INITIERE IN AUDIT

- suport de curs-
CAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR:
concept, tipuri, rol
1. Notiune de udit, in !enerl
Audit "ine de l cu"#ntul itlin $udire$, scult% cu"#nt de ori!ine ltin&,
trns'or(t )n ti(p de prctic n!los*on&, se(ni'ic& +i, )n sens strict, re"i+i
conturilor reli+t& de e*perti independenti )n "edere e*pri(&rii unei opinii supr
re!ulrit&tii si sincerit&tii cestor.
Prin udit, )n !enerl, se )ntele!e e*(inre pro'esionl& unei in'or(tii )n "edere
e*pri(&rii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu
(standard, norm) de calitate.
O,iecti"ul oric&rui tip de udit )l constituie )(,un&t&tire utili+&rii
in'or(tiei.
Retine( ele(entele principle cre de'inesc uditul, )n !enerl:
-examinarea unei informatii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;
-scopul examinrii unei informatii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
-opinia exprimat asupra unei informatii trebuie s fie responsabil si
independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are
anumite responsabilitti pentru activitatea sa si trebuie s fie o persoan
independenta;
-examinarea trebuie sa se faca dupa reguli dinainte stabilite cuprinse intr-un
standard ,norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.
-statutul de independent al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit si
autonomia organismului din care face parte auditorul.
-. Conceptul de udit 'inncir
-.1. Audit 'inncir su udit sttutr.
Uniune Europen& nu cunoste dec#t denu(ire de controlor le!l, dr cest
se c/e(& co(isr de conturi )n Frnt, co(isr-re"i+or )n 0el!i, uditor sttutr )n
Re!tul Unit etc.
A udit "ut initil se(ni'icti de "eri'ic situtiile 'inncire le unei
)ntreprinderi% +i, udit pote "e )n plus se(ni'icti studierii unei )ntreprinderi
pentru -i preci procesele, trn+ctiile si situtiile 'inncire 1udit 'inncir2, pentru
-i (elior per'or(ntele 1udit opertionl2 su pentru 'ce o 3udect& supr
!estiunii 1udit de !estiune2.
4e pune )ntre,re:
Cre este de"&rtul udit.
Cine este de"&rtul uditor.
Este i(posi,il de d +i un r&spuns con"in!&tor, cu e*cepti unui sin!ur tip de
udit pentru cre e*ist& te*te o'icile si o directi"& europen&: uditul le!l, cunoscut si
su, denu(ire de control le!l su de udit sttutr%
Auditul sttutr 1le!l2 este sin!urul tip de udit re!le(entt l ni"el europen
1Directi" 5III-2 si pre"&+ut, de re!ul&, prin le!e co(pniilor si prin ctele
constituti"e 1sttutele2 cestor%
Denu(ire si(pl& de $udit 'inncir$ pote 'i 'olosit& pentru dese(n nu(erose lte
(isiuni c, de e*e(plu:
-uditul 'inncir l procedurilor in'or(ti+te de tinere cont,ilit&tii%
-uditul 'inncir l opertiunilor de sc/i(, pentru "eri'ic pre+entre re!ul(entr&
cestor )n situtiile 'inncire%
-uditul 'inncir l cont,ili+&rii c/eltuielilor socile pentru "eri'ic respectre
le!isltiei socile%
-uditul 'inncir supr situtiei 'iscle%
-uditul 'inncir supr conturilor de clienti pentru "eri'ic dc& e"lure crentelor
)ndoielnice s- '&cut de o (nier& prudent& etc.
Din cele pre+entte re+ult& c& sint!( "audit financiar" este mult mai
cuprinztoare dect cea de "audit statutar".
Re!le(entre europen& 1Directi" 5III-2 si re!le(ent&rile ntionle se
re'er& nu(i l uditul sttutr, dic& uditul supr situtiilor 'inncire le entit&tii.
2.2. "udit financiar" versus "cenzorat"
Con'u+i cret& )ntre uditul 'inncir si uditul sttutr stt l ,+ unor
(&suri cu( r 'i des'iintre cen+orilor )n )ntreprinderile cre sunt supuse uditului
'inncir.
Cen+orii inlocuiti cu:
-uditorul 'inncir1independent2%
-uditorul intern1su,ordont Consiliului de d(inistrtie2.
2.!. "ipuri de audit
"uditul operational$ re c o,iecti" cerint de 'ce nli+ riscurilor si
de'icientelor e*istente )n "edere 'urni+&rii de s'turi.
Auditorii, )n !enerl,nu pot "e i(i*tiuni )n !estiune )ntreprinderii uditte si, c
ur(re, cesti nu pot e'ectu udit opertionl l entitte l cre 'c uditul situtiilor
'inncire si nici consultnt%
"uditul de gestiune" re c o,iecti" 'ie !&sire de pro,e le unei 'rude, 'ie de
duce o 3udect& critic& supr unei opertiuni de !estiune su supr per'or(ntelor
unei entit&ti su unui !rup de entit&ti.
Auditul tinde se !enerli+ l nu(erose do(enii cre nu u rporturi directe cu
situtiile 'inncire le )ntreprinderii1socil,de clitte ,de (ediu,etc...2% )n cest c+, el
dese(ne+& di!nosticul de or!ni+re si de !estiune si )n (od deose,it controlul
procedurilor si (nier )n cre or!nis(ul 1)ntreprindere2 ctione+& )n rport cu
tri,utiile si o,iecti"ele cestei%
Clsi'icre uditurilor se 'ce )n 'unctie de o,iecti"ele ur(&rite si )n 'unctie de
specilistii cre le reli+e+&,st'el:
O,iecti"e ur(rite 4pecilisti utili+ti Denu(ire uditului
5eri'icre si certi'icre
situtiilor 'inncire
Pro'esionisti cont,ili
independenti lesi su
nu(iti ,de re!ul de
ctionri
-udit sttutr
Di!nostic sectoril E*perti independenti nu(iti
de conducere entittii
-udit 'iscl
-udit socil
-udit 3uridic
-udit l clittii
--etc6
Di!nostic supr
conturilor si di!nostic
sectoril
Co(prti(ente specili+te
independente de lte
ser"icii le intreprinderii1de
re!ul intreprinderi (ri,
!rupuri,/oldin!uri,etc62
-udit intern
2.#. $ategorii de auditori
-auditorul intern ;
-auditorul extern.
uditorul intern este o person 'i+ic ori 3uridic, slrit l entit&tii uditte,
respecti" n!3t prin contrct% cntont initil )n (isiuni le!te de ,un clitte
in'or(tiilor 'inncire, st&+i, uditorul intern se ocup& din ce )n ce (i (ult de
(isiuni de udit opertionl, de "eri'icre e*istentei, !rdului de dec"re si
(odului de plicre procedurilor interne )n tote sectorele si pe tote 'unctiile
)ntreprinderii.
uditorul extern(financiar) :
- obligatoriu -dc entitte indeplineste conditiile le!le cre pre"d e*pres
cest1sttutr2 %
- optional % in tote celellte c+uri.

uditorul extern (financiar) este o person 'i+ic ori 3uridic cre isi e*ercit
prero!ti"ele )n ,+ unui contrct cu )ntreprindere:
7 Entitte in nu(ite conditii1pre"+ute de le!e2 este o,li!t s& )ncredinte+e unui
specilist co(petent si independent o (isiune de udit 'inncir cre conduce l
certi'icre situtiilor 'inncire .
7 Auditorul contrctul detine o co(petent& (i ,ine dptt& l o (isiune 'orte precis&
1de e*e(plu, el,orre si i(ple(entre procedurilor de control intern, udit l
(etodelor de e"lure stocurilor etc.2.
7 8ntreprindere re ne"oie de opini unui uditor c&rui se(n&tur& se ,ucur& de un
presti!iu prticulr.
7 O (isiune prticulr& de control este cerut& de un tert, de e*e(plu, o ,nc& l
cordre unui )(pru(ut etc.
Auditorul 'inncir e*ecut :
1.9isiune de uditre in "edere e*pri(rii unei opinii pro'esionle si
independente cu pri"ire l situtiile 'inncir cont,ile nule%
-.E*ecut (isiuni l cerere cu o,iecti"e prest,ilite :c/ec; list< in "edere
e*pri(rii unei opinii independente si pro'esionle.
&rice entitate economica care opteaza pentru auditul financiar este obligata
sa-si organizeze auditul intern.
7 Auditorul contrctul e'ectue+& o (isiune )n cdrul unui contrct cu entitte
uditt& prin cre cest 1o )ntreprindere, o pri(&rie, o institutie pu,lic&, un (inister
etc.2 'i*e+& o (isiune unui uditor, ter(enii si conditiile de reli+re 'iind pre"&+ute )n
contrct. Alt'el spus, dc& nu e*ist& dec#t o sin!ur& (isiune de udit le!l 1sttutr2 cre
cuprinde o,iecti"e cunoscute si cre se reli+e+& potri"it 4tndrdelor Interntionle de
Audit, e*ist& un nu(&r neli(itt de (isiuni de udit contrctul, reli+te de specilisti,
de re!ul& e*perti cont,ili.
L ori!ine (isiunilor contrctule stu ptru (oti"tii:
'lementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt(
-profesionistul competent si independent care poate fi o persoan fizic sau o
persoan )uridic;
-obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil *l constituie situatiile
financiare ale entittii, *n totalitatea lor( bilant, cont de profit si pierdere si celelalte
componente ale situatiilor financiare, *n functie de referentialul contabil aplicabil;
-scopul examinrii( exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel,
clar si complet a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a
rezultatelor obtinute de entitatea auditat;
-criteriul de calitate *n functie de care se face examinarea si se exprim opinia *l
constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile.
Tertii se stept& c uditorul sttutr s& prote3e+e interesele lor , prin o'erire unei
si!ur&ri re'eritore l:
-c& rportele 'inncire u $curtete$%
- c& declrtiile 'inncire intr& )n respons,ilitte uditorului.
!. +irectivele contabile europene % admit , *n mod inevitabil, natura
discutabil a multor cifre contabile.
- curtete declrtiilor 'inncire%
- continuitte e*plot&rii si sol",ilitte 'ir(ei%
- e*istent unor 'rude%
- respectre de c&tre 'ir(& o,li!tiilor sle le!le%
- co(port(entul respons,il l 'ir(ei 't& de pro,le(ele le!te de (ediu si pro,le(ele
socile.
Anli+ (odului )n cre ne"oile si stept&rile pu,licului sunt re+on,ile conduce l
ur(&torele conclu+ii:
!.,. curatetea declaratiilor financiare
Utili+torii in'or(tiilor 'inncire se stept& c un rport de udit '&r& re+er"e s&
!rnte+e curtete declrtiilor 'inncire.8n le!&tur& cu cest su,linie(
ur(torele:
-conducerea *ntreprinderii se afl *n cea mai bun pozitie s cunoasc afacerile
firmei, s&-i (entin& per'or(ntele si s& se ocupe de conturi% e este ce cre /ot&r&ste
supr trt(entului cont,il cre ur(e+& s& 'ie plict si prcticile de declrre
doptte )n situtiile 'inncire% deci,conducerea poart responsabilitatea modului *n
care au fost *ntocmite situatiile financiare;
-auditorii au servicii foarte bine distinse *n legtur cu situatiile financiare% ei
st,ilesc dc&, dup& p&rere lor, rportele 'inncire u 'ost pre!&tite )n con'or(itte cu
re!le(ent&rile si dac asigur o imagine corect si real.
Pentru cest, uditorii tre,uie s& 'ie independenti 't& de situtiile 'inncire
respecti"e: s& nu 'i prticipt )n "reun 'el l el,orre lor 1'ie c/ir si su, 'or(& de
consultnti2 si s& 'ie seprti de conducere 1s& nu e*iste nici un 'el de le!&tur&2.
uditorii trebuie s sesizeze aspecte care ar ameninta continuitatea exploatrii%
rportul de udit tre,uie s& contin& opini uditorului supr sol",ilit&tii, )n c+ul )n
cre situtiile 'inncire u 'ost el,orte pe ,+ continuit&tii )n e*plotre.

uditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la
continuitate si solvabilitate. Respons,ilitte conducerii este continu&, )n ti(p ce
opini uditorului se ,+e+& pe o situtie "&+ut& l un (o(ent dt.
!.2. $ontinuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei
Tertii se stept& c rportul uditorului sttutr s& !rnte+e soliditte unei 'ir(e.

Acceptre ,+ei de continuitte )n e*plotre i(plic& sol",ilitte, respecti",
dc& l (o(entul )ntoc(irii ,ilntului po+iti 'ir(ei er de s ntur& )nc#t s&-si pot&
)ndeplini respons,ilit&tile s cu( er pre"&+ut.
O )ntreprindere pote r&(#ne cti"&, ir ,nii ctionrilor si creditorilor pot 'i
sl"ti, dc& pro,le(ele u 'ost identi'icte l ti(p.
Conducere nu pote !rnt continuitte solidit&tii 'inncire 'ir(ei% de cee,
este re+on,il c cest s& declre pu,lic, dc&, )n opini ei, dt 'iind (ediul co(ercil
)n cre opere+& 'ir(, sunt disponi,ile resursele.
!.!. 'xistenta unei fraude
uditul a fost asociat, aproape *ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Tre,uie
'&cute ur(&torele re(rci:
-anagerii, conducerea sunt cei care au prima si cea mai mare responsabilitate
*n detectarea fraudelor, nere!ulilor si erorilor, c prte rolului de conducere pe cre )l
u.
Respons,ilitte uditorului este s& plni'ice, s& des'&sore si s& e"lue+e cti"itte
de udit, st'el )nc#t s& pot& sper, )n (od re+on,il, s& 'ie depistte declrtiile.
Auditorii tre,uie s& 'ie tenti l (odul )n cre pre+int& pu,lic orice )ndoil&, pe cre
r pute s& o i,&, cu pri"ire l continuitte. Continuitte unei 'ir(e depinde si de
'ptul c& lu(e nu stie c& e*ist& )ndoieli )n cee ce pri"este sttutul de continuitte l
'ir(ei respecti"e 1de e*e(plu, )n c+ul )n cre uditorul rporte+& c& 'ir( )si (entine
continuitte, dc& ,nc " continu s&-i corde credite, e posi,il c dou +i ,nc s&
nu-i (i de credite% c&dere unei ,&nci2.
Auditorii tre,uie s& teste+e punctele de "edere le conducerii cu pri"ire l
continuitte si sol",ilitte. Respons,ilitte conducerii este continu&, )n ti(p ce opini
uditorului se ,+e+& pe o situtie "&+ut& l un (o(ent dt.
Directi" =>?-@?EC, doptt& )n iunie 1==>, rt& c& uditorul sttutr l unei
)ntreprinderi $re dtori s& rporte+e cu pro(ptitudine utorit&tilor co(petente orice
'pt su deci+ie re'eritore l )ntreprindere respecti"&, cre este posi,il s&:
. constituie o *nclcare grav a legilor;
. afecteze continuitatea functionrii/
. conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".
8n conclu+ie, tertii se stept& c posi,ilit&tile de 'rud& s& 'ie (ini(li+te.
Conducere tre,uie s& i (&suri de or!ni+re si (entinere siste(elor de control intern
cre s& (icsore+e snsele de 'rud&. uditorii statutari trebuie s confirme in
raportul de audit c exist astfel de control intern si s spun dac el functioneaz.
!.#. 0espectarea de ctre firm a obligatiilor legale
Este unni( )(p&rt&sit& idee c& este de dtori uditorului s& depiste+e )nc&lc&ri
le le!ii co(pniilor su le sttutului% )n celsi ti(p, nu se pote pretinde uditorului
s& rporte+e specte cre nu tin de co(petent s.
Conducere 'ir(ei tre,uie s& si!ure c& rportele 'inncire re'lect& i(plictiile
'inncire le ctelor ile!le detectte 1dc& se precici+& 'i i(portnte2% uditorul
tre,uie s& con'ir(e ceste lucru.
!.1. $omportamentul responsabil fat de problemele sociale si de mediu
4e stept& de l uditor s& se pronunte cu pri"ire l co(port(entul socil si de (ediu
l 'ir(ei 1respectre (ediului 'i+ic, prcticilor de ocupre locurilor de (unc&,
snctiuni co(ercile, politici de de+"oltre etc.2.
!.2. +istinctia audit statutar (legal), audit contractual
Auditul sttutr 1le!l2 se )nscrie prin de'initie )ntr-un cdru st,ilit de le!e si )si re
ori!ine )n le!e societ&tilor co(ercile%Tre,uie s i, in "edere:
. abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;
. posibilitatea ocult *ntre mai multe persoane de a pre)udicia patrimoniul
*ntreprinderii;
. posibilitatea de a "scpa" controalelor interne;
. posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate, ca urmare a sc3imbrii
conditiilor avute initial *n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea
procedurii respective (exemplu, conditii de calitate noi, cerute la receptionarea
unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii).
2.#. 0elatia control intern - audit intern
$ontrolul intern al unei entitti se refer la totalitatea procedurilor si la realizarea
lui particip *ntreg personalul entittii respective.
Auditul intern l unei entit&ti se re'er& l controlul e*istentei si plic&rii procedurilor din
entitte respecti"& si se reli+e+& prin co(prti(ente distincte cre 'c prte din
structur si siste(ul de control intern l celei entit&ti% el pote 'i reli+t si de 'ir(e
specili+te de udit.
$45"&676 55 5-859' :5+'6;
,. $onceptul de imagine fidel
9otiunea de imagine fidel *n audit nu este clar definit; de o manier general,
*ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si
sinceritatea contabilittii.
REAULARITATEA presupune con'or(itte l re!ulile si procedurile cont,ile, deci l
principiile cont,ile !enerl d(ise%re!le(ent&rile cont,ile ro(#ne pre"&d, de lt'el,
c& pentru d o i(!ine 'idel& ptri(oniului, situtiei 'inncire si re+ulttelor o,tinute
tre,uie respectte re!ulile pri"ind e"lure ptri(oniului si celellte nor(e si principii
cont,ile, cu( sunt:
- principiul prudentei; prudent presupune o preciere re+on,il& 'ptelor )n scopul
e"it&rii riscului de trns'er )n "iitor incertitudini pre+ente suscepti,ile de !re"
ptri(oniul si re+ulttele 'inncire le )ntreprinderii. Potri"it cestui principiu, nu este
d(is& supre"lure ele(entelor de cti" si "eniturilor, respecti" su,e"lure
ele(entelor de psi" si c/eltuielilor, tin#nd cont de deprecierile, riscurile si pierderile
posi,ile !enerte de des'&surre cti"it&tii e*ercitiului curent su nterior%
-principiul permanentei metodelor - cre conduce l continuitte plic&rii re!ulilor si
nor(elor pri"ind e"lure, )nre!istrre )n cont,ilitte si pre+entre ele(entelor
ptri(onile si re+ulttelor, si!ur#nd co(pr,ilitte )n ti(p in'or(tiilor
cont,ile%
-principiul continuittii activittii - potri"it c&rui se presupune c& unitte
ptri(onil& )si continu& )n (od nor(l cti"itte%
-principiul independentei exercitiului - cre presupune deli(itre )n ti(p
"eniturilor si c/eltuielilor 'erente cti"it&tii unit&tii ptri(onile pe (&sur n!3&rii
cestor si trecerii lor l re+ulttul e*ercitiului l cre se re'er&%
-principiul intangibilittii bilantului de desc3idere unui e*ercitiu cre tre,uie s&
corespund& cu ,ilntul de )nc/idere e*ercitiului precedent%
-principiul necompensrii - potri"it c&rui ele(entele de cti" si de psi" tre,uie s& 'ie
e"lute si )nre!istrte )n cont,ilitte seprt, ne'iind d(is& co(pensre )ntre
posturile de cti" si cele de psi" le ,ilntului, precu( si )ntre "eniturile si c/eltuielile
din contul de re+ultte.
<59$'05""' presupune plicre cu ,un& credint& re!ulilor si procedurilor
cont,ile, )n 'unctie de cunostere pe cre respons,ilii conturilor tre,uie s& o i,&
despre relitte si i(portnt opertiilor, e"eni(entelor si situtiilor din )ntreprindere.
2. :orme de exprimare a imaginii fidele
&biectivul auditrii situatiilor financiare este s permit auditorului s exprime
o opinie conform creia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor
semnificative, *n conformitate cu un sistem contabil de referint identificat.
Pentru e*pri( cest& opinie, uditorul " 'olosi un din ur(&torele dou& 'or(ule,
cre sunt ec/i"lente:
"dau o imagine fidel";
"prezint *n mod sincer, *n toate aspectele lor semnificative".
!. $riterii de apreciere a imaginii fidele
Pentru pute s& se pronunte cu pri"ire l i(!ine 'idel&, uditorul tre,uie s& se
si!ure c& ur(&torele 2 criterii u 'ost respectte cu oc+i el,or&rii situtiilor
'inncire:
7 'x3austivitatea (integralitatea)( tote opertiile cre pri"esc )ntreprindere sunt
)nre!istrte )n cont,ilitte.
Ter(enul de $opertii$ cuprinde tote drepturile si cti"ele )ntreprinderii c#t si tote
o,li!tiile si psi"ele sle si, de o (nier& !enerl&, orice e"eni(ent su deci+ie cre
ntrene+& o (odi'icre ptri(oniului, situtiei 'inncire su re+ulttului 'inncir l
)ntreprinderii respecti"e.
. 0ealitatea: criteriul relit&tii opertiilor presupune c& tote ele(entele (terile din
scripte corespund cu cele identi'ic,ile 'i+ic si c& tote ele(entele de cti", de psi", de
"enituri su de c/eltuieli re'lect& "lori rele si nu 'icti"e su cre nu pri"esc
)ntreprindere )n cu+&% lt'el spus, tote in'or(tiile pre+entte prin situtiile 'inncire
tre,uie s& pot& 'i 3usti'icte si "eri'icte.
. $orecta *nregistrare *n contabilitate si prezentare *n situatiile financiare
opertiilor presupune c& ceste opertii tre,uie:
- s& 'ie cont,ili+te )n period corespun+&tore, ur(&rindu-se deci respectre
independentei e*ercitiilor% criteriul periodei corecte%
- s& 'ie corect e"lute, dic& su(ele s& 'ie ,ine deter(inte, rit(etic e*cte,
ur(&rindu-se respectre
tuturor re!ulilor si principiilor cont,ile, precu( si (etodelor de e"lure% deci
criteriul corectei e"lu&ri%
- s& 'ie cont,ili+te )n conturile corespun+&tore% deci criteriul corectei i(put&ri%
- s& 'ie corect totli+te, centrli+te, st'el )nc#t s& li se si!ure o pre+entre )n conturile
nule con'or(& cu re!ulile )n "i!ore% criteriul corectei pre+ent&ri )n conturile nule.
. 5nteligibilitate;
. 0elevanta;
. $redibilitate.
#.uditul financiar sub raport )uridic
4u, spect 3uridic uditul cunoste dou 'or(e:
,.uditul legal (statutar) ;
2.uditul contractual.
1.&biectivele auditului financiar
<unt(
- credibilitate ;
- profesionalism;
- calitatea serviciilor;
- incredere.
4entru realizarea acestor obiective trebuie sa se respecte urmatoarele principii(
a.5ntegritatea auditorilor;
b.&biectivitate;
c.$ompetenta profesionala si atentie cuvenita;
d.$onfidentialitate;
e.$onduita profesionala;
f.<tandardele te3nice.
$45"&676 555
05<$7056' =9 7+5".
40876 +' <'-95:5$"5'
,. 0iscurile *n audit
4c/e(tic, ceste criterii se pre+int& st'el:
Controlul o,iecti"elor )n cdrul unui udit este plni'ict )n 'unctie de 'ctorii de risc si
de i(portnt relti"& cestor, cre di'er& de l )ntreprindere l )ntreprindere.
. 0iscurile potentiale, dic& cele cre sunt suscepti,ile teoretic de se produce dc& nici
un control nu este e*ercitt pentru le pre"eni su pentru detect si corect erorile cre
r pute s& se produc&% ceste riscuri sunt co(une tuturor )ntreprinderilor.
. 0iscurile posibile, dic& cele riscuri potentile )(potri" c&ror )ntreprindere nu
dispune de (i3loce pentru le li(it% c#nd st'el de (i3loce lipsesc, e*ist& o (re
pro,,ilitte c nu(ite erori s& se produc& '&r& s& 'ie detectte su corectte de c&tre
)ntreprindere.
Pe prcursul e*ercit&rii (isiunii sle, uditorul cut& s& identi'ice riscurile posi,ile )n
scopul dpt&rii controlului si e"lu&rii incidentei erorilor supr situtiilor 'inncire.
=ntr-o *ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de
riscuri:
a) 0iscuri generale specifice *ntreprinderii - sunt riscuri de ntur& s& in'luente+e
ns(,lul opertiilor )ntreprinderii.
Pentru control o )ntreprindere, uditorul tre,uie s& identi'ice deci crcteristicile
proprii cre o distin! de celellte% pentru cest sunt cercette si nli+te in'or(tiile
ur(&tore:
7 cti"itte )ntreprinderii si sectorul din cre 'ce prte%este esential s se stie(
- obiectul de activitate al *ntreprinderii 1productie, prest&ri, co(ert etc.2 c&ci
pro,le(ele de e"lure, de e*e(plu, nu sunt ,solut identice%
- dac *ntreprinderea face parte dintr-un sector *n plin expansiune sau *n declin
1riscurile de )ncetre cti"it&tii 'iind di'erite2%
- dac exist reglementri speciale ale sectorului 1pro"i+ionre, "#n+&ri, 'innt&ri,
'or(re preturi etc.2.
&rganizarea si structura *ntreprinderii( problemele de control se pun diferit atunci
cnd(
- o )ntreprindere 'ce prte dintr-un !rup, 't& de un neinte!rt&%
- tote cti"it&tile sunt concentrte su sunt disperste )n (i (ulte loclit&ti%
- or!ni!r( )ntreprinderii este ,ine st,ilit& su respons,ilit&tile sunt de'ectuos
st,ilite etc.%
4oliticile generale ale *ntreprinderii(
- 'inncire%
- co(ercile%
- socile.
