1.

Dati definitia auditului in general si identificati elementele fundamentale

ale acesteia.
Noiunea de audit n general semnific revizia conturilor realizat de experi
independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii
acestora. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n
vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu
(standard, norm) de calitate. biectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea
utilizrii informaiei.
!lementele principale care definesc auditul"
examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional
(competen a examinatorului este recunoscut de societate)#
obiectul examinarii il poate constitui orice informatie (din orice domeniu)#
scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra
acesteia#
$ examinarea trebuie s se fac dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse
ntr$un standard sau norm legal sau profesional#
opinia exprimat trebuie s fie motivata si responsabil# persoana care face
examinarea i exprim opinia i asum anumite responsabilit i i trebuie perceput
ca o persoan independent fa de destinatarul opiniei#
comportamentul auditorului trebuie s fie previzibil (conform unui cod etic) i
calitatea lucrrilor verificabil (conformitatea cu standardele de calitate)#
%&'() s.n. *unc ie de control i de revizie contabil a unei firme# proces prin
care persoane competente, independente colecteaz i evalueaz probe pentru a$ i
forma o opinie asupra gradului de coresponden ntre cele observate i anumite criterii
prestabilite. (cf. fr. audit)
+ursa" ,'N (-...) / %dugat de tavi / +emnaleaz o gre eal / Permalin0
%&'() s.n. 1ontrol al eviden elor contabile, al situa iei financiare a unei
societ i. 2 'are de seam care reflect rezultatul unui asemenea control. (cf. engl.
audit, din lat. auditus 3 auzire, din audire 3 a auzi) 41uvinte strine (recent intrate n
limb), pp. 5.67$5.8-# def., et. ,9:
+ursa" rtografic (-..-) / %dugat de tavi / +emnaleaz o gre eal / Permalin0
;udit s. < =)ermenul vine de la latinescul auditum 3 ascultare. 1a demers de
ascultare, apoi de anc>et i, n final, de sugerare de solu ii, auditul permite aportul
unui ra ionament motivat i independent. 1a examinare n vederea determinrii
propriet ilor unei reprezentri, auditul s$a aplicat mai nt?i reprezentrilor financiare.
)eoreticienii auditului sus in c acesta exista de@a n anul 8.. .e.n., la %tena, unde A
consilii se ocupau cu verificarea veniturilor i c>eltuielilor cet ii. Bionel +toleru a
comparat cu subn eles auditul intern cu urec>ea intern, sediul ec>ilibrului corpului
uman. %uditul nu trebuie s asigure ec>ilibrul, ci doar s verifice dac sunt ntrunite
condi iile necesare pentru a$l pstra, s instrumenteze stp?nirea dezordinii, adaptarea
la sc>imbri, s evalueze gradul de securitate i riscurile. )ermenul de audit este la
mod. ,oda poate trece, dar necesitatea unor evaluri competente i independente n
diverse domenii se manifest tot mai pregnant. !xist audit financiar, audit al
investi iilor, audit al mar0etingului, audit al calit ii, audit al sistemelor informa ionale,
informatice, birotice, exist i audit social. 4...: %uditul este procesul prin care persoane
competente, independente colecteaz i evalueaz probe pentru a$ i forma o opinie
asupra gradului de coresponden ntre cele observate i anumite criterii prestabilite C
9anda 9allace, %uditing.D P1 9orld Eomania 7FG8 p. 6H. < =Bucrarea IProcedurile
controlului intern i auditul financiarJ 4a aprut: la editura Kestiunea.D f.d.# v. i
auditor (din fr. audit# cf. engl. auditing)
2. Ce este auditul financiar?
Prin audit financiar ar trebui s n elegem misiunile de auditare a situa iilor
financiare sau misiunile de asigurare.
biectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite auditorului s
exprime o opinie dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. &n audit al
situaiilor financiare reprezint o misiune de asigurare.
Lntr$o misiune de asigurare un practician este solicitat s exprim o concluzie,
menit s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat,
alii dec?t partea responsabil, n legtur cu rezultatul cercetrii profesionale al unor
informa ii financiare$contabile, realizat n raport cu anumite criterii. Eezultatul
1
evalurii sau msurrii unui anumit subiect al misiunii este reprezentat de informaiile
care rezult din aplicarea criteriilor asupra obiectului. Potrivit =1adrului (nternaional
pentru ,isiunile de %sigurareD exist dou tipuri de ,isiuni de %sigurare care sunt
permise s fie efectuate de un practician" o misiune de asigurare rezonabil i o misiune
de asigurare limitat.
,isiune de asigurare rezonabil C biectivul unei misiuni de asigurare
rezonabil const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil
de sczut, n mpre@urrile concrete ale misiunii respective, ca baz pentru o form
pozitiv de exprimare a concluziei practicianului.
,isiune de asigurare limitat C biectivul unei misiuni de asigurare limitat
const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n
mpre@urrile concrete ale misiunii, dar n condiiile n care acel risc este mai mare dec?t
n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil, i ca urmare va servi ca baz pentru o
form negativ de exprimare a concluziei practicianului.
Misiune de revizuire C biectivul unei misiuni de revizuire este de a$i permite
unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele
necesare unui audit, orice atrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s
considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare aplicabil.
Misiune privind procedurile convenite C ,isiunea prin care un auditor se
anga@eaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a
convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat i s raporteze asupra
constatrilor efective. 'estinatarii raportului trebuie s i formeze propriile lor
concluzii pe baza raportului auditorului. Eaportul este adresat exclusiv acelor pri care
au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane
care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile ar putea interpreta n
mod eronat rezultatele.
Misiune de compilare Co misiune n care experiena contabil, spre deosebire de
experiena de audit, este folosit pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile
financiare.
'enumirea simpl de =audit financiarD poate fi folosit pentru a desemna
numeroase alte misiuni ca, de exemplu"
auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii#
auditul financiar al operaiunilor de sc>imb pentru a verifica prezentarea
regulamentar a acestora n situaiile financiare#
auditul financiar al contabilizrii c>eltuielilor sociale pentru a verifica
respectarea legislaiei sociale#
$ auditul financiar asupra situaiei fiscale#
auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea
creanelor ndoielnice s$a fcut de o manier prudent etc.
%ltfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra
unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei
entiti poate fi calificat ca Maudit financiarD.
%ceasta inseamna ca auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit in
general, cu deosebirea ca specialistul competent si independent trebuie sa fie
profesionist contabil, iar obiectul informatiei il constituie orice informative financiar$
contabila.
misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional
sau unei misiuni de audit de gestiune.
'in cele prezentate rezult c sintagma Maudit financiarD este mult mai
cuprinztoare dec?t cea de Maudit statutarD. Eeglementarea european ('irectiva a N((($
a) i reglementrile naionale se refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra
situaiilor financiare ale entitii.
3. Dai definitia auditului statutar i identifica i elementele fundamentale
ale acesteia.
%uditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor
financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus
n reglementrile naionale.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil
competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea
2
exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i
situaiei financiare precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de acesta.
%uditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care
examineaz n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv
activiti i operaii specifice intreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale
(legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.).
!lementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt"
profesionistul competent i independent care trebuie sa fie profesionist
contabil, ce poate fi o persoana fizica sau @uridica#
examinarea este exclusiv profesionala#
obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile
financiare ale entitii, n totalitatea lor" bilan, cont de profit i pierdere i celelalte
componente ale situaiilor financiare,, n funcie de referenialul contabil aplicabil#
scopul examinrii" exprimarea unei opinii motivate, responsabile si
independente#
obiectul opiniei" imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare
(patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat#
criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l
constituie standardele (normele) nationale sau internationale.
4. Abordari privind metodologia auditului statutar
5. aze si etape in e!ecutarea unei misiuni de audit" de baza.
)oate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de
baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i zece etape
care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n +tandardele
(nternaionale de %udit, se prezint astfel"
*aza iniial
$ acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit
$ orientarea i planificarea auditului
*aza executrii lucrrilor
$ aprecierea controlului intern
$ controlul conturilor
$ examenul situaiilor financiare
*aza final
$ evenimente posterioare nc>iderii exerciiului
$ utilizarea lucrrilor altor profesioniti
$ alte lucrri necesare nc>iderii
$ raportul de audit
$ documentarea lucrrilor de audit
#. Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit.
Lnainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti,
auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune# trebuie s in
seama de unele reguli profesionale i de deontologie.
%ciunile intreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile
necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la"
cunoaterea global a intreprinderii C auditorul cauta sa obtina elemente care
sa ii permita aprecierea celor mai importante riscuri existente#
examenul de independen i de absen a incompatibilitilor C auditorul
verifica lista clientilor sais au ai societatii de expertiza in care lucreaza, pentru a se
asigura ca nu exista o activitate dO@P remunerate de intreprinderea repectiva# auditorul
mai verifica situatia sa si a membrilor familiei in legatura cu eventualele interese din
partea intreprinderi respective#
examenul competenei Cauditorul trebuie sa se asigure ca propriile competente,
ale personalului sau salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru
exercitarea misiunii#
contactul cu fostul auditor sau censor C autitorul trebuie sa se informeze in
legaturile cu motivele demisiei sau refuzului de reinoire a mandatului fostului auditor
sau censor, si mai ales, daca nu cumva au fost dezacorduri in ceea ce priveste"
respectarea normelor legale, aplicarea masurilor >otarate, stabilirea onorariilor etc.#
3
decizia de acceptare a mandatului C dupa analiza factorilor de risc auditorul
poate lua urmatoarele decizii"
accepta un mandate fara riscuri aparente#
accepta mandatul, insa va necesita o supraveg>ere si masuri particulare#
refuza mandatul.
fia de acceptare a mandatului C o astfel de fisa poate servi ca act @ustifciativ al
deciziei de acceptare. *isa de acceptare contine informatii despre"
intreprindere#
natura misiunii#
onrarii#
decizia si procedura de acceptare#
repartizarea dosarului#
alte procedure.
Normele legale rom?neti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor
contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo
distincie ntre misiunile de audit legal C care presupun desemnarea acestor profesioniti
de ctre adunarea general a intreprinderii auditate i misiunile de audit contractual.
+tandardul (nternaional de %udit ((+%) nr. -5. prevede c auditorul i clientul
trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi
consemnai intr$o M+crisoare de misiune de auditD (MBettre de mission dQauditD sau
M%nga@ament letterD) sau n orice alt tip de contract adecvat.
%uditorul poate s decid s nu trimit o nou Mscrisoare de misiuneD pentru
fiecarer din exerciiile viitoare. Ba primirea solicitrii din partea intreprinderii$client,
auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din Mscrisoarea de misiuneD ar trebui
modificai, in?nd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor
clientului su.
$. %rientarea si planificarea auditului.
Ln aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la
particularitile intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative,
informaii care s$( permit orientarea i planificarea controalelor astfel nc?t s fie
prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit.
Principalele lucrri din aceast etap sunt"
1ulegerea de informaii generale asupra intreprinderii C discutii cu
conducatorii si personalul intreprinderii, examinarea unor documente interne si externe,
vizitarea localurilor intreprinderii si examenul anlitic, sunt aspect ce vizeaza natura
activitatii desfasurate , particularitatile sectorului din care face parte, politicile
comerciale, financiare si sociale etc#
(dentificarea domeniilor i sistemelor semnificative C se are in vedere
identificarea zonelor de riscsi stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra carora trebuie
concentrate actiunea de audit#
Eedactarea Planului de misiune (planului de audit) C dupa cunosterea
particularitatilor intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea sa isi orienteze
misiunea in functie de domeniile si sistemele semnificative.
