poart denumirea de pli de
cas.
onsiderm c noiunea %plilor de cas& nu este suficient e+plicitat prin
literatura de specialitate n domeniu, deoarece nu se face o demarcaie clar ntre
noiunea %plilor de cas& n accepiunea :rezoreriei ?tatului i n cea a
instituiilor publice. #stfel, o eliberare de numerar de ctre :rezoreria ?tatului
pentru o instituie public, din punct de vedere al :rezoreriei reprezint o %plat de
cas&, pe c-t vreme, p-n n acest moment, pentru instituia public n cauz nu se
poate vorbi nc de aa ceva, deoarece numerarul ridicat este, deocamdat, n
gestiunea instituiei. .espre o %plat de cas&, n accepiunea instituiei publice se
va putea vorbi numai dup ce acest numerar a fost consumat prin pli de salarii
sau pli pentru servicii, materiale etc.. .eci, e+ist o diferen n timp pentru cele
dou instituii n ceea ce privete momentul n care instituia public n cauz a
nregistrat o %plat de cas&.
#stfel, toate ieirile de disponibiliti bneti din cont, prin pli fr
numerar sau cu numerar reprezint %pli de cas&, care determin un consum
efectiv de resurse publice din bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat,
c"iar dac partea de c"eltuieli a bugetului instituiei n cauz nu are o legtur
direct cu partea de venituri, cu modul n care s*au constituit, adunat aceste
resurse, ca n cazul bugetelor locale, n cazul instituiilor finanate din bugetul de
stat i bugetul asigurrilor sociale de stat n realitate are loc un consum efectiv de
resurse. #cest consum efectiv de resurse este sesizat mai bine la finalul e+erciiului
bugetar, atunci c-nd au loc nregistrrile de nc"idere a conturilor de c"eltuieli i
4;
venituri prin cele de e+cedent sau deficit la nivelul :rezoreriei entrale. #ici
numai se %simte& la zi acest consum efectiv de resurse prin compararea totalului de
intrri de resurse cu totalul plilor efectuate din aceste resurse.
?unt frecvente situaii c-nd, dup ce s*a efectuat o %plat de cas&, se
efectueaz o ncasare din lic"idarea unor debitori sau din v-nzarea unor materiale,
ipostaz n care instituia n cauz, fie c i diminueaz plile de cas efectuate,
fie c le vars pe acestea ca venit la bugetul de unde se efectuase iniial finanarea
ac"itrii materialelor valorificate. )n cazul instituiilor publice finanate din
fondurile speciale sau e+trabugetare asemenea operaiuni diminueaz, pe de o
parte, plile de cas, dar n acelai timp determin i o re-ntregire a
disponibilitilor n cont.
!lile de cas rezultate dup asemenea operaiuni sunt denumite pli nete
de cas, adic ceea ce a rmas definitiv decontat ca i c"eltuial sau posibil
c"eltuial dintr*un buget n cadrul e+erciiului financiar respectiv.
)n desfurarea activitii lor instituiile publice evideniaz n contabilitatea
lor indicatorul c1eltuielilor e#ecti&e. #ceast noiune n contabilitatea instituiilor
publice este ec"ivalent cu consumurile efective de materiale, combustibili,
alimente, medicamente, plile pentru serviciile i lucrrile e+ecutate, plata
salariilor, burselor elevilor i studenilor etc.. :ot aici se evideniaz i preul de
nregistrare al obiectelor de inventar de mic valoare sau scurt durat a
mi(loacelor fi+e, care se trec pe c"eltuieli la procurarea lor. a un specific al
contabilitii instituiilor publice este faptul c n contul c"eltuielilor efective nu se
reflect consumul mi(loacelor fi+e treptat, prin nregistrarea uzurii acestora, ci
integral, la procurarea lor.
)n consecin, prin nregistrarea pe c"eltuieli apriori a costului obiectelor de
inventar de mic valoare i scurt durat i neevidenierii consumului mi(loacelor
fi+e prin uzura acestora, contul c"eltuielilor efective ale instituiilor publice nu
reflect corect efortul pe care*l face societatea pentru finanarea unei aciuni sau
4=
unui indicator 2elev, student etc.3. #ceast inadverten capt amploare pe msur
ce, urmare a progresului te"nic, instituiile publice beneficiaz de o dotare te"nico*
material tot mai comple+ i valoroas te"nic i ca pre, fapt ce determin ca
ruptura cu realitatea a c"eltuielilor efective s fie i mai mare. .e aceea apreciem
c mai corect ar fi ca i n cazul instituiilor publice s se evidenieze la c"eltuieli
efective numai consumul fondurilor fi+e, sub forma amortizrilor, iar n cazul
obiectelor de inventar de mic valoare i scurt durat evidenierea pe costuri a
acestora s se fac ealonat, eventual ;<G din contravaloarea acestora la darea lor
n folosin i ;<G la scoaterea lor din uz, aa cum se mai practic aceast metod
n economie.