4erspectivele de dezvoltare ale *ntreprinderii: de e*e(plu, dc& )ntreprindere
pre"ede o de+"oltre rpid&, uditorul tre,uie s& corde tentie (i3locelor (terile si
'inncire necesre cestui pro!r(, ir dc& perspecti"ele )ntreprinderii sunt pesi(iste,
uditorul " cord tentie spectelor le!te de continuitte cti"it&tii%
&rganizarea administrativ si contabil(
- e*istent unui siste( in'or(tic%
- e*istent unei proceduri d(inistrti"e si cont,ile%
- e*istent unui siste( de control ,u!etr%
- e*istent unui siste( de control intern in'luente+& (odul de or!ni+re si e'icient
controlului propriu l uditorului.
4oliticile contabile ale *ntreprinderii: c/ir )ninte de ,ord controlul s&u, uditorul
tre,uie s& se si!ure de:
- principiile cont,ile plicte%
'und(entre le!erii cestor, cel putin pentru posturile principle su punctele
crcteristice le cti"it&tii.
In'or(tiile de (i sus per(it precieri cu pri"ire l riscurile !enerle ur(&tore:
- riscuri legate de situatia economic a *ntreprinderii 1ele(ente suscepti,ile de
pune )n discutie continuitte cti"it&tii, de e*e(plu2%
- riscuri legate de organizarea general 1de e*e(plu, ,sent unor proceduri su
e*cesul de proceduri2%
- riscuri legate de atitudinea conducerii 1de e*e(plu, e*pertul " cord o nu(it&
tentie )n control tunci c#nd conducere (ni'est& preocup&ri cu predilectie pentru
productie si co(ercili+re si lt& tentie c#nd conducere e preocupt& de pro,le(ele
de control intern si de clitte in'or(tiei 'inncire2.
b) 0iscuri legate de natura operatiilor tratate.
Dtele pre+entte prin cont,ilitte pot 'i )(p&rtite )n trei cte!orii, 'iecre 'iind
purt&tore de riscuri prticulre:
-date repetitive - sunt cele cre re+ult& din cti"itte o,isnuit& )ntreprinderii: "#n+&ri,
cu(p&r&ri, slrii etc.%
-date punctuale - sunt co(ple(entre celor repetiti"e, dr sunt puse )n e"ident& l
inter"le de ti(p (i (ult su (i putin re!ulte c, de e*e(plu: in"entre 'i+ice,
e"lure de s'#rsit de e*ercitiu etc. Aceste sunt purt&tore de riscuri se(ni'icti"e
tunci c#nd descoperire lor nu este '&cut& l ti(p si deci este necesr c uditorul s& le
cunosc& din ti(p pentru -si or!ni+ controlele cre se I(pun%
-date exceptionale - re+ult& din opertii su deci+ii cre deri"& din cti"it&ti curente:
ree"lu&ri, 'u+iuni, restructur&ri.
c) 0iscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.
Concepere siste(elor de descoperire si de trtre opertiilor tre,uie s& per(it&
pre"enire erorilor su s& detecte+e pe cele cre s-u produs pentru le cori3.
d) 0iscul de nedescoperire cu ocazia auditului% le!ere de c&tre uditor
procedurilor, )ntinderii si dtei inter"entiilor ntrene+& )n (od o,li!toriu un nu(it
ni"el de risc, pe cre uditorul tre,uie s&-l di(inue+e tot (i (ult.
'<"' <'-95:5$"5> "&" $'' $'(
-&+5:5$; <'9<5?56 40'@'9"0' :599$50;
<7
+7$' 40'A7+5$55 =9"0'4059+'055 <7 7975 "'0"
Auditorul pote 'ce constt&ri se(ni'icti"e pe tot prcursul e*ercitiului 'inncir
1supr"e!/ere !estiunii: preciere controlului intern si controlul conturilor2, c#t si )n
di'eritele stdii de pre!&tire conturilor nule: e"lure, pre+entre su "eri'icre.
Ast'el:
a) $onstatri referitoare la continutul unei evaluri determinate, din care rezult(
- clculul eront l unor dte 1de e*e(plu, un lot 'ost )nre!istrt de dou& ori l
in"entriere2%
- di"er!ente pri"ind preciere e"lu&rii unor dte 1de e*e(plu, uditorul esti(e+& c&
pro"i+ionul 'erent unei crente tre,ui constituit )n procent de =BC din "lore ei si nu
de @BC cu( precit )ntreprindere2%
- plicre unei proceduri cont,ile necon'or(e cu principiile cont,ile 1de e*e(plu,
stocurile sunt e"lute l pret de "#n+re, su "lore de c/i+itie unei i(o,ili+&ri
'ost )nre!istrt& )n c/eltuieli2%
b) $onstatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare(
,.0iscul de audit se divide *n ! componente: riscul inerent, riscul le!t de control si
riscul de nedescoperire.
a) 0iscul inerent const& )n posi,ilitte c soldul unui cont su c& o cte!orie de
opertiuni s& co(porte erori se(ni'icti"e, i+olte su )(preun& cu erorile din lte
conturi su cte!orii de opertiuni, dtorit& unui control intern insu'icient.
Pentru e"lu riscul inerent, uditorul recur!e l 3udec&ti pro'esionle ,+te pe
e"lure unor 'ctori c:
D e*perient si cunostintele cdrelor de conducere, e"entulele sc/i(,&ri inter"enite )n
cursul e*ercitiului l ni"elul conducerii%
D presiuni e*ercitte supr conducerii si lte )(pre3ur&ri de ntur& incit l
pre+entre unor situtii 'inncire ine*cte 1nu(&r (re de )ntreprinderi 'lite )n
sectorul de cti"itte2%
D ntur cti"it&tilor des'&surte de )ntreprindere 1u+ur (orl& te/nolo!iei,
ec/ip(entelor, produselor si ser"iciilor, structuri nedec"te2%
D 'ctori in'luent#nd sectorul din cre 'ce prte )ntreprindere: conditii econo(ice si
concurenti le, ino"tii te/nolo!ice, e"oluti cererii si prcticile cont,ile%
D situtii 'inncire cre pot s& contin& no(lii: conturi contin#nd 3ust&ri pri"ind
e*ercitiile nteriore su esti(&ri%
Este necesr se 'ce deose,ire )ntre constt&rile le c&ror consecinte pot 'i
cunti'icte si )ntre cele le c&ror consecinte sunt nedeter(inte, prin ntur lor su
din cu+ con3uncturilor.
Pe c#t posi,il, uditorul este necesr s& se preocupe de cunti'ic ceste consecinte
supr situtiilor 'inncire, constt&rilor '&cute su cel putin s& 'i*e+e li(it (*i(&
cestor consecinte.
Din prctic&, cele (i (ulte constt&ri se(ni'icti"e se pot re'eri direct su indirect l
un post ,ilntier si?su l unui cont de e*plotre, su un cont de pro'it si pierdere, su
c/ir unei in'or(tii )nscris& )n ne*ele l situtiile 'inncire.
8n unele c+uri consecint este totusi nedeter(int&, pentru c& uditorul nu dispune de
in'or(ti necesr& su pentru c& constt&rile pe cre le- '&cut u o in'luent& supr
situtiei !enerle )ntreprinderii, '&r& c cest s& i,& "reun e'ect direct supr
situtiilor 'inncire. Pote 'i "or,:
'ie de constt&ri de ntur& 3uridic& 1de e*e(plu, contrctele de distri,utie e*clusi"&
produselor unei )ntreprinderi pot 'i contestte de o serie de ctiuni de nulitte2%
D "ulner,ilitte cti"elor l pierderi su deturn&ri%
D )nre!istrre unor opertiuni neo,isnuite si co(ple*e, (i les l s'#rsitul e*ercitiului.
b) 0iscul legat de control - const& )n 'ptul c& o erore se(ni'icti"& )n cont su )ntr-o
cte!orie de opertiuni, i+olt& su )(preun& cu lte solduri de cont su cte!orii de
opertiuni, nu este nici pre"enit&, nici descoperit& si corectt& prin siste(ul cont,il si
de control intern utili+te.
c) 0iscul de nedescoperire -const& )n 'ptul c& controlele declnste de uditori nu
reusesc s& descopere o erore se(ni'icti"& )n soldul unui cont su )ntr-o cte!orie de
opertiuni, i+olt& su )(preun& cu lte solduri su cte!orii de opertiuni.
2. 4ragul de semnificatie
4rag de semnificatie - ni"elul, (&ri(e unei su(e peste cre uditorul consider& c&
o erore, o ine*ctitte su o o(isiune pote 'ect re!ulritte si sinceritte situtiilor
'inncire, c#t si i(!ine 'idel& re+ulttului, situtiei 'inncire si ptri(oniului
)ntreprinderii.
De e*e(plu, di'erent dintre un pro'it net de E== (ii lei si unul de >BB (ii lei nu pre
s& in'luente+e e"lure unei societ&ti co(ercile, )n ti(p ce dou& ci're lternti"e de
->B (ii lei si >BB (ii lei pr s& 'ie su,stntil di'erite si pro,,il "or duce l o e"lure
destul de di'erit& societ&tii.
L )nceputul (isiunii, st,ilire unui pr! !lo,l de se(ni'ictie este necesr pentru
deter(in do(eniile si siste(ele se(ni'icti"e.
C ur(re, st,ilire unor pr!uri de se(ni'ictie per(ite:
-orientre (i ,un& si plni'icre (isiunii%
-e"itre lucr&rilor inutile%
-3usti'icre deci+iilor re'eritore l opini e(is&.
Pentru deter(inre pr!ului de se(ni'ictie pot 'i utili+te di'erite ele(ente de
re'erint&: cpitlurile proprii, re+ulttul net, ci'r de 'ceri etc.
De'inire pr!ului de se(ni'ictie per(ite uditorului )nc& de l )nceputul cti"it&tii
1(isiunii2 sle s& precie+e (i ,ine siste(ele si conturile suscepti,ile s& contin& erori
su ine*ctit&ti se(ni'icti"e, ir l s'#rsitul (isiunii s& precie+e dc& no(liile pe
cre le- descoperit tre,uie s& 'ie corectte )n cdrul e*ercitiu lui, )n scopul de pute
e(ite o opinie '&r& re+er"e.
Unele circu(stnte prticulre tre,uie "ute )n "edere l deter(inre pr!ului de
se(ni'ictie:
-e*istent unor pre"ederi le!le, sttutre su contrctule%
-e"oluti i(portnt& de l un n l ltul unor posturi%
-cpitluri proprii su re+ultte nor(le.
1.,. "estul de semnificatie
8n cele ce ur(e+&, dori( s& su!er&( uditorilor o (etod& de ,ordre di'icilei
pro,le(e precierii crcterului se(ni'icti" l constt&ri lor '&cute.
Dup& ce 'ost e*(int ns(,lul constt&rilor '&cute, uditorul deter(in& in'luent pe
cre ceste o pot "e supr unor (&ri(i de re'erint&, tin#nd se( de circu(stntele
proprii 'iec&rui c+ )n prte.
. In'luent supr ,+ei de re'erint& Notiune de pr! de se(ni'ictie pote 'i st,ilit&
)n "lori ,solute su )n "lori relti"e.
8n (re (3oritte c+urilor, deter(inre pr!urilor de se(ni'ictie se 'ce tin#nd
se( c& un ele(ent nu este se(ni'icti" dec#t )n rport cu un ltul, denu(it ,+& de
re'erint&, cre pote 'i, s cu( pre"&d stndrdele de udit: cpitlurile proprii,
re+ulttul net, ci'r de 'ceri etc.
Constt&rile '&cute de uditor pot 'i se(ni'icti"e )n rport cu ele(entele cre pot "e o
in'luent&, 'ie supr re+ulttului e*ercitiului, 'ie supr (odlit&tii de pre+entre
,ilntului cont,il.
8n 'unctie de constt&rile '&cute, ,+ele de re'erint& pot 'i di'erite, st'el:
.1. Re'eritor l ele(entele "#nd o in'luent& supr re+ulttului e*ercitiu lui
0+ de re'erint& re tinut& " 'i )n !enerl re+ulttul net l e*ercitiului. Acest este ce
(i si(pl& ,+&, dr este necesr s& i se duc&, dese, unele corecti"e pentru pute
consider re+ulttul de re'erint& c nor(l:
(i )nt#i, re!rupre ele(entelor e*ceptionle 1pro'it si pierdere e*ceptionle su cele
'erente e*ercitiilor nteriore etc.2%
Auditorul " preci, )n cest& situtie, le!ere unei lte ,+e de re'erint& cre s&
repre+inte (i ,ine cti"itte )ntreprinderii, de pild&: re+ulttul e*plot&rii, cpcitte
de uto'inntre etc.
8n prctic&, se pote consider c& )n c+ul c#nd constt&rile '&cute sunt (i (ri dec#t
1BC din re+ulttul net, (i putin re+ulttul e*ceptionl, tunci ceste constt&ri pot 'i
considerte se(ni'icti"e, dic& "#nd o in'luent& se(ni'icti"& supr re+ulttului
e*ercitiului.
a.2. 0eferitor la elementele avnd o influent asupra modalittii de prezentare a
bilantului contabil
Constt&rile de cest 'el sunt cele cre re+ult&, de e*e(plu, dintr-o )ncdrre ine*ct&
conturilor su dintr-o co(pensre ne3usti'ict& )ntre posturile de,itore si cele
creditore.
0+ de re'erint& " 'i, deci, postul incorect (odi'ict% de e*e(plu, dc& dou& conturi de
,nc&, unul creditor si ltul de,itor sunt co(penste, i(portnt cestei co(pens&ri " 'i
st,ilit& prin co(prre cu totlul posturilor respecti"e.
0+ele de re'erint& nu sunt tote de ceesi i(portnt& su !reutte: o consttre pote 'i
se(ni'icti"& tunci c#nd intr& )n clculul unui rtio 1rt&, indictor2 su )n co(ponent
unor dte 'inncire )n (od curent utili+te: 'ond de rul(ent, "lore d&u!t&, rtio de
tre+orerie etc.
De re!ul&, se pote preci c& dc& o consttre pri"ind erori su ine*ctit&ti )n
pre+entre ,ilntului cont,il (odi'ic ,+ de re'erint cu (i (ult de 1BC, tunci
ce consttre este considert& se(ni'icti"&.
b. 'lementele specifice pragului de semnificatie
Pr!ul de se(ni'ictie deter(int c (i )ninte nu pote "e dec#t o i(portnt&
!enerl&% nu " tre,ui plict uto(t.
Este necesr se lu )n considerre 'ctorii proprii 'iec&rui c+ )n prte, cre pot 'i
!rupti )n trei cte!orii:
-necesit&tile utili+torilor situtiilor 'inncire%
-crcteristicile )ntreprinderii%
-crcteristicile ele(entelor considerte se(ni'icti"e.
b.l. 9ecesittile utilizatorilor situatiilor financiare
Pr!ul de se(ni'ictie este st,ilit, )n pri(ul r#nd, )n 'unctie de necesit&tile
utili+torilor. Conturile nule 'urni+e+& in'or(tii necesre di"ersilor utili+tori si )n
(od deose,it ctionrilor?socitilor, creditorilor 1ctuli si potentili2 si personlului.
Printre lti principli utili+tori se pot (ention clientii, nlistii 'innciri, sttisticienii,
econo(istii, precu( si utorit&tile 'iscle si d(inistrti"e.
Ele(entele se(ni'icti"e nu sunt o,li!toriu celesi, de e*e(plu, pentru nlistii
'innciri, d(inistrti 'iscl& su (e(,rii consiliului de d(inistrtie. Dr opini
e*pri(t& de uditor se drese+& tuturor si tre,uie s& i,& ceesi "lore pentru toti.
b.2. $aracteristicile *ntreprinderii
Crcteristicile )ntreprinderii suscepti,ile s& repre+inte un ele(ent se(ni'icti" su nu,
sunt nu(erose.
De e*e(plu:
-(ediul socil econo(ic )n cre 'unctione+& )ntreprindere% conditione+& e*istent
unor ele(ente l 'el de "rite c si le!islti )n "i!ore, su concurent, cli(tul socil,
con3unctur econo(ic&, situti politic& etc.
-sectorul de cti"itte 1si (etodele cont,ile cre-i sunt proprii2. Re+ulttul net este o
,+& de re'erint& (edie. 4e pote pre"ede su,stituire cestei cu lte (&ri(i cre
-di(ensiune )ntreprinderii. 8n c+ul (rilor )ntreprinderi, procentul de 1BC din
re+ulttul net pote p&re uneori pre ridict, )ntruc#t conduce l su(e consider,ile )n
"lori ,solute. Auditorul pote 'i, )n cest& situtie, )ndrept&tit s& st,ilesc& un
procent (i (ic.
-e"oluti )ntreprinderii )n ti(p. Co(pr,ilitte dtelor din conturile nule este unul
din principiile 'und(entle le cont,ilit&tii. Anli+ 'inncir& se e'ectue+&
)ntotdeun pe (i (ulti ni si tendint trecut& c si pre"ederile sunt 'ctori i(portnti
)n e"oluti )ntreprinderii. Anli+ele '&cute u de(onstrt c& des'&surre ctiunii 'ost
sensi,il& l di'erent dintre tendintele pre"&+ute si ci'rele rele. 4e pote deci "e )n
"edere c& o consttre " 'i cu t#t (i i(portnt&, cu c#t e se rporte+& l un ele(ent
cre (odi'ic& (i sensi,il e"oluti principlelor "lori 'inncire.
b.!. $aracteristicile elementelor considerate semnificative
<ensibilitatea. Un ele(ent este considert $sensi,il$ tunci cind o (ic "ritie
cestui ele(ent ntrene+& o (re (odi'icre )n preciere situtiilor 'inncire.
I(portnt unei erori nu re celesi ur(&ri pentru un ele(ent deter(int prin preciere
't& de un post unde e*ctitte se i(pune: o di'erent& )n (inus l cs& este totdeun
i(portnt&, )n ti(p ce o erore de 1 C supr totl ului unui pro"i+ion pote 'i '&r&
i(portnt&, tin#nd se( de !rdul de pro*i(re cu cre este deter(int cest ulti(
ele(ent.
E"oluti ele(entului. Pote relie' o tendint& de (&rire su de (icsorre ele(entului.
Ast'el, )n c+ul crentelor du,iose, nepro"i+ionte, repre+ent#nd EC din re+ulttul net,
este necesr s& se e*(ine+e dc& si )n periodele precedente nu e*istt tendint de
su,e"lu siste(tic pro"i+ionele ce se i(puneu 'i '&cute. 8n cest c+, ele(entul )n
sine nu er se(ni'icti", dr de"ine se(ni'icti" "#nd )n "edere e"oluti s.
Cu(ulul (i (ultor ele(ente. Cu(ulul (i (ultor ele(ente nese(ni'icti"e, lute
seprt, pote conduce l st,ilire di'erit& i(portntei lor. 8n cest 'el, se(ni'icti
relti"& cestor pre 'i un criteriu '&r& "lore. Fiind "or, de st,ilire e'ectului
relti" l di'eritelor constt&ri, e'ectul cu(ult este (i deter(innt dec#t cel l
'iec&rui dintre ele lut i+olt.
c. $onsecintele pragului de semnificatie L s'#rsitul (isiunii, uditorul el,ore+&
list recpitulti"& constt&rilor '&cute )n cursul sond3elor si "eri'ic&rilor sle, inclusi"
e*(in&rii di"erselor o,iecti"e pri"ind )ntreprindere uditt&. 8n c+ul 'orte 'rec"ent
c#nd )ntreprindere procede+& l recti'ic&rile su!erte de uditor, cest " pute
cord o certi'icre '&r& re+er"e.
$ertificare(
- )n c+ul )n cre constt&rile sle nu u un crcter se(ni'icti", uditorul " cord o
certi'icre re!ulrit&tii si sincerit&tii conturilor nule fr rezerve;
- tunci c#nd constt&rile u un crcter se(ni'icti", uditorul, dup& c+, " 'i
deter(int s& dopte un din solutiile ur(&tore:
- certificare cu rezerve. Acest& posi,ilitte presupune c& uditorul este )n (&sur& s&
deter(ine ru,ricile si posturiFle din situtiile 'inncire l cre 'ce re'erire re+er" s.
Rportul " indic deci, )ntr-o (odlitte cre s& preci+e+e ele(entele cre 'c o,iectul
re+er"ei sle si cu( ceste ele(ente pot 'i cori3te si, dc& este posi,il, in'luent pe cre
cest& corectie o " "e supr conturilor nule.
Dc& re+er"ele sunt pre nu(erose, uditorul " re'u+ certi'icre re!ulrit&tii si
sincerit&tii conturilor nule%
- refuzul de certificare. Apre )n tote c+urile )n cre re!ulritte si sinceritte
cont,ilit&tii si conturilor nule nu pre+int& o i(!ine 'idel&, clr& si co(plet&
ptri(oniului, situtiei 'inncire si re+ulttelor.
-imposibilitatea certificrii. Dc& uditorul consider& c& )ntreprindere nu i- pus l
dispo+itie su nu i- putut 'urni+ ele(ente su'iciente pentru -i per(ite s& st,ilesc&
conclu+iile sle, el " conse(n )n rportul s&u c& nu este )n (&sur& s& e(it& o opi(e.
Dtele Pr!urile de
se(ni'ictie
Erori consttte
0ilnt totl E@B.BBB
lei
4tocuri @B.BBB
lei
GBB lei EBBH1.@BB
Ci'r de 'ceri -BB.BBB lei
Cpitluri proprii IB.BBB lei
Re+ulttul net 1B.BBB lei 1BBB lei
Cu(ult 1GBB lei -.BBB
Niciun din erori 1EBB (ii lei si 1.@BB (ii lei2 nu este superior& pr!ului de
se(ni'ictie !lo,l 11.BBB lei plus GBB lei e!l 1.GBB lei2% un sin!ur& este superior&
pr!ului deter(int pentru stocuri 11.@BB lei (inus -> C, 't& de GBB lei2% cellt&
erore nu pote 'i )nl&turt& )ntruc#t cu(ulul celor dou& erori este superior pr!ului
!lo,l.
Tin#nd se( c& pr!ul de se(ni'ictie 'ost st,ilit lu#nd c ,+& de re'erint& pro'itul
net, incident erorilor consttte supr dtelor de (i sus se " deter(in prin
corectre cestor erori cu procentul de i(po+it pe pro'it 11@C2.
Incidentele supr ci'relor crcteristice sunt:
d. E*e(pli'icre (odului de interpretre pr!ului de se(ni'ictie
1EBB H 1.@BB2 - 1-.BBB * 1@C2 J 1@,GC din re+ulttul net
1B.BBB
1EBB H 1.@BB2 - 1-.BBB * 1@C2 J -,EC din cpitlurile proprii %
IB.BBB
1EBB H 1@BB2 K 1-BBB* 1@C2 J -,GC din stocuri.
@B.BBB
e. & concluzie preliminar privind pragul de semnificatie
Dc& despre re!ulritte si sinceritte cont,ilit&tii si conturilor nule toti
pro'esionistii sunt de cord )n plicre lor, di"er!entele de preciere indi"idule sunt
uneori pro'unde si suscit& (ulte de+,teri l tote ni"elurile. si )n c+ul ele(entelor
se(ni'icti"e si pr!ului de se(ni'ictie, stndrdele de udit nu du o esti(re
(onetr& procentul& su ,solut& si nu indic& o (etod& (te(tic& uni"ersl
plic,il&.
4t,ilire ele(entelor se(ni'icti"e si pr!ului de se(ni'ictie este l&st& de ceste
stndrde l preciere uditorului, )ntruc#t )n cest do(eniu 3udect pro'esionl& este
totl de ne)nlocuit, dtorit& nu(&rului 'orte (re de 'ctori de lut )n considerre si
su,iecti"it&tii i(portntei lor relti"e.
De se(ene, plni'icre initil& uditului prin cre s- pre"&+ut reli+re unor
proceduri destul de lr!i pentru coperi tote riscurile se(ni'icti"e potentile,
inclusi" pr!urile de se(ni'ictie st,ilite, necesit& )n cursul (isiunii, din prte )ntre!ii
ec/ipe de uditori, concentrre tentiei spre ele(entele nepre"&+ute cre pot deter(in
(odi'icre pr!urilor de se(ni'ictie.
1.2. & metod analitic de calcul si estimare a pragului de semnificatie
4e distin! dou& '+e si > etpe necesre esti(&rii pr!ului de se(ni'ictie pe ,+
nli+ei do(eniilor se(ni'icti "e pre+entte nterior.
F+ de plni'icre pro'un+i(ii testelor cu dou& etpe:
. Fi*re "lorii preli(inre pr!ului de se(ni'ictie%
,. Reprti+re "lorii preli(inre pr!ului de se(ni'ictie.
F+ de e"lure re+ulttelor, )n cre se distin! trei etpe:
c. Esti(re "lorii totle pre+ent&ri lor eronte din se!(ent%
d. Esti(re "lorii cu(ulte 1co(,inte2 pre+ent&rilor eronte%
e. Co(prre esti(&rii "lorii cu(ulte cu "lore preli(inr& su re"i+uit&
pr!ului de se(ni'ictie.
1EBB H 1.@BB2 - 1-.BBB * 1@C2 J -,GC din stocuri .
@B.BBB
8n conclu+ie, tin#nd se( de incident supr re+ulttului net si erore cu(ult& 'iind
superior& pr!ului de se(ni'ictie !lo,l, uditorul tre,uie s& su!ere+e corectre
postului stocuri pentru pute certi'ic '&r& re+er"e conturile nule.
a. :ixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie
Pe ,+& de rtion(ent pro'esionl se consider& c&:
Cu(ulul erorilor de pre+entre )n situtiile 'inncire, cre dep&sesc 1BC, este
considert se(ni'icti"% su, >C este presupus 'i nese(ni'icti", )n ,sent unor 'ctori
clitti"i de in'1uent&% )ntre >C si 1BC se i(pune utili+re rtion(entului pro'esionl,
pentru st,ili dc& erorile u crcter se(ni'icti".
Li(itele de >C si 1BC se plic& l o ,+& de re'erint& dec"t&% se reco(nd&
ur(&torele ,+e de re'erint&:
o pro'itul net de e*plotre >-1BC%
o ,ilntul cont,il% "lore co(,int& erorilor de pre+entre )n ,ilntul cont,il r
tre,ui (i )nt#i deter(inte pentru cti"ele circulnte1>-1BC2,pentru dtoriile pe ter(en
scurt 1>-1BC2 si pentru totl cti" ,ilntier 1L-@C2.
,.reprti+re "lorii preli(inre pr!ului de se(ni'ictie pe se!(ente1erore
toler,il2.
d. Esti(re "lorii cu(ulte 1co(,inte2 pre+ent&rilor eronte.
c. Esti(re "lorilor totle pre+ent&rilor eronte din se!(ent.