!laborarea programului de munc C obligatia auditorului de a elabora si
documenta un program de munca in care sunt definite natura, calendarul si intinderea
procedurilor de audit.
&. 'lanul de misiune( continut si rol.
Planul de misiune este programul general de munc n care sunt sintetizate toate
informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit.
!ste documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii de$a
lungul ntregii misiuni de audit.
Eedactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc
presupune"
alegerea membrilor ec>ipei n funcie de experiena i cunotinele lor n
sectorul de activitate al intreprinderii#
repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuniti, filiale n ar
i n strintate etc.)#
utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de ali auditori
externi sau experi#
4
coordonarea cu auditorii de la societile$surori i de la societatea$mam#
solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n
orice alte domenii (@uridic, fiscal, te>nic etc.)#
calendarul edinelor %K% i 1%#
termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii
cu privire la" lucrrile de efectuat, mi@loacele necesare, datele interveniilor n teren,
rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile anga@ate.
+tandardul (nternaional de %udit ((+%) nr. A.. intitulat MPlanificarea lucrrilor
de auditD prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c
aceast activitate se realizeaz de o manier eficient.
(%+ nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit),
forma i fondul acestuia variind n funcie de talia intreprinderii, complexitatea
auditului, metodologia i te>nologia specificat utilizat de auditor# din planul de
misiune nu pot lipsi informaii care se refer la" cunoaterea activitilor intreprinderii,
nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie,
natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea,
supraveg>erea i revizuirea lucrrilor.
PB%N&B '! ,(+(&N!
$ coninut tip C
$ Prezentarea intreprinderii"
$ 'enumirea
$ +ediul social
$ 1apital social i acionari
$ Lnregistrare
$ +curt istoric
$ 1onsideraii succinte privind obiectivul de activitate, piaa, concurena
$ (nformaii contabile"
$ Rugete i conturi previzionale
$ Particularitile sistemului contabil
$ Principiile contabile# permanene#comparabiliti plurianuale
$ 'efinirea misiunii"
$ Natura misiunii" conturi anuale# conturi consolidate# previziuni etc.
$ %li auditori, experi sau cenzori cu misiuni n intreprindere
$ +isteme i domenii semnificative"
$ Prag de semnificaie
$ *uncii i conturi semnificative
$ Sone de risc identificate
$ 1ontroale semnificative pe care ne putem spri@ini
$ rientarea programului de lucru"
$ %precierea controlului intern
$ Bucrri deosebite
$ 1onfirmri de obinut (interne i externe)
$ (nventare fizice
$ %sisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.)
$ 'ocumente de obinut
$ !c>ipa i bugetul#
$ Planificarea"
$ Eepartizarea lucrrilor
$ 'atele interveniilor pe etape
$ Bista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi
emise (cu datele limit).
). *valuarea controlului intern( continut si etape
1?nd estimeaz c poate s se spri@ine pe fiabilitatea controlului intern pentru a
limita intinderea sonda@elor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, auditorul va
verifica funcionarea acestui control intern. %uditorul efectueaz un studiu i o evaluare
a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care
dorete s se spri@ine, pe de o parte, precum i riscurile de eroare n tratarea datelor i
informaiilor pe de alt parte. )oate aciunile intreprinse de auditor n aceast etap sunt
concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de
control intern"
5
care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui
control intern eficientT
aceste proceduri sunt aplicateT
n ce masur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci
pot conduce la elaborarea de documente financiar$contabile corecteT
%uditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor sa se spri@ine, alctuind n acest sens un program de
verificare a controlului intern.
biectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce
msur auditorul se poate spri@ini pe acest control pentru a$i putea defini natura,
ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale.
!tapele aprecierii controlului intern"
nelegerea i descrierea sistemelor semnificative#
confirmarea nelegerii sistemului# testele de conformitate#
evaluarea riscurilor de eroare#
verificarea funcionrii controlului intern#
evaluarea preliminar# teste de permanen#
evaluarea final i incidena asupra misiunii.
1+. Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entitati?
biectivele controlului intern sunt
$ prote@area activelor intreprinderii "
definirea responsabilitatilor
separarea sarcinilor si functiilor
descrierea functiilor
procedura acordarii imputernicirilor
$ asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile
modalitatea de intocmire si circulatie a documentelor @ustificative
organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii
organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii
acestuia
respectarea regulilor de intocmire a bilanturilor contabile
controalele de baza ale activitatii contabile
$ asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii
$ promovarea eficacitatii exploatarii
11. Care sunt elementele de baza ale controlului intern al unei entitati?
!lementele de baza ale sistemului de control intern sunt"
a) !xistenta unui plan de organizare, cuprinzand"
definirea cat mai precisa a sarcinilor ( fiecare trebuie sa stie ce trebuie sa faca)
definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, ceea ce presupune
stabilirea unei ierar>ii a carei autoritate e indiscutabila #
circulatia informatiilor " circuitele documentelor trebuie sa fie suficient de
precise si elaborate pentru a exclude negli@enta si fantezia.
b) 1ompetenta si integritatea personalului sunt esentiale, mai ales la nivelul
conducerii# deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se
repercuteaza asupra compartimentelor#
c) !xistenta unei documentatii satisfacatoare se refera la"
producerea informatiilor" este recomandata existenta unor instructiuni scrise,
sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri #
ar>ivarea informatiilor" ImemoriaJ unei intreprinderi este un element esential
al controlului intern care,de altfel, conditioneaza toate controalele ulterioare.
12. *!plica,i importan,a separ-rii sarcinilor .n organizarea controlului
intern al unei entit-,i.
Begitimitatea aplicrii riguroase a principiului separrii atribuiilor decurge din
cerina elementar ca nici o persoan sau verig organizatoric din entitate s nu dein
controlul exclusiv asupra tuturor etapelor importante ale unei tranzacii, activiti sau
operaiuni. +copul const n diminuarea riscurilor de orice natura (eroare, neregularitate,
ilegalitate etc.) n gestionarea activelor i pasivelor entitii.
6
)rei funcii fundamentale sunt incompatibile n cadrul entitii# atribuirea
acestora unei singure persoane, nseamn asumarea unor riscuri importante privind
securitatea activelor. %ceste trei funcii sunt"
$ funcia de autorizare (sau de decizie), care aparine managerului general,
avand la dispoziie un buget i competena de a anga@a entitatea, n limitele care i$au
fost atribuite sau cele prevzute de lege, n condiiile asumrii responsabilitii pentru
actele sale#
$ funcia de .nregistrare contabil, prin care orice operaiune economico$
financiar, consemnat, n momentul efecturii ei, ntr$un document, se nregistreaz
cronologic i sistematic n conturile corespunztoare, potrivit normelor contabile#
aceast funcie de nregistrare nu poate fi exercitat dec?t de contabili#
$ funcia financiar- const, n esen, n actul de plat sau de ncasare, prin care
are loc stingerea obligaiei debitorului i, n mod corelativ, ncetarea creanei
creditorului, materializate n variate forme" semnarea sau ncasarea de cecuri, pltirea
sau ncasarea de numerar, ordine de virament etc.# n general, aceast funcie este
ndeplinit de un specialist n finane sau, dupa caz, un casier, care nu poate, deci,
exercita alte funcii.
Pe l?ng aceste trei funcii permanente i incompatibile, exist alte dou, pe care
le nt?lnim n mod sistematic"
$ funcia de control, aici cuv?ntul =controlD av?nd nelesul exclusiv de
verificare, ca activitate exercitat n temeiul normelor legale de persoane sau structuri
specializate, cum ar fi cazul =persoanei desemnateM s efectueze controlul intern i
funcia de asisten @uridic (prin emiterea de avize)# n aceste cazuri, nu poate exista
nici o confuzie ntre cel verificat i cel nsrcinat s controleze# n raport cu momentul
exercitrii controlului, acesta poate fi" preventiv (ex$ante), concomitent sau ulterior (ex$
post)#
$ funcia de de,inere, specific persoanelor care dein n gestiune bunuri fizice
sau alte valori, cum ar fi" magazionerii, gestionarii de stocuri sau casierii, n cazul
acestora din urm aproape nemaiexist?d incompatibilitate ntre deinerea de valori i
funcia financiar.
(n cadrul entitilor mici i mi@locii, unde personalul nu este numeros, stabilirea
unei separri a sarcinilor poate pune, uneori, probleme dificil de soluionat. (n astfel de
mpre@urri, se recomand utilizarea a doua metode"
a) rotirea sarcinilor, prin crearea unei pregtiri polivalente a persoanelor i prin
permutarea activitilor unora cu activitile altora# aceasta se poate face n cadrul unei
ec>ipe format dintr$un numr redus de persoane (contabilitatea sau salarizarea, de
exemplu), fr a modifica poziionrile ierar>ice#
b) rotirea persoanelor, caz n care se recurge la o mutare a persoanelor pe alte
posturi# aceast metod pretinde mai puina polivalen profesional dec?t formula
precedent, deoarece rotirea are loc dup o perioad relativ ndelungat, dar ea permite
respectarea unei reguli importante" aceeai persoan nu ram?ne niciodat prea mult timp
pe un post sensibil.
Prin respectarea acestor trei principii, componentele procesuale i structurale ale
organizrii entitii pot dob?ndi rigoare, coeren, funcionalitate i viabilitate.
+epararea sarcinilor este necesar a fi facut astfel nc?t s permit controlul
reciproc al execuiei lor. !ste de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat
comite o eroare sau o inexactitate C iregularitate $ av?nd posibilitatea de a o ascunde sau
fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s
aib posibilitatea de a o descoperi.
+epararea si delegarea atributiilor nu diminueaza sau anuleaza responsabilitatea
celor care gestioneaza patrimonial intreprinderii. (n acest sens, delegarea atributiilor
este necesar sa se faca"
$ pentru un numar redus de personae, pentru a nu se dilua raspunderea#
$ asigurand specializarea acestor personae imputernicite#
$ asigurand independenta persoanelor imputernicite fata de obiectul si subiectul
controlului#
$ asigurand autoritatea celor ce exercita controlul, respective dreptul de a impune
luarea anumitor masuri.
13. Defini,i auditul intern /i controlul intern /i rela,ia dintre acestea.
7
%uditul intern este o activitate independent i obiectiv care ofer entitii o
asigurare cu privire la nivelul de control asupra operaiunilor sale, ofer sfaturi pentru
mbuntirea controlului asupra acestora, i contribuie la crearea de valoare adugat.
!l a@ut entitatea s$i ndeplineasc obiectivele sale prin evaluarea sistematic i
metodic a proceselor de gestionare a riscurilor, a controlului i a procesului de
guvernare corporativ.
!ntitile i organizeaz auditul intern pentru monitorizarea sistemul de control
intern, urmrind prin acesta s contribuie la mbuntirea activitii entitii.
%uditul intern acoper toate activitile entitii, inclusiv cele ale sediilor
secundare din ar i din strintate.