'dentitatea plilor de cas, nu cea a c"eltuielilor efective, se realizeaz
numai atunci c-nd o plat de cas reprezint n acelai timp i o c"eltuial efectiv,
cum ar fi de e+emplu plata prestrilor de servicii etc., i e+ist o diferen n timp,
c-nd %plata& precede %c"eltuiala&/ n cazul aprovizionrilor cu materiale acestea
nefiind date n consum, sau %c"eltuiala& efectiv precede %plata&, la nregistrarea n
contabilitate a c"eltuielilor cu salariile, bursele, contribuiile pentru asigurrile
siciale de stat etc., plata efectiv a acestora efectu-ndu*se n luna urmtoare.
#tunci c-nd plile de cas sunt mai mari dec-t c"eltuielile efective instituia
n cauz nregistreaz o sporire a stocurilor de materiale sau a posturilor de
debitori, n timp ce, dac c"eltuielile efective depesc plile de cas, acest lucru
denot o reducere a stocurilor sau o sporire a unor posturi de creditori.
0enionm c, at-t nivelul plilor de cas, c-t i cel al c"eltuielilor efective
nu pot depi creditele bugetare aprobate at-t pe total c-t i n structura clasificaiei
bugetare.
)n activitatea instituiilor bugetare sunt cazuri c-nd c"eltuielile efective nu se
pot evidenia n momentul efecturii lor pe locuri de consum din motive care in de
faptul c c"eltuielile respective privesc, n acelai timp, fonduri bugetare, mi(loace
e+trabugetare, finanri speciale sau reprezint servicii i lucrri e+ecutate de
4@
furnizori pentru mai multe aciuni sau obiective i care pot fi precizate corect pe
destinaii numai la sf-ritul lunii sau trimestrului, pe baza unor investigaii
suplimentare. #ceste categorii de c"eltuieli n cursul perioadei, lunii, trimestrului
se evideniaz la un cont %"eltuieli de repartizat&, prin creditul contului
%1urnizori& sau a unui %ont de materiale&, urm-nd ca la sf-ritul perioadei
c"eltuielile respective s fie reflectate n contul %"ltuielilor efective& cruia i
aparin.
4A
CAPITOLUL I3
CO:TA(ILITAT4 04 ;47TIU:4 <I
CALCULA=IA CO7TU>ILO>
1$ Obiecti&ele! #unciile i rolul contabilitii de gestiune i calcularea
costurilor$
1$1$ 0e#iniia i obiecti&ele contabilitii de gestiune i calcularea
costurilor$
Obiectul contabilitii de gestiune l constituie determinarea costurilor
prestabilite, nregistrarea c"eltuielilor ocazionate de activitate de producie,
e+ecutarea de lucrri, prestri servicii, determinarea costului efectiv, stabilirea
abaterilor dintre costul prestabilit i costul efectiv, analiza acestora c-t i
determinarea rezultatelor analitice.
)n cadrul contabilitii de gestiune i calculaie a costurilor sunt evideniate
numai c"eltuieli care au o anumit legtur 2directe sau indirecte3 cu activitatea
desfurat.
ontabilitii de gestiune i calcularea costurilor mai este denumit i
contabilitate analitic, deoarece d posibilitatea determinrii rezultatelor n mod
analitic pe fiecare purttor de cost sau sector de activitate.
1$$ Obiecti&ele$
Rezult din obiectul de studiu i sunt urmtoarele$
* determinarea costului prestabilit, standard antecalculat pe purttori de cost i
sectoare de activitate
* colectarea c"eltuielilor de producie, administrarea i determinarea costului
efectiv
4B
* determinarea abaterilor dintre costul prestabilit i cel efectiv, analiza
acestora c-t i determinarea rezultatelor analitice
* determinarea costurilor ca baz a formrii preurilor de v-nzare
1$%$ 'unciile contabilitii de gestiune$
a3 1uncia previzional, presupune determinarea costurilor standard
antecalculate, bugetare. .eterminarea acestora se face pe baza normelor de
consum i de munc tiinific fundamentate c-t i pe baza analizei
c"eltuielilor nregistrate n ultimele perioade de gestiune 2;*,< ani3, valorile
fiind luate n date comparabile.
b3 1uncia de nregistrare analitic curent, presupune colectarea i
nregistrarea tuturor c"eltuielilor efectuate pe destinaii n mod analitic i n
momentul efecturii acestora. )n acest fel orice c"eltuial efectuat, care
privete producia, va fi nregistrat n momentul efecturii, pe baza
documentelor (ustificative, care atest efectuarea operaiunii.
c3 1uncia de analiz i control, se realizeaz numai cu condiia ndeplinirii
primelor dou funcii. !resupune determinarea abaterilor dintre costul
prestabilit i costul efectiv, recuperarea eventualelor pagube i luarea de
msuri pentru a prent-mpina n viitor asemenea deficiene.