C#nd uditorul plic& procedurile de udit pentru 'iecre se!(ent l uditului, el tine un
docu(ent de lucru, )n cre se conse(ne+& tote erorile su ine*ctit&tile constnte.
$45"&676 5> 9&0-'6' +' 0':'059"; =9 7+5"
>aloarea cumulat a erorilor
'roare tolerabil
8n uditul situtiilor 'inncire le unei entit&ti sunt 'olosite dou& cte!orii de nor(e de
re'erint&: nor(e cont,ile si nor(e de udit.
1. Nor(ele cont ,ile Nor(ele 1stndrde2 cont,ile sunt st,ilite de or!nis(ele de
re!le(entre din do(eniul cont,ilit&tii cre sunt, de re!ul&, or!nis(e de interes
pu,lic, utono(e.
Nor(ele cont,ile sunt co(une si o,li!torii pentru toti cei cre st,ilesc, controle+& si
utili+e+& situtiile 'inncire. Entit&tile cre u o,li!ti de st,ili situtii 'inncire
sunt cele pre"&+ute l rt. 1 din Le!e Cont,ilit&tii. Cei cre controle+& sunt pre"&+uti
prin le!islti 'iec&rei t&ri 1uditori, cen+ori2 si u c re'erint& 8n cti"itte lor nor(ele
cont,ile.
4itutiile 'inncire sunt destinte s& stis'c& ne"oile co(une de in'or(tii le unei
!(e lr!i de utili+tori. Pentru (ulti utili+tori ceste situtii 'inncire constituie
sin!ur surs& de in'or(tii co(ple(entre cre s& le stis'c& ne"oile.
Aceste situtii 'inncire tre,uie s& 'ie st,ilite potri"it unei su (i (ultor din
re'erintele ur(&tore:
stndrde interntionle de rportre 'inncir&%
stndrde su nor(e cont,ile ntionle%
lte re'erinte cont,ile ,ine preci+te si recunoscute, plicte pentru el,orre si
pre+entre situtiilor 'inncire.
Nor(ele cont,ile interntionle sunt st,ilite de IA4CF 1Fundti Co(itetului pentru
4tndrde Interntionle de Cont,ilitte2 si sunt denu(ite !eneric 4tndrdele
Interntionle de Rportre Finncir& 1IFR42 cre cuprind:
4tndrdele Interntionle de Rportre Finncir& e(ise de IA40 1IFR42%
4tndrdele Interntionle de Cont,ilitte 1lA42%
4tndrdele de interpretre e(ise de 4IC su IFRIC%
Alte docu(ente e(ise de IA40, 4IC su IFRIC.
-. Nor(ele de udit
Nor(ele 1stndrdele2 de udit repre+int& un ns(,lu de re!uli de'inite de o utoritte
pro'esionl& l cre se re'er& uditorul pentru cli'icre (uncii sle. Aceste pot 'i:
4tndrdele Interntionle de Audit 1I4A2, Prcticile Interntionle de Audit 1IAP42,
4tndrdele Interntionle pri"ind An!3(entele de Re"i+uire 1I4RE2, 4tndrdele
Interntionle pri"ind An!3(entele de Asi!urre 1I4AE2, 4tndrdele Interntionle
pentru 9isiuni Cone*e 1I4R42 e(ise de Consiliul pentru 4tndrde de Audit si
Asi!ur&ri 1IAA402 din cdrul Federtiei Interntionle Cont,ililor 1IFAC2%
nor(e ntionle e(ise de un or!nis( pro'esionl recunoscut c 'iind utoritte )n
do(eniu.
Nor(ele de udit per(it tertilor s& i,& si!urre c& opini uditorului " 'i e(is& )n
'unctie de criterii de clitte o(o!ene%
ele per(it )ns& si uditorului s& de'inesc& scopurile pe cre le re de tins prin punere
)n lucru celor (i potri"ite te/nici.
Nor(ele de udit se clsi'ic& )n trei cte!orii, coperind )ntre! cti"itte uditorului:
nor(e pro'esionle de lucru%
-nor(e de rportre%
-nor(e !enerle de co(port(ent.
$45"&676 >
"'0-59&6&85 :&6&<5"; =9 7+5"
nomalie: In'or(tie 'inncir& de'or(t& c ur(re unor erori su 'rude.
sertiune privind situatiile financiare: Ans(,lul de criterii, e*plicite su nu, retinute
de c&tre conducere entit&tii pentru el,orre situtiilor 'inncire 1conturilor nule2,
cre se pot cls )n:
7 e*istent&: un cti" su o dtorie e*ist& l un (o(ent dt%
7 drepturi si o,li!tii: un cti" su o dtorie se re'er& l )ntreprindere )n cu+& l un
(o(ent dt%
7 prtenent&: trn+ctie su e"eni(ent cre pri"este )ntreprindere )n cu+& si cre s-
produs )n cursul periodei%
7 e*/usti"itte: tote cti"ele, dtoriile, trn+ctiile su e"eni(entele u 'ost )nre!istrte
si tote 'ptele i(portnte u 'ost corect pre+entte%
7 e"lure: )nre!istrre unui cti" su unei dtorii l "lore s de in"entr%
7 (&surre: o opertiune su un e"eni(ent este )nre!istrt l "lore s de
trn+ctionre si o )ncsre su o c/eltuil& se re'er& l period corespun+&tore%
7 pre+entre si in'or(tii dte: o in'or(tie este pre+entt&, clst& si descris& con'or(
re'erintei cont,ile plic,ile.
sigurare( stis'ctie pro'esionistului cont,il cu re'erire l clitte unei in'or(tii
produs& de o person& si destint& s& 'ie utili+t& de o lt& person&, clitte precit& )n
rport de criterii
$abinet de audit: societte su entitte cre o'er& ser"icii de udit cuprin+#nd, dup&
c+, (i (ulti sociti, slrit& su un uditor indi"idul.
$alculul: "eri'icre e*ctit&tii rit(etice docu(entelor 3usti'icti"e si cont,ile, su
e'ecture de clcule distincte.
$olaboratori( personl te/nic cre prticip& l un udit su, supr"e!/ere uditorului.
$ompilare: )n cursul unei (isiuni de co(pilre, pro'esionistul utili+e+& co(petentele
sle cont,ile si nu cele de uditor, )n "edere str#n!erii, cls&rii si sinteti+&rii
in'or(tiilor 'inncire.
$ontrol de calitate: politici si proceduri doptte de c&tre pro'esionistul cont,il )n
scopul si!ur&rii re+on,ile c& tote (isiunile e'ectute sunt reli+te con'or(
principiilor 'und(entle )nscrise )n nor(e.
$ontrolul substantiv: proceduri 'olosite de uditor 1inter"entii proprii2 pentru o,tinere
de ele(ente pro,nte. 'ste de dou feluri:
-control asupra operatiilor si solduri lor si control prin proceduri analitice.
+eclaratii ale directiunii: declrtii '&cute de c&tre directiune pro'esionistului cont,il
)n cursul unui udit, )n (od spontn su c r&spuns l )ntre,&rile 1c/estionrele2 puse de
cest.
+eficiente ma)ore: insu'iciente le controlului intern cre pot "e repercusiuni
se(ni'icti"e supr situtiilor 'inncire.
+irectiune: ns(,lul cdrelor si ltor persone cre-si su(& respons,ilit&ti
i(portnte )n 'unctionre, controlul si supr"e!/ere opertiunilor reli+te de entitte.
+ocumentatie: ns(,lu de docu(ente 1docu(ente de lucru2 pre!&tite de
pro'esionistul cont,il su pe cre cest le- o,tinut si p&strt, necesre pentru
reli+re (isiunii sle.
+omenii si sisteme semnificative: p&rti le situtiilor 'inncire si tipuri de opertiuni
su siste(e cre trte+& dte cont,ile ce pot "e o incident& i(portnt& supr
situtiilor 'inncire )n ns(,lul lor.
+osare de lucru: Docu(ente cre str#n! in'or(tiile re'eritore l reli+re uditului:
ntur, clendrul si )ntindere procedurilor de udit e'ectute c#t si re+ulttul cestor
proceduri si conclu+iile l cre 3un!e uditorul pornind de l ele(entele pro,nte
culese. Aceste dosre de lucru pot 'i pe /#rtie, pe (icro'il(, pe suport in'or(ti" su pe
orice lt suport.
'lemente probante: in'or(tii o,tinute de c&tre pro'esionistul cont,il pentru tr!e
conclu+ii pe ,+ c&ror s&-si 'onde+e opini. Aceste in'or(tii sunt constituite din
docu(ente 3usti'icti"e, cre sustin situtiile 'inncire si cre se coro,ore+& cu
in'or(tiile din lte surse.
'roare: ine*ctitte in"oluntr&, continut& )n situtiile 'inncire.
'roare tolerabil: erore (*i(l& )ntr-o popultie selectiont& pe cre uditorul pote
s& o ccepte tr&!#nd conclu+ii c& re+ulttele sond3ului u tins o,iecti"ul uditului.
'stimare contabil: e"lure pro*i(ti"& su(ei unui post )n ,sent unei (etode
de (&surre precis&. Esti(re cont,il& se ,+e+& pe rtion(ent 'ondt pe ulti(ele
in'or(tii 1cunoscute su pre"i+ionle2 disponi,ile.
'xpert: person& su c,inet cre posed& co(petentele, cunostintele si o e*perient&
)ntr-un do(eniu, ltul dec#t cont,ilitte si uditul.
'xpert contabil: pro'esionist cont,il ,ilitt s& e*ercite pro'esi cont,il& )n conditiile
'i*te prin nor(ele interntionle si prin O.A. nr. @>?1==E, pro,t& prin Le!e nr.
E-?1==> cu (odi'icrile si co(plet&rile ulteriore% ceste nor(e de'inesc e*pertul
cont,il c 'iind pro'esionistul ,ilitt s& re"i+uisc& si s& precie+e lFont,ilitte
entit&ti lor de cre nu este le!t printr-un contrct de
:raud( ct "oluntr co(is de un su (i (ulte persone cre 'c prte din conducere,
slriti su terti, cre duce l situtii 'inncire eronte.
In'or(tii 'inncire pre"i+ionle: in'or(tii 'inncire ,+te pe ipote+ c& nu(ite
e"eni(ente se "or produce si c& )ntreprindere " e*ecut nu(ite ctiuni )n "iitor. Ele
pot s& i 'or( de pre"i+iuni, de proiectii su de o co(,intie celor dou&.
5nspectie( opertiune const#nd )n e*(in re!istre cont,ile, docu(ente su cti"e
'i+ice.
Ipote+ de continuitte e*plot&rii: ipote+& potri"it c&rei )ntreprindere " continu
cti"it&tile sle )ntr-un "iitor pre"i+i,il si e nu re nici intenti nici ne"oi de depune
,ilntul su de proced l o reducere se(ni'icti"& cti"it&tii sle. 8n consecint&
cti"ele sunt e"lute pe ,+ continu&rii e*plot&rii si nu pe ,+ "lorii nete
reli+,ile su lic/idti "e.
5mposibilitatea exprimrii unei opinii( consttre uditorului const#nd )n 'ptul c& o
li(itre )ntinderii lucr&rilor este t#t de i(portnt& su pri"este un nu(&r i(portnt de
pro,le(e )nc#t el nu 3uns s& o,tin& su'iciente ele(ente pro,nte pentru pute
e*pri( o opinie supr situtiilor 'inncire.
=ntinderea lucrrilor de audit: dili!ente precite c necesre, )n circu(stnte precise,
pentru tin!ere o,iecti"ului uditului.
6imitarea *ntinderii lucrrilor de audit: li(itre c#(pului de in"esti!tii le
uditorului, uneori i(pus& de )ntreprindere, lteori dictt& de circu(stnte 1de e*e(plu,
c#nd clendrul (isiunii nu per(ite uditorului s& controle+e in"entrul 'i+ic l
stocurilor2 su tunci c#nd docu(entele cont,ile sunt inco(plete su c#nd uditorul nu
este )n (&sur& s& pun& )n lucru procedurile precite c necesre.
-isiune de audit special: (isiune de udit distinct& supr unor in'or(tii 'inncire
pri"ind:
7 situtii 'inncire st,ilite con'or( unui re'erentil cont,il di'erit de 4tndrdele
Interntionle de Rportre Finncir& su Nor(ele cont,ile ntionle%
7 conturi su ele(ente de conturi speci'ice su ru,rici dintr-o situtie 'inncir&%
7 respectre clu+elor contrctule%
7 situtii 'inncire condenste.
9onconformitate: o(isiuni su cte co(ise de )ntreprindere, )n (od deli,ert su nu,
cre sunt contrre le!ilor si re!le(ent&rilor )n "i!ore.
9orme nationale de audit: ns(,lul de nor(e de udit st,ilite de c&tre un or!nis(
pro'esionl co(petent l ni"el ntionl, cre u un crcter o,li!toriu si cre se plic&
)n reli+re unei (isiuni de udit su de ser"icii cone*e.
&peratiuni *ntre prti legate: trns'er de drepturi su o,li!tii )ntre p&rti le!te,
indi'erent dc& ceste trns'eruri 'c su nu o,iectul unor trns'eruri 'inncire.
4aragraf de observatii: o,ser"tiile u scopul de tr!e tenti cititorului supr unui
ele(ent cre re un i(pct se(ni'icti" supr situtiilor 'inncire si cre 'ce o,iectul
unei note e*plicti"e (i detlit&, ne*t&. Ad&u!re cestui pr!r' nu re nici o
incident& supr opiniei uditorului. Pr!r'ul de o,ser"tii pote s& se re'ere l
c/estiuni cre nu pri"esc )n (od direct situtiile 'inncire.
4rti legate: p&rtile sunt considerte c le!te dc& un din de re posi,ilitte s&
e*ercite un control su o in'luent& not,il& supr celorllte cu oc+i lu&rii unor deci+ii
'inncire su operlionle.
4lanificare: el,orre unei strte!ii !enerle si pre+entre detlit& nturii,
clendrului si )ntinderii lucr&rilor de udit.
4ractici nationale de audit: ns(,lul de re!uli de udit cre nu u "lore de nor(e
de'inite de un or!nis( co(petent l ni"el ntionl si cre sunt )n (od o,isnuit plicte
de uditor )ntr-o (isiune de udit su (isiuni cone*e.
4reviziuni( in'or(tii 'inncire pre"i+ionle el,orte pe ,+& de ipote+e re'eritore l
e"eni(ente "iitore pe cre conte+& )ntreprindere.
4roiectii: in'or(tii 'inncire prospecti"e ,+te pe:
7 ipote+e pri"ind e"eni(ente "iitore si ctiuni le conducerii cre se pot produce su nu,
de e*e(plu, de(rre unei noi cti"it&ti su sc/i(,re rdicl& cti"it&tilor pre+ente
le )ntreprinderii%
7 co(,inre esti(&rilor celor (i plu+i,ile si ipote+elor.
4roceduri convenite: (isiune )n cre un uditor pune )n lucru proceduri de udit
st,ilite de co(un cord cu )ntreprindere si tertii interesti. Destintrii rportului tr!
ei )ns&si conclu+iile din lucr&rile uditorului% cest rport este drest e*clusi" p&rtilor
cre u con"enit procedurile de pus )n lucru c&ci lte p&rti, cre nu cunosc (oti"ele
pentru cre s-u con"enit procedurile, risc& s& interprete+e eront re+ulttele.
0eferential contabil (referint contabil)( ns(,lul de criterii utili+te pentru
pre!&tire situtiilor 'inncire cre se plic& l tote ele(entele i(portnte si cre se
spri3in& pe dte si?su piese 3usti'icti"e.
0isc de audit: riscul c uditorul s& e*pri(e o opinie incorect& prin 'ptul c& erori
se(ni'icti"e e*ist& )n situtiile 'inncire. 'l se divide *n trei(
-riscul inerent;
- riscul legat de control ;
- riscul de nedetectare.
0iscul inerent: posi,ilitte c soldul unui cont su o cte!orie de trn+ctii s&
co(porte erori se(ni'icti"e - i+olte su cu(ulte cu erori )n lte solduri su cte!orii
de trn+ctii - dtorte insu'icientei controlului intern.
0iscul legat de control: riscul c o erore se(ni'icti"& )ntr-un sold su )ntr-o cte!orie
de trn+ctii - i+olt& su cu(ult& cu erori )n lte solduri su cte!orii de trn+ctii - s&
nu 'ie pre"enit& su detectt& su corectt& l ti(p prin siste(ul cont,il si de control
intern, e*istente.
0iscul de nedetectare: riscul c controlele su,stnti"e puse )n lucru de c&tre uditori
s& nu reusesc& s& detecte+e o erore )ntr-un sold su )ntr-o cte!orie de trn+ctii cre -
i+olt& su cu(ult& cu erori din lte solduri su cte!orii de trn+ctii - r 'i
se(ni'icti"&.
<crisoare de misiune: scrisore con'ir(#nd cceptre de c&tre uditor unei (isiuni
de udit, cre descrie o,iecti"ul si )ntindere uditului c#t si respons,ilit&tile 't& de
client si 'or( rportului.
<ervicii conexe: cuprind e*(enele pe ,+& de proceduri con"enite si (isiuni de
co(pilre.
<emnificativ( ter(en utili+t pentru e*pri( i(portnt unei dte cont,ile cuprins&
)n situtiile 'inncire.
<onda)e *n audit: plicre procedurilor de udit nu(i l o prte din ele(entele unui
sold de cont su dintr-o cte!orie de trn+ctii, per(it#ndu-i st'el uditorului s& o,tin&
si s& e"lue+e ele(ente selectionte )n "edere tr!erii unei conclu+ii supr )ntre!ii
popultii. Populti repre+int& ns(,lul de dte din cre uditorul selectione+& un
esntion pentru 3un!e l o conclu+ie.
<istem contabil: ns(,lul de proceduri si docu(ente le unei entit&ti cre per(it
trtre opertiunilor 1trn+ctiilor2 )n scopul )nre!istr&rii lor )n conturi. Acest siste(
per(ite identi'icre,se(nre, nli+re, clculul, clsre, )nre!istrre si
recpitulre trn+ctiilor si ltor e"eni(ente.
<istem de control intern: ns(,lul de politici si proceduri puse )n plicre de c&tre
directiune unei entit&ti )n "edere si!ur&rii, )n (&sur posi,ilului, unei !estion&ri
ri!urose si e'iciente cti"it&tilor cestei )ntreprinderi. Acest procedeu i(plic&
respectre politicilor de !estiune, prote3re cti"elor, pre"enire si detectre 'rudelor
si erorilor, e*ctitte si e*/usti"itte )nre!istr&rilor cont,ile si st,ilire l ti(p
in'or(tiilor 'inncire.
<ituatii financiare (conturi anuale )( ,ilnt, contul de re+ultte 1contul de pro'it si
pierdere2, t,loul de 'inntre 1cre se pote pre+ent su, di'erite 'or(e, de e*e(plu, o
situtie (isc&rilor de tre+orerie su un t,lou de resurse si utili+&ri2, note ne*e si lte
situtii si docu(ente e*plicti"e cre 'c prte inte!rnt& din situtiile 'inncire, )n
'unctie de re'erentilul cont,il dt.
4itutiile 'inncire re+u(te 1condenste2% o )ntreprindere pote el,or situtii cre
re+u(& situtiile sle 'inncire )n scopul in'or(&rii unor !rupuri de utili+tori interesti
nu(i de principlele tr&s&turi 1crcteristici2 le situtiilor 'inncire le celei
)ntreprinderi.
"este de procedur: teste cre per(it o,tinere de ele(ente pro,nte pri"ind
e'iccitte:
7 conceperii siste(elor cont,ile si de control intern, dic& dc& ceste u 'ost corect
concepute pentru pute pre"eni, detect si cori3 erorile se(ni'icti"e%
7 'unction&rii controlelor interne )n tot ti(pul e*ercitiului.
40"' ?
-5<579' +' ?@ =9 7+5"76 <5"7"556&0 :599$50'
Tote n!3(entele 1(isiunile2 cre pot 'i reli+te de un uditor se )(prt )n:
- (isiuni 1n!3(ente2 de udit si si!urre supr situtiilor 'inncire le unei entit&ti
considerte (isiuni de udit, de ,+&, cre sunt re!le(entte de 4tndrdele
Interntionle de Audit 1I4A2%
- (isiuni 1n!3(ente2 de e*(en li(itt 1re"i+uire2 supr situtiilor 'inncire le
unei entit&ti, re!le(entte prin 4tndrdele Interntionle pri"ind An!3(entele de
Re"i+uire 1I4RE2%
- (&suri 1n!3(ente2 pri"ind lte n!3(ente de si!urre re!le(entte prin
4tndrdele Interntionle pri"ind An!3(entele de Asi!urre 1I4AE2%
- (isiuni cone*e de udit, re!le(entte prin 4tndrdele Interntionle de 9isiuni
Cone*e 1I4R42.
Tote cti"it&tile si lucr&rile oc+ionte de reli+re unei (isiuni de udit de ,+&
supr situtiilor 'inncire le unei entit&ti pot 'i !(pte )n trei '+e si 1B etpe cre, )n
succesiune lor lo!ic& si prctic&, s cu( se pot identi'ic )n 4tndrdele Interntionle
de Audit, se pre+int& st'el:
CAPITOLUL 1
ACCEPTAREA 9ANDATULUI 4I CONTRACTAREA LUCRMRILOR DE AUDIT
,. cceptarea mandatului
8ninte de contrct o lucrre de udit situtiilor 'inncire le unei entit&ti, uditorul
tre,uie s& precie+e posi,ilitte de )ndeplini cest& (isiune% tre,uie s& tin& se( de
unele re!uli pro'esionle si de deontolo!ie.
Actiunile )ntreprinse )n cest& etp& per(it uditorului s& colecte+e in'or(tiile
necesre 'und(ent&rii deci+iei de cceptre (isiunii, si ceste se re'er& l:'+e si
etpe.
:aza initial - Acceptre (ndtului si contrctre lucr&rilor de udit - Orientre si
plni'icre uditului %
:aza executrii - Apreciere controlului intern lucr&rilor - Controlul conturilor -
E*(enul situtiilor 'inncire%
:aza final - E"eni(ente posteriore )nc/iderii e*ercitiului - Utili+re lucr&rilor ltor
pro'esionisti
- Alte lucr&ri necesre )nc/iderii - Rportul de udit - Docu(entre lucr&rilor de udit
,.,. $unoasterea global a *ntreprinderii
8n 'r ele(entelor de identi'icre )ntreprinderii, uditorul cut& s& o,tin& ele(entele
cre s& )i per(it& preciere celor (i i(portnte riscuri e*istente, retin#nd o,ser"tii
cu( r 'i:
-control intern insu'icient su cu crente not,ile%
-cont,ilitte netinut& corect si l ti(p%
-titudine conduc&torilor 't& de respectre le!ii si or!nelor pu,lice si
d(inistrti"e%
- personl inco(petent%
-rotti cdrelor pre (re si nor(l&%
-de+ec/ili,re 'inncire, pierderi (ri, cti"it&ti )n declin, cee ce co(pro(ite "iitorul
e*plot&rii%
-riscuri 'iscle%
-con'licte socile%
-le personlului s&u slrit su le col,ortorilor 'olositi sunt su'iciente pentru
e*ercitre (isiunii.
-riscuri 3uridice%
-independent e*ercitiilor nerespectt&%
-situtii con'lictule )ntre conduc&tori, ctionri etc.%
-c+uri nteriore de li(itre controlului%
-onorrii insu'iciente l uditorii nteriori%
-lte constt&ri cre r pute in'luent deci+i de cceptre (ndtului.
Re(rc&: E*istent riscurilor nu presupune c& uditorul re'u+& (ndtul, )ns& deci+i s
de ccept este lut& )n cunostint& de cu+&, ur(#nd s& i tote (&surile necesre, )n
consecint&.
,.2. 'xamenul de independent si de absent a incompatibilittilor
Orice nou (ndt tre,uie e*(int )n rport cu re!ulile de independent& si de
inco(pti,ilitte 'i*te prin nor(ele interne le pro'esiei.
Auditorul tre,uie s& e*(ine+e:
-list clientilor s&i su i societ&tii de e*perti+& )n cre lucre+&, pentru se si!ur c&
nu e*ist& de3 o cti"itte re(unert& din prte )ntreprinderii respecti"e%
-situti s si (e(,rilor de '(ilie )n le!&tur& cu e"entulele interese )n )ntreprindere
)n cu+&.
1.!. 'xamenul competentei
Lips e*perientei )n nu(ite sectore pote 'ce di'icil& (isiune uditorului% el tre,uie
s& se si!ure c& propriile co(petente,
,.#. $ontactul cu fostul auditor sau cenzor
Auditorul tre,uie s& se in'or(e+e )n le!&tur& cu (oti"ele de(isiei su re'u+ului de
re)nnoire (ndtului 'ostului uditor su cen+or si, (i les, dc& nu cu(" u 'ost
de+corduri )n ce pri"este: respectre nor(elor le!le, plicre (&surilor st,ilite,
st,ilire onorriilor etc.
,.1. +ecizia de acceptare a mandatului
Dup& nli+ 'ctorilor de risc, uditorul pote lu ur(&torele deci+ii:
-ccept& un (ndt '&r& riscuri prente%
-ccept& (ndtul, )ns& " necesit o supr"e!/ere si, (&suri prticulre%
-re'u+& (ndtul.
,.2. :isa de acceptare a mandatului
O st'el de 'is& pote ser"i c ct 3usti'icti" l deci+iei de cceptre (isiunii. E re
c o,iecti"e:
-posi,ilitte de colect in'or(tiile de ,+& pentru identi'icre )ntreprinderii,
conducerii sle, o,iectului de cti"itte, tliei sle etc.%
-de (terili+ lucr&rile e'ectute )ninte ccept&rii:
7 nli+ situtiei )ntreprinderii si riscurilor sle%
7 contctele cu predecesorul )n pro'esie%
7 "i+itre )ntreprinderii si contcte cu conducere%
-de indic ,u!etul necesr%
-de 'or(l i+ procedurile de cceptre%
-de si!ur )ndeplinire o,li!tiilor pro'esionle cre decur! dintr-o st'el de
cceptre:
7 scrisore c&tre conducere societ&tii%
7 scrisore c&tre uditorul nterior su cen+or 1dc& e c+ul2%
7 scrisore de cceptre (ndtului 1dc& s- decis st'el2.