Ln vederea ndeplinirii obiectivului, auditul intern va include, n principal
urmtoarele activiti"
a) evaluarea eficienei i a gradului de adecvare a sistemului de control intern#
b) evaluarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de administrare a
riscurilor i a metodologiilor de evaluare a riscurilor semnificative#
c) analizarea relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele
informaionale financiare i de gestiune, inclusiv de sistemul informatic#
d) evaluarea acurateei i credibilitii nregistrrilor contabile i a datelor din
situaiile financiare#
e) evaluarea modului n care se asigur prote@area elementelor patrimoniale
bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i
pierderilor de orice fel#
f) evaluarea modului n care sunt respectate dispoziiile cadrului legal, a
normelor, deciziilor i procedurilor interne.
Auditul intern reprezint o examinarea profesional efecutat de un profesionist
contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legatur
cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea
intreprinderii (entitii).
%uditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care
efectueaz verificri pentru aceasta# face parte din controlul intern al entitii i are ca
obiective de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern.
%uditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale
acesteia i, n acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii
economice sau sociale# auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm
de audit alta dec?t cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acestei
entiti.
Controlul intern C un sistem de control intern ce cuprinde un ansamblu de
politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n
msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia#
implic respectarea politicilor de gestiune, prote@area activelor, prevenirea i detectarea
fraudelor i erorilor, exactitatea i ex>austivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la
timp a informaiilor financiare.
=1ontrolul intern este un proces implementat de managementul entitii, care
intenioneaz s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor,
grupate n urmtoarele categorii" eficacitatea i eficiena funcionarii# fiabilitatea
informaiilor financiare# respectarea legilor i regulamentelorM
1ontrolul este prezent pe toate palierele entitatii si se manifesta sub forma"
U autocontrolului,
U controlului pe faze ale procesului i a
U controlului ierar>ic.
(n afara controlui integrat n activitatea de management, pot fi organizate
controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite (comisii,
compartimente de control etc.), a caror activitate se desfasoara n baza unui plan
conceput prin luarea n considerare a riscurilor.
1ontrolul intern se refera la totalitatea procedurilor si la realizarea lui participa
intregul personalul entitatii respective.
8
%uditul intern al unei entitati se refera la verificarea existentei, adaptabilitatii si
modului de aplicare procedurilor de control intern din entitatea respective si se
realizeaza prin compartimente distincte care fac parte din structura si sistemul de
control intern al aceleiasi entitati# el poate fi realizat si de firme specializate de expertiza
contabila.
14. Care sunt principalele obiective ale auditului intern?
Ln vederea ndeplinirii obiectivului, auditul intern va include, n principal
urmtoarele activiti"
a) evaluarea eficienei i a gradului de adecvare a sistemului de control intern#
b) evaluarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de administrare a
riscurilor i a metodologiilor de evaluare a riscurilor semnificative#
c) analizarea relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele
informaionale financiare i de gestiune, inclusiv de sistemul informatic#
d) evaluarea acurateei i credibilitii nregistrrilor contabile i a datelor din
situaiile financiare#
e) evaluarea modului n care se asigur prote@area elementelor patrimoniale
bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i
pierderilor de orice fel#
f) evaluarea modului n care sunt respectate dispoziiile cadrului legal, a
normelor, deciziilor i procedurilor interne.
biectivele auditului intern sunt"
verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile,
programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile
legale#
evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i
nefinanciare dispuse i efectuate de conducerea unitii n scopul creterii
eficienei activitii entitii#
evaluarea gradului de adecvare a datelorFinformaiilor financiare i
nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate"
prote@area elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i
identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
15. 'rogramul de control( rol" con,inut" forme de prezentare.
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program
depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei
intreprinderi.
'up cum s$a vzut, etapa de cunoatere a intreprinderii a permis determinarea
domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor# n etapa referitoare la
aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei
controlului intern pe care se poate spri@ini i verificrii modului de funcionare a
acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor
auditorul i stabilete programul de control al conturilor care, aa cum s$a mai amintit,
poate fi restr?ns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i
foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele
precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine
rubricile urmtoare"
lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare#
aceste controale trebuie c?t mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele
i informaiile necesare a se solicita intreprinderii#
ntinderea eantionului" in?nd seama de pragul de semnificaie i de
evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se
menioneze volumul sonda@elor de efectuat pentru controlul respectiv#
9
indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, av?nd n
vedere c, calitatea unui control depinde de data la care s$a efectuat. %ceast coloan va
fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea
cronologic a lucrrilor#
referin pentru foaia de lucru#
probleme nt?lnite" aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor
i pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.
1#. *lementele probante( defini,ie" rol" criterii de apreciere.
!lemente probante ntr$o misiune de audit reprezint informatii obtinute de
auditor pentru a a@unge la concluzii pe care acesta si ntemeiaz opinia# aceste
informatii constau n documente @ustificative si documente contabile care stau la baza
situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.
!lementele probante permit auditorului s si formeze o opinie asupra situatiilor
financiare. !lementele probante sunt obtinute printr$o combinare adecvat a testelor de
fond i procedurile analitice. !lementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ
dou conditii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii" s fie
suficiente si s fie adecvate.
Probele sunt suficiente atunci c?nd auditorul a@unge s dein informaiile necesare
pentru fundamentarea concluziilor sale. +uficiena este expresia cantitativ a necesarului de
probe. Numrul de probe este stabilit de auditor pe baza raionamentului su profesional. Probele
recoltate trebuie s asigure cobor?rea riscului de audit sub nivelul celui acceptabil, altfel
auditorul trebuie s culeag probe suplimentare p?n se ndeplinete aceast condiie.
Probele sunt considerate adecvate atunci c?nd informaiile obinute sunt relevante,
credibile i oportune. %ceste trsturi caracterizeaz calitatea probelor.
Probele sunt relevante c?nd informaiile obinute pot constitui dovezi importante pentru
caracterizarea situaiilor financiare, pentru atingerea obiectivului auditului. Probele sunt
relevante c?nd evideniaz erorile semnificative sau abaterile de la normele i procedurile
contabile i de control n vigoare.
Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa lor (intern sau extern), de
natura lor (vizual sau auditiv) i suportul te>nic pe care sunt nregistrate (ascultate de auditor,
>?rtie, sub form de documente, nregistrri audio, video etc.). 1redibilitatea probelor de audit
este dependent de circumstane individuale existente n momentul obinerii lor. +e pot face
totui c?teva generalizri utile la stabilirea credibilitii probelor de audit"
probele de audit din surse externe (de exemplu, confirmarea primit de la clieni) sunt
mai credibile dec?t cele obinute n entitate#
probele de audit provenite din entitate sunt mai credibile atunci c?nd sistemele contabil i
de control intern sunt funcionale, dec?t n situaia n care acestea au o eficien redus#
probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dec?t cele obinute de
la entitate#
probele de audit sub form de documente i de declaraii n scris sunt mai credibile dec?t
declaraiile orale.
Probele de audit sunt mai concludente, atunci c?nd probe obinute din surse diferite sau
de natur diferit aduc aceleai informaii. %uditorul poate obine astfel un grad cumulat de
ncredere mai ridicat dec?t cel pe care l$ar obine din informaiile oferite de o prob individual
de audit. %tunci c?nd probele de audit, referitoare la un anumit element, obinute din surse
diferite nu sunt congruente, auditorul trebuie s aplice procedurile adiionale necesare pentru
verificarea corectitudinii informaiilor.
Eedundana informaiei trebuie ns coroborat cu nivelul costurilor pentru obinerea
informaiilor suplimentare. 1onfirmarea informaiei din surse diferite este @ustificat numai n
10
msura n care aceasta este indispensabil pentru desfurarea auditului. Pe de alt parte costurile
i dificultatea obinerii informaiilor nu trebuie s constituie motive pentru omiterea unor
proceduri pentru obinerea unor informaii necesare fundamentrii opiniei auditorului.
Probele sunt oportune dac ofer informaii, referitoare la perioada i situaiile
financiare auditate, n intervalul n care auditorul i exercit mandatul. %uditorul este interesat
s obin informaii despre evenimente petrecute n perioada auditat, pentru c numai acestea
pot contribui la atingerea obiectivului auditului i la ndeplinirea anga@amentului nc>eiat cu
clientul. +unt situaii c?nd auditorul trebuie s obin probe referitoare la evenimente petrecute n
perioada anterioar celei auditate sau referitoare la evenimente ulterioare perioadei auditate.
%ceste probe sunt folosite la susinerea opiniei exprimat n raportul de audit. binerea unor
probe relevante, dar dup predarea raportului de audit reduce utilitatea informaiilor respective.
1aracterul suficient se stabileste n raport cu numrul de elemente probante
colectate. 1aracterul @ust se aprecieaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta,
fiabilitatea lor. *actorii care influenteaz rationamentul auditorului n legtur cu ceea
ce constituie elemente probante suficiente cuprind"
$ importanta riscului de inexactitate, care depinde de" natura elemnetelor n
cauz, adecvarea controlului intern, natura activittilor realizate, existenta unor situatii
susceptibile de a exercita o influent neobisnuit asupra conducerii ntreprinderii,
situatia financiar a ntreprinderii#
$ importanta relativ a elementului avut n vedere, tin?nd seama de ansamblul
informatiilor bilantului contabil
$ experienta cptat n cursul unor auditri anterioare
$ concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor
fraude sau erori
$ tipul de informatie disponibil
obtinerea de elemente probante privind o informatie dat, de exemplu, existenta
de stocuri, nu scuteste obtinerea de elemente probante pentru o alt afirmatie, de
exemplu, evaluarea lor.
auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci c?nd elementele
probante adunate, de origine si de natura diferite sunt concordante. Ln acest caz,
auditorul poate ob)ine un grad de certitudine global superior celui pe care l obtine din
fiecare din elementele probante luate izolat.
(nvers, c?nd elementele probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante
ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii
contradictiei.
)rebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obtinerea de elemente
probante si utilitatea informatiei obtinute. %tunci c?nd auditorul are dubii legitime cu
privire la o informative care prezint o important semnificativ, el trebuie s se
strduiasc s obtin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. 'ac
nu este n msur s obtin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s
formuleze o opinie fr rezerv.
1$. 0e1nica sonda2ului in audit
Cercetarea selectiv-
Procedurile pentru obinerea probelor de audit includ inspectarea, observarea,
investigarea i confirmarea, calculul i procedurile analitice. %legerea procedurilor
adecvate este o problem de raionament profesional n circumstanele respective.
%plicarea acestor proceduri implic adesea selecia unitilor pentru testare din cadrul
unei populaii.
1ercetarea selectiv este o cercetare parial a crei scop este ca, pe baza
rezultatelor prelucrrii datelor obinute, s se estimeze, n anumite condiii de
probabilitate, parametrii corespunztori colectivitii totale. Eezult c metoda selectiv
de culegere a probelor are dou faze"
culegerea i prelucrarea datelor selectate#
extinderea concluziilor obinute asupra ntregii colectiviti i
caracterizarea acesteia.
'up natura elementelor ce trebuie caracterizate, seleciile se aplic asupra"
11
V atribuiilor, atunci c?nd se verific cum funcioneaz sistemele contabil i de
control i c?nd se urmrete caracterizarea acestora dup o caracteristic comun (ex.
conformitatea)#
V valorilor, atunci c?nd se verific valorile nscrise n documentele primare,
conturile i alte documente contabile.