1$)$ >olul contabilitii de gestiune
onst n$
* determinarea costului unitar i total pe purttor i pe sector, utiliz-nd
procedee i metode de calculaie specifice activitii desfurate
* rolul rezid n posibilitatea comparrii n dinamic a costurilor unui anumit
produs, ntruc-t structura de cost se menine
5<
* este instrumentul important n planificarea i prognoza activitii, n
ntocmirea bugetului c"eltuielilor de producie, ca parte component a
bugetului de venituri i c"eltuieli al unitii
* cunoaterea costurilor d posibilitatea lurii de msuri n modificarea
proceselor te"nologice, n scopul reducerii c"eltuielilor de producie
* cunosc-nd structura antecalculat 2standard3 a costurilor pe purttor i pe
sectoare pot fi nlturate n urmrirea curent a c"eltuielilor, acele feluri de
c"eltuieli, care nu au legtur cu producia
$ Clasi#icarea c1eltuielilor care #ormea" costul produciei$
$1$ 0in punct de &edere al posibilitii de identi#icare a c1eltuielilor pe
purttor i pe sectoare?
* c"eltuieli directe
* c"eltuieli indirecte
"eltuielile directe sunt acele c"eltuieli pentru care e+ist posibilitatea
identificrii pe purttor de cost 2produs, lucrare, serviciu3 nc din momentul
efecturii lor. ?e cuprind$ c"eltuieli cu materii prime i materiale consumabile 2o
parte din acestea3, salariile personalului direct productiv i contribuiile aferenta
acestora.
"eltuielile indirecte sunt acele c"eltuieli imposibil de identificat n momentul
efecturii numai pe sectoare de activitate sau locuri de c"eltuieli. ?e cuprind$
* c"eltuieli cu ntreinerea i funcionarea utila(elor
* c"eltuieli generale ale seciei
* c"eltuieli generale ale ntreprinderii
$$ 0up natura economic?
* c"eltuieli cu munca vie
* c"eltuieli cu munca materializat
5,
"eltuieli cu munca vie 2cu personalul3 sunt$ c"eltuieli cu salarii brute,
contribuii, fond de oma(, etc.
"eltuielile materializate $ c"eltuieli cu materii prime i materiale, energie,
combustibil, amortizare, c"eltuieli de ntreinere, reparaii etc.
$%$ 0in punct de &edere al necesitilor de plani#icare i postcalcul?
a3 elemente primare
b3 articole de calculaie
a3 Elemente primare de c"eltuieli$
* c"eltuieli cu materii prime i materiale
* c"eltuieli cu materii recuperabile 2se scad3
* c"eltuieli cu energia, combustibil, ap
* c"eltuieli cu amortizarea
* c"eltuieli cu prestaiile terilor
* alte c"eltuieli materiale
* contribuii i asigurri
* alte c"eltuieli salariale
b3 #rticole de calculaie$
,. * materii prime i materiale directe
4. * materiale recuperabile 2care se scad3
5. * alte c"eltuieli cu materiale directe
9. * salarii personal muncitor direct productiv
;. * contribuii i protecie social aferente salariilor directe
I$ TOTAL c1eltuieli directe
=. * c"eltuieli cu ntreinerea i funcionarea utila(elor
@. * c"eltuieli generale de ale seciei
II$ @+A,B TOTAL c1eltuieli indirecte de producie
54
III$ @IAIIB cost de producie
A. * c"eltuieli generale ale ntreprinderii i administraie
B. * c"eltuieli de desfacere
I3$ @IIIA-A.B costul complet comercial
4.9. .up raportul dintre evoluia nivelului c"eltuielilor i evoluia produciei$
* c"eltuieli variabile
* c"eltuieli fi+e
"eltuieli variabile sau acele c"eltuieli care se modific n acelai sens cu
modificarea nivelului produciei.
"eltuieli fi+e se mai numesc i c"eltuieli de structur, de capacitate sau
nivelul produciei.