Pentru e*ercitiile ur(&tore :isa de acceptare a mandatului cuprinde dor dou&
cpitole si nu(e:
a) 0evederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare% )n c+ul
(entinerii (ndtului se dese(ne+& respons,ilii contrctului, ir )n c+ul re+ilierii
contrctului 1de(isiei2 se (entione+ (oti"ele.
b) :isa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de re'erint& ce tre,uie "ute )n
"edere l lure deci+iei de cceptre unui (ndt de udit% un re+u(t l criteriilor de
re'erint& pote s& cuprind& ur(&torele:
-control intern insu'icient%
-cont,ilitte eront condus&%
-titudine conduc&torilor%
-co(petent personlului%
-continuitte e*plot&rii co(pro(is&%
-riscuri de ntur& penl&%
-riscuri socile%
-(isiuni 3uridice%
-cti"it&ti speculti"e%
-independent e*ercitiilor nerespectt&%
-situtii con'lictule l ni"elul conducerii%
-onorrii insu'iciente%
-re'u+uri nteriore de certi'icre%
-lte riscuri.
2. $ontractarea lucrrilor de audit
Nor(ele le!le ro(#nesti pre"&d o,li!ti c cti"itte pro'esionistilor cont,ili s& se
des'&sore pe ,+& de contrcte de prest&ri ser"icii '&r& se 'ce "reo distinctie )ntre
(isiunile de udit le!l - cre presupun dese(nre cestor pro'esionisti de c&tre
dunre !enerl& )ntreprinderii uditte si (isiunile de udit contrctul.
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. -1B pre"ede c uditorul si clientul tre,uie
s& con"in& ter(enii si conditiile de reli+re (isiunii de dit cre "or 'i conse(nte
intr-o scrisore de (isiune de udit.
$45"&676 55
&05'9"0' <5 4695:5$0' 7+5"7675
8n cest& etp& pro'esionistul cont,il o,tine in'or(tii cu pri"ire l prticulrit&tile
)ntreprinderii, +onele sle de risc, do(eniile si siste(ele se(ni'icti"e, in'or(tii cre
s&-i per(it& orientre si plni'icre controlelor st'el )nc#t s& 'ie pre"enite lucr&ri
inutile su cre nu "or ser"i reli+&rii o,iecti"elor (isiunii de udit.
Te/nicile si procedurile 'olosite pentru reli+re o,iecti"elor cestei etpe sunt din ce
)n ce (i di'erite% o !rupre principlelor lucr&ri de e'ectut )n cest& etp& pote 'i
pre+entt& st'el:
,. $ulegerea de informatii generale asupra *ntreprinderii
Tote ctiunile u c o,iecti" cunostere prticulrit&tilor )ntreprinderii, ir te/nicile si
procedurile 'olosite pentru tin!ere o,iecti "ului pot s& conste )n: discutii cu
conduc&torii si personlul )ntreprinderii, e*(inre unor docu(ente interne si e*terne,
"i+itre loclurilor )ntreprinderii si e*(enul nlitic 1nli+ critic& unor ci're si
indictori, sttic si din(ic, prin rportre l e*ercitii precedente, nli+e ,u!etre etc.2.
4unt "i+te specte le!te de ntur cti"it&tilor des'&surte de )ntreprindere,
prticulrit&tile sectorului din cre 'ce prte, structurile )ntreprinderii, or!ni+re
!enerl& )ntreprinderii, politicile co(ercile, 'inncire si socile, or!ni+re
cont,ilit&tii, prcticile cont,ile utili+te, siste(ul de control intern l )ntreprinderii etc.
2. 5dentificarea domeniilor si sistemelor semnificative
Tote ctiunile u c o,iecti" identi'icre +onelor de risc si st,ilire ele(entelor su
sectiunilor supr c&ror tre,uie concentrt& ctiune de udit, ir te/nicile si
procedurile 'olosi te u l ,+& nli+ ele(entelor repet,ile c&ror 'i,ilitte este
le!t& de concepere siste(elor. 4e u )n "edere cti"it&tile de productie, distri,utie,
pro"i+ion&ri etc., precu( si conturile cre )n rport cu su( su prin ntur lor pot
co(port riscuri de erori: conturi c&ror su(& repre+int& o prte i(portnt& ,ilntului
su cre pre+int& solduri reduse dr sunt purt&tore de erori din cu+ (isc&rilor
i(portnte, conturi de pro"i+ione si conturi cre presupun te/nici cont,ile co(ple*e.
!. 0edactarea 4lanului de misiune (planului de audit)
Dup& cunostere prticulrit&tilor )ntreprinderii, pro'esionistul cont,il re posi,ilitte
s& )si oriente+e (isiune )n 'unctie de do(eniile si siste(ele se(ni'icti"e% cest&
orientre re c o,iecti" identi'icre riscurilor cre pot "e o incident& se(ni'icti"&
supr situtiilor 'inncire si deci supr pro!r(&rii si plni'ic&rii (isiunii de udit,
per(it#nd:
- deter(inre nturii si )ntinderii controlelor )n rport cu pr!ul de se(ni'ictie les%
- or!ni+re lucr&rilor de udit st'el )nc#t s& 'ie tins o,iecti"ul de certi'ic situtiile
'inncire )n (od rtionl, cu (*i( de e'iccitte si )n cdrul ter(enelor con"enite cu
clientul%
Plnul de (isiune este )n 'pt pro!r(ul !enerl de (unc )n cre sunt sinteti+te tote
in'or(tiile o,tinute pe ,+ c&ror s pot 'i orientt si plni'ict (isiune de udit.
Redctre plnului de (isiune presupune:
-le!eree (e(,rii ec/ip%
-reprti+re lucrrilor pe ((en%
-utili+re lucrrilor reli+te de uditorul intern%
-coordonre cu lti uditori din cdrul !rupului de entitti%
-solicitre de specilisti dc este c+ul%
-clendrul sedintelor AAA si CA%
- ter(enul de depunere rportului.
Plnul de (isiune este deci un instru(ent de lucru cre per(ite lure de deci+ii cu
pri"ire l: lucr&rile de e'ectut, (i3locele necesre, dtele inter"entiilor )n teren,
rporte si reltii de st,ilit, /u!etul de ti(p si costurile n!3te.
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. LBB intitult $Plni'icre lucr&rilor de
udit$ pre"ede o,li!ti plni'ic&rii cti"it&tii de udit c o (&sur& de si!urre c&
cest& cti"itte se reli+e+& de o (nier& e'icient&.
IA4 nu pre"ede un nu(it (odel l plnului de (isiune 1plnului de udit2, 'or( si
'ondul cestui "riind )n 'unctie de tli )ntreprinderii, co(ple*itte uditului,
(etodolo!i si te/nolo!i speci'ic& utili+t& de uditor% din plnul de (isiune nu pot
lipsi in'or(tii cre se re'er& l: cunostere cti"it&tilor )ntreprinderii, )ntele!ere
siste(ului cont,il si de control intern, riscul si pr!ul de se(ni'ictie, ntur
clendrului si )ntindere procedurilor de udit si coordonre, conducere,
supr"e!/ere si re"i+uire lucr&rilor.
46976 +' -5<579'
- continut tip -
5. 4rezentarea *ntreprinderii:
- Denu(ire
- 4ediul socil
- Cpitl socil si ctionri
- 8nre!istrre
- 4curt istoric
- Considertii succinte pri"ind o,iectul de cti"itte, pit, concurent
55. 5nformatii contabile(
- 0u!ete si conturi pre"i+ionle
- Prticulrit&tile siste(ului cont,il
- Principiile cont,ile% per(nente% co(pr,ilit&ti plurinule
555. +efinirea misiunii:
- Ntur (isiunii: conturi nule% conturi consolidte% pre"i+iuni etc.
- Alti uditori, e*perti su cen+ori cu (isiuni )n )ntreprindere
5>. <isteme si domenii semnificative:
- Pr! de se(ni'ictie
- Functii si conturi se(ni'icti "e
- None de risc identi'icte
- Controle se(ni'icti"e pe cre ne pute( 4prIOInI
>. &rientarea programului de lucru:
- Apreciere controlului intern
- Lucr&ri deose,ite
- Con'ir(&ri de o,tinut 1interne si e*terne2
- In"entre 'i+ice
- Asistent& de specilitte necesr& 1in'or(tic&, 'isclitte etc.2
- Docu(ente de o,tinut
>5. 'c3ipa si bugetul
>55. 4lanificarea
- Reprti+re lucr&rilor
- Dtele inter"entiilor pe etpe
- List rportelor, scrisorilor de con'ir(re si lte docu(ente ce ur(e+& 'i e(ise 1cu
dtele li(it&2.
$45"&676 555
'>670' $&9"0&67675 59"'09
8n cest& etp&, uditorul " preci e"lure siste(elor de control intern% c#nd
esti(e+& c& pote s& se spri3ine pe 'i,ilitte controlului intern pentru li(it
)ntindere sond3elor sle si controlelor proprii supr conturilor, el " "eri'ic
'unctionre cestui control intern.
E*istent unui siste( de control intern rtionl conceput si corect plict constituie o
serios& pre+u(tie supr 'i,ilit&tii conturilor si concordntei dintre dtele
cont,ilit&tii si relitte.
Pornind de l orient&rile re+ultte din plnul de (isiune si pro!r(ul de (unc&,
uditorul e'ectue+& un studiu si o e"lure siste(elor considerte se(ni'icti"e )n
scopul identi'ic&rii controlelor interne pe cre doreste s& se spri3ine, pe de o prte,
precu( si riscurile de erore )n trtre dtelor si in'or(tiilor, pe de lt& prte% tote
ceste de(ersuri "or 'i utili+te de uditor l st,ilire pro!r(ului propriu de control l
conturilor.
Tote ctiunile )ntreprinse de uditor )n cest& etp& sunt concentrte supr trei
)ntre,&ri cre 'urni+e+& ,+ de preciere siste(ului de control intern:
-cre sunt procedurile e'ecti"e, )n 'unctiune, cre u c o,iecti" reli+re unui control
intern e'icient.
-ceste proceduri sunt plicte.
-)n ce (&sur& ceste proceduri stis'c reli+re unui ,un control intern si deci pot
conduce l el,orre de docu(ente 'inncir-cont,ile corecte.
Auditorul nu tre,uie s& "eri'ice ns(,lul controlului intern, ci nu(i cele
ele(ente le cestui pe cre "or s& se spri3ine, lc&tuind )n cest sens un pro!r( de
"eri'icre controlului intern.
Di"ersele lucr&ri de preciere controlului intern pot 'i pre+entte sc/e(tic, st'el )nc#t
s& 'ie scose )n e"ident& cele dou& etpe i(portnte: preciere supr conceptiei
siste(ului de control intern si preciere supr 'unction&rii siste(ului de control intern.
O,iecti"ul ur(&rit prin preciere controlului intern este de deter(in )n ce
(&sur& uditorul se pote spri3ini pe cest control pentru -si pute de'ini ntur,
)ntindere si clendrul lucr&rilor si inter"entiilor sle. 8n cest& etp& uditorul se 'l&
)n 't unor deci+ii e*tre( de i(portnte, si nu(e:
- le!ere procedurilor de e*(int )n 'unctie de or!ni+re )ntreprinderii, de
ntur riscurilor, de crcterul repetiti" l dtelor, de i(portnt soldurilor si opertiilor%
- deci+i de st,ili dc& procedurile retinute tre,uie s& 'c& o,iectul unei
e"lu&ri controlului intern su dc& e*ist& lte (i3loce (i e'iciente si (i econo(ice
ce pot 'i 'olosite pentru 'und(entre 3udec&tilor sle supr soldurilor si opertiilor%
- le!ere te/nicilor de descriere si e"lure ce tre,uie plicte%
- deci+i de se spri3ini pe procedurile e*istente su, dc& controlul intern este
insu'icient, de tr!e conclu+iile necesre pentru etpele ur(&tore pri"ind controlul
conturilor si certi'icre cestor%
- le!ere te/nicilor de sond3e ce ur(e+& 'i plicte pentru "eri'icre
'unction&rii procedurilor%
- deci+i 'inl&, )n 'unctie de re+ulttele sond3elor, )n le!&tur& cu pro!r(ul de
control l conturilor.
Tote lucr&rile si ctiunile )ntreprinse de uditor )n cdrul precierii controlului
intern u c o,iecti"e le!ere si deci+i )n le!&tur& cu etp ur(&tore, 'und(entl&,
cee de control l conturilor% preciere controlului intern este deci pentru uditor un
(i3loc si niciodt& un scop. 4u,liniere este necesr& deorece e*ist& un risc rel c
uditorul s& concep& preciere controlului intern c o ctiune i(perti"& ce tre,uie
des'&surt& '&r& se )ntre, supr 'inlit&tii si e'iccit&tii.
,. 'tapele aprecierii controlului intern
a) =ntelegerea si descrierea sistemelor semnificative.
Acest& '+& constituie o oc+ie pentru uditor de )ntele!e (i ,ine
)ntreprindere su, spectele:
-nturii cti"it&tilor des'&surte, locurilor de productie, proceselor de ',rictie
etc.%
-circuitului docu(entelor si l in'or(tiilor cont,ile%
-relit&tilor cre se scund su se pot scunde )n sptele ci'relor si docu(entelor
sintetice%
-identi'ic&rii si locli+&rii +onelor de risc cele (i i(portnte cre r pute 'ect
'i,ilitte situtiilor 'inncire%
Cunostere )ntreprinderii si 'i,ilit&tii siste(ului s&u de control intern per(ite,
)ntre ltele, uditorului s& de(onstre+e conducerii )ntreprinderii c& este l curent cu
pro,le(ele )ntreprinderii.
Descriere procedurilor de control intern pote 'i '&cut& si cu 3utorul te/nicilor:
-nrti"& 1descripti"&2, respecti" o,tinere prin c/estionre prel,il& su din
instructiunile dte de d(inistrtie 1(nulul de proceduri2 procedurilor e*istente si
controlelor instituite% "or 'i "ute )n "edere procedurile cele (i repre+entti"e c
"olu( si i(portnt& pentru )ntreprindere 1de e*e(plu: i(o,ili+&ri, "#n+&ri, stocuri,
cu(p&r&ri, pl&ti, )ncs&ri2%
-su, 'or(& de di!r(e 1'loP-c/rt2 cre 'or(li+e+& cu 3utorul unor sc/e(e
circulti docu(entelor )n )ntreprindere, precu( si controlele e'ectute de slritii
nu(e )(puterniciti.
b) $onfirmarea *ntelegerii sistemului; testele de conformitate
Prctic, cest& etp& se reli+e+& )n pri(ul n.
8n celsi ti(p cu descriere siste(ului% re drept o,iecti" con'ir(re )ntele!erii
procedurii si si!urre c& cest& procedur& 'ost corect descris&.
Nu este "or, de descoperi erorile in 'unctionre siste(ului, ci nu(i de ne
si!ur c& siste(ul descris este cel rel si c& 'ost inteles.
Auditorul selectione+& un nu(&r li(itt de trn+ctii c&ror le ur(&reste
circuitul si retine dc& controlele pre"&+ute u 'ost e'ectute.
Testele de con'or(itte pot 'i reli+te dup& di'erite (odlit&ti c:
7 o,ser"re direct&%
7 con'ir(re "er,l& celor ce utili+e+& procedur respecti"&%
7 e*istent (i3locelor utili+te 1st(pile, "i+e, 'isiere etc.2%
7 o,ser"re ulterior&, const#nd din relure 8n )ntre!i(e circuitului plec#nd de
l ori!ine, pentru -l test.
c) 'valuarea riscurilor de eroare
Auditorul cut& s& se si!ure c& siste(ul e*istent per(ite )ntreprinderii s& se
prote3e+e contr riscurilor de erore cre se pot produce )n trtre dtelor si riscurilor
de pierderi ne)nre!istrte.
Pentru cest este necesr c uditorul s& se si!ure c& tote opertiile sunt
)nre!istrte 1e*/usti"itte2, c& opertiile )nre!istrte sunt rele 1relitte2 si c&
opertiile sunt corect )nre!istrte )n cont,ilitte si pre+entte )n conturile nule.
Pentru reli+ tote ceste, uditorul e*(ine+& circuitul in'or(tiilor cu
3utorul unui c/estionr.
C/estionrul de control intern per(ite co(prre controlului intern teoretic cre
r tre,ui s& si!ure 'i,ilitte in'or(tiilor cont,ile cu controlul intern e*istent )n
)ntreprindere% ceste c/estionre se st,ilesc pe sectiuni si pot 'i utili+te )n nu(erose
)ntreprinderi, cu unele dpt&ri l speci'ic.
C#nd, )ns&, controlul intern lipseste, e*ist& pro,,ilitte de nu 'i detectte
erorile cre 'ecte+& conturile: uditorul pote, )n cest c+, s& )si or!ni+e+e propriile
controle pentru e"lu incidentele posi,ile supr 'i,ilit&tii conturilor. Riscurile
identi'icte pot 'i recpitulte pe o 'oie de lucru specil&, intitult&: $4inte+ precierii
controlului intern$. Acest& 'oie de lucru indic&, prin co(prre cu c/estionrul de
control intern:
-sl&,iciunile siste(ului cre ntrene+& riscuri de erore%
-incidentele posi,ile supr situtiilor 'inncire%
-incidentele supr pro!r(ului de lucru.
d) >erificarea functionrii controlului intern
Auditorul nu tre,uie s& "eri'ice ns(,lul siste(elor de control le )ntreprinderii,
ci nu(i pe cele pe cre el doreste se spri3ini pentru -si 'or( si 'ond propri s
opinie.
5eri'icre 'unction&rii controlului, necesr& pentru )ndeplinire (isiunii
uditorului, necesit& el,orre unui pro!r( de lucru detlit, cre pote 'i pre+entt pe
o 'oie de lucru specili+t&:
$Pro!r(ul de "eri'icre 'unction&rii procedurilor$ 1 se "ede ne*ele2.
4ond3ele supr 'unction&rii siste(elor sunt or!ni+te ur(#ndu-se cele dou&
tipuri de controle interne: controle de pre"enire si controle de detectre.
Controlele de pre"enire sunt reli+te )n ti(pul derul&rii opertiilor )ninte de
se trece l '+ ur(&tore si, de re!ul&, )ninte )nre!istr&rii% de cele (i (ulte ori,
ceste se (terili+e+& printr-o "i+&, c, de e*e(plu: "eri'icre li(itei de credit
unui client )ninte de e*ecut cestui o nou& co(nd&% "eri'icre receptiei si
e*istent co(en+ii )ninte de d ,un de plt& pe o 'ctur& 'urni+orului% controlul
rit(etic l docu(entelor 8ninte )nre!istr&rii cestor.
-do(eniile unde controlele sunt e'ecti" pre"&+ute )n cdrul procedurilor 'olosite
de )ntreprindere pentru si!ur 'i,ilitte in'or(tiei 'inncir-cont,ile%
-do(eniile unde ,sent controlelor pote 'ect 'i,ilitte in'or(tiei% tre,uie
preci+t c& orice control nedocu(entt tre,uie considert c ec/i"l#nd cu ,sent
controlului.
C#nd controlul intern este 3udect util pentru 'und(entre opiniei uditorului,
cest pote reduce )ntindere propriilor sle controle supr conturilor, (i les tunci
c#nd o,tine o )ncredere (i (re )n cest control intern, indi'erent de (plore
sond3elor pe cre le-r e'ectu.
Controlele de detectre sunt, de re!ul&, e'ectute supr unui !rup de opertii de
ceesi ntur&, )n scopul si!ur&rii c& nu e*ist& no(lii su pentru descoperire
cestor, c, de e*e(plu:
con'runt&rile cu ,nc, con'runt&rile ,lntei sintetice cu ce nlitic&, co(prre
in"entrului 'i+ic cu in"entrul per(nent etc.
8n reli+re sond3elor de "eri'icre 'unction&rii siste(elor, uditorul dispune
de (i (ulte te/nici:
-e*(enul e"identei controlului per(ite reli+re unor esntione (ri )n ti(p
'orte scurt% de e*e(plu, e*istent unei "i+e cre test& e'ecture controlului rit(etic
l 'cturilor% e*istent celor 1- con'runt&ri lunre le cont,ilit&tii cu e*trsele ,ncre
etc.%
-repetre controlelor. c, de e*e(plu: "eri'icre unui nu(it nu(&r de
controle rit(etice% "eri'icre unei con'runt&ri cu ,nc, studiind 3urnlul de ,nc& si
piesele 3usti'icti"e le ,&ncii si le )ntreprinderii%
-o,ser"re e*ecut&rii unui control per(ite uditorului s& )ntele!& (i ,ine
(nier )n cre este reli+t controlul si s& "eri'ice e'ecture corect& cestui.
e) 'valuarea preliminar( teste de permanent
Dup& ce s- o,tinut o descriere 'i,il& or!ni+&rii, se pote proced l o e"lure
preli(inr& pentru pune )n e"ident& punctele 'orte si cele sl,e le procedurilor
siste(ului cont,il si de control intern.
PUNCTELE FORTE sunt dispo+iti"ele de control cre !rnte+& o corect&
cont,ili+re di'eritelor dte, ir PUNCTELE 4LA0E, de'icientele cre pot d nstere
unor riscuri de erori su 'rude.
Pentru st,ili 'ort si sl&,iciune teoretic&, se utili+e+& dou& (etode:
-pri( const& )n e*(in siste(ul si c&ut punctele 'orte si sl,e, ele
co(port#nd ine"it,il riscul de 'i uitte%
- dou, (i 'or(li+t&, const& )n pune o serie de )ntre,&ri cre sunt )n (od
o,isnuit reunite )ntr-un c/estionr.
Testele de per(nent& u c o,iect "eri'icre dc& punctele 'orte si sl,e 'c
o,iectul unei plic&ri e'ecti"e si constnte.
Aceste teste tre,uie s& 'ie su'icient de (ple pentru con"in!e c& procedurile
controlte sunt plicte )ntr-o (nier& per(nent& si '&r& de'ectiuni. E"entul, utili+re
te/nicilor sttistice pote 'i "ut& )n "edere.
f) 'valuarea final si incidenta asupra misiunii
Auditorul pote )n 'inl s& 'c& o preciere de'initi"& supr controlului intern l
)ntreprinderii, deter(in#nd:
-"ri,ilele puncte 'orte 1dispo+iti" de control e'ecti" si per(nent2%
-puncte sl,e dtorte conceperii de'ectuose siste(ului%
-punctele sl,e dtorte unor !resite plic&ri procedurilor siste(ului.
-incident supr pro!r(ului de control l conturilor:
-(&rire sond3elor supr 3usti'ic&rii soldurilor 'urni+orilor de,itori si supr
,lntei conturilor indi"idule, supr 3usti'ic&rii conturilor de c/eltuieli si i(puttiilor
corecte le pl&tilor.
5eri'icre 'unction&rii siste(ului este e'ectut& )n 'iecre n pentru se si!ur
c& nu e*ist& de"itii )n siste(ul de control utili+t.
C#nd no(liile )n 'unctionre siste(ului sunt nu(erose si pot lter
'i,ilitte )nre!istr&rilor cont,ile, uditorul " 'i o,li!t s& reconsidere e"lure
preli(inr& si s& nu tin& cont de controlele interne pe cre cest le considerse utile
pentru st,ilire pro!r(ului propriu de control l conturilor.
Nu(i dup& ce "eri'ict 'unctionre controlelor pe cre uditorul doreste s& se
spri3ine, cest pote st,ili pro!r(ul s&u de'initi" de control. Acest pro!r( " 'i
st'el dptt ni"elului de clitte l controlului intern.
Acest& corelre )ntre preciere controlului intern si pro!r(ul de control l
conturilor tre,uie s& 'ie clr identi'ic,il& )n dosrele de lucru 1dosrul per(nent si
dosrul e*ercitiului2. C si pentru e"lure riscurilor de erore, consttre no(liilor
de 'unctionre siste(ului pote 'i '&cut& pe 'oi de lucru: $4inte+ precierii
controlului intern$, cre " indic: no(liile )n 'unctionre siste(ului, incident
posi,il& supr situtiilor 'inncire si incident supr pro!r(ului de lucru.
9ota de introducere si sintez poate cuprinde(
-o (intire rpid& (isiunii, locului si rolului cti"it&tii de preciere
controlului intern, conditiile de e*ecutre si (etodele utili+te%
-incident supr pro!r(ului de control l conturilor:
-(&rire sond3elor supr 3usti'ic&rii soldurilor 'urni+orilor de,itori si supr
,lntei conturilor indi"idule, supr 3usti'ic&rii conturilor de c/eltuieli si i(puttiilor
corecte le pl&tilor.
-conclu+iile rportului 1cu e"entule tri(iteri l p&rtile din rport cre detli+&
pro,le(2%
-dt si se(n&tur.
E*e(ple:
'valuarea riscurilor de eroare(
-consttre: cont,ilitte nu este destintr unei copii de pe ,onul de receptie%
-incident posi,il& supr situtiilor 'inncire: riscul c (&r'urile pri(ite s& nu
'ie cont,ili+te )n ,sent 'cturii 'urni+orului si i(posi,ilitte cont,ili +&rii 'cturii
de pri(it )n ,sent ,onului de receptie%
-incident pentru pro!r(ul de control l conturilor:e*tindere controlului
plic&rii re!ulilor de independent& e*ercitiilor (&rind nu(&rul sond3elor supr
'cturilor pri(ite dup& dt )nc/eierii, cre s-r pute re'eri l (&r'uri pri(ite )ninte
)nc/iderii e*ercitiului.
>erificarea functionrii sistemului(
-consttre%
-incident posi,il supr situtiilor 'inncire%
-incident supr pro!r(ului de control l conturilor.
2. 0aportul asupra controlului intern
Auditorul se(nle+& conducerii )ntreprinderii-client o,ser"tiile pe cre cest le
re supr controlului intern, orl su )n scris. Dc& descoper& lcune !r"e, el preci+&
dc& re'u+& certi'icre su o 'ce cu re+er"e. El pote su!er (eliorre siste(ului
e*istent.