Procedeele disponibile de selectare ale auditorului sunt"
a) selectarea tuturor elementelor (examinare 5..W)#
b) selectarea elementelor specifice#
c) eantionarea.
,etodele de selectare sunt"
a) selectarea bazat pe raionament#
b) selectarea bazat pe risc (statistic)#
c) alte metode.
=&nitatea de eantionareM reprezint mulimea elementele individuale constituite
ntr$o populaie, de exemplu, cecurile emise, operaiunile de creditare a extraselor de
cont, facturile de v?nzare sau soldurile creanelor, ori o unitate monetar.
=!antionarea statisticM reprezint o abordare a eantionrii ce are urmtoarele
caracteristici"
(a) selecia eantionului se face aleator#
(b) se folosete teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele
eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare.
abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este
considerat o eantionare =nonstatisticM, bazat exclusiv pe experiena profesional a
auditorului (eantionare bazat pe raionament).
%legerea metodei de selectare depinde de pregtirea profesional a auditorului i
de credibilitatea pe care acesta dorete s o aib concluziile sale. %uditorul ar trebui s
poat s decid care este abordarea care$i va permite s a@ung la o opinie eficient, dar
i credibil.
3elec,ia bazat- pe ra,ionament, care este des utilizat n practic. %uditorul
decide mrimea eantionului i metoda de eantionare pe baza experienei pe care o are,
a @udecilor pe care le face i a cunotinelor generale privind activitatea clientului.
3elec,ia prin metode statistice necesit cuantificarea riscului de audit asociat
fiecrui domeniu i utilizarea acestor informaii pentru a determina statistic mrimea
eantioanelor de audit.
,etoda de eantionare adoptat este rezultatul alegerii fiecrui auditor. 1ei care
susin selecia prin metode statistice aduc ca argument faptul c, fiind fundamentat pe
principii matematice, aceasta crete certitudinea c s$a stabilit corect dimensiunea
eantioanelor utilizate i c se vor trage concluzii obiective.
1ei care sunt n favoarea eantionrii bazate pe @udecat consider c selecia
prin metode statistice poate duce la eantioane de dimensiuni inadecvate, dac nu se
menine metoda de eantionare, n condiiile n care procesul de audit implic multe
raionamente interconectate. Ln plus, ei afirm c selecia bazat pe raionament este mai
simpl, permite un grad mai mare de flexibilitate i este mai puin costisitoare.
1ercetarea selectiv este foarte important pentru audit, at?t din punct de vedere
al eficienei (costurilor), dar i al calitii, metoda permi?nd auditorului s$i susin
concluziile cu mai mult rigoare. ,etoda necesit ns un demers logic, care presupune
o succesiune de alegeri raionale (mrimea eantionului, pragul de semnificaie, nivelul
de ncredere, eroarea tolerabil etc.), care pot aduce dovezi convingtoare n cazul unor
arbitra@e.
3elec,ia elementelor pentru ob,inerea probelor de audit
%legerea unui tip sau a unei combinaii de mi@loace de selecie trebuie fcut n
funcie de circumstane. 'ei alegerea se face pe baza riscului de audit i a eficienei
auditului, auditorul trebuie s se asigure c metodele folosite sunt eficiente pentru a
oferi probe de audit adecvate i suficiente pentru a veni n nt?mpinarea obiectivelor
testului.
%uditorul poate >otr c cel mai adecvat mi@loc de selectare este e!aminarea
tuturor elementelor popula,iei (ex. soldurile conturilor sau operaiunile unei clase de
tranzacii). !xaminarea n proporie de 5..W este puin probabil n cazul testelor de
control, dar poate fi des nt?lnit n cazul procedurilor de fond. !xaminarea n proporie
de 5..W poate fi adecvat atunci c?nd populaia este constituit dintr$un numr mic de
elemente cu valoare mare, atunci c?nd riscul inerent i cel de control sunt, ambele, mari
i alte mi@loace nu pot s ofere probe de audit adecvate i suficiente. !xaminarea ntregii
populaii poate fi eficient i atunci c?nd evidena contabil se ine computerizat.
12
3electarea elementelor specifice are la baz raionamentul profesional. %ceast
form de selecie poate fi aplicat atunci c?nd auditorul deine informaii suficiente
despre afacerea clientului, c?nd a realizat evaluarea preliminar a riscului inerent i
riscului de control i cunoate caracteristicile populaiei care este testat. +elecia
elementelor specifice afecteaz ns de riscul de neeantionare. !lementele specifice
selectate pot include"
U *lemente cu valoare sau importan,- mare. %uditorul poate s aleag drept
criteriu de selecie pentru elementele unei populaii mrimea valorii acestora sau
importana lor, importan dat de suspiciunea care le ncon@oar, de faptul c sunt
neobinuite n comparaie cu celelalte tranzacii, c au asociat un risc ridicat sau c
elementele populaiei respective au fost afectate de erori n perioadele anterioare.
U 0oate elementele peste o anumit- valoare. %uditorul poate decide s
examineze elementele ale cror valori depesc un anumit nivel, n condiiile n care
suma valorilor elementelor selectate reprezint o proporie mare n valoarea total a
soldului unui cont sau a unei clase de tranzacii.
U *lemente pentru ob,inerea de informa,ii. %uditorul poate examina elemente
pentru a obine informaii despre afacerea clientului, natura tranzaciilor, sistemul
contabil sau de control intern.
U *lemente pentru testarea procedurilor. %uditorul poate folosi raionamentul
profesional pentru a selecta i examina elemente specifice determin?nd dac o
procedur anume a fost derulat sau nu.
'ei examinarea selectiv a elementelor din soldul unui cont sau dintr$o clas de
tranzacii dup un criteriu specific, poate fi un mi@loc eficient pentru obinerea probelor
de audit, ea nu constituie o eantionare de audit. Eezultatele procedurilor aplicate
elementelor selectate n acest fel nu pot fi proiectate asupra ntregii populaii. 'in
aceast cauz, atunci c?nd restul populaiei este important, pentru a putea fi caracterizat,
auditorul trebuie s obin probe adecvate selectate din elementele acestei populaii.
%uditorul poate aplica e/antionarea (selecia) asupra soldului unui cont sau a
unei clase de tranzacii. !antionarea n audit poate fi aplicat folosindu$se metode de
eantionare nonstatistice sau statistice.
+elecia are, n cazul populaiilor mari, c?teva avanta@e n raport cu observarea
total.
Lntruc?t numrul probelor culese este mult mai mic dec?t ntr$o observare total,
n observarea selectiv apar mai puine erori de nregistrare dec?t n cea total.
bservarea selectiv permite utilizarea unui program de observare mai amnunit
i datele culese pot da o caracterizare mai cuprinztoare colectivitii generale dec?t n
cazul observrii totale bazat pe un program de observare mai puin exigent.
!fectu?ndu$se la un numr redus de uniti, selecia este mai operativ i mai
economic, realiz?ndu$se ntr$un timp mai scurt, iar prelucrarea datelor se face cu mai
puine c>eltuieli.
Lntr$o abordare a auditului bazat pe sisteme , eantionarea este corespunztoare
atunci c?nd aplicarea ei genereaz probe de audit fiabile asupra ntregului sistem de
control intern.
Lntr$o abordare a auditului prin teste de fond poate fi folosit eantionarea pentru
a verifica una sau mai multe aseriuni despre o anumit valoare din situaiile financiare
(de exemplu, existena unor creane) sau pentru a face o estimare independent a unor
valori (de exemplu, estimarea uzurii morale a unor utila@e).
+onda@ul este definit ca o te>nic ce const n selecionarea unui anumit numr
sau pri dintr$o mulime, aplicarea la acestea a te>nicilor de obinere a elementelor
probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau
mulime. )e>nica sonda@ului este reglementat de +tandardul (nternaional de %udit
((+%) nr. 8A..
+onda@ele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou
naturi diferite"
n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern,
auditorul verific conformitatea# sonda@ele efectuate n astfel de cazuri sunt sonda@e
asupra atribuiilor#
n alte cazuri, n general cu ocazia aplicrii procedurilor de fond, auditorul
verific valorile.
13
%uditorul poate folosi n general dou tipuri de sonda@e" sonda@ul statistic i
sonda@ul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional# acesta din urm, ns,
nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga
mas sau mulime. %legerea ntre cele dou tipuri de sonda@e depinde de pregtirea
profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea
concluziilor sale.
ricare ar fi ns tipul de sonda@, este important s fie respectate c?teva reguli
riguroase privind decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii"
a) alegerea naturii popula iei C trebuie sa fie compatibila cu obiectivul
urmarit#
b) elementele c>eie C elementele care fie datorita naturii lor, fie datorita
valorii lor, prezinta riscuri si ca atare auditorul poate decide verificarea
integral a acestora#
c) alegerea te>nicilor C ce este influentata de natura controlului efectuat si
recurgerea sau nerecurgerea la te>nici statistice#
d) determinarea mrimii esantionului C se face in functie de anumiti factori
care difera dupa cum este vorba de sonda@e asupra atributiilor sau
asupra valorilor#
e) selectionarea esantionului C care trebuie sa fie reprezentativ#
f) studiul esantionului C toate elementele selectionate trebuie sa fie
controlate#
g) evaluarea rezultatelor C inainte de tragerea unei concluzii asupra
rezultatului, fiecare anomalie este examinata pentru a se aprecia daca
este reprezentativa, accidentala sau exceptionala#
>) concluziile sonda@ului C concluzia finala este suma concluziilor trase
asupra elementelor c>eie, asupra anomaliilor exceptionale asupra
restului masei.
1&. 0e1nica observ-rii fizice.
bservarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este
efectuat de alte pr i, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor
de ctre personalul entit ii, sau efectuarea activit ilor de control. bservarea
furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar
este limitat la momentul n care observarea are loc, i de faptul c actul de a fi observat
poate afecta modul n care se desfsoar procesul sau procedura respectiv.
Participarea la inventarierea fizic a elemntelor de natura activelor corporale
implic"
(nspectarea elemntelor de natura activelor corporale n vederea stabilirii
existen ei si evalurii condi iei acestora, i efectuarea de teste de
inventariere#
bservarea conformit ii cu instruc iunile conducerii i desfsurarea de
proceduri n vederea nregistrrii i controlrii rezultatelor inventarierii
fizice a elemntelor de natura activelor corporale# si
b inerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de
inventariere ale conducerii.
%spectele relevante pentru planificarea participrii la inventarierea fizic a
elemntelor de natura activelor corporale includ, de exemplu"
Eiscurile de denaturare semnificativ aferente elemntelor de natura
activelor corporale.
Natura controlului intern aferent elemntelor de natura activelor
corporale.
,sura n care se estimeaz c vor fi stabilite proceduri adecvate si vor
fi emise instruc iuni corespunztoare n ceea ce priveste inventarierea
fizic a elemntelor de natura activelor corporale.
Plasarea n timp a inventarierii fizice a elemntelor de natura activelor
corporale.
,sura n care entitatea men ine un sistem permanent al elemntelor de
natura activelor corporale.
Boca iile la care sunt pstrate elemntele de natura activelor corporale,
inclusiv pragul de semnifica ie al elemntelor de natura activelor
14
corporale si riscurilor de denaturare semnificativ n diferite loca ii,
atunci c?nd se stabileste loca ia n care prezen a este adecvat.