%$ 9etodele i procedeele de contabilitate de gestiune i calculaie a
costurilor$
%$1$ 9etode de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor?
concepte i clasi#icri$
a3 0etoda de calculaie este calea de urmat prin utilizarea unor
procedee specifice de calculaie n scopul realizrii obiectivului primordial al
contabilitii de gestiune, respectiv determinarea costului unitar pe purttor i pe
sectoare de activitate.
b3 lasificarea metodelor de calculaie
Dup momentul la care se efectueaz calculaia comparativ
procesului de producie:
* metoda de calculaie de tip prestabilit 2antecalculaie3
* metoda costurilor standard
* metoda de calculaie de tip efectiv
* metoda global, pe faze, pe comenzi
55
Dup modul de cuprindere a cheltuielilor n determinarea costului unitar,
metode de calculaie se mpart n:
* metoda de calculaie de tip absorbant, total sau filtoasting
* metoda global, pe faze, pe comenzi, standard cost
* metoda de calculaie de tip parial
* metoda direct costing
* metoda costurilor directe
Dup evoluia metodelor ntlnite:
* metoda de tip clasic$ * metode global
* metoda pe faze
* metoda pe comenzi
* metoda evaluate$ * metoda standard cost
* metoda direct costing
* metoda :H0 2tarif, or, main3
%$$ Procedee de calculaie costurilor$
?e utilizeaz urmtoarele categorii de procedee$
* procedee de determinare i delimitare a c"eltuielilor pe purttor i pe
sectoare
* procedee de repartizare a c"eltuielilor indirecte
* procedee de separare a c"eltuielilor n variabile i fi+e
* procedee de determinare a costului produciei de fabricaie interdependent
* procedee de determinare a costului unitar
%$$1 Procedee de determinare a costului unitar$
)n aceast categorie se cuprind$
* procedeul diviziunii simple
* procedeul cantitativ
* procedeul indicilor de ec"ivalen
* procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal
59
* procedeul deducerii valorii produsului secundar sau procedeul valorii rmase
sau procedeul restului
%$$1$1 Procedeul ec1i&alrii produsului secundar cu produsul principal$
?e utilizeaz atunci c-nd din procesul de fabricaie se obine un produs
principal i unul sau mai multe secundare.
:ransformarea produsului secundar n produs principal 2teoretic3 se face cu
a(utorul unor ec"ivaleni stabilii pe baz de analiz 2cunoscui n prealabil3.
Etapele n aplicarea acestui procedeu sunt$
Etapa '. > transformarea produciei secundare n producie principal, potrivit
relaiei$ C
sDp
E F
s
D 4
C
sDp
*

cantitatea de produse secundare transformat 2convenional3 n produs
principal
F
s
* cantitate de produs secundar
4 * ec"ivalentul 2care este dat3
Etapa ''. > determinarea cantitii totale teoretice de produs principal potrivit
relaiei$ F
tDp
E F
p
A C
sDp
F
tDp
* cantitatea teoretic de produs principal
F
p
* cantitatea de produs principal
Etapa '''. > determinarea costului pe unitate teoretic principal potrivit relaiei$
n
ct
uDt
E G c1
i
D F
tD
i E 1
Etapa 'V. * determinarea c"eltuielilor totale aferente produsului principal,
potrivit relaiei$
C1 produciei secundare E c1 totale c1 produciei principal
Etapa V. * determinarea costului unitar al produsului secundar, potrivit relaiei$
ct u@sB E c1elt$ prod$ secundar D F
s
5;
sau
ct u@sB E ct
uDt
D 4
5=
7TU0IU 04 CAH ?
O sond petrolier produce 4<.<<< tone iei i B<<.<<< m
5
gaze sond.
!roducia de gaze de sond, considerat produs secundar se ec"ivaleaz cu
producia de iei considerat produs principal, dup relaia$ ,<<< m
5
gaze I , ton
iei. unosc-nd costul pe unitate de produs principal de 9<< lei F ton, s se
calculeze c"eltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse i costul pe unitatea
de produs secundar.
Rezolvare$
,. :ransformarea produciei secundar n producie teoretic principal$
J
sFp
I B<<.<<< m
5
gaze F ,.<<< I B<< t iei
4. antitatea total teoretic de produs principal$
4<.<<< t iei K B<< t iei I 4<.B<< t iei
5. "eltuielile aferente produsului principal$
n
L c"
i
I ct
uFp
I M
p
I <.9 N 4<.<<< t I A.<<< lei
i E 1
9. "eltuieli aferent produsului principal I A.<<< lei I :otal c"elt. * "elt.
aferent prod. secundar.
Chelt. aferent prod. secundar =!! t " cost unitar teoretic prod. principal = !! t
" #otal chelt. $ %!.!! t.
Deci, &.!!! = #otal chelt. ' !! t " #otal chelt. $ %!.!! t.
.e unde rezult $ :otal c"elt. I A.5=< lei
C1elt$ a#erent prod$ secundar E -$%+/ lei 6 -$/// lei E %+/ lei
ost unitar aferent prod. secundar I 5=< lei F B<< lei I <,9 leiFm
5
5@