Co(unicre o,ser"tiilor pote 'i '&cut& printr-un $Rport supr controlului
intern$, l c&rui continut tre,uie s& respecte ur(&torele principii:
-pre+entre unei scurte sinte+e supr cee ce este esentil pentru 'olosi
conducerii societ&tii%
-pre+entre detlit& pro,le(elor pe ser"icii su su,unit&ti le societ&tii pentru
pute 'i usor di'u+te%
-nli+ 'iec&rei pro,le(e )n (od lo!ic, de o (nier& constructi"&, pentru
per(ite societ&tii s& utili+e+e rportul c un instru(ent de (eliorre procedurilor )n
ptru p&rti: introducere si sinte+&, su(r, detlii si ne*e.
!. 5mportanta controlului intern pentru auditor
Auditorul tre,uie s& cunosc& su'icient procedurile de control intern, pentru
el,or plnul de udit.
Controlul intern in'luente+& direct pro!r(ul de control l conturilor l
uditorului st'el:
Pro!r(ul de control l conturilor pote 'i:
-restr#ns, c#nd controlul intern per(ite un !rd re+on,il de si!urre c&
)nre!istr&rile cont,ile sunt 'i,ile% se pote, deci, reduce "olu(ul sond3elor supr
soldurilor conturilor, ir controlul rul3elor, e'ectut cu oc+i "eri'ic&rii 'unction&rii
siste(ului, pote 'i co(plett cu un e*(en nlitic%
-e*tins. c#nd nu se pote spri3ini pe controlul intern% "olu(ul sond3elor " 'i (i
(re si ceste tre,uie s& se 'c& t#t supr soldurilor c#t si supr rul3elor.
Auditorul tre,uie s& docu(ente+e, )n dosrul de lucru, nli+ s supr
siste(elor cont,ile si de control intern din )ntreprindere si e"lure s supr riscului
le!t de control.
E"lure riscului si controlului intern este o etp& i(portnt& )n cdrul unei
(isiuni de udit de ,+&, o,li!tiile si de(ersurile uditorului 'iind re!le(entte prin
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. EBB.
$45"&676 5>
$&9"0&676 $&9"7056&0
,. 'lementele probante in audit
Potri"it 4tndrdelor Interntionle de Audit, ele(entele pro,nte )ntr-o (isiune
de udit 1$udit e"idence$ su $ele(ents pro,nts$2 repre+int& in'or(tii o,tinute de
uditor pentru 3un!e l conclu+ii pe cre cest )si 'onde+& opini% ceste in'or(tii
constu )n docu(ente 3usti'icti"e si docu(ente cont,ile cre stu l ,+ situtiilor
'inncire si cre sunt coro,orte cu in'or(tii din lte surse.
Ele(entele pro,nte sunt o,tinute printr-o co(,inre dec"t& testelor de
procedur& cu controlele su,stnti"e su nu(i prin controlele su,stnti"e. Testele de
procedur& sunt testele cre per(it o,tinere de ele(ente pro,nte pri"ind e'iccitte
conceperii si 'unction&rii siste(elor cont,ile si de control intern. Controlele
su,stnti"e sunt controle proprii le uditorului )n cont,ilitte )ntreprinderii si
constu )n proceduri cre ur(&resc o,tinere ele(entelor pro,nte prin cre sunt
detectte no(lii se(ni'icti"e )n situtiile 'inncire% ele sunt de dou& tipuri:
-controle pri"ind trn+ctiile, opertiile si soldurile conturilor%
-proceduri nlitice cre constu )n nli+ tendintelor si rtiourilor 1rportelor2
se(ni'icti"e, e*(enul "ritiilor si e*(ene de coerent& cu lte in'or(tii.
8n 'unctie de credi,ilitte in'or(tiilor o,tinute )n etpele precedente, uditorul
st,ileste pro!r(ele de control conturilor pe ,+ c&ror s& pot& o,tine ele(entele
pro,nte necesre 'und(ent&rii opiniei sle.
Acest& etp& (isiunii re, deci, c o,iecti" reunire ele(entelor pro,nte
pentru pute e*pri( o opinie (oti"t& supr conturilor nule, cee ce presupune
si!urre respect&rii re!ulilor le!le si re!ul(entre de c&tre )ntreprindere si nu(e:
-re!ulile de pre+entre si de e"lure stipulte )n nor(ele le!le si )n cele
pro'esionle%
-re!uli de prudent&%
-re!ulile re'eritore l in"entrieri%
-re!uli de tinere re!istrelor si cont,ilit&tii%
-e*istent cti"elor si 'ptul c& ceste prtin )ntreprinderii%
-psi"ele ptri(onile, "eniturile si c/eltuielile pri"esc )ntreprindere )n cu+&.
Ele(entele pro,nte tre,uie s& )ndeplinesc& cu(ulti" dou& conditii de clitte
pentru pute s& ste l ,+ 'ond&rii unei opinii:s& 'ie su'iciente si s& 'ie 3uste
1dec"te2.
Crcterul su'icient se st,ileste )n rport cu nu(&rul de ele(ente pro,nte
colectte% crcterul 3ust se preci+& )n rport cu !rdul de dec"re, cu pertinent,
'i,ilitte lor. 8n (od nor(l, uditorul consider& necesr s& se spri3ine pe ele(ente
pro,nte cre nu sunt concludente prin ele )nsele, dr cre contri,uie l el,orre
con"in!erii sle. El pote deseori s& 'ie deter(int s& cute ele(ente pro,nte de surs&
su ntur& di'erit& pentru coro,or o ceesi 'ir(tie.
Ele(entele pro,nte tre,uie, )n ns(,lul lor, s& per(it& uditorului s&-si 'c& o
opinie cu pri"ire l situtiile 'inncire. 8n !enerl, uditorul nu e*(ine+& totlitte
in'or(tiilor l cre re cces pentru -si 'or( opini, )n (&sur )n cre el pote 3un!e
l o conclu+ie cu pri"ire l soldul unui cont, o cte!orie de opertii su un control intern,
plic#nd te/nici de sond3 ,+te pe rtion(ent pro'esionl su esntion sttistic.
Fctorii cre in'luente+& rtion(entul uditorului )n le!&tur& cu cee ce
constituie ele(ente pro,nte su'iciente cuprind:
I(portnt riscului de ine*ctitte% cest risc pote depinde de:
7 ntur ele(entelor )n cu+&%
7 dec"re controlului intern%
7 ntur cti"it&tilor reli+te%
7 e*istent unor situtii suscepti,ile de e*ercit o in'luent& neo,isnuit& supr
conducerii )ntreprinderii%
7 situti 'inncir& )ntreprinderii.
I(portnt relti"& ele(entului "ut )n "edere, tin#nd se( de ns(,lul
in'or(tiilor ,ilntului cont,il.
E*perient c&p&tt& )n cursul unor udit&ri nteriore.
Conclu+iile procedurilor de udit, )n specil descoperire e"entul& unor 'rude
su erori.
Tipul de in'or(tie disponi,il&.
8n c+ul o,tinerii de ele(ente pro,nte pornind de l testele de procedur&,
spectele siste(elor cont,ile si de control intern supr c&ror uditorul " str#n!e
ele(ente pro,nte se re'er& l:
-concepere siste(elor cont,ile si de control intern% sunt ceste siste(e
concepute de o (nier& cre s& pre"in& su s& detecte+e si corecte+e no(lii
se(ni'icti"e.
-'unctionre siste(elor cont,ile si de control intern% ceste siste(e u
'unctiont de o (nier& stis'&c&tore pe tot& period.
8n colectre ele(entelor pro,nte pornind de l procedurile de con'or(itte,
uditorul se si!ur& de posi,ilitte o,tinerii unor 'ir(tii )n (terie:
o de e*istent&: controlul intern e*ist&.
o de e'iccitte: controlul intern 'unctione+& e'icce.
o de per(nent&: controlul 'unctiont e'icce pe tot& period )n cursul c&rei
uditorul )ntele!e s& se spri3ine pe el.
8n c+ul o,tinerii de ele(ente pro,nte pornind de l con trolele su,stnti"e,
uditorul tre,uie s& deter(ine dc& ele(entele re+ultte din ceste controle precu( si
din testele de procedur& sunt su'iciente si dec"te pentru st,ili dc& l el,orre
situtiilor 'inncire de c&tre conducere )ntreprinderii u 'ost )ntrunite criteriile
ur(&tore:
o de e*istent&: un ele(ent l cti"ului su psi"ului e*ist& l un (o(ent dt%
o de drepturi si o,li!tii: un ele(ent de cti" este un drept l )ntreprinderii ir un
ele(ent de psi" este o o,li!tie pentru )ntreprindere dt&, l un (o(ent dt%
o de prtenent& 1de relitte2 trn+ctiile su e"eni(entele se re'er& l
)ntreprindere dt& si s-u produs )n cursul periodei respecti"e%
o de e*/usti"itte: cti"ele, dtoriile, trn+ctiile su e"eni(entele u 'ost
)nre!istrte si tote 'ptele i(portnte u 'ost (entionte%
o de e"lure: )nre!istrre unui cti" su unei dtorii s- '&cut l "lore lor de
in"entr:
o de (&surre: o opertie su un e"eni(ent este )nre!istrt& l "lore s de
trn+ctionre si un "enit su o c/eltuil& prtin periodei%
o de pre+entre si pu,licitte: o in'or(tie este pre+entt&, clst& si descris&
con'or( re'erentil ului cont,il plic,il.
Auditorul pote o,tine un !rd de certitudine (i ridict tunci c#nd ele(entele
pro,nte dunte, de ori!ine si de ntur& di'erite, sunt concordnte. 8n cest c+,
uditorul pote o,tine un !rd de certitudine !lo,l superior celui pe cre )l o,tine din
'iecre din ele(entele pro,nte lute i+olt. In"ers, tunci c#nd ele(entele pro,nte
o,tinute din surse di'erite nu sunt concordnte )ntre ele, pote 'i necesr& 'olosire unor
proceduri supli(entre )n scopul re+ol"&rii contrdictiei.
Tre,uie s& e*iste un rport re+on,il )ntre costul pentru o,tinere unor ele(ente
pro,nte si utilitte in'or(tiei o,tinute.
2. 4rogramul de control
Nu e*ist& un pro!r( stndrd de control l conturilor deorece cest pro!r(
depinde e*clusi" de re+ulttele etpelor precedente si de crcteristicile 'iec&rei
)ntreprinderi.
Dup& cu( s- "&+ut, etp de cunostere )ntreprinderii per(is deter(inre
do(eniilor se(ni'icti"e, +onelor de risc si nturii opertiilor% )n etp re'eritore l
preciere controlului intern, uditorul "ut posi,ilitte identi'ic&rii e*istentei con-
trolului intern pe cre se pote spri3ini si "eri'ic&rii (odului de 'unctionre cestui.
Nu(i )n 'unctie de ceste tlu*uri de in'or(tii si de !rdul de 'i,ilitte l lor uditorul
)si st,ileste pro!r(ul de control l conturilor cre, s cu( s- (i (intit, pote 'i
restr#ns su e*tins.
Pentru st,ilire pro!r(ului de control, uditorul " utili+ plnul de (isiune si
'oi de sinte+& precierii controlului intern, docu(ente ce si!ur& le!&tur cu etpele
precedente.
4rogramul de control pote 'i st,ilit pe o 'oie de lucru specil&, cre contine
ru,ricile ur(&tore:
-lista controalelor de e'ectut ordont& pe sectiunile situtiilor 'inncire% ceste
controle tre,uie c#t (i ,ine detlite pentru 'i usor de identi'ict docu(entele si
in'or(tiile necesre se solicit )ntreprinderii%
-*ntinderea esantionului: tin#nd se( de pr!ul de se(ni'ictie si de
e"eni(entele erori ce pot 'i descoperite, este indict c )n cest& colon& s& se
(entione+e "olu(ul sond3elor de e'ectut pentru controlul respecti"%
-indicarea datei l cre 'ost e'ectut controlul este 'orte i(portnt&, "#nd )n
"edere c&, clitte unui control depinde de dt l cre s- e'ectut. Acest& colon& "
'i co(plett& pe (&sur "ns&rii pro!r(ului de control, cee ce per(ite ur(&rire
cronolo!ic& lucr&rilor%
-o referint pentru 'oi de lucru%
-probleme *ntlnite: cest& colon& se 'oloseste pentru super"i+re lucr&rilor si
pentru st,ili sinte+ re+ulttelor controlelor.
!. "e3nici de control pentru obtinerea elementelor probante
Pe tot prcursul (isiunii sle, uditorul ur(&reste o,tinere ele(entelor pro,nte
cre s& )i per(it& s& de certi'icre supr situtiilor 'inncire, utili+#nd di"erse
procedee si te/nici cre pri"esc:
o controlul supr pieselor 3usti'icti"e si control de "erosi(ilitte%
o o,ser"re 'i+ic&%
o e*(enul nlitic.
Pentru o,tinere ele(entelor pro,nte, te/nicile de control 'olosite sunt:
- inspecti 'i+ic& si o,ser"ti, cre constu )n e*(in
-e*(enul docu(entelor pri(ite de c&tre )ntreprindere, cre ser"esc c piese
3usti'icti"e su l controlul opertiilor respecti"e%
-e*(enul docu(entelor e(ise de c&tre )ntreprindere: copii 'cturi, conturi,
,lnte etc.%
-control rit(etic%
-nli+e, esti(&ri si con'runt&ri )ntre in'or(tii si docu(ente%
-e*(en nlitic, cre const& )n:
7 e'ecture de co(prtii )ntre dtele cre re+ult& din situtiile 'inncire si dtele
nteriore, posteriore si pre"i+ionle le )ntreprinderii%
7 nli+ ,terilor si tendintelor%
7 studiul si nli+ ele(entelor neo,isnuite ce re+ult& din co(prtiile e'ectute%
-in'or(tii "er,le o,tinute de l conducere si de l lte cdre din )ntreprindere.
a) "e3nica sonda)ului
Tin#nd se( de nu(&rul de opertii e'ectute de )ntreprindere, uditorul nu
pote "eri'ic inte!rl, de e*e(plu, rul3ele su soldurile unui cont. El cut&
ele(entele pro,nte pe un esntion dec"t, utili+#nd te/nic sond3ului cel (i
,ine dptt 'iec&rei situtii.
4ond3ul este de'init c o te/nic& ce const& )n selectionre unui nu(it nu(&r
su p&rti dintr-o (ulti(e, plicre l ceste te/nicilor de o,tinere ele(entelor
pro,nte si e*trpolre re+ulttelor o,tinute supr esntionului l )ntre! (s& su
(ulti(e.
Te/nic sond3ului este re!le(entt& de 4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2
nr. >LB.
- )n unele c+uri, )n !enerl cu oc+i "eri'ic&rii 'unction&rii controlului intern,
uditorul cut& s& de(onstre+e c& ele(entele cre constituie (s, (ulti(e, pre+int& o
crcteristic& co(un& 1de e*e(plu, "i+re su pro'undre co(en+ilor cu oc+i
cu(p&r&rilor2% sond3ele e'ectute )n st'el de c+uri sunt sond3e supr tri,utiilor%
- )n lte c+uri, )n !enerl cu oc+i controlului conturilor, uditorul cut& s&
"eri'ice "lore dt& unei (ulti(i su unei (se%
ceste sunt sondie supr "lorilor.
Auditorul pote 'olosi )n !enerl dou& tipuri de sond3e: sond3ul sttistic si
sond3ul nesttistic, ,+t e*clusi" pe e*perient s pro'esionl&% cest din ur(&, )ns&,
nu per(ite o e*trpolre ri!uros& re+ulttelor o,tinute supr esntionului l )ntre!
(s& su (ulti(e. Ale!ere )ntre cele dou& tipuri de sond3e depinde de pre!&tire
pro'esionl& uditorului si de !rdul de credi,ilitte pe cre cest doreste s& )l de
conclu+iilor sle.
Oricre r 'i )ns& tipul de sond3, este i(portnt s& 'ie respectte c#te" re!uli
ri!urose pri"ind deci+i supr esntionului si pentru prcur!ere unor etpe
o,li!torii.
E'iccitte unui sond3 este conditiont& de de'inire precis& o,iecti"elor sle:
Auditorul tre,uie deci s& e*plice:
-ce cut& s& de(onstre+e, s& pro,e+e. Acest& etp& )i per(ite s& de'inesc&
priori crcteristicile cee ce " tre,ui s& 'ie considert c o erore su o no(lie.
De e*e(plu, s& de(onstre+e c& punct3ul )ntre "i+ele de e*pediere si 'cturi reli+t de
personlul )ntreprinderii pote scote )n e"ident& tote e*pedierile )n curs de 'cturre%
-c& rt erorilor e*istente )n (ulti(e 1(s&2 nu dep&seste rt (*i(& ccept,il&
de no(lii de 'unctionre, dic& pr!ul peste cre e*pertul " consider c& controlul
intern nu 'unctione+& de o (nier& stis'&c&tore.
Ale!ere nturii (ulti(ii, (sei este 'orte i(portnt&: cest tre,uie s& 'ie
co(pti,il& cu o,iecti"ul ur(&rit.
De e*e(plu, pentru "eri'ic c& tote receptiile u condus l cont,ili+re
'cturilor respecti"e, (s de ,+& 1(ulti(e2 tre,uie s& o constituie ,onurile 1notele2
de receptie si nu 'cturile cont,ili+te.
Auditorul tre,uie, de se(ene, s& de'inesc& li(itele de ti(p 1period2 cre "
ser"i c ,+& selectiei sle din )ntre! (s& 1(ulti(e2.
O crcteristic& (selor 1(ulti(ilor2 cre ser"esc c ,+& controlelor este c&
ceste sunt, 'orte rr, o(o!ene% de cee, nli+ (sei 1 (ulti(ii2 este necesr&, e
per(it#nd decupre, )(p&rtire )n su,(se cu crcteristici su'icient de o(o!ene
pentru nu dentur re+ulttele sond3ului.
Ale!ere te/nicii de lucru retinute depinde de ur(&torii 'ctori:
7 tli (sei respecti"e 1cu c#t e (i (re cu t#t recur!ere l te/nici sttistice
este (i indict&2%
7 cpcitte cestei de )ndeplini o,iecti"ele sond3ului%
7 rportul cost?e'iccitte l te/nicii lese 1costurile i(puse pentru reli+re unui
sond3 sttistic sunt uneori disproportionte 't& de o,iecti"ele si utilitte sond3ului2.
'valuarea rezultatelor.
8ninte de tr!ere unei conclu+ii !enerle supr re+ulttelor o,tinute, 'iecre
no(lie consttt& este e*(int& )n sensul precierii dc& ceste no(lii sunt )ntr-
de"&r repre+entti "e pentru (s 1(ulti(e2 respecti"& su sunt ccidentle, si l
precierii dc& ceste no(lii nu sunt re"eltore pentru o pro,le(& (i !r"& dec#t
prentele 1de e*e(plu, o 'rud&2.
Ano(liile e*ceptionle sunt nli+te si trtte seprt si nu(i dup& i+olre
e'ectelor cestor este posi,il& e*trpolre re+ulttelor o,tinute supr esntionului l
)ntre! (ulti(e 1(s&2 cre ser"it c ,+& sond3ului.
Conclu+iile sond3ului. Conclu+i 'inl& supr postului, trn+ctiilor su
opertiilor cre u '&cut o,iectul controlului " 'i su( conclu+iilor trse:
-supr ele(entelor c/eie cre u '&cut o,iectul unui control%
-supr no(liilor e*ceptionle consttte%
-supr restului (sei 1(ulti(ii2.
Dc& conclu+i 'inl& este c& no(liile su erorile din (ulti(e controlt&
dep&sesc rt de no(lii su de erori steptt&, uditorul tre,uie s& se )ntre,e dc& nu
este necesr& repunere )n cu+& precierii sle supr controlului intern.
b) "e3nica observrii fizice
O,ser"re 'i+ic& este (i3locul cel (i e'icce de "eri'icre e*istentei unui
cti", )ns& e nu duce dec#t o prte din ele(entele pro,nte necesre si nu(e
nu(i e*istent ,unului respecti"%celellte ele(ente pro,nte c: propriette
supr ,unului, "lore tri,uit& etc. tre,uie "eri'icte prin lte te/nici.
Actiunile )ntreprinse de uditor pe lini controlului stocurilor, de e*e(plu, u c
o,iecti" si!urre c&:
-)ntreprindere pre"&+ut (i3loce corespun+&tore cre per(it recen+re
cti"elor )n conditii de 'i,ilitte%cest& '+& inter"entiei const& )n studiere
procedurilor de in"entriere si se situe+& deci )ninte in"entrierii propnu-+lse%
-ceste (i3loce sunt puse )n plicre )n (od stis'&c&tor% cest& '+& const& )n
"eri'icre 'ptului c& personele )ns&rcinte cu in"entriere plic& )n (od corect
procedurile si se situe+& )n ti(pul in"entrierii popriu-+ise%
-lucr&rile de in"entriere u 'ost corect e*plotte 1"lori'icte2% cest& '+&
const& )n control dc& cntit&tile recente sunt cele utili+te pentru e"lure su(ei
stocurilor si se situe+& deci dup& in"entriere propriu-+is&.
c) $onfirmarea extern (direct)
Este o procedur& cre const& )n cere unui tert "#nd le!&turi de 'ceri cu
)ntreprindere "eri'ict&, s& con'ir(e direct uditorului in'or(tiile pri"ind
e*istent opertiilor, soldurilor etc. Auditorul re ltitudine de deter(in
conditiile si )ntindere cestei proceduri.
Procedur se de(re+& cu cordul conducerii )ntreprinderii supus& controlului%
dc& cest nu se rt& '"or,il& pentru o st'el de procedur&, uditorul se pote !&si
)n un din ur(&torele dou& situtii:
-su consider& c& te/nicile co(penstorii de control )i duc ele(ente su'iciente de
pro,&%
-su consider& c& lte controle nu-l conduc l ele(ente pro,nte 't& de li(itele
i(puse de conducere )ntreprinderii, cre " suport consecintele necesre cu pri"ire l
certi'icre.
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. >B> de'ineste principlele c+uri )n
cre uditorul re o,li!ti s& procede+e l 'olosire te/nicii con'ir(&rii directe:
-con'ir(re unor cu+e )n ,+ c&ror s-u reli+t unele trn+ctii%
-con'ir(re de c&tre ,&nci soldurilor conturilor si lte in'or(tii considerte
necesre%
-con'ir(re conturilor de clienti si de,itori%
-con'ir(re stocurilor )n depo+ite "(le, )n consi!ntie si lte stocuri l terti%
-"lori (o,ilire cu(p&rte prin inter(ediri 'innciri%
-)(pru(uturi de l terti%
-con'ir(re soldurilor costurilor de 'urni+ori si creditori.
Con'ir(re pote s& 'ie po+iti"&. tunci c#nd tertul solicitt )si e*pri(& cordul
supr in'or(tiei pri(it& su 'urni+e+& c/ir el in'or(ti, su ne!ti"&. tunci c#nd
tertului solicitt i se cere s& nu r&spund& dec#t )n c+ul )n cre nu este de cord cu
in'or(ti cre i s- pre+entt.
Auditorul tre,uie s& i )n considertie orice 'pt de ntur& s& pun& )n discutie
'i,ilitte r&spunsului o,tinut l cerere de con'ir(re e*tern& 1direct&2.
Procedurile si principiile 'und(entle, precu( si (odlit&tile lor de plicre, )n
le!&tur& cu utili+re de c&tre uditor procedurii con'ir(&rii e*terne 1directe2 c (i3loc
de o,tinere ele(entelor pro,nte, sunt re!le(entte prin 4tndrdul Interntionl de
Audit 1I4A2 nr. >B>, plic,il )ncep#nd cu uditul situtiilor 'inncire le nului -BB1.
d) 4rocedurile analitice
Procedurile nlitice cuprind co(prre in'or(tiilor 'inncire le
)ntreprinderii:
-cu in'or(tiile co(pr,ile le e*ercitiilor precedente%
-cu re+ulttele st,ilite de )ntreprindere - ,+te pe ,u!ete su pe pre"i+iuni - su
esti(te de uditor 1cu( r 'i cele pri"ind c/eltuielile cu (orti+&rile2%
-cu in'or(tiile si(ilre din sectorul de cti"itte din cre 'ce prte
)ntreprindere%
Procedurile nlitice sunt utili+te )n di'erite etpe le (isiunii de udit si nu(e:
-pentru 3ut uditorul s& plni'ice ntur, clendrul si )ntindere ltor
proceduri de udit 1etpele nteriore2%
-)n controlele su,stnti"e pentru !&sire ele(entelor pro,nte%
-c (i3loc de re"i+uire coerentei de ns(,lu situtiilor 'inncire 1etp 5 -
ur(&tore2.
Atunci c#nd uditorul 'oloseste procedurile nlitice c si controle su,stnti"e,
tre,uie s& tin& se( de unii 'ctori precu(:
-o,iecti"ele procedurilor nlitice si !rdul de 'i,ilitte l lor%
-disponi,ilitte in'or(tiilor si 'i,ilitte lor%
-sursele in'or(tiilor disponi,ile% sursele e*terne independente sunt )n !enerl
(i 'i,ile dec#t sursele interne%
-crcterul co(pr,il l surselor disponi,ile%
-cunostintele do,#ndite cu uditurile precedente etc.
Te/nic procedurilor nlitice este re!le(entt& prin 4tndrdul Interntionl de
Audit 1I4A2 nr. >-B.
#. 4articularittile privind prtiie afiliate (legate)
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. >>B st,ileste procedurile si
principiile 'und(entle, precu( si (odlit&tile lor de plicre in cee ce pri"este
rspundere uditorului.
1. 5poteza continuittii activittii
8n ti(pul plni'ic&rii si reli+&rii (isiunii de udit, uditorul tre,uie s& precie+e
te(einici utili+&rii de c&tre conducere )ntreprinderii con"entiei cont,ile de ,+& de
continure cti"it&tii, l el,orre situtiilor 'inncire.
E*e(ple de 'pte su e"eni(ente cre, lute i+olt su )(preun&, constituie
se(ne de )ntre,re supr "l,ilit&tii con"entiei cont,ile de ,+& de continure
e*plot&rii, '&r& 'i e*/usti"e, sunt:
-cpitluri proprii su 'ond de rul(ent ne!ti"e%
-)(pru(uturi cre 3un! l scdent&, '&r& perspecti"& reli+t& de r(,ursre su
reeslonre, su recur!ere e*cesi"& l credite pe ter(en scurt pentru 'innt cti"e pe
ter(en lun!%
-indicii pri"ind retr!ere suportului 'inncir de c&tre creditori%
-(r3e ,rut& de uto'inntre ne!ti"&%
-indictori 'innciri c/eie, ne'"or,ili%
-pierderi din e*plotre su de!rd&ri i(portnte le cti"elor%
-cordre contrctelor si con"entiilor de )(pru(ut%
-e*(enul opertiilor de cu(p&r&ri su "#n+&ri de p&rti le unei societ&ti )n
prticiptie%
-e*(enul opertiilor si trn+ctiilor )ntre p&rti le!te identi'icte%
-o,tinere unei declrtii de l conducere )ntreprinderii prin cre s& teste c&
in'or(tiile pre+entte cu pri"ire I identi'icre p&rtilor le!te sunt e*/usti"e si u 'ost
corect descrise )n ne*ele I situtiile 'inncire.