,sura n care este necesar asisten a unui expert al auditorului, care s
l asiste pe n ob inerea de suficiente probe de audit adecvate.
bservarea fizic este mi@locul cel mai eficace de verificare a existenei unui
activ, ns ea nu aduce dec?t o parte din elementele probante necesare i anume numai
existena bunului respectiv# celelalte elemente probante ca# proprietatea asupra bunului,
valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte te>nici.
%ciunile ntreprinse de auditor la controlul stocurilor, de exemplu, au ca
obiectiv asigurarea c"
entitatea a prevzut mi@loace corespunztoare care permit recenzarea activelor
n condiii de fiabilitate# aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de
inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriuzise#
aceste mi@loace sunt puse n aplicare n mod satisfctor# aceast faz const n
verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect
procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu$zise#
lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate)# aceast faz
const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei
stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu$zisa.
1). Confirmarea e!tern- 4direct-5.
!ste o procedur care const n a cere unui ter av?nd legturi de afacere cu
entitatea auditat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena
operaiilor, a soldurilor etc. %uditorul are latitudinea de a determina condiiile i
ntinderea acestei proceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii entit ii auditate# dac aceasta nu
se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din
urmtoarele dou situaii"
sau consider c te>nicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente
de prob#
sau consider c alte controale nu$l conduc la elemente probante fa de
limitele impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu
privire la certificare.
+tandardul (nternaional de %udit ((+%) nr. 8.8 definete principalele cazuri n
care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea te>nicii confirmrii directe"
confirmarea unor cauze n baza crora s$au realizat unele tranzacii#
confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate
necesare#
confirmarea conturilor de clieni i debitori#
confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri#
valori imobiliare cumprate prin intermediari financiari#
mprumuturi de la teri#
confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori.
1onfirmarea poate s fie pozitiv, atunci c?nd terul solicitat i exprim acordul
asupra informaiei primit sau furnizeaz c>iar el informaia, sau negativ, atunci c?nd
terului solicitat ( se cere s nu rspund dec?t n cazul n care nu este de acord cu
informaia care i s$a prezentat.
%uditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie
fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).
Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n
legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mi@loc
de obinere a elementelor probante, sunt reglementate prin +tandardul (nternaional de
%udit ((+%) nr.8.8.
2+. *!amenul situa,iilor financiare.
+ituaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie
documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
1ontroalele efectuate asupra conturilor permit auditorului s obin elementele probante
pe baza crora s trag concluzii cu privire la situaiile financiare.
15
Pentru a$i putea exprima opinia, auditorului trebuie s confirme c situaiile financiare
sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii entit ii i dau o
imagine fidel a pozi iei financiare a entit ii.
+copul unui audit este s mbunt easc gradul de ncredere al utilizatorilor viza i ai
situa iilor financiare. %ceasta se ob ine prin exprimarea unei opinii de ctre auditor cu privire la
faptul dac situa iile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate
cu un cadru general de raportare financiar aplicabil. Ln cazul ma@orit ii cadrelor de raportare
generale, opinia se refer la faptul dac situa iile financiare sunt prezentate n mod corect, sub
toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine fidel si corect n conformitate cu cadrul
general de raportare. &n audit efectuat n conformitate cu (+% si dispozi ii etice relevante
permite auditorului s exprime o astfel de opinie.
1a baz pentru opinia auditorului (+%$urile cer ca auditorul s ob in o asigurare
rezonabil n legtur cu faptul c situa iile financiare ca ntreg nu con in denaturri
semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. %sigurarea rezonabil reprezint un nivel de
asigurare ridicat. !a se ob ine atunci c?nd auditorul a ob inut suficiente probe de audit pentru a
reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o
opinie neadecvat atunci c?nd situa iile financiare sunt denaturate semnificativ). )otusi,
asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri
inerente ale unui audit care rezult n ma@oritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage
concluzii si si bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dec?t concludent.
!xamenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea"
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor
financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform
principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei
de nc>idere#
faptului c anexele con in toate informaiile semnificative asupra situaiei patrimoniale,
financiare i rezultatele obinute.
)e>nicile de examinare a situatiilor financiare se spri@ina pe procedurile analitice
prevazute in (+% 8-. si in mod deosebit pe"
(a) b inerea de probe de audit relevante i credibile atunci c?nd utilizeaz procedure
analitice de fond# si
(b) Proiectarea i efectuarea de proceduri analitice spre sf?rsitul auditului care s l a@ute
pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situa iile financiare
sunt consecvente cu n elegerea entit ii de ctre auditor.
stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale
exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate#
comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare
i previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare#
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i
pierdere.
&n obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac
acestea dau o imagine fidel clar i complet"
poziiei financiare intreprinderii#
rezultatelor financiare#
situaiei financiare.
Ln cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele
verific?nd i satisfacerea unor reguli generale i particulare.
Eeguli generale"
bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul
asigurandu$se ca principiul prundentei si al continuitatii activitatii sunt respectate, iar principiul
independentei a fost aplicat#
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare si
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent# daca intervin modificari , ele trebuie sa fie
inscrise si @ustificate in anexa#
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii#
bilanul de desc>idere corespunde cu bilanul de nc>idere al exerciiului precedent#
auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verificarea contabila a credibilitatii
componentelor sale si ale soldului sau#
datele de inventar ale elementelor de active si pasiv sunt regrupate in registrul$inventar
cantitativ si valoric, dupa caz.
16
Eeguli particulare. %uditorul verific modul de nregistrare a"
capitalurilor proprii#
mprumuturi i datorii asimilate#
imobilizri#
stocuri i producie n curs de execuie#
conturile de teri#
conturile de provizioane#
conturile de trezorerie.
Ln legatur cu rezultatul exerciiului, auditorul "
$ examineaz unele conturi de c>eltuieli (c>iriile, primele de asigurare, comisioanele,
onorariile, impozitele, c>eltuielile sociale, contracte diverse etc.)
$ examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra
conturilor de venituri#
$ examineaza, eventual cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile
constatate si propune, daca este cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in
care ele sunt @ustificate#
$ examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i c>eltuieli.
Ln legatur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate
de acestea, analiz?nd n mod deosebit"
$ evoluia conturilor prezentate de aceste anexe#
$ respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de
profit i pierdere#
$ metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.
21. *lementele posterioare .nc1iderii e!erci,iului.
+tandardul (nternaional de 1ontabilitate ((%+) nr. 5. stabilete tratamentul n situaiile
financiare a evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nc>iderii
exerciiului, care pot fi de dou tipuri"
$ evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nc>iderii
exerciiului# sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente
la data nc>iderii#
$ evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nc>iderii
exerciiului# sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nc>iderii.
+tandardul (nternaional de %udit ((+%) nr. 87. stabilete obligaiile pentru auditor de a
lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nc>iderii exerciiului, at?t asupra
situaiilor financiare c?t i asupra raportului su, disting?ndu$se trei etape"
$ fapte descoperite p?n la data raportului de audit C auditorul trebuie sa puna in lucru
procedure care urmaresc identificarea tuturor elementelor care pot necesita a@ustari ale situatiilor
financiaresau informatii suplimentare in anexe, pana la data raportului sau
$ fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor
financiare C auditorul nu este obligat sa faca investigatii referitoare la situatiile financiare dupa
data raportului. 1onducerea intreprinderii trebuie sa informeze auditoul despre eventualele
modificari survenite intre data raportului de audit si data publicarii situatiilor financiare.
$ fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare C daca auditorul ia cunostinta,
dupa publicarea situatiilor financiare, de existent unui eveniment care ar condus la modificarea
opiniei, el trebuie sa stabileasca daca este cazul corectarii situatiilor financiare si sa discute
aspectele respective cu conducerea intreprinderii.
22. 6olul /i importan,a dosarului e!erci,iului.
'osarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete
exerciiul controlat# el permite ansamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la
sintez i formularea raportului.
biectivul auditorului este de a ntocmi documenta ie care ofer"
(a) eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat raportul
auditorului#
(b) 'ovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu normele si
dispozi iile legale aplicabile.
'ocumenta ia de audit furnizeaz "
(a) 'ovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor
generale ale auditorului#
(b) 'ovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu (+%$urile i
normele legale aplicabile.
17
'ocumenta ia de audit serve ste unor scopuri adi ionale, inclusiv urm toarele"
spri@inirea ec>ipei misiunii n planificarea i efectuarea auditului#
spri@inirea membrilor responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i supervizarea
activitii de audit, i n ndeplinirea responsabilit ilor de revizuire#
permite ca ec>ipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa#
men inerea unei eviden e a problemelor importante pentru auditurile viitoare#
permiterea efecturii inspec iilor i revizuirilor controlului calit ii#
permiterea efecturii inspec iilor externe n conformitate cu dispozi iile legale.
'osarul exerciiului este indispensabil pentru"
$ mai buna organizare i control ale misiunii#
$ documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s$a derulat
fr omisiuni#
$ nlesnirea muncii n ec>ip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori#
$ @ustificarea opiniei emise i redactarea raportului.
23. 6olul /i importan,a dosarului permanent
&nele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii
pot fi folosite pe toat durata mandatului. !le nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an.
1lasarea lor ntr$un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup
aducerea sa la zi.
'osarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i
transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de recunoatere a intreprinderii.
!lementele caracteristice continutede dosarul permanent sunt"
a) fisa de prezentare#
b) scurt istoric al intreprinderii#
c) organigrame#
d) situatiile financiare ale ultimelor exercitii#
e) note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc#
f) note asupra statutului#
g) procese verbale ale 1% si %K%#
>) lista actionarilor sau asociatilor#
i) structura grupului#
@) contracte, asigurari.
24. 3tructura dosarului e!erci,iului.
%uditorul are responsabilitatea de a ntocmi documenta ia de audit pentru un audit al
situa iilor financiare.
'osar de audit C &nul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau
electronic, ce con in nregistr rile care alctuiesc documenta ia de audit pentru o anumit
misiune.
biectivul auditorului este de a ntocmi documenta ie care ofer"
(a) eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat raportul
auditorului#
(b) 'ovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu normele si
dispozi iile legale aplicabile.
'ocumenta ia de audit furnizeaz "
(a) 'ovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor
generale ale auditorului#
(b) 'ovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu (+%$urile i
normele legale aplicabile.
'ocumenta ia de audit serve ste unor scopuri adi ionale, inclusiv urm toarele"
spri@inirea ec>ipei misiunii n planificarea i efectuarea auditului#
spri@inirea membrilor responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i supervizarea
activitii de audit, i n ndeplinirea responsabilit ilor de revizuire#
permite ca ec>ipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa#
men inerea unei eviden e a problemelor importante pentru auditurile viitoare#
permiterea efecturii inspec iilor i revizuirilor controlului calit ii#
permiterea efecturii inspec iilor externe n conformitate cu dispozi iile legale.
1urpinsul dosarului
'osarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa.