-stopre politicii de distri,uire de di"idende%
-insu'icient tre+oreriei pentru 'ce pl&tile l scdent&%
-re'u+ul creditelor - 'urni+ori%
-p&r&sire )ntreprinderii de c&tre cdrele de conducere%
-pierdere unor piete i(portnte, unor licente i(portnte su 'urni+ori
principli%
-(isc&ri socile, su lips (teriilor pri(e de ,+&%
-proceduri 3udicire )n curs cre, dc& sunt pierdute, pot "e consecinte
'inncire !r"e%
-sc/i(,&ri le!islti"e su de politici !u"ern(entle cre risc& s& i,& e'ecte
ne'"or,ile supr )ntreprinderii.
Respons,ilitte uditorului const& )n preciere (odului )n cre conducere
)ntreprinderii utili+t con"enti cont,il& de ,+& continuit&tii cti"it&tii si dc&
e*ist& incertitudini se(ni'icti"e )n ce pri"este cpcitte )ntreprinderii de continu
cti"itte si cre r 'i tre,uit s& 'ie pre+entte )n ne*e. El tre,uie s& colecte+e ele(ente
pro,nte su'iciente si dec"te pentru con'ir( e*istent unei incertitudini
se(ni'icti"e re'eritore l continuitte e*plot&rii.
Auditorul se pote !&si )n un din ur(&torele situtii:
2 'ost plict& con"enti cont,il& de ,+& continuit&tii cti"it&tii dr e*ist& o
incertitudine se(ni'icti"&. 8n cest c+ se "eri'ic& dc& )n notele ne*e u 'ost descrise
corect 'ptele suscepti,ile de pune )n discutie continuitte cti"it&tii% )n c+ 'ir(ti",
el " e(ite o opinie '&r& re+er"e dr " introduce un pr!r' de o,ser"tii% )n c+
ne!ti", el " e(ite o opinie cu re+er"e su o opinie de'"or,il&%
,2 situtiile 'inncire u 'ost st,ilite )n conditii de continuitte cti"it&tii dr )n
rtion(entul s&u pro'esionl,uditorul retine c& )ntreprindere nu " 'i )n (&sur& s&
continue cti"itte% )n cest c+, el el " e(ite o opinie de'"or,il&%
c2 conducere )ntreprinderii re'u+& s& 'c& su s& co(plete+e nli+ele sle pentru
e"lu de o (nier& co(plet& spectele le!te de continuitte cti"it&tii% uditorul
pote introduce o re+er"& )n rportul s&u, c ur(re li(it&rii )ntinderii lucr&rilor sle:
crcterul re+on,il l cestor esti(&ri si corect si co(plet pre+entre in'or(tiilor
)n ne*e.
8n cest scop, uditorul pote:
-e*(in si test procedurile ur(te de conducere )ntreprinderii pentru
e'ecture esti(&rii%
-utili+ o esti(re independent& pentru o co(pr cu ce e'ectut& de
conducere )ntreprinderii%
-re"ede e"eni(entele posteriore )nc/iderii e*ercitiului pentru st,ili dc&
esti(re se con'ir(&.
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. >EB st,ileste procedurile si
principiile 'und(entle c#t si si (odul lor de plicre )n ce pri"este uditul esti(&rilor
cont,ile continute )n situtiile 'inncire.
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. >IB st,ileste procedurile si
principiile 'und(entle, c#t si (odul lor de plicre )n ce pri"este respons,ilit&tile
uditorului )n le!&tur& cu plicre con"entiei cont,ile de ,+& continu&rii cti"it&tii
l el,orre situtiilor 'inncire le )ntreprinderii.
2. uditul estirnrilor contabile
Esti(re cont,il& dese(ne+& o e"lure pro*i(ti"& su(ei unui ele(ent )n
,sent unei (etode precise de (&surre 1deter(inre2. Cele (i 'rec"ente esti(&ri
cont,ile se re'er& l:
-pro"i+ione pentru depreciere stocurilor si crentelor%
-(orti+re i(o,ili+&rilor supr durtei lor de "it& esti(t&%
-"enituri nticipte%
-i(po+ite (#nte%
-pro"i+ione pentru riscuri pri"ind procesele )n curs%
-pierderi supr unor contrcte pe ter(en lun!%
-pro"i+ione pentru !rntii.
Auditorul tre,uie s& reunesc& ele(ente pro,nte su'iciente si dec"te supr
esti(&rilor cont,ile cuprinse )n situtiile 'inncire.
CAPITOLUL 5
EQA9ENUL 4ITUATIILOR FINANCIARE
1. 9isiuni initile - soldurile de desc/idere
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. >1B re!le(ente+& procedurile si
principiile 'und(entle si (odul lor de plicre )n ce pri"este soldurile de desc/idere )n
c+ul pri(ului udit e'ectut l o )ntreprindere su tunci c#nd situtiile 'inncire le
e*ercitiului precedent u 'ost uditte de c&tre un lt uditor.
8n (isiunile initile de udit, uditorul tre,uie s& !&sesc& ele(ente pro,nte
su'iciente si dec"te cre s&-i per(it& s& se si!ure c&:
- soldurile de desc/idere nu contin no(lii cre s& i,& o in'luent& se(ni'icti"&
supr situtiilor 'inncire le e*ercitiului )n curs%
- soldurile de )nc/idere le e*ercitiului precedent u 'ost corect prelute su, )n
c+uri deose,ite, u 'ost 3ustte retrocti"%
- politicile de )nc/idere conturilor si (etodelor de e"lure 'olosite u 'ost
plicte )n (od constnt, su (odi'icre cestor 'ost corect )nre!istrt& si descris& )n
notele ne*e.
Ele(entele pro,nte pe cre le " reuni uditorul )n le!&turiI cu soldurile de
desc/idere depind de ur(&torii 'ctori:
- politicile de )nc/idere si (etodele de e"lure plicte de )ntreprinderi%
- situtiile 'inncire le e*ercitiului precedent, uditte su nu si, )n c+
'ir(ti", continutul rportului de udit%
- ntur conturilor si riscul de no(lii e*istent )n situtiile 'inncire le
e*ercitiului )n curs%
-crcterul se(ni'icti" l soldurilor de desc/idere supr situtiilor 'inncire le
e*ercitiului )n curs%
-crcterul se(ni'icti" l soldurilor de desc/idere supr situtiilor 'inncire le
e*ercitiului in curs.
C#nd situtiile 'inncire le e*ercitiului precedent u 'ost uditte de un lt
uditor, uditorul ctul pote !&si ele(entele pro,nte e*(in#nd dosrele de lucru le
uditorului precedent%
)n cest c+, noul uditor " e"lu co(petent pro'esionl& si independent
uditorului precedent. Dc& rportul de udit l e*ercitiului precedent 'ost cli'ict,
uditorul " cord o tentie prticulr& )n ti(pul e*ercitiului )n curs 'ptelor cre u
stt l ori!ine opiniei cli'icte uditorului precedent.
Dc& situtiile 'inncire precedente nu u 'ost uditte su uditorul nu este
stis'&cut de re+ulttul plic&rii procedurilor din linetul nterior, cest " pune )n
lucru lte proceduri, cu( r 'i:
-pentru cti"ele si dtoriile pe ter(en scurt, este posi,il s& se o,tin& ele(ente
pro,nte prin punere )n lucru procedurilor pentru e*ercitiul )n curs. De e*e(plu, )n
costurile?pl&tile clientilor si 'urni+orilor)n sold l desc/idere e*ercitiului 'urni+e+&
de3 ele(ente pro,nte supr e*istentei, e*/usti"it&tii, drepturi si o,li!tii si e"lure
cestor l )nceputul e*ercitiului. 8n c+ul stocurilor pot 'i plicte proceduri
co(ple(entre pornind de l in"entriere spontn& si co(prre cu soldul de
desc/idere pe ,+ ecutiei 4i J 4' - I H E 14i J stoc initil% 4' J stoc 'inl%IJ intr&ri si E
J iesiri2.
-pentru cti"ele si dtoriile pe ter(en lun!, uditorul " e*(in docu(entele
cre 3usti'ic& soldurile de desc/idere% se pot, de se(ene, o,tine in'or(tii prin
con'ir(re soldurilor de desc/idere.
Dc& prin plicre procedurilor (entionte nu se o,tin ele(ente pro,nte
su'iciente si dec"te cu pri"ire l soldurile de desc/idere, uditorul tre,uie s& e(it& o
opinie cu re+er"e su se " 'l )n i(posi,ilitte de e(ite o opinie.
2. 'xamenul situatiilor financiare
4itutiile 'inncire 1,ilnt, contul de pro'it si pierdere si celellte co(ponente2
constituie docu(ente de sinte+& cont,ilit&tii supr c&ror uditorul )si e*pri(&
opini.
Controlele e'ectute supr conturilor i-u per(is uditorului s& o,tin& unele
ele(ente pro,nte pe ,+ c&ror s& tr!& conclu+ii cu pri"ire l di'erite posturi si
ru,rici din situtiile 'inncire.
Pentru -si pute e*pri( opini, uditorul tre,uie s& con'ir(e c& situtiile
'inncire sunt )n cord cu conclu+iile sle si c& ele re'lect& corect deci+iile conducerii
)ntreprinderii si du o i(!ine 'idel& cti"it&tii si situtiei 'inncire )ntreprinderii.
'xamenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea(
-'ptului c& ,ilntul, contul de pro'it si pierdere si celellte co(ponente le
situtiilor 'inncire sunt coerente, concord& cu dtele din cont,ilitte, sunt pre+entte
con'or( principiilor cont,ile si re!le(ent&rilor )n "i!ore si tin cont de e"eni(entele
posteriore dtei de )nc/idere%
-'ptului c& ne*ele co(port& tote in'or(tiile de i(portnt& se(ni'icti"&
supr situtiei ptri(onile, 'inncire si re+ulttelor o,tinute.
Te/nicile de e*(inre situtiilor 'inncire se spri3in& pe procedurile nlitice
pre"&+ute de I4A >-B si )n (od deose,it pe:
-st,ilire rtiourilor o,isnuite de nli+& 'inncir& si co(prre lor cu cele le
e*ercitiilor precedente si sectorului de cti"itte%
-co(prtiile )ntre dtele reiesite din situtiile 'inncire si dtele nteriore,
posteriore si pre"i+iunile )ntreprinderii su le ltor )ntreprinderi si(ilre%
-co(prre )n procent 't& de ci'r de 'ceri di'eritelor posturi din contul de
pro'it si pierdere.
Acest e*(en nlitic supr docu(entelor 'inle per(ite ctuli+re si
controlul conclu+ii lor trse )n ti(pul e*(enului nlitic e'ectut )n etpele nteriore.
Un o,iecti" centrl l e*(in&rii situtiilor 'inncire )l constituie "eri'icre
dc& ceste du o i(!ine 'idel& clr& si co(plet&:
-pozitiei financiare (patrimoniului) *ntreprinderii, prin:
7 tinere corect& si l ti(p cont,ilit&tii%
7 e*istent in"entrierii ptri(oniului, corectei "lori'ic&ri cestei si
cuprinderii cestui re+ultt )n situtiile 'inncire%
7 prelure corect& )n ,lnt de "eri'icre dtelor din conturile sintetice si
concordnt dintre ceste si conturile nlitice%
7 corect e'ecture opertiilor le!te de )nre!istrre su (odi'icre cpitlului
socil%
7 corect e"lure ele(entelor ptri(onile con'or( re!le(ent&rilor )n "i!ore%
7 )ntoc(ire ,ilntului cont,il pe ,+ ,lntei de "eri'icre conturilor
sintetice%
7 corelre dtelor din ne*e cu cele din ,ilnt.
-rezultatelor financiare, prin(
. )ntoc(ire contului de pro'it si pierdere pe ,+ dtelor din cont,ilitte pri"ind
period de rportre%
7 st,ilire pro'itului net si destintiilor cestui propuse dun&rii !enerle
con'or( dispo+itiilor le!le.
- situatiei financiare, prin:
7 e*istent !rntiilor pentru )(pru(uturile si creditele o,tinute su cordte de
)ntreprindere%
7 e*istent su'icient& resurselor 'inncire.
8n centrul preocup&rilor uditorului )n cest& etp& se 'l& ,ilntul cont,il l
)ntreprinderii% )n cdrul ctiunilor de "eri'icre ,ilntului cont,il, uditorul )si
di"i+e+& dili!entele "eri'ic#nd si stis'cere unor re!uli !enerle si prticulre.
0eguli generale(
0ilntul cont,il este )ntoc(it con'or( nor(elor cont,ile )n "i!ore, uditorul
si!ur#ndu-se c& principiul prudentei si l continuit&tii cti"it&tii sunt respectte 1)n
c+ul )ncet&rii prtile su totle cti"it&tii se " tine se( de incidentele pre"i+i,ile
l )nc/idere e*ercitiului2 ir principiul independentei e*ercitiului 'ost plict.
0ilntul cont,il este )ntoc(it su, o 'or(& co(prti"&, (etodele de e"lure si
pre+entre 'iind identice cu cele le nului precedent% dc& inter"in (odi'ic&ri, ele s& 'ie
)nscrise si 3usti'icte )n ne*&.
Ele(entele de cti" si psi" sunt e"lute seprt '&r& s& se opere+e co(penstii.
0ilntul de desc/idere corespunde cu ,ilntul de )nc/idere l e*ercitiului
precedent.
Auditorul procede+& pentru 'iecre cont l "eri'icre cont,il& credi,ilit&tii
co(ponentelor sle si le soldului s&u.
re!rupte )n re!istrul in"entr cntitti" si "loric, dup& c+. Auditorul procede+&
l o co(prre )ntre "lorile de in"entr 'urni+te de )ntreprindere, preciind
credi,ilitte lor.
0eguli particulare:
Cpitlurile poprii% uditorul "eri'ic& )ure!istrre )n conturile cpitlurilor proprii
le opertiilor 'erente cestor, con'or( deci+iilor dun&rilor !enerle.
8(pru(uturi si dtorii si(ilte% uditorul cere s& i se co(unice docu(entele
cre-i per(it s& ur(&resc& )n detliu opertiile respecti"e.
I(o,ili+&ri% uditorul "eri'ic& tinere docu(entelor cre per(it s& se ur(&resc&
)n detliu opertiile 'erente tuturor i(o,ili+&rilor si (orti+&rilor lor.
4tocuri si productie )n curs de e*ecutie% uditorul cere s& i se pre+inte situti
detlit& si ci'rt& stocurilor si productiei )n curs de e*ecutie, c si pentru
pro"i+ionele 'erente constituite pentru depreciere cestor )ntoc(ite l dt )nc/iderii
e*ercitiului su l o dt& c#t (i propit&. Auditorul o,tine din prte conducerii
)ntreprinderii descriere (etodelor utili+te pentru e"lure stocurilor si productiei )n
curs. El se si!ur& de con'or(itte cestor (etode cu re!ulile )n "i!ore si "eri'ic&
plicre lor, prin sond3.
Conturile de terti% uditorul cere s& i se re(it&, dup& c+:
. ,lntele conturilor indi"idule si!ur#ndu-se de concordnt lor cu conturile
!enerle, sintetice%
. un in"entr l crentelor si dtoriilor e*istente l 'inele e*ercitiului.
Dtele de in"entr le ele(entelor de cti" si psi" sunt
Auditorul nli+e+&, e"entul prin sond3, soldurile conturilor de terti plec#nd de
l docu(entele si in'or(tiile cont,ile pe cre le re l dispo+iti s. El cere s& se
procede+e l e'ecture corecturilor pe cre le !&seste necesre.
Conturile de pro"i+ione: uditorul "eri'ic& constituire cestor pe ,+
docu(entelor 3usti'icti"e necesre si )nre!istrre )n ,ilnt su ne*e.
El se si!ur& c& ceste pro"i+ione sunt ,ine cont,ili+te tin#nd cont de riscurile
si pierderile inter"enite )ntre dt )nc/iderii e*ercitiului si )ntoc(ire ,ilntului su )ntre
dt )ntoc(irii ,ilntului si dt "eri'ic&rii cestui de c&tre uditor.
Conturi de tre+orerie: uditorul se si!ur& c& )ntreprindere )ntoc(este periodic o
situtie co(prti"& soldurilor 'iec&rui cont de tre+orerie din cont,ilitte si din
e*trsele de cont ,ncre% el controle+& ceste situtii co(prti"e cel putin o dt& pe
n.
8n le!&tur& cu re+ulttul e*ercitiului, uditorul:
-e*(ine+& unele conturi de c/eltuieli, cu( r 'i: c/iriile, pri(ele de si!urre,
co(isionele si onorriile, i(po+itele, slriile, c/eltuielile socile, )(pru(utuile si
creditele, declrtiile de i(punere, contrcte di"erse si pl&ti '&cute )n contul cestor%
-e*(ine+& ,+ele de i(po+itre st,ilite )n (terie de t*e si i(po+ite supr
conturilor de "enituri%
-e*(ine+&, e"entul cu conducere )ntreprinderii, insu'icientele si no(liile
consttte si propune, dc& e c+ul, e'ecture )nre!istr&rilor corespun+&tore )n (&sur
)n cre ele sunt 3usti'icte%
-e*(ine+& situti co(prti"& di"erselor conturi de "enituri si c/eltuieli,
nli+#nd soldurile inter(edire de !estiune re+ultte, st,ilind conclu+iile ce se i(pun.
8n le!&tur& cu ne*ele l situtiile 'inncire, uditorul e*(ine+& in'or(tiile
'urni+te de ceste, nli+#nd )n (od deose,it:
-e"oluti conturilor pre+entte de ceste ne*e, (&surile lute de conducere
)ntreprinderii su propuse de cest%
-respectre (odului si (etodelor de e"lure posturilor din ,ilnt si din contul
de pro'it si pierdere%
-(etodele utili+te pentru clculul (orti+&rii si pro"i+ionelor si 'und(entre
lor.
CAPITOLUL 5I
E5ENI9ENTE PO4TERIOARE INCRIDERII 0ILANTULUI
4tndrdul Interntionl de Cont,ilitte 1lA42 nr. lO st,ileste trt(entul )n
situtiile 'inncire e"eni(entelor '"or,ile si ne'"or,ile cre sur"in dup& dt
)nc/iderii e*ercitiului, cre pot 'i de dou& tipuri:
- e"eni(ente cre 'urni+e+& in'or(tii )n le!&tur& cu 'pte cre e*istu l dt
)nc/iderii e*ercitiului% sunt cele e"eni(ente cre duc o (i (pl& con'ir(re
circu(stntelor e*istente l dt )nc/iderii%
- e"eni(ente cre 'urni+e+& in'or(tii ,+te pe 'pte sur"enite dup& dt
)nc/iderii e*ercitiului% sunt e"eni(ente cre indic& circu(stnte noi, p&rute dup& dt
)nc/iderii.
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 Nr. >@B st,ileste o,li!tiile pentru
uditor de lu )n considerre incidentele e"eni(entelor posteriore )nc/iderii
e*ercitiului, t#t supr situtiilor 'inncire c#t si supr rportului s&u, distin!#ndu-se
trei etpe:
,. :apte descoperite pn la data raportului de audit
Auditorul tre,uie s& pun& )n lucru proceduri cre ur(&resc str#n!ere de ele(ente
pro,nte su'iciente si dec"te cre s& 3usti'ice 'ptul c& u 'ost identi'icte tote
e"eni(entele cre pot necesit 3ust&ri le situtiilor 'inncire su in'or(tii
supli(entre )n ne*e, p#n& l dt rportului s&u.
Procedurile (enite s& identi'ice e"eni(entele cre pot 'ce o,iectul unei 3ust&ri
situtiilor 'inncire su unei in'or(tii )n ne*e, "or 'i puse )n lucru l o dt& c#t (i
propit& de dt rportului de udit si "or cuprinde ctiunile ur(&tore:
-e*(inre 'cturilor de cu(p&r&ri, de "#n+&ri, "i+elor de e*peditie su
notelor de intrre-receptie le periodei posteriore )nc/iderii e*ercitiului, pentru
"eri'ic dc& opertiile respecti"e nu sunt 'erente e*ercitiului )nc/is 1controlul
principiului independentei e*ercitiului2%
-e*(inre )ncs&rilor posteriore )nc/iderii pentru "eri'ic recti"re
crentelor%
-cercetre 'cturilor de "#n+re posteriore )nc/eierii pentru se )ncredint c&
stocurile nu sunt e"lute l o su(& superior& "lorii lor de reli+re su in"ers%
-nli+ procedurilor st,ilite de conducere )ntreprinderii pentru se si!ur c&
e"eni(entele posteriore )nc/iderii u 'ost ,ine identi'icte%
-consultre proceselor "er,le le dun&rii !enerle ctionrilor, le consiliului
de d(inistrtie, le co(itetului de udit, le co(itetului de directie, cre u "ut loc
dup& dt )nc/iderii e*ercitiului%
-nli+ ltor in'or(tii 'inncire lute, pre"i+iuni de tre+orerie si lte rporte
le conducerii )ntreprinderii%
-cereri, su cereri supli(entre de in'or(tii de l o'iciul 3uridic su de l "octii
)ntreprinderii )n le!&tur& cu procesele pe rol%
-corespondent )nre!istrt& l conducere )ntreprinderii )n le!&tur& cu su,iecte,
cu( r 'i:
. situti ctul& unor ele(ente cont,ili+te pe ,+ unor dte preli(inre su
neconcludente%
7 noi n!3(ente, )(pru(uturi, !rntii cordte su pri(ite%
C#nd uditorul lut cunostint&, dup& dt rportului s&u dr )ninte pu,lic&rii
situtiilor 'inncire, de e"eni(ente cre risc& s& i,& o incident& se(ni'icti"& supr
cestor, uditorul tre,uie s& st,ilesc& dc& tre,uie s& cer& cercetre situtiilor
'inncire si s& discute spectele )n cu+& cu conducere )ntreprinderii pentru st,ili
(&surile cre se i(pun.
Dc& conducere )ntreprinderii corecte+& situtiile 'inncire, uditorul " pune
)n lucru procedurile necesre si " 'urni+ conducerii )ntreprinderii un lt rport de udit,
)n nici un c+ dt noului rport nu " pute 'i nterior& dtei se(n&rii su pro,&rii
situtiilor 'inncire si, )n consecint&, procedurile (entionte (i sus se "or prelun!i
p#n& l dt noului rport de udit.
Dc& conducere )ntreprinderii re'u+& s& corecte+e situtiile 'inncire ir
uditorul consider& necesre ceste corecturi, el tre,uie s& e*pri(e o opinie cu re+er"e
su o opinie de'"or,il&% dc& rportul de udit pucse s& 'ie depus, uditorul cere
conducerii )ntreprinderii s& nu pu,lice, c&tre terti, situtiile 'inncire si rportul de udit
ir, dc& cest decide totusi pu,licre, uditorul " lu (&surile dec"te pentru
e"it c tertii s& utili+e+e rportul s&u.
7 "#n+&ri de cti"e reli+te su "u te )n "edere%
7 noi ctiuni su o,li!tiuni e(ise su pre"&+ute 'i e(ise, proiecte de 'u+iune,
su lte c&i de restructur&ri%
7 cti"e cre 'c o,iectul unor pretentii de propriette, distruse din di'erite cu+e
1incendii, inundtii etc.2%
7 e"oluti unor riscuri%
7 lte e"eni(ente cre r pune )n discutii continuitte e*plot&rii.
Dc&, prin plicre procedurilor de (i sus, uditorul descoper& c& e"eni(entele
posteriore u o incident& se(ni'icti"& supr situtiilor 'inncire, el tre,uie s&
deter(ine dc& ceste u 'ost corect "ute )n "edere si u '&cut o,iectul unei in'or(tii
corespun+&tore )n notele ne*e l situtiile 'inncire.
C#nd un su,!rup, 'ilil& su sucursl& 'ce o,iectul unui udit din prte ltui
uditor, uditorul " e*(in procedurile cestui lt uditor re'eritore l e"eni(entele
posteriore, precu( si necesitte de -l in'or( de dt pre"&+ut& pentru se(nre
propriului s&u rport de udit.
2. :apte descoperite dup data raportului de audit, dar *naintea publicrii
situatiilor financiare
Auditorul nu este tinut s& plice proceduri su s& 'c& in"esti!tii re'eritore l
situtiile 'inncire, dup& dt rportului de udit.
Conducere )ntreprinderii, )ns&, tre,uie s& in'or(e+e uditorul supr
e"eni(entelor sur"enite )ntre dt rportului de udit si dt pu,lic&rii situtiilor
'inncire si cre sunt suscepti,ile s& i,& o in'luent& supr cestor.
!. :apte descoperite dup publicarea situatiilor financiare
Dup& pu,licre situtiilor 'inncire uditorul nu este tinut s& procede+e l "reo
in"esti!tie.
Dc& )ns& uditorul lut cunostint&, dup& pu,licre situtiilor 'inncire, de
e*istent unui e"eni(ent cre, dc& r 'i 'ost cunoscut l dt se(n&rii rportului s&u, l-
r 'i condus l (odi'icre opiniei, el tre,uie s& st,ilesc& dc& este c+ul corect&rii
situtiilor 'inncire si s& discute spectele respecti"e cu conducere )ntreprinderii.
8n c+ul )n cre conducere )ntreprinderii corecte+& situtiile 'inncire, uditorul
" control (&surile lute de conducere )ntreprinderii pentru se si!ur c& tote
personele cre sunt )n posesi situtiilor 'inncire ne(odi'icte u lut cunostint& de
corectre cestor si " )ntoc(i un nou rport de udit supr situtiilor 'inncire.
Acest nou rport de udit tre,uie s& cuprind& un pr!r' de o,ser"tii '&c#nd tri(itere
l o not& ne*& l situtiile 'inncire cre cuprinde (oti"ele corectiei situtiilor
'inncire pu,licte nterior. Dt noului rport de udit nu " 'i nterior& celei de
pro,re situtiilor 'inncire corectte.
8n c+ul )n cre conducere )ntreprinderii nu i (&surile necesre pentru se
si!ur c& tote personele cre u )n posesie situtiile 'inncire si rportul de udit
pu,licte nterior u 'ost corect in'or(te de situtie si nu corecte+& situtiile
'inncire c/ir dc& uditorul solicitt corectre, uditorul " 'ce cunoscut
conducerii )ntreprinderii c& " lu tote (&surile pentru e"it c tertii s& utili+e+e
rportul s&u de udit.
Nu este necesr& corectre situtiilor 'inncire si st,ilire unui nou rport de
udit tunci c#nd situtiile 'inncire le e*ercitiului ur(&tor sunt pe punctul de 'i
pu,licte, cu conditi c o in'or(tie corespun+&tore despre situti e*istent& s& 'ie
'urni+t& )n notele ne*te l ceste situtii 'inncire.
CAPITOLUL 5II
UTILINAREA LUCRMRILOR AL TOR PROFE4IONI4TI
,. 7tilizarea lucrrilor unui alt auditor
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. @BB st,ileste procedurile si
principiile 'und(entle si (odlit&ti le lor de plicre re'eritore l utili+re de c&tre
un uditor, )n cdrul unei (isiuni de udit de ,+&, l o entitte lucr&rilor reli+te de
c&tre un lt uditor, supr situtiilor 'inncire le unui su (i (ultor su,-!rupuri
incluse )n situtiile 'inncire le celei entit&ti. El nu se plic& )n c+ul c#nd doi su (i
(ulti uditori sunt nu(iti couditori si nici reltiilor uditorului cu uditorul precedent.
C#nd uditorul principl utili+e+& lucr&rile unui lt uditor, uditorul principl
tre,uie s& deter(ine incident cestor lucr&ri supr propriului s&u udit.
Auditorul principl este uditorul respons,il de e*(enul situtiilor 'inncire
le unei entit&ti cre includ conturile unui su (i (ultor su,!rupuri uditte de un lt
uditor. E*presi lt uditor, dese(ne+& uditorul - ltul dec#t uditorul principl
respons,il de e*(enul in'or(tiilor 'inncire le unui su,!rup, incluse )n situtiile
'inncire uditte de c&tre uditorul principl.
R*presi su,!rup dese(ne+& o su,di"i+iune, sucursl&, 'ilil&, societte )n
prticiptiune, societte 'ilit& su orice lt& entitte le c&rei situtii 'inncire sunt
incluse )n situtiile 'inncire udilte de c&tre uditorul principl.
a) cceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul tre,uie s& st,ilesc& dc& prticipre s l lucr&IlllF de udit pe
ns(,lu este su'icient& pentru -i per(ite s& ctio11I$?lF c uditor principl%
pentru cest el " lu )n considertie:
-i(portnt p&rtii din situtiile 'inncire cre 'c o,iectul udit&rii%
-ni"elul s&u de cunostere cti"it&tilor su, !rupurilor%
-riscul de no(lii se(ni'icti"e )n situtiile 'inncire le su, !rupurilor uditte
de lt uditor%
-punere )n lucru de proceduri co(ple(entre cu pri"ire l su,!rupurile uditte
de lt uditor cre )i "or per(ite s& prticipe )n (od se(ni'icti" l udit.
b) 4roceduri puse *n lucru de ctre auditorul principal
Principlele proceduri speci'ice sunt:
-e"lure co(petentei pro'esionle ltui uditor. Printre sursele de in'or(tii
disponi,ile pentru e"lure cestei co(petente pot 'i: )nscriere s c (e(,ru l
celuisi or!nis( pro'esionl, prtenent s l un nu(e c,inet, l o rete de 'ir(e,
precu( si in'or(tii cuIe se de l lti uditori, ,&nci su )ntretineri directe cu cel lt
uditor%
-o,tinere de ele(ente pro,nte cre do"edesc c& lucr&rile celui lt uditor
r&spund o,iecti"elor uditorului principl )n cdrul (isiunii sle de udit. Auditorul
principl " in'or( pe cest lt uditor )n le!&tur& cu:
7 o,li!tiile de independent&% " solicit o declrtie scris& cre s& teste
respectre cestor o,li!tii%
7 coordonre lucr&rilor si rport&rilor, (odlit&tile de coordonre "or 'i de'inite
)n etp de plni'icre uditului%
7 o,li!tiile cont,ile, de control si de rportre, o,tin#nd o declrtie scris& )n
le!&tur& cu respectre cestor.
-)ntretinere cu pri"ire l procedurile de udit puse )n oper&, o,tinere unui
re+u(t scris l procedurilor plicte de c&tre lt uditor su consultre dosrelor de
lucru le ltui uditor.
Cunosc#nd conte*tul )n cre uditorul principl " 'olosi lucr&rile sle, cel&llt
uditor tre,uie s& coopere+e cu uditorul principl de e*e(plu, cest lt uditor " duce
l cunostint uditorului principl orice spect l cti"it&tii sle cre nu se pote reli+
con'or( (odlit&tilor st,ilite% l r#ndul s&u, cel&llt uditor " 'i in'or(t despre orice
pro,le(& p&rut& )n cti"itte uditorului principl cre pote "e o incident&
i(portnt& supr propriei sle cti"it&ti.
2. 'xamenul lucrrilor auditorului intern
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. @1B st,ileste procedurile si
principiile 'und(entle precu( si (odlit&tile lor de plicre re'eritore l e*(enul
de c&tre uditor lucr&rilor e'ectute de uditorul intern l )ntreprinderii.
Auditorul tre,uie s& nli+e+e cti"it&tile uditorului intern si incidentele
potentile supr procedurilor de udit le sle.
Auditorul intern, '&c#nd prte din structurile )ntreprinderii, re printre o,iectele
sle e*(enul, e"lure si controlul pertinentei si e'iccit&tii siste(elor cont,ile si de
control intern% nu(ite specte le lucr&rilor sle pot 'i utile uditorului e*tern.
Printre cti"it&tile uditorului intern cre pot 'i utile uditorului e*tern se pot
(ention:
-e*(enul siste(elor cont,ile de control intern%
-e*(enul in'or(tiilor 'inncire si de !estiune%
-e"lure costurilor, rent,ilitte si e'icient unor trn+ctii si opertiuni%
-e*(enul (odului de respectre te*telor le!islti"e precu( si l politicilor si
directi"elor st,ilite de conducere )ntreprinderii.
Anu(ite (i3loce puse )n lucru pentru tin!ere o,iecti"elor de (i sus sunt
si(ilre ir nu(ite considerente le uditului intern pot 'i utile pentru de'ini ntur,
clendrul si )ntindere procedurilor de udit e*tern.
Auditorul e*tern re o,li!ti s& o,tin& o cunostere su'icient& cti"it&tilor
uditului intern pentru plni'ic si ,ord )n (od e'icient uditul% el pote constt c&
lucr&ri le uditului intern, per(it (odi'icre nturii si clendrului uditului si
reducere )ntinderii procedurilor puse )n lucru de c&tre uditorul e*tern, su el pote
tr!e conclu+i c& ceste lucr&ri nu "or "e nici o incident& supr procedurilor de udit
e*tern.
8n e"lure lucr&rilor uditorului intern, uditorul e*tern " tine se( de
ur(&torele criterii:
sttutul uditorului intern )n cdrul )ntreprinderii% situti idel& const& )n 'ptul
c& uditorul intern rporte+& supr (uncii sle eslonului de conducere cel (i )nlt
din )ntreprindere si nu pri(este nici o lt& srcin& e*ecuti"& su de conducere )n cdrul
)ntreprinderii%
ntur si )ntindere lucr&rilor de udit intern e'ectute% uditorul e*tern " "eri'ic
dc& conducere )ntreprinderii e*ercit& o in'luent& supr reco(nd&rilor uditorului
intern%
!. 7tilizarea lucrrilor unui expert
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. @-B st,ileste procedurile si
principiile 'und(entle si (odlit&tile lor de plicre )n c+ul utili+&rii lucr&rilor unui
e*pert c si ele(ente pro,nte.
Prin e*pert se )ntele!e o person& su un c,inet cre posed& co(petente,
cunostinte si o e*perient& speci'ic& )ntr-un do(eniu speci'ic, ltul dec#t cel cre
presupune cunostinte de cont,ilitte si udit.
E*pertul pote 'i n!3t de c&tre )ntreprindere, n!3t de c&tre uditor, slrit l
)ntreprinderii su slrit l uditorului.
8n pri(ul r#nd uditorul tre,uie s& reunesc& ele(ente pro,nte su'iciente si
dec"te cre s& de(onstre+e c& pot 'i utili+te lucr&rile unui nu(e e*pert )n cdrul
(isiunii sle de udit.
Utili+re lucr&rilor unui e*pert se 'ce )n ur(&torele situtii:
-e"lure nu(itor cti"e: cl&diri, constructii, terenuri, ec/ip(ente, opere de
rt&, pietre pretiose%
-e"lure st&rii 'i+ice unor cti"e precu( (inereuri, +&c&(inte, resurse
petroliere su st,ilire durtei de "it& r&(s& unor cti"e corporle%
-e"lu&ri cturile%
-e"lure stdiului de "nsre )n reli+re 'i+ic& unor produse su lucr&ri de
constructii%
-"i+e 3uridice )n ce pri"este interpretre unor corduri, sttute su re!le(ent&ri.
C#nd re )n "edere s& 'olosesc& lucr&rile unui e*pert, uditorul tre,uie s& tin&
cont de:
-crcterul se(ni'icti" l ele(entului respecti" din situtiile 'inncire%
-riscul de erore dtort nturii si co(ple*it&tii ele(entului respecti" din situtiile
'inncire%
-co(petentele te/nice% pre!&tire te/nic& dptt& si o e*perient& c uditor
intern%
-or!ni+re pro'esionl&% plni'icre, supr"e!/ere, controlul si docu(entre
corect& lucr&rilor, e*istent (nulelor de udit, pro!r(lor de lucru si dosrelor de
lucru corespun+&tore.
- "olu(ului si clit&tii ltor ele(ente pro,nte disponi,ile.
8n l doile r#nd uditorul tre,uie s& "eri'ice co(petent pro'esionl&
e*pertului: cli'ic&rile pro'esionle, diplo(e, )nscriere c (e(,ru 8ntr-un or!nis(
pro'esionl, e*perient si reputti s )n do(eniul )n cre se intentione+& 'i 'olosit.
8n l treile r#nd uditorul tre,uie s& e"lue+e o,iecti"itte e*pertului. Riscul
unei lipse de o,iecti"itte este (i ridict )n c+ul e*pertului n!3t l )ntreprinderii si
l e*pertului le!t )ntr-un 'el su ltul de )ntreprindere uditt&.
8n l ptrule r#nd uditorul tre,uie s& str#n!& ele(ente pro,nte su'iciente si
dec"te cre s& de(onstre+e c& )ntindere lucr&rilor e*pertului r&spunde o,iecti"elor
uditului. Acest se pote reli+ e*(in#nd instructiunile scrise dte de c&tre
)ntreprindere e*pertului, instructiuni cre se pot re'eri l te(e precu(:
o,iecti"ele si )ntindere lucr&rilor e*pertului%
- o descriere !enerl& pro,le(elor speci'ice cre "or 'i trtte )n rportul
e*pertului%
- conditiile de cces le e*pertului l in'or(tii%
- con'identilitte in'or(tiilor despre )ntreprindere%
- in'or(tii re'eritore l ipote+ele si (etodele de lucru pe cre le " 'olosi
e*pertul.
Auditorul tre,uie s& st,ilesc& dc& lucr&rile e*pertului pot constitui un ele(ent
pro,nt cu pri"ire l preciere criteriilor ce tre,uiesc )ndeplinite de situtiile 'inncire%
el " st,ili )n (od deose,it dc& re+ulttele l cre 3uns e*pertul u 'ost corect lute
)n se(& l el,orre situtiilor 'inncire% dc& el " st,ili c& lucr&rile e*pertului nu
per(it reunire ele(entelor pro,ntc, pote n!3 un lt e*pert su " e(ite o opinie
cli'ict&.
C#nd uditorul nu (odi'ic& rportul s&u, el nu tre,uie s 'c& (entiune de
utili+re lucr&rilor e*pertului.
CAPITOLUL 5III
ALTE LUCRARI NECE4ARE 8NCREIERII 9I4IUNII
,. $3estionarul sfrsitului lucrrilor
8ntr-o ,un& prctic& de udit este necesr& utili+re unui c/estionr l s'#rsitului
lucr&rilor cre s& per(it& si!urre c& tote ele(entele necesre 'or(ul&rii opiniei
supr ,ilntului cont,il u 'ost reuni te, c& nor(ele u 'ost respectte si c& dosrele de
lucru sunt co(plete.
C/estionrul s'#rsitului lucr&rilor, 'iind un docu(ent intern l uditorului, pote
contine (i (ulte su (i putine )ntre,&ri )n 'unctie de (&ri(e, structur si e*perient
c,inetului de udit, de ntur (isiunii, si dc& este pri(ul udit su clientul este (i
"ec/i.
8ntre,&rile din c/estionr tre,uie s& recpitule+e tote lucr&rile ce tre,uie
e'ectute potri"it stndrdelor nor(elor de udit si procedurilor interne le c,inetului si
se pot !rup dup& cu( ur-(e+&:
- )ntindere lucr&rilor%
- dele!re lucr&rilor c&tre (e(,rii ec/ipei si super"i+re cti"it&tii lor%
- continutul ,ilntului cont,il%
- rport&rile%
- co(unic&rile cu conducere )ntreprinderii%
- ltur d(inistrti"&.
Acest c/estionr " ser"i l el,orre notei de sinte+& (isinii.
2. 9ot de sintez
-pro,le(ele te/nice )nt#lnite si (nier )n cre u 'ost re+ol"te%
-punctele )n suspensie cre necesit& pri(ire unei in'or(tii co(ple(entre%
-do(eniile cre necesit& o lure de po+itie si o deci+ie 'inl& uditorului%
-o list& (odi'ic&rilor propuse, e"identiindu-le pe cele cre u 'ost cont,ili+te
si seprt pe cele cre )nc& nu u 'ost cceptte de )ntreprindere.
Pote 'i util&, de se(ene, reli+re unui scurt re+u(t l e"eni(entelor
se(ni'icti"e cre u (rct "it )ntreprinderii )n ti(pul e*ercitiului c, de e*e(plu:
-e"oluti principlelor ele(ente din situtiile 'inncire%
-produse 1cti"it&ti2 noi%
-sc/i(,&ri )n strte!i )ntreprinderii.
Pentru e*pri( opini s pri"ind ,ilntul cont,il, uditorul tre,uie s&
e*(ine+e si s& precie+e conclu+iile trse din ele(entele pro,nte colectte. Conclu+i
!lo,l& cre re+ult& din cest& e*(inre si din cest& preciere per(ite uditorului s&
se si!ure c&:
-situtiile 'inncire u 'ost pre!&tite pe ,+ unor (etode cont,ile ccept,ile si
plicte )n (od per(nent%
-situtiile 'inncire sunt con'or(e dispo+itiilor le!le si re!ul(entre )n
"i!ore%
-i(!ine dt& de ns(,lul situtiilor 'inncire corespunde cu cunostere
!enerl& pe cre o re uditorul despre )ntreprindere%
-tote punctele se(ni'icti"e cre contri,uie l o ,un& pre+entre situtiilor
'inncire u 'ost corect (entionte.
In'or(tiile colectte si lucr&rile e'ectute, de l cunostere )ntreprinderii p#n& l
controlul conturilor, se "or cls )n dosre de lucru.
Pentru per(ite uditorului s&-si 'c& o p&rere de'initi"& supr situtiilor
'inncire, este util s&-si st,ilesc& o $not& de sinte+&$ cre recpitule+& tote punctele
i(portnte le lucr&rii, cre pot "e o incident& supr deci+iei 'inle.
Not de sinte+& este st,ilit& pe o 'oie de lucru cre presupune:
-o re'erire l 'oi de lucru )n cre punctul retinut c i(portnt este de+"oltt%
-o descriere su(r& punctului respecti"%
-po+iti uditorului 1punctul s&u de "edere2.
Descriere punctelor respecti"e se " re'eri l tote ele(clI tele i(portnte le
des'&sur&rii lucr&rilor si )n specil l:
!. <crisoarea de afirmare
Fi,ilitte ele(entelor pro,nte depinde de ori!ine lor, intern& su e*tern& si de
ntur lor "i+ul&, scris& su orl&. Desi 'i,ilitte ele(entelor pro,nte este
su,ordont& circu(stntelor )n cre sunt o,tinute, cest pote 'i e"lut& tin#nd se(
de ur(&torele !rde de 'i,ilitte:
-ele(entele pro,nte e*terne 1de e*e(plu, con'ir(re o,tinut& de l un tert2 sunt
(i 'i,ile dec#t ele(entele pro,nte interne%
-ele(entele pro,nte interne sunt (i 'i,ile tunci c#nd controlul intern cre se
re'er& l ele este stis'&c&tor%
-ele(entele pro,nte o,tinute c/ir de uditor sunt (i 'i,ile dec#t cele cre-i
sunt 'urni+te de )ntreprindere%
-ele(entele pro,nte (terili+te de un docu(ent su o con'ir(re scris& sunt
(i ti,ile dec#t 'ir(tiile "er,le.
Auditorul tre,uie s& o,tin& do"d c& cei cre conduc )ntreprindere recunosc
respons,ilitte lor )n )ntoc(ire ,ilntului cont,il pe cre l-u /ot&r#t si pro,t.
Acest& do"d& pote 'i o,tinut& pornind de l:
-procesele "er,le le sedintelor si deli,er&ri lor consiliului de d(inistrtie
1directie2 )n cre uditorul pre+entt conclu+iile !enerle le uditului, su prin
o,tinere:
. unei scrisori de 'ir(re% su
. unei copii de pe situtiile 'inncire se(nt& de conducere )ntreprinderii.
8n cursul unui udit, conduc&torii 'or(ule+& nu(erose 'ir(tii pentru uditor,
spontn su c r&spuns l )ntre,&ri precise.
C#nd ceste 'ir(tii se re'er& l puncte se(ni'icti"e le ,ilntului cont,il,
uditorul tre,uie:
-s& cute, pornind de l surse interne su e*terne )ntreprinderii, ele(ente pro,nte
cre s& con'ir(e ceste 'ir(tii%
-s& precie+e dc& 'ir(tiile pri(ite de l conduc&torii )ntreprinderii pr 'i
re+on,ile si coerente cu celellte ele(ente pro,nte o,tinute din lte surse%
-s& precie+e dc& utorii cestor 'ir(tii pot 'i considerti 'i ,ine in'or(ti
supr punctelor )n cu+&.
Atunci c#nd o 'ir(tie pri(it& de l un conduc&tor este contr+is& de un lt
ele(ent pro,nt, uditorul tre,uie s& cute e*plicti pentru cest si, dc& este c+ul,
s& repun& )n cu+& 'i,ilitte ns(,lului 'ir(tiilor pri(ite.
A'ir(tiile pri(ite de l conduc&tori nu se pot su,stitui ltor ele(ente pro,nte
pe cre uditorul le pote o,tine. Cu titlu de e*e(plu, 'ir(tiile conduc&torilor
re'eritore l costul de c/i+itie unui ele(ent l cti"ului nu se su,stituie ele(entelor
pro,nte pe cre uditorulle pote o,tine )n (od o,isnuit. C/ir dc& uditorul pri(it
o 'ir(tie conduc&torilor, " e*ist o li(itre )ntinderii (isiunii sle, dc& el se 'l&
)n i(posi,ilitte de o,tine ele(ente pro,nte su'iciente cre, dup& el, r tre,ui s&
e*iste.
8n unele c+uri, o 'ir(tie pri(it& de l conduc&tori pote constitui sin!urul
ele(ent pro,nt pe cre uditorul )l pote o,tine )n (od re+on,il. Cu titlu de e*e(plu,
uditorul nu se stept&, )n (od necesr, s& o,tin& lte ele(ente pro,nte dec#t cele
re+ult#nd dintr-o 'ir(tie conduc&torilor, pentru con'ir( intentiile cestor de
p&str o prticipre )n "edere reli+&rii unei plus "lori pe ter(en lun!. Ast'el, )n
(&sur )n cre uditorul o,tine )n scris con'ir(re unei se(ene 'ir(tii, nu "
e*ist li(itre l )ntindere (isiunii sle.
Auditorul pote conse(n )n 'oile sle de lucru pro, 'ir(tiilor pri(ite de l
conduc&tori, e'ectu#nd o sinte+& con"or,irilor sle o,tin#nd o scrisore de 'ir(re,
cre pote )(,r&c 'or(:
-'ie unei scrisori e(n#nd de l conduc&tori%
-'ie unei scrisori uditorilor (intind ter(enii 'ir(tii "er,le pri(ite de l
conduc&tori, recunoscute cu( se cu"ine si con'ir(te de ei.
Posi,ilitte unor ne)ntele!eri )ntre uditor si conduc&tori este redus& tunci c#nd
cesti din ur(& con'ir(& )n scris 'ir(tii orle. 8n plus, este c+ul s& se o,tin& o
scrisore cre s& con'ir(e 'ir(tiile "er,le pri(ite cu pri"ire l ele(entele
se(ni'icti"e le situtiilor 'inncire, pentru cre uditorul nu se pote stept in (od
re+on,il s& o,tin& ele(ente pro,nte su'iciente. Punctele 1Fre pot 'ce o,iectul unei
scrisori de 'ir(re su unei cereri de con'ir(re de c&tre uditor 'i!ure+& )n e*e(plu
de scrisore r&tt in ne*e.
C#nd este cerut& conduc&torilor, scrisore de 'ir(re tre,uie s& 'ie drest&
uditorului, s& cuprind& in'or(tiile cerute si s& 'ie re!ul(entr dtt& si se(nt&.
Dc& conduc&torii re'u+& s& teste printr-o scrisore de 'ir(re 'ir(tiile pe
cre uditorulle consider& necesre, cest re'u+ " constitui o li(itre )ntinderii
lucr&rilor sle. 8ntr-un se(ene c+, uditorul " tre,ui s& repun& )n cu+& )ncredere
cordt& celorllte 'ir(tii pri(ite de l conduc&tori si s& se )ntre,e dc& cest re'u+
pote "e o lt& incident& supr rportului s&u.
Dc& conduc&torii re'u+& s& con'ir(e )n scris o 'ir(tie "er,l&, cest re'u+ "
constitui o li(itre )ntinderii lucr&rilor uditorului, e*cept#nd c+ul c#nd el este
con"ins c& e*ist& (oti"e 'ondte si ccept,ile pentru cest re'u+ si c& se pote spri3ini
pe 'ir(ti "er,l&.
4crisore de 'ir(re per(ite:
-clri'icre r&spunderilor ce re"in conduc&torilor )ntreprinderii si uditorului%
-)nstiintre conducerii )ntreprinderii supr (odului de in'luentre situtiilor
'inncire de c&tre in'or(tiile pe cre nu(i e le detine.
Acest& scrisore de 'ir(re nu )nlocuieste procedurile de "eri'icre ce tre,uie
e'ectute de c&tre uditori.
CAPITOLUL IQ
RAPORTUL DE AUDIT
,. 0olul raportului de audit
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. IBB st,ileste procedurile si
principiile 'und(entle si (odlit&tile lor de plicre cu pri"ire l 'or( si continutul
rportului uditorului independent e(is pe ,+ conclu+iilor re+ultte din uditre
situtiilor 'inncire le unei entit&ti 1(isiune de ,+&2. Cele (i (ulte din pre"ederile
cestui stndrd pot 'i dptte l rporte e(ise si )n c+ul unor (isiuni de udit
di'erite de (isiune de ,+&.
Rportul de udit re un triplu rol:
-instru(ent de co(unicre cu utili+torii situtiilor 'inncire e(ise de entitte
uditt&, respecti" cu pu,licul, precu( si cu ctionrii pentru deci+ii econo(ice%
-instru(ent de con'ir(re )ncrederii pu,licului si ctionrilor )n situtiile
'inncire pre+entte de o entitte%
-instru(ent de identi'icre respons,ilit&tilor pentru uditor si pentru
conducere entit&tii uditte.
R&spundere conducerii entit&tii uditte se re'er& l )ntoc(ire si pre+entre
situtiilor 'inncire.
Respons,ilit&tile uditorului sunt de L nturi:
- respons,ilitte de ,+&% pentru opini s )n le!&tur& cu situtiile 'inncire
uditte%
-respons,ilit&ti secundre cre u ur(&torele crcteristici: re+ult& din te*te de
le!i, re!le(ent&ri di"erse su nor(e le or!nis(ului pro'esionl% nu necesit& te/nici si
proceduri di'erite de cele 'olosite pentru (isiune de udit de ,+&% nu presupune
e*pri(re unei opinii distincte 1opini este i(plicit& c, de e*e(plu, r&spunsul l
o,li!ti le!l& de "eri'icre dc& re!istrele cont,ile u 'ost tinute corect si l +i2.
-respons,ilit&ti ditionle cre u ur(&torele crcteristici: re+ult& din te*te de
le!i si lte re!le(ent&ri, pot 'i ,ordte te/nici si proceduri cre nu sunt o,li!torii
pentru (isiune de ,+&% presupun e*pri(re )n (od e*plicit unei opinii su
conclu+ii% rportre se pote 'ce seprt su pote 'i inte!rt& )n rportul de udit 1)n
cuprins su )n ne*e l cest2. De e*e(plu, con'or(itte cu unele re!le(ent&ri
speci'ice 1pit de cpitl, ,&nci, si!ur&ri etc.2 su rportul supr controlului intern.
2. $ontinutul raportului de audit
Rportul de udit tre,uie s& contin&:
-relti contrctul& de e*ecutre (isiunii de udit%
-o,ser"tiile reiesite din di"erse "eri'ic&ri%
-in'or(tiile c&ror (entiune )n rport este pre"&+ut& e*pres de le!e%
-o'erire !rntiei pentru ctionri si terti c& un personl cli'ict o,tinut
si!urre c& situtiile 'inncire o'er& o i(!ine 'idel&, clr& si co(plet& po+itiei
'inncire, per'or(ntelor si situtiei 'inncire !enerle )ntreprinderii%
-(entiune c& situtiile 'inncire uditte sunt ne*te l rportul de udit.
Din rportul de udit tre,uie s& re+ulte )n (od clr:
-(entionre respons,ilit&tilor pentru uditor si pentru conducere )ntreprinderii%
-descriere o,iecti"elor si ntur (isiunii de udit%
-situtiile cre 'c s& pr& incertitudini%
-ntur si locul o,ser"tiilor )n rport.
!. &pinia auditorului
8ntr-o (isiune de udit de ,+& e*ist& dou& 'or(e de e*pri(re opiniei supr
situtiilor 'inncire cre u ceesi "lore:
$du o i(!ine 'idel&$ su $.... pre+int& )n (od sincer )n tote spectele lor
se(ni'icti"e ...$.
E*ist& E tipuri de opinie:
-opini '&r& re+er"e%
-opini cu re+er"e%
-opini de'"or,il&%
-i(posi,ilitte de e*pri( o opinie.
#. <ituatii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve
De 'iecre dt& c#nd uditorul e(ite un rport, ltul dec#t un rport '&r& re+er"&,
el tre,uie s& includ& )n rportul s&u o descriere clr& tuturor (oti"elor cre 3usti'ic&
deci+i s si, de 'iecre dt& c#nd pote, s& ci're+e 1s& esti(e+e2 incident posi,il&
supr situtiilor 'inncire. Aceste in'or(tii tre,uie s& 'ie dte, de pre'erint& )ntr-un
pr!r' distinct cre s& preced& pe cel cre cuprinde e*pri(re opiniei su
i(posi,ilitte de e*pri( o opinie si pot, de se(ene, s& 'c& tri(itere l o not&
ne*& (i pro'undt&.
#.,. +ezacorduri cu conducerea *ntreprinderii privind principiile si metodele
contabile
Auditorul, 'olosind (i3locele pe cre le- considert necesre, consttt o
ire!ulritte cont,il& pe cre conducere )ntreprinderii re'u+& s& o corecte+e. Acest
de+cord pote 'i i(portnt si s& in'luente+e certi'icre. Pot 'i, de e*e(plu, de+corduri
pri"ind:
-o insu'icient pro"i+ionelor pentru deprecierile de stocuri si crente%
-o stocuri supre"lute su su,e"lute dtorit& unor erori )n clculul costurilor
productiei su )n deter(inre (&ri(ii stocului 1cntit&tilor2%
-o nerespectre principiului independentei e*ercitiului%
-o nelure )n considerre e"eni(entelor posteriore cre con'irrn& su in'ir(&
o situtie e*istent& l dt )nc/iderii e*ercitiului%
-o nelure )n considerre principiului prudentei prin supre"lure cti"elor%
-o erori )n clsre terti lor 1clienti incerti (entinuti c clienti o,isnuiti2.
Auditorul certi'ic& $cu re+er"&$ tunci c#nd ire!ulritte este se(ni'icti"&, dr
i(portnt ei nu este su'icient& pentru consider c& situtiile 'inncire nu sunt corecte
si sincere si c& nu du o i(!ine 'idel& supr po+itiei si situtiei 'inncire precu( si
re+ulttului e*ercitiului.
Oricre r 'i ntur nere!ulrit&tilor, uditorul )si pre+int& )n rport opini,
preci+#nd:
- ntur de+cordului%
- postul si su( respecti"&%
- in'luent supr re+ulttului net.
#.2. 6imitarea *ntinderii lucrrilor
Li(itre )ntinderii lucr&rilor const& )n i(posi,ilitte uditorului de 'olosi
(i3locele pe cre le-r consider necesre si, )n specil pentru o,tinere ele(entelor
pro,nte.
O li(itre )ntinderii lucr&rilor pote 'i i(pus& de client uditorului prin clu+ele
contrctului cre pot preci+ c uditorul s& nu plice o nu(it& procedur& de udit, desi
cest o consider& necesr&.
Li(itele pot 'i:
-i(puse de )(pre3ur&ri% de e*e(plu, se(nre contrctului de prest&ri de ser"icii
dup& )nc/eiere e*ercitiului )(piedict uditorul s& siste l in"entriere 'i+ic& si nu
s- putut si!ur de relitte stocurilor in"entrite, prin lte (i3loce de control%
-i(puse de conducere )ntreprinderii% de e*e(plu, conducere re'u+& uditorului
dresre cererilor de con'ir(re soldurilor, )n ti(p ce el consider& cest esentil.
Insu'icient onorriilor este un lt (od de li(it controlele.
Acest tip de li(it&ri r tre,ui s& 'ie rr: el constituie o piedic& )n e*ercitre
lucr&rilor.
De se(ene, ,sent controlului intern pote constitui o li(itre l controlul
e*/usti"it&tii )nre!istr&rilor si 'i,ilit&tii lor.
Auditorul lucre+& prin sond3e l c&ror "olu( este )n 'unctie de clitte
controlului intern.
8n 'unctie de i(portnt relti"& li(itelor, uditorul " 'or(ul o re+er"& su se
" 'l )n i(posi,ilitte de certi'ic situtiile 'inncire.
8ntr-un pr!r' situt )ninte e*pri(&rii opiniei, uditorul indic&:
-)(pre3ur&rile cre l-u )(piedict s& 'olosesc& dili!entele considerte utile%
-i(posi,ilitte o,tinerii ele(entelor pro,nte su'iciente prin lte (i3loce de
control%
-su( posturilor din situtiile 'inncire in'luentt& de li(it&ri le )ntreprinderii
uditului.
#.!. 5ncertitudini asupra estimrilor contabile
8n nu(ite )(pre3ur&ri, conducere )ntreprinderii nu dispune de in'or(tiile
su'iciente pentru trnspune o situtie )n ,ilntul cont,il, de e*e(plu, su pote lu o
deci+ie pe ,+ unor in'or(tii insu'iciente. De e*e(plu: )n (o(entul se(n&rii
rportului de udit, e*ist& riscuri pri"ind nu(ite opertii cre nu pot 'i pro"i+ionte, su
c&ror su(& nu pote 'i pro"i+iont& cu o pro*i(tie re+on,il&, deorece:
-su( lor este nesi!ur& su necunoscut&%
-pro,,ilitte reli+&rii este nesi!ur&.
Fie c& riscul este pro"i+iont su nu, uditorul nu putut o,tine ele(ente
pro,nte su'iciente pentru 3usti'ic su( pro"i+iont& su ,sent constituirii
pro"i+ionului. Acest este un c+ prticulr de li(itre (odlit&tii de o,tinere
ele(entelor pro,nte.
Atunci c#nd incident e"entul& este se(ni'icti"&, dr nu su'icient& pentru
respin!e ns(,lul situtiilor 'inncire, uditorul certi'ic& cu re+er"&. C#nd
incertitudine re o i(portnt& prin c&rei reli+re pote reduce )n discutie ns(,lul
situtiilor 'inncire, uditorul (entione+& c& nu este )n (&sur& s& corde certi'icre.
8n pr!r'ul cre e*pune (oti"ele re+er"ei su re'u+ului, se "or preci+ tote
ele(entele de in'or(re supr incertitudinii:
-ntur riscului%
-postul su posturile ,ilntului cont,il, in'luentte%
-"lore (*i(& riscului c#nd se cunoste, su 'ptul c& nu pote 'i preci+t%
-incpcitte )n cre se 'l& de pute deter(in e"oluti incertitudinii si
e"lu consecintele e"entule le cestei situtii.
#.#. $az particular( continuitate a activittii
E*istent incertitudinii despre continuitte cti"it&tii su c#nd e este de'initi"
co(pro(is& deter(in& uditorul s& e*(ine+e dc& trnspunere cont,il& cestei
situtii este con'or(& principiului continuit&tii e*plot&rii si preci+&, dup& c+,
consecintele pe cre s& le )nscrie )n rportul s&u.
1. 'lementele de baz ale raportului de audit
Rportul unei (isiuni de udit de ,+& tre,uie s& contin& 8n (od o,li!toriu
ur(&torele ele(ente de ,+&: titlul, destintrul, pr!r'ul introducti", pr!r'ul
cuprin+#nd ntur si intindere lucrrilor de udit,pr!r'ul opiniei ,se(ntur,dres si
dt rportului.
1.,. "itlul raportului
Rportul de udit tre,uie s& porte un titlu precis. De reco(ndt s& se 'olosesc&
titlul de $Rportul uditorului independent$ pentru -l distin!e de rportele cre pot 'i
el,orte de lte persone.
1.2. +estinatarul
Rportul de udit tre,uie s& 'ie drest destintrului corespun+&tor, )n 'unctie de
circu(stntele ce crcteri+e+& (isiune si o,li!tiile le!le. 8n (od o,isnuit, rportul
se drese+& 'ie ctionrilor, 'ie consiliului de d(inistrtie l unit&tii, le c&rei situtii
'inncire u 'ost uditte.
1.!. 4aragraful introductiv
Acest pr!r' cuprinde identi'icre situtiilor 'inncire uditte precu( si o
(entiune respons,ilit&tilor conducerii entit&tii uditte si le uditorului.
Rportul de udit tre,uie s& identi'ice situtiile 'inncire le entit&tii, cre u
'&cut o,iectul uditului, c#t si dt si period coperite prin ceste docu(ente.
Rportul tre,uie s& (entione+e c& situtiile 'inncire sunt )n srcin
1respons,ilitte2 conducerii entit&tii si c& respons,ilitte uditorului este c, pe ,+
uditului e'ectut, s& e*pri(e o opinie supr cestor situtii 'inncire.
4itutiile 'inncire constituie repre+entre 'ptelor de c&tre conducere.
Pre!&tire lor presupune c& directi une 'ce esti(&ri cont,ile si duce 3udec&ti cre u
o incident& se(ni'icti"&, c& e st,ileste principiile si (etodele cont,ile potri"ite, cre
tre,uie sii 'ie utili+te pentru pre!&tire situtiilor 'inncire.
Di(potri"&,respons,ilitte uditorului este de udit ceste situtii 'inncire, )nc#t
s& pot& e*pri( supr cestor o opinie.
Acest pr!r' pote, de e*e(plu, "e 'or(ulre ur(&tore:
$N oi ( procedt l uditre situtiilor 'inncire le societ&tii $Q$, )nc/eite l
L1 dece(,rie -BB., s cu( sunt pre+entte )n ne*ele l pre+entul Rport. Aceste
situtii 'inncire u 'ost st,ilite su, respons,ilitte conducerii entit&tii.
Respons,ilitte nostr& este, c pe ,+ uditului nostru, s& e*pri(&( o opinie supr
cestor conturi nule$.
1.#. 7n paragraf prezentnd *ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de
audit
Acest pr!r' cuprinde re'erentilul de udit utili+t, respecti" 4tndrdele
Interntionle de Audit su nor(e si prctici ntionle, precu( si descriere lucr&rilor
de c&tre uditor.
Rportul uditorului tre,uie s& descrie )ntindere lucr&rilor de udit, indic#nd c&
ele u 'ost )ndeplinite con'or( 4tndrdelor Interntionle de Audit su con'or(
nor(elor su prcticilor ntionle.
$8ntindere lucr&rilor$ d& posi,ilitte pentru uditor s& pun& )n oper& procedurile
de udit 3udecte c necesre )n conditiile concrete dte. Cititorul re )n 'pt ne"oie s& se
si!ure c& uditul 'ost '&cut con'or( nor(elor si prcticilor )n (terie% dc& cest nu
re+ult& )n (od clr, se presupune c& nor(ele si prcticile utili+te sunt cele din tr
indict& prin dres uditorului.
Rportul tre,uie s& preci+e+e c& uditul 'ost plni'ict si e*ecutt de o (nier&
cre s& si!ure )n (od re+on,il c& situtiile 'inncire nu co(port& no(lii
se(ni'icti"e.
Rportul de udit tre,uie s& descrie uditul, c presupun#nd:
-e*(enul, pe ,+& de sond3e, ele(entelor pro,nte cre 3usti'ic& su(ele si
in'or(tiile continute )n situtiile 'innCIre%
-e"lure principiilor si (etodelor cont,ile 'olosite pentru el,orre situtiilor
'inncire%
-e"lure esti(&rilor se(ni'icti"e '&cute de conducere pentru st,ili situtiile
'inncire%
-re"edere pre+ent&rii de ns(,lu situtiilor 'inncire.
1.1. 7n paragraf al opiniei
Rportul de udit tre,uie s& pre+inte clr opini uditorului supr 'ptului de sti
dc& situtiile 'inncire du o i(!ine lidel& po+itiei, situtiei 'inncire si re+ulttelor
o,tinute 1su prelinl& )n (od sincer )n tote spectele lor se(ni'icti"e2 )n cord cu
re'erintele cont,ile si, dc& e c+ul, dc& ele sunt con'or(e pre"ederilor le!le.
Ter(enii utili+ti pentru e*pri(re opiniei uditorului sunt , Sdu 12 i(!ine
'idel&$ su $pre+int& )n (od sincer)n tote spectele lor se(ni'icti"e$.
Aceste dou& 'or(ul&ri se(ni'ic&, )ntre ltele, c& uditorul nu i )n considerre
dec#t ele(entele se(ni'icti"e pri"ind situtiile 'inncire.
1.1.,. &pinia fr rezerve (curat)
$Dup& p&rere nostr&, conturile nule du o i(!ine 'idel& 1su pre+int& )n (od
sincer, )n tote spectele lor se(ni'icti"e2, po+itiei si situtiei 'inncire societ&tii l
L1 dece(,rie -BBB precu( si re+ulttelor cestor opertii si 'lu*urilor de tre+orerie
pentru e*ercitiul )nc/is l cest& dt&, )n con'or(itte cu nor(ele interntionle 1su
ntionle2 de cont,ilitte$.
1.1.2. &pinia fr rezerve dar cu un paragraf de observatii
8n unele c+uri, rportul de udit pote 'i (odi'ict, d&u!#nd un pr!r' de
o,ser"tii l c&rui o,iecti" este de l&(uri cititorul supr unui punct pri"ind conturile
nule, e*pus de o (nier& detlit& )n ne*&. Ad&u!re unui st'el de pr!r' nu
'ecte+& opini uditorului% cest se situe+& de pre'erint& dup& pr!r'ul de opinie
si preci+e+&, )n !enerl, c& cest nu constituie o re+er".
1.1.!. &pinia cu rezerve
Re+er"ele se pre+int& )ninte pr!r'ului de opinie. 8n st'el de c+uri,
pr!r'ul opiniei se 'or(ule+& st'el:
E*e(plu de re+er"e dtorte li(it&rii )ntinderii lucr&rilor: $N oi nu ( putut sist
l in"entrul 'i+ic din L1 dece(,rie ...., c&ci noi ( 'ost dese(nti uditori ulterior
cestei dte. Tin#nd se( de ntur docu(entelor cont,ile le societ&tii, noi ( putut
control cntit&tile prin lte proceduri.
Dup& p&rere nostr&, cu e*cepti incidentei 3ust&rilor cre r 'i putut 'i necesre,
dc& noi ( 'i putut e'ectu controlul 'i+ic l cntit&tilor, situtiilor 'inncire du o
i(!ine 'idel& po+itiei si situtiei 'inncire societ&tii l L1 dece(,rie ...., c#t si
contului de pro'it si pierdere pentru e*ercitiul )nc/eit l cest& dt& si sunt con'or(e
cu pre"ederile le!le si sttutre$.
1.1.#. 5mposibilitatea exprimrii unei opinii
O st'el de opinie dtort& li(it&rii )ntinderii lucr&rilor se pote pre+ent st'el:
$Noi nu ( 'ost )n (&sur& s& sist&( l in"entrul 'i+ic, nici s& proced&( l
con'ir(re direct& conturilor de clienti, din cu+ li(it&rii )ntinderii lucr&rilor
nostre, i(pus& de c&tre directiune.
A "#nd )n "edere i(portnt 'ptelor e*puse (i sus, noi nu ne e*pri(&( opini
supr conturilor nule.$
1.1.#. 5mposibilitatea exprimrii unei opinii
O st'el de opinie dtort& li(it&rii )ntinderii lucr&rilor se pote pre+ent st'el:
$Noi nu ( 'ost )n (&sur& s& sist&( l in"entrul 'i+ic, nici s& proced&( l
con'ir(re direct& conturilor de clienti, din cu+ li(it&rii )ntinderii lucr&rilor
nostre, i(pus& de c&tre directiune.
A "#nd )n "edere i(portnt 'ptelor e*puse (i sus, noi nu ne e*pri(&( opini
supr conturilor nule.$
1.1.1. &pinia defavorabil
O st'el de opinie dtort& de e*e(plu de+cordului supr principiilor cont,ile,
se pote pre+ent st'el:
Ast'el, cu( este e*plict )n not $Q$, nu s-u consttt (ortis(ente )n situtiile
'inncire. Acest& prctic& nu este, )n opini nostr&, )n cord cu Nor(ele de
(orti+re cpitlului i(o,ili+t )n cti"e corporle. C/eltuielile 'erente, pe ,+
unui (ortis(ent liner si unei cote de .... pentru cl&diri si ... pentru util3e, tre,ui s&
se ridice l su( de ..., pentru e*ercitiul )nc/eit
1.2. +ata raportului
Rportul uditorului tre,uie s& porte dt de l s'#rsitullucr&rilor de udit.
Cititorul este st'el in'or(t c& uditorul precit e'ectele supr situtiilor 'inncire
si supr rportului s&u, e"eni(entelor si trn+ctiilor inter"enite, de cre el "ut
cunostint& p#n& l cest& dt&.
8ntruc#t respons,ilitte uditorului const& )n e(itere unui rport supr
situtiilor 'inncire pre!&tite si pre+entte de conducere societ&tii, rportul s&u nu
tre,uie s& porte o dt& nterior& celei l cre situtiile 'inncire u 'ost )nc/ise si
pro,te.
1.B. dresa auditorului
Rportul tre,uie s& (entione+e )ntr-un loc nu(e, locul speci'ic, cre este )n
!enerl cel l orsului )n cre sunt situte ,irourile uditorului cre re respons,ilitte
uditului.
1.C. <emntura auditorului
Rportul tre,uie s& porte se(n&tur societ&tii de e*perti+& cont,il& su
uditorului person& 'i+ic& su pe (#ndou&.
Rportul uditorului port&, )n !enerl, se(n&tur c,inetului su societ&tii de
udit, c&ci cest )si su(& respons,ilitte uditului.
CAPITOLUL Q
DOCU9ENTAREA LucRMRILOR DE AUDIT
,. +osarul exercitiului
Dosrul e*ercitiului cuprinde tote ele(entele unei (isiuni, c&ror utilitte nu
dep&seste e*ercitiul controlt% el per(ite s(,lre tuturor lucr&rilor, de l or!ni+re
(isiunii l sinte+& si 'or(ulre rportului.
+osarul exercitiului este indispens,il pentru:
-(i ,un or!ni+re si control le (isiunii%
-docu(entre lucr&rilor e'ectute, deci+iilor lute si si!urre c& pro!r(ul s-
derult '&r& o(isiuni%
-)nlesnire (uncii )n ec/ip& si super"i+re lucr&rilor dte l col,ortori%
-3usti'icre opiniei e(ise si redctre rportului.
$ontinut. 8n (od u+ul, cest dosr cuprinde:
. planificarea misiunii:
- pro!r(ul !enerl de lucru%
- note supr utili+&rii lucr&rilor de control e'ectute de c&tre ltii 1uditori interni,
di"ersi specilisti2%
- dtele si durtele "i+itelor, locurile de inter"entie%
- co(punere ec/ipei%
- dt pentru e(itere rportului%
- ,u!et de ti(p si reli+re lui%
. supervizarea lucrrilor:
- note supr studierii dosrelor si st,ilire solutiilor l pro,le(ele ridicte%
D pro,re tuturor deci+iilor i(portnte cre pot 'ect plni'icre, pro!r(ul
lucr&rilor, e*ecutre lucr&rilor, conclu+iile lucr&rilor, continutul rportului%
. aprecierea controlului intern(
D e"lure punctelor tri, punctelor sl,e si +onelor de risc%
- 'oi de lucru pri"ind: ,+ele de st,ilire sond3elor supr 'unction&rii
siste(elor, detlii supr sond3elor e'ectute%
-co(entrii supr no(liilor descoperite%
. obtinerea de elemente probante(
- pro!r( de control%
-'oi de lucru cuprin+#nd: o,iecti"ul, detlii supr lucr&rilor e'ectute, e"entule
co(entrii, conclu+ii%
-docu(ente su copii de docu(ente de l )ntreprindere su terti, 3usti'ic#nd ci'rele
e*(inte%
-detlii supr lucr&rilor e'ectute supr situtiilor 'inncire: co(prtii si
e*plictii le "ritiilor, conclu+ii%
-sinte+ !enerl& re+ulttelor pe di'erite etpe le (isiunii si trtre distinct&
punctelor cre r pute "e o in'luent& supr deci+iei de certi'icre%
- 'oi de lucru cu pri"ire l 'ptele delictule.
Dosrul e*ercitiului este ,ine s& 'ie )(p&rtit pe sectiuni 1p&rti2 pentru usur
utili+re s. 8n !enerl se 'oloseste o )(p&rtire )n 1B sectiuni 1p&rti2 si(,oli+te de l A
l l, st'el:
' (dosarul exercitiului, <ectiunea ) intitulat "cceptarea misiunii$
contine docu(ente re'eritore l cceptre su (entinere (isiunii de udit, cu( r 'i:
c/estionrul de cceptre 1cunostere !lo,l& )ntreprinderii, e*istent unor riscuri
etc.2, scrisore c&tre predecesor, corespondent cu clientul, 'is de cceptre su de
(entinere (isiunii, lte corespondente cu or!nis(ele pro'esionle, cu or!nis(ele de
,urs& si scrisore de (isiune su contrctul de prest&ri ser"icii de udit.
'? (dosarul exercitiului, <ectiunea ?) intitulat "<inteza misiunii si
rapoarte" contine docu(ente precu(: ele(ente de sinte+& le (isiunii 1sinte+,
re+u(tul 3ust&rilor, list punctelor )n suspensie, situtiile 'inncire certi'icte,
e"eni(ente posteriore, ,lnte, declrtii le conducerii )ntreprinderii2, ele(ente de
!estiune si or!ni+re 1,u!et si plni'icre, onorrii2, si rporte 1rport !enerl, rporte
specile, rport conturi consolidte, lte rporte2.
'$ (dosarul exercitiului, <ectiunea $) intitulat "&rientare si planificare"
contine docu(ente 1'oi de lucru2 cre se re'er& l: cunostere !enerl& )ntreprinderii,
e"lure unor riscuri inerente l ni"elul de ns(,lu l situtiilor 'inncire, (ediul
!enerl de des'&surre controlului intern si plnul de (isiune% ntur, clend(l si
)ntindere procedurilor de udit, pr!ul de se(ni'ictie.
'+ (dosarul exercitiului, <ectiunea +) intitulat "'valuarea riscului legat de
control$ contine ele(ente precu(:
docu(enttie de e"lure controlului intern 1sond3e supr 'unction&rii
controlului intern, nli+ sepr&ri i
'unctiilor, sinte+ e"lu&rii riscurilor le!te de control2, docu(entti si listele de
proceduri si conclu+iile supr e"lu&rii riscului le!t de control.
'' (dosaml exercitiului, <ectiunea ') intitulat "$ontroale substantive$
contine ele(ente precu(: pro!r(ul de control, pro!r(ele de (unc& pe 'iecre
(e(,( l ec/ipei, 'oi de luc( contin#nd e*(enul nlitic, 'oi de luc( pe 'iecre
ele(ent ptri(onil de cti" si de psi", ntur& de c/eltuieli su ntur& de "enituri.
': (dosaml exercitiului <ectiunea :) intitulat "7tilizarea lucrrilor altor
profesionisti$ contine docu(ente re'eritore l pro!r(ul de luc( l 'iec&(i specilist.
'8 (dosaml exercitiului, <ectiunea 8) intitulat ">erificri si informatii
specifice$ cuprinde docu(ente re'eritore l specte speci'ice solicitte e*pres prin
re!le(ent&ri pent( )ntreprindere uditt& 1de e*e(plu, 'cilit&ti 'iscle, re!i(uri de
su,"entie etc.2.
'D (dosarul exercitiului, <ectiunea D) intitulat "6ucrrile de sfrsit de
misiune$ cuprinde docu(ente precu(: c/estion(l de s'#rsit de (isiune, c/estion(l
de e"eni(ente posteriore )nc/iderii e*ercitiului.
'5 (dosaml exercitiului, <ectiunea ,) intitulat "5nterventii cemte prin
reglementri diverse" cuprinde docu(ente re'eritore l opertiuni pri"ind (iscre
cpitlului, opertiuni de e(isiune de titluri, opertiuni pri"ind di"idendeIe etc.
'A (dosaml exercitiului, <ectiunea l) intitulat "$ontrolul conturilor
consolidate$ cuprinde tote docu(entele el,orte )n cd(l etpelor (isiunii de udit
de ,+&, cu re'erire l conturile consolidte.
2. +osarul permanent
Dosrul per(nent se su,di"ide )n I sectiuni pentru 'cilit lectur si controlul
din prte or!nis(ului pro'esionl, dup& cu( ur(e+&:
4 (dosarul permanent, <ectiunea ) intitulat "8eneralitti" cuprinde
docu(ente precu(: 'is de pre+entre clientului, istoric, or!ni+re !enerl&,
docu(enttii despre client 1,rosuri, e*trse din pres& etc.2, 'is de cceptre si de
(entinere (isiunii etc.
4? (dosarul permanent, <ectiunea ?) intitulat "+ocumente privind
controlul intern$ cre cuprinde: rporte supr controlului intern 1interne le
)ntreprinderii, e'ectute de lti e*perti si )ntoc(ite de uditor2, sinte+e pri"ind preciere
1e"lure2 controlului intern etc.
4$ (dosarul permanent, <ectiunea $) intitulat "<ituatii financiare si
rapoarte privind exercitiile precedente" contine: situtiile 'inncire le e*ercitiilor
precedente, rport&ri inter(edire, pro!r(ele de control din e*ercitiile precedente,
rportele de udit, rporte specile si lte rporte pri"ind e*ercitiile precedente.
4+ (dosarul permanent, <ectiunea +) intitulat "nalize permanente"
cuprinde di"erse lucr&ri de nli+& clste pe ele(ente le situtiilor 'inncire.
4' (dosarul permanent, <ectiunea ') intitulat ":iscal si social" contine
declrtii 