18
3emnarea
19
% 5 1opie dup situaiile financiare semnateX
% - +crisoare de reprezentare semnatX
% A Bista de verificare a aspectelor de luat n considereare n viitor
% 6 Eevizuirea de ctre partenerul independent F revizuire la cald a dosarului
inalizarea auditului
% 8 *inalizarea auditului
% 7 %specte semnificative
% Y Eevizuirea scrisorii ctre cei nsrcinai cu guvernana
% H Eevizuirea scrisorii de reprezentare
% G +umarul erorilor
% 5. Eevizuirea situaiilor financiare i lista de verificare a prezentrilor
% 55 Eevizuire analitic final
% 5- !venimente ulterioare bilanului
% 5A 1ontinuitatea activitii
% 56 Eaportul de audit
% 58 %lte programe adecvate pentru misiunea specifica
'lanificarea
R 5 biectivele planificrii, concluzii, aprobare i lista de verificare
R - %cceptarea desemnrii i a redesemnrii
R A 1unoaterea clientului i evaluarea riscurilor
R 6 !valuarea riscului inerent
R 8 Pragul de semnificaie
R 7 Eevizuirea analitic preliminar
R Y +umarul evalurii riscului i planul de eantionare
R H +olduri iniial
R G %cordul de planificare a auditului
R 5. Bista de verificare permanent a informaiilor
R 55 %genda de lucru a ntlnirilor pentru planificare
R 5- 1onturile anului precedentX
6evizuirea controlului intern
1 5 +isteme contabile i controale interne
*lemente ale situa,iilor financiare
' (mobilizri necorporale
! (mobilizri corporale
* (nvestiii
K +tocul i producia n curs
Z 'ebitori
( 1onturi la bnci i numerarul disponibil
[ 1reditori
\ )axe
B bligaii, datorii contingente i anga@amente
, %specte statutare, capital propriu i rezerve
N N?nzri i venituri
%c>iziii i c>eltuieli
P +alarii
] 1ontul de profit i pierdere
E Pri afiliate
+ +ituaia fluxurilor de numerar (va fi creat de auditor dac este cazul)
) 1onformitatea cu legile i reglementrile
& Ralana de verificare
N %uditul situaiilor financiare ale grupului
20
'osarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura
utilizarea sa. Ln general se folosete o mprire n 5. seciuni (pri) simbolizate de la
% la [, astfel"
$ !% (dosarul exerciiului, +eciunea %) intitulat M%cceptarea misiuniiD#
$ !R (dosarul exerciiului, +eciunea R) intitulat M+inteza misiunii i rapoarteD#
$ !1 (dosarul exerciiului, +eciunea 1) intitulat Mrientare i planificareD#
$ !' (dosarul exerciiului, +eciunea ') intitulat M!valuarea riscului legat de
controlD#
$ !! (dosarul exerciiului, +eciunea !) intitulat M1ontroale substantiveD#
$ !* (dosarul exerciiului, +eciunea *) intitulat M&tilizarea lucrrilor altor
profesionitiD#
$ !K (dosarul exerciiului, +eciunea K) intitulat MNerificri i informaii specificeD#
$ !Z (dosarul exerciiului, +eciunea Z) intitulat MBucrrile de sf?rit de misiuneD#
$ !( (dosarul exerciiului, +eciunea () intitulat M(ntervenii cerute prin reglementri
diverseD#
$ ![ (dosarul exerciiului, +eciunea [) intitulat M1ontrolul conturilor consolidateD.
25. 3tructura dosarului permanent.
'osarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. *iecare seciune poate fi materializat printr$un
despritor comport?nd un sumar al coninutului. ^inerea la zi se efectueaz pe
sumar, indic?nd data introducerii documentului.
'osarul permanent se subdivide n sapte seciuni pentru a facilita lectura i controlul
din partea organismului profesional, dup cum urmeaz"
3emnarea
% 5 1opie dup situaiile financiare semnateX
% A Bista de verificare a aspectelor de luat n considereare n viitor
inalizarea auditului
% 5A 1ontinuitatea activitii
% 56 Eaportul de audit
'lanificarea
R A 1unoaterea clientului i evaluarea riscurilor
R 6 !valuarea riscului inerent
R 8 Pragul de semnificaie
R Y +umarul evalurii riscului i planul de eantionare
R 5. Bista de verificare permanent a informaiilor
R 5- 1onturile anului precedentX
6evizuirea controlului intern
1 5 +isteme contabile i controale interne
*lemente ale situa,iilor financiare
E Pri afiliate
) 1onformitatea cu legile i reglementrile
$ P% (dosarul permanent, +eciunea %) intitulat MKeneralitiD#
$ PR (dosarul permanent, +eciunea R) intitulat M'ocumente privind controlul
internD#
$ P1 (dosarul permanent, +eciunea 1) intitulat M+ituaii financiare i rapoarte
privind exerciiile precedenteD#
$ P' (dosarul permanent, +eciunea ') intitulat M%nalize permanenteD#
$ P! (dosarul permanent, +eciunea !) intitulat M*iscal i socialD#
$ P* (dosarul permanent, +eciunea *) intitulat M[uridiceD#
$ PK (dosarul permanent, +eciunea K) intitulat M(ntervenii externiD#
2#. *lementele de baz- ale raportului de audit .ntr7o misiune de audit statutar.
Eaportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu
urmtoarele elemente de baz"
$ titlul C recomandat sa se foloseasca titlul de MEaportul auditorului independentD
pentru a$l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane#
21
$ destinatarul C raportul trebuie adresat destinatarului care poate fi consiliul de
administratie.
$ paragraful introductiv C cuprinde identificarea entitatii auditate si a situatiilor
financiare auditate#
$ responsabilitatea conducerii pentru situatiile financiare C raportul trebuie sa
precizeze ca cei din conducere sunt responsabili pentru intocmirea si prezentarea
corecta a situatiilor financiare in conformitate cu cadrul general aplicabil#
$ responsabilitatea auditorului C raportul trebuie sa precizeze ca responsabilitatea
auditorului este sa exprime o opinie asupra situatiilor financiare#
$ paragraful opiniei C raportul trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra
faptului daca situatiile financiare dau o imagine fidela pozitiei, situatiei financiare si
rezultatelor obtinute in accord cu referintele contabile si, daca este cazul, daca sunt
conforme prevederilor legale#
acest paragrap> poate avea urmatoarele forme"
opinia fara rezerve (curata)#
opinia fara reserve, dar cu paragrap> de observatii#
opinia cu reserve#
imposibilitatea exprimarii unei opinii#
opinia defavorabila contrara.
$ alte responsabilitati de raportare C daca auditorul are si alte responsabilitati de
raportare, acestea trebuie prezentate intr$o sectiune separata a raportului, care
urmeaza dupa paragraful opiniei#
$ semntura auditorului C raportul trebuie sa poarte semnatura societatii de expertiza
contabila insotita de semnatura auditorului#
$ data raportului C raportul trebuie sa poarte data de la sfarsitul lucrarilor de audit#
$ adresa auditorului C raportul trebuie sa mentioneze locul specific unde sunt situate
birourile auditorului.
2$. %pinia defavorabil-contrar-( motive" mod de prezentare
Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd auditorul, dup ce a ob inut
probe de audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau
cumulate, sunt att semnificative ct i permanente pentru situa iile financiare .
1and auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare
din cauza dezacordului profund ce$l impiedica sa formuleze o opinie cu rezerve,
acesta refuza exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situatiilor financiare.
'eclaratia auditorului va exprima ca situatiile financiare nu sunt conforme cu
standardele si reglementarile aplicabile, nu confera o imagine fidela si reala si va
mentiona cu claritate __
astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se
poate prezenta astfel"
M%stfel, cum este explicat n nota M`D, nu s$au constatat amortismente n situaiile
financiare. %ceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de
amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. 1>eltuielile aferente, pe baza
unui amortisment linear i a unei cote de _. pentru cldiri i _. pentru utila@e,
trebuia s se ridice la suma de _., pentru exerciiul nc>eiat la A5 decembrie -.._ .
Ln consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la _. mil. lei, iar
pierderea exerciiului i pierderile cumulate la _. mil. lei.
'up prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent,
situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la A5
decembrie -.._, contului de profit i pierdere, pentru exerciiul nc>eiat la aceast
dat, i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare.D
2&. 8mposibilitatea e!prim-rii unei opinii( motive" mod de prezentare.
%uditul exprima acest tip de opinie atunci cand se afla in imposibilitatea de a formula o
opinie asupra ansamblului situatiilor financiare, deoarece exista inexactitati in situatia financiara
sau limitarea ariei de cuprindere a auditului impiedica sa obtina suficiente probe pentru a sustine
o opinie cu rezerve.
%uditorul trage concluzia ca efectele potentiale care decurg din lipsa probelor sunt atat de
materiale (semnificative) incat situatiile financiare in ansamblul or ar putea prezenta eronat
pozitia financiara a entitatii auditate. (n acest caz, auditorul renunta sa exprime o opinie. (n
22
raportul sau, acesta va specifica clar ca se afla in imposibilitatea de a exprima o opinie si va
preciza clar toate elementele de incertitudine.
%tunci cand exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului ce necesita
exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii unei opinii, raportul de audit
trebuie sa prezinte limitarea si sa indice posibilele a@ustari ale situatiilor financiare ce ar putea fi
determinate ca fiind necesare daca nu ar fi existat limitarea.
!xemplificam mai @os situatii ce conduc la o opinie, alta decat aceea favorabila F
necalificata.
'ezacordul cu conducerea
%uditorul poate sa nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi"
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea
prezentarii informatiilor n situatiile financiare. (n cazul in care aceste dezacorduri sunt
semnificative pentru situatiile financiare, auditorul trebuie sa exprime o opinie calificata (cu
rezerve) sau o opinie contrara.
!xemplu"
$ conducerea refuza sa aplice unele principii si proceduri ale contabilitatii#
$ conducerea nu este de acord sa solicite confirmari din partea tertilor#
$ conducerea nu pune la dispozitia auditorului informatiile ce$i suntnecesare.
'ezacordurile cu conducerea entitatii pot aparea din"
$ constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creantelor,etc#
$ stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greseli) in calcularea
costurilor#
$ oncalcarea principiului independentei exercitiului#
$ erori in clasificarea tertilor cum ar fi " clienti incerti ca client obisnuiti etc.
astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel"
MNoi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea
direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre
direciune.
%v?nd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra
conturilor anualeD
2). %pinia cu rezerve( motive" mod de prezentare.
Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd:
(a) n urma ob inerii de probe de audit suficiente si adecvate, auditorul concluzioneaz s
denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru situa iile
financiare; sau
(b) Auditorul nu este capabil s ob in probe de audit suficiente si adecvate pe care s
fundamenteze opinia, dar auditorul concluzioneaz c efectele posibile asupra situa iilor
financiare ale denaturrilor nedectate, n cazul n care exist, ar putea fi semnificative dar nu
permanente.
%ceasta forma a opiniei este exprimata atunci cand " auditorul are indoieli sau nu este de
acord cu unul sau mai multe elemente ale situatiilor financiare care sunt materiale (au importanta
semnificativa) dar nu sunt fundamentale pentru buna intelegere a situatiilor financiare, acestea
exprima o opinie calificata sau o opinie cu rezerve. pinia se exprima in termeni care indica un
rezultat nesatisfacator asupra unor aspecte ale auditului, specificand clar si prOcis elementele cu
care auditorul nu este de acord sau pe care le considera indoielnice si care l$au determinat sa
exprime o opinie cu rezerve.
Eezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. Ln astfel de cazuri, paragraful
opiniei se formuleaz astfel"
!xemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor"
MNoi nu am putut asista la inventarul fizic din A5 decembrie -.._, cci noi am fost
desemnai auditori ulterior acestei date. ^in?nd seama de natura documentelor contabile ale
societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.
'up prerea noastr, cu excepia incidenei a@ustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi
putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i
situaiei financiare a societii la A5 decembrie -.._, c?t i contului de profit i pierdere pentru
exerciiul nc>eiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutareD.
!xemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate"
M%stfel, cum este explicat n nota M`D anexat, nu s$au constatat amortismente n situaiile
financiare. %ceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a
capitalului imobilizat n active corporale. 1>eltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear
i al unei cote de _. pentru cldiri i _. pentru utila@e, trebuie s se ridice la suma de _. pentru
23
exerciiul nc>eiat la A5 decembrie -.._ . Ln consecin, amortismentele cumulate trebuie s se
ridice la _. mil. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate la _. mil. lei.
'up prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor
menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei
financiare a societii la A5 decembrie -.._, c?t i contului de profit i pierdere pentru
exerciiul nc>eiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.D
3+. %pinia f-r- rezerve( semnifica,ie" mod de prezentare.
%cest tip de opinie este exprimat de auditor cand s$a a@uns la concluzia ca"
a) situatiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor si politicilor contabile
aplicabile si ofera sub toate aspectele materiale, o imagine fidela si reala asupra operatiilor
financiare ale entitatii#
b) situatiile financiare reflecta cu fidelitate pozitia financiara a entitatii auditate. )ranzactiile
financiare s$au efectuat in conformitate cu prevederile si reglementarile legale in vigoare#
c) toate informatiile de importanta semnificativa cu privire la situatiile financiare sunt corect
mentionate.
M'up prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate
aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la A5 decembrie -.._
precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nc>is la aceast
dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitateD.
31. %pinia f-r- rezerve dar cu un paragraf de observa,ii( semnifica,ie" mod de
prezentare.
Obiectivul auditorului, dup ce si-a format o opinie asupra situa iilor financiare, si cnd
potrivit ra ionamentului auditorului este necesar s ac ioneze astfel, este de a atrage aten ia
utilizatorilor prin intermediul unei comunicri adi ionale din raportul auditorului, asupra:
(a) Unui aspect, care desi a fost prezentat sau descris adecvat n situa iile financiare, este
att de important nct este fundamental pentru n elegerea de c tre utilizatori a situa iilor
financiare; sau
(b) Oricrui alt aspect, dup caz, care este relevant pentru n elegerea de c tre utilizatori a
auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.
Ln unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adug?nd un paragraf de observaii al
crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o
manier detaliat n anex. %dugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului#
aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu
constituie o rezerv.
%cest tip de opinie se formuleaz atunci c?nd apar elemente care ns nu afecteaz opinia
auditorului# paragraful de observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.
*orma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea"
Atragem aten ia asupra Notei X la situa iile financiare care descrie neclaritatea10 cu privire la
deznodmntul procesului naintat mpotriva companiei de ctre Compania XYZ. Opinia noastr
nu este calificat n legtur cu acest aspect.
M*r s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei
M`D din anex. +ocietatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n
utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese#
societatea a anga@at o contra$aciune i audierile preliminare, c?t i procedurile @uridico$
administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Eezultatul final al acestei afaceri nu poate, n
prezent, s fie determinati, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea
c>eltuielilor care ar putea s rezulteD.
32. 'aragraful opiniei( tipuri de opinie.
Paragraful opiniei C raportul de audit trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra
faptului daca situatiile financiare dau o imagine fidela a pozitiei financiare, situatiei financiare si
rezultatelor obtinute in acord cu referintele contabile si, daca este cazul, daca sunt conforme
prevederilor legale#
)ermenii utilizati pentru exprimrea opiniei auditorului sunt Mofer o imagine fidel
sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu
cadrul aplicabil de raportare financiar. %ceste doua formulari semnifica, intre altele, ca
auditorul nu ia in considerare decat elementele semnificative privind situatiile financiare.
%cest paragraf poate avea urmatoarele forme"
opinia fara rezerve (curata)#
24
opinia fara reserve, dar cu paragrap> de observatii#
opinia cu reserve#
imposibilitatea exprimarii unei opinii#
opinia defavorabila contrara.
33. 'aragraful privind natura /i .ntinderea lucr-rilor de audit.
%cest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv +tandardele (nternaionale
de %udit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Eaportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indic?nd c ele au
fost ndeplinite conform +tandardelor (nternaionale de %udit sau conform normelor sau
practicilor naionale.
MLntinderea lucrrilorD d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de
audit @udecate ca necesare n condiiile concrete date. 1ititorul are n fapt nevoie s se asigure c
auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie# dac aceasta nu rezult n mod
clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa
auditorului.
Eaportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat ntr$o manier care s
asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu con?in anomalii semnificative.
Eaportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupun?nd"
$ examenul, pe baz de sonda@e, a elementelor probante care @ustific sumele i
informaiile coninute n situaiile financiare#
$ evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor
financiare#
$ evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile
financiare#
$ revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
Eaportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de
opinie.
%cest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare"
Eesponsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceaste
situa ii financiare n baza auditului efectuat. %m elaborat auditul .n
conformitate cu +tandardele (nten ionale de %udit. %ceste standarde cer ca noi
s ne conform-m cerin elor etice i s planific-m i realizm auditul n
vederea ob inerii unei asigur-ri rezonabile c situa iile financiare nu con in
denaturri semnificative.
&n audit implic realizarea procedurilor necesare pentru ob inerea
probelor de audit referitoare la sume i alte informa ii publicate n situa iile
financiare. Procedurile selectate depind de ra ionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscurilor ca situa iile financiare s prezinte denaturri semnificative
datorate fie fraudei, fie erorii. Ln respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizeaz- sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea
fidel a situa iilor financiare ale entit ii cu scopul de a planifica proceduri de
audit adecvate n circumstan ele date, dar nu .n scopul exprimrii unei opinii cu
privire eficacitatea sistemului de control intern al entit ii.5A Ln cadrul unui audit
se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite
i msura n care estim-rile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum i prezentarea global- a situa iilor financiare.
1onsiderm ca probele de audit pe care le$am ob inut sunt suficiente i
adecvate pentru a forma o baz pentru opinia noastr de audit.
MNoi am realizat auditul conform +tandardelor (nternaionale de %udit (sau se poate face
referire la normele sau practicile naionale).%ceste standarde (norme) precizeaz c auditul
nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile
financiare nu comport anomalii semnificative. &n audit const n a exprima, pe baz de sonda@e,
elementele probante care s @ustifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare# el
const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile
semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nc>iderea situaiilor financiare, c?t i
25
n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora.!stimm c auditul efectuat
furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre.D
34. 'aragraful introductiv al raportului de audit statutar.
Paragraful introductiv al raportului auditorului trebuie s identifice
entitatea ale crei situa ii financiare au fost auditate i s men ioneze c
situa iile financiare au fost auditate. Paragraful introductiv trebuie, de
asemenea"
(a) + identifice titlul fiecrei situa ii financiare care cuprinde setul
complet de situa ii financiare#
(b) + se refere la sinteza politicilor contabile semnificative precum i la
alte note e!plicative# i
(c) + specifice data i perioada acoperit- de situa iile financiare.
%ceast cerin este de obicei ntrunit prin specificarea c auditorul a
auditat situa iile financiare anexate ale entit ii n cauz, care cuprind
4men iona i titlurile setului complet al situa iilor financiare cerut de cadrul de
raportare financiar aplicabil, specific?nd data i perioada acoperit de situa iile
financiare: i fc?nd referire la sinteza politicilor contabile semnificative i la
alte note explicative.
%cest paragraf cuprinde identificarea entitatii auditate si a situaiilor financiare auditate.
Eaportul de audit trebuie sa identifice tirlul fiecarei situatii financiare a entitatii care a facut
obiectul auditului, cat si data si perioada de acoperire prin aceste documente, sa faca referire la
rezumatul politicilor contabile semnificative si la alte note semnificative.
35. Con,inutul raportului de audit.
Eaportul de audit trebuie s conin"
(a) )itlu#
(b) 'estinatar#
(c) Paragraf introductiv#
(d) Eesponsabilitatea conducerii pentru situa iile financiare#
(e) Eesponsabilitatea auditorului#
(f) pinia auditorului#
(g) %lte responsabilit i de raportare#
(>) +emntura auditorului#
(i) 'ata raportului auditorului# i
(@) %dresa auditorului.
$ relaia contractual de executare a misiunii de audit#
$ observaiile reieite din diverse verificri#
$ informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege#
$ oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c
situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, performanelor i
situaiei financiare generale a intreprinderii#
$ meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
'in raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar"
$ menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea intreprinderii#
$ descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit#
$ situaiile care fac s apar incertitudini#
$ natura i locul observaiilor n raport.
3#. 6olul raportului de audit.
6olul raportului de audit este s- prezinte(
$ c auditul este realizat de un auditor independent#
$ destinatarul auditului#
26
$ entiatea pentru care se realizeaz auditul#
$ exerciiul financiar pentru care se realizeaz auditul#
$ situaiile financuiare auditate#
$ responsabilitatea conducerii referitoare la ntocmirea situaiilor
financiare#
$ responsabilitatea auditorului#
$ standardele folosite la realizarea auditului#
$ procedurile folosite de auditor la realizarea auditului#
$ opinia auditorului.
Eaportul auditorului exprim clar opinia auditorului cu privire la situa iile
financiare.
Eaportul da posibilitatea auditorului de a$ i exprima o opinie dac
situa iile financiare sunt preg-tite, n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Eaportul stipuleaz dac situa iile financiare = ofer- o imagine fidel-D sau
=prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificativeD, n conformitate cu
cadrul de raportare financiar aplicabil.
Eaportul prezint cadrul de raportare financiar aplicabil pentru
anumite clase de tranzac ii, solduri ale conturilor i informa ii publicate.
+tandardul (nternaional de %udit ((+%) nr. Y.. stabilete procedurile i principiile
fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului
auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale
unei entiti (misiunea de baz). 1ele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate
la rapoartele emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Eaportul de audit are un triplu rol"
$ instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat,
respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice#
$ instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiilor financiare
prezentate de o entitate#
$ instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea
entitii auditate.
3$. Care sunt normele de referin,- .n auditul situa,iilor financiare?
Ln auditul situatiilor financiare ale unei entitti sunt folosite dou categorii de norme de referint"
norme contabile si norme de audit.
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilittii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaz si
utilizeaz situatiile financiare. !ntittile care au obligatia de a stabili situatii financiare sunt cele
prevzute la art. 5, alin 5, din legea contabilittii H-F5GG5, republicat. 1ei care controleaz sunt
prevzuti de legislatia fiecrei tri (auditori, cenzori) si au ca referint n activitatea lor normele
contabile.
+ituatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informatii ale unei game largi
de utilizatori. Pentru multi utilizatori, aceste situatii financiare constituie singura surs de
informatii complementare care s le satisfac nevoile. %ceste situatii financiare trebuie s fie
stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmtoare"
$ standardele internationale de raportare financiar
$ standarde sau norme contabile nationale
$ alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si prezentarea
situatiilor financiare normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de
o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. %cestea pot fi"
$ standardele internationale de audit isa, practicile internationale de audit (%P+, standardele
internationale privind anga@amentele de revizuire isre, standardele international privind
anga@amentele de asigurare (+%!, standardele internationale pentru misiuni conexe (+E+ emise
de consiliul pentru standarde de audit si asigurri (%%+R din cadrul federatiei internationale a
contabililor (*%1#
$ norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.
27
Normele de audit permit tertilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n functie de
criterii de calitate omogene# ele permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are
de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite te>nici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului"
$ norme profesionale de lucru#
$ norme de raportare#
$ norme generale de comportament.
3&. Ce sunt /i ce rol 2oac- normele de audit?
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate
profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. %cestea pot fi"
$ +tandardele (nternaionale de %udit ((+%), Practicile (nternaionale de %udit ((%P+),
+tandardele (nternaionale privind %nga@amentele de Eevizuire ((+E!), +tandardele
(nternaionale privind %nga@amentele de %sigurare ((+%!), +tandardele (nternaionale pentru
,isiuni 1onexe ((+E+) emise de 1onsiliul pentru +tandarde de %udit i %sigurri ((%%+R) din
cadrul *ederiei (nternaionale a 1ontabililor ((*%1)#
$ normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de
criterii de calitate omogene# ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are
de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite te>nici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului"
$ norme profesionale de lucru#
$ norme de raportare#
$ norme generale de comportament.
3). Ce sunt /i ce rol au normele contabile?
Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i
utilizeaz situaiile financiare. !ntitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele
prevzute la art. 5 din Begea 1ontabilitii. 1ei care controleaz sunt prevzui prin legislaia
fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile.
+ituaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi
de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de
informaii complementare care s le satisfac nevoile.
%ceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele
urmtoare"
$ standarde internaionale de raportare financiar#
$ standarde sau norme contabile naionale#
$ alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea
situaiilor financiare.
Normele contabile internaionale sunt stabilite de (%+1* (*undaia 1omitetului pentru +tandarde
(nternaionale de 1ontabilitate) i sunt denumite generic +tandardele (nternaionale de Eaportare
*inanciar ((*E+) care cuprind"
$ +tandardele (nternaionale de Eaportare *inanciar emise de (%+R ((*E+)#
$ +tandardele (nternaionale de 1ontabilitate ((%+)#
$ standardele de interpretare emise de +(1 sau (*E(1#
$ alte documente emise de (%+R, +(1 sau (*E(1.
4+. Ce este /i cum se determin- pragul de semnifica,ie?
Ln general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul
consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea
situaiilor financiare, c?t i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului
intreprinderii.
%ltfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo$saxon poart
denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor
financiare nu vor fi afectate semnificativ. 'e exemplu, diferena dintre un profit net de 6GGmii lei
i unul de 8.. mii lei nu pare s influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou
cifre alternative de -8. mii lei i 8.. mii lei par s fie substanial diferite i probabil vor duce la
o evaluare destul de diferit a societii.
Ba nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina
domeniile i sistemele semnificative.
Ln cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din
28
situaiile financiare permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin
stabilirea mai corect a eantioanelor de control# aceasta evit anga@area n lucrri care nu vor
servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. %ceste praguri sunt, n general,
inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
Ba sf?ritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate
trebuie s fie cori@ate sau s fac obiectul unei meniuni n raport, dac intreprinderea refuz s le
cori@eze.
1a urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite"
$ orientarea mai bun i planificarea misiunii#
$ evitarea lucrrilor inutile#
$ @ustificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin"
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
'efinirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii)
sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti
semnificative, iar la sf?ritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le$a descoperit trebuie
s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve.
&nele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie"
$ existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale#
$ evoluia important de la un an la altul a unor posturi#
$ capitaluri proprii sau rezultate anormale.
41. 6iscul de audit( componente /i rela,iile .ntre acestea.
Eiscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori
semnificative exist n situaiile financiare. !l se divide n trei"
$ riscul inerent (E() $ riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie
de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau
categorii de operaiuni, datorit unui control intern insufficient#
$ riscul legat de control (E1) $ riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n
cont sau ntr$o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii
de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de
control intern utilizate#
$ riscul de nedetectare (EN) $ riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate
de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr$o categorie
de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Eelaia dintre acestea se poate prezenta sub forma urmtoare"
E% 3 Ei x E1 x EN
42. Ce este riscul legat de control?
Eiscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr$o categorie de
operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici
prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate.
Eiscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, av?nd n vedere limitele inerente
oricrui sistem contabil i de control intern.
Ln general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci c?nd"
$ sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect#
$ sistemul contabil i de control intern al intreprinderii sunt considerate ca insuficiente.
1?nd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s
documenteze elementele pe care se spri@in n concluziile sale.
43. Ce este riscul inerent?
Eiscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s
comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de
operaiuni, datorit unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul
recurge la @udeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca"
$ experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele sc>imbri intervenite n cursul
exerciiului la nivelul conducerii#
$ presiuni exercitate asupra conducerii i alte mpre@urri de natur a incita la prezentarea unor
situaii financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite n sectorul de activitate)#
$ natura activitilor desfurate de intreprindere (uzura moral a te>nologiei, ec>ipamentelor,
produselor i serviciilor, structuri neadecvate)#
$ factori influen?nd sectorul din care face parte intreprinderea" condiii economice i
concureniale, inovaii te>nologice, evoluia cererii i practicile contabile#
29
$ situaii financiare care pot s conin anomalii" conturi conin?nd a@ustri privind exerciiile
anterioare sau estimri#
$ vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri#
$ nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sf?ritul exerciiului.
44. Ce este riscul de nedetectare?
Eiscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s
descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr$o categorie de operaiuni, izolat
sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului# riscul de
nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi te>nicile i procedurile folosite de
auditor.
!xist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit.
Eiscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente i riscurile legate de
control. 'e exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat
un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nc?t s fie redus c?t mai mult riscul de audit i,
invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al
riscului de nedetectare mai ridicat, reduc?nd astfel riscul de audit.
Pe de alt parte, trebuie sesizat i relaia de invers$proporionalitate" dintre caracterul
semnificativ i riscul de audit# cu c?t pragul de semnificaie este mai mare cu at?t riscul de audit
este mai mic i invers. 'ac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil
este redus, riscul de audit crete# atunci auditorul va putea"
$ s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai
dezvoltate sau suplimentare#
$ s reduc riscul de nedescoperire modific?nd natura, calendarul i ntinderea controalelor
proprii.
45. Conceptul de independen,- .n audit.
&tilizarea termenului MindependentD de unul singur poate crea nentelegeri. Prin el nsusi,
)ermenul i poate face pe observatori s presupun c o persoana care exercit rationamentul
profesional trebuie s nu fie implicat n nici o relatie economic, financiar sau de alt natur.
%cest lucru este imposibil, deoarece orice membru al societtii are relatii cu ceilalti membri. 'e
aceea, importanta relatiilor economice, financiare sau de alt natur ar trebui evaluat, de
asemenea, Ln lumina a ceea ce o tert parte, rezonabil si informat n legtur cu toate aspectele
relevante, ar concluziona n mod rezonabil ca fiind inacceptabil.
(ndependenta implic" independenta spiritului (rationamentul profesional) $ starea de spirit care
permite emiterea unei concluzii fr a fi afectat de influente care compromit @udecata
profesional si care permite individului unei persoane s actioneze cu integritate, s$si exercite
obiectivitatea si scepticismul profesional si independenta conduitei (n aparent sau
comportamental) $ evitarea faptelor si a situatiilor care sunt at?t de importante nc?t o tert
parte, (nformat si rezonabil, care cunoaste toate informatiile relevante, inclusiv msurile de
protective aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau
scepticismul professional al firmei sau al unui membru al ec>ipei de certificare a fost
compromis().
1erintele cu privire la independenta profesionistilor contabili se pot sintetiza astfel"
$ pentru misiunile de audit, membrii cabinetelor sau societtilor de audit trebuie s fie
independenti fat de clientii lor
$ pentru misiunile de servicii conexe si alte servicii profesionale prestate clientilor (nonaudit),
c?nd utilizatorul anume precizat nu este restr?ns contractual la una sau anumite persoane,
membrii cabinetelor sau societtilor de audit trebuie s fie independenti fat de client
$ pentru misiunile de servicii conexe si alte servicii profesionale prestate clientilor
(nonaudit), c?nd utilizatorul anume precizat este restr?ns contractual la una sau anumite
persoane, membrii cabinetelor sau societtilor de audit trebuie s fie independenti fat de client
evaluarea amenintrilor la adresa independentei si msurile ulterioare trebuie s fie bazate pe
dovezile obtinute nainte de acceptarea misiunii si n timp ce aceasta este n derulare. bligatia
de a proceda astfel apare atunci c?nd un membru al cabinetului sau societtii cunoaste sau s$ar
putea s se astepte s apar si s cunoasc mpre@urri sau relatii care ar putea compromite
independenta.
%r putea exista situatii c?nd cabinetul sau societatea sau un membru al acesteia s ncalce
principiul independentei. %stfel de situatii de negli@ent nu vor compromite, n general,
independenta fat de client, dac exist stabilite, de ctre cabinet sau societate, politici sau
proceduri interne corespunztoare de control al calittii, destinate a promova independenta si a
corecta imediat abaterile, aplic?nd orice msuri necesare de prevenire a amenintrilor la adresa
30
independentei.
4#. Controlul de calitate in audit.
1ontrolul de calitate reprezinta un ansamblu de masuri luate de organismele profesionale, care
vizeaza analiza modului de organizare si functionare a unui cabinet si aprecierea modului de
aplicare in cadrul cabinetului a standardelor intrnationale si a normelor profesionale emise de
aceste organisme.
biectivele principale urmarite prin controlul de calitate se refera la"
oferirea catre public a unei bune perceptii despre calitatea serviciilor#
armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor#
contribuirea la buna organizare a cabinetelor si la perfectionarea metodelor de lucru#
aprecierea modului de aplicare a regulilor si normelor profesionale#
dezvoltarea solidaritatii in randul profesiei, prin favorizarea contractelor dintre colegi,
apropierea si respectful profesionistilor fata de organismul professional.
Principiile care stau la baza controlului de calitate sunt" universalitatea, confidentialitatea,
colegialitatea, adaptarea controlului si urmarirea.
4$. Care sunt principalele misiuni speciale si misiuni cone!e ale profesionistilor
contabili?
,isiunile de audit cu scop special se pot referi la"
$ situatii financiare stabilite dupa un referential contabil diferit se standardele international de
raportare financiara si de normele nationale#
$ raporturi asupra unor conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare#
$ raport privind respectarea clauzelor contractual#
$ raport asupra situatiilor financiare condensate.
%uditorul trebuie sa examineze sis a evalueze concluziile trase din elementele probante reunite in
timpul misiunii de audit special pt a determina daca ele pot servi ca baza a opiniei sale, care
trebuie clar scrisa si exprimata.
,isiuni conexe
misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baza de procedure convenite#
misiuni de compilare a informatiilor financiare.
misiuni de examen limitata al situatiilor financiare#
misiuni de examinarea a informatiilor financiare previzionale.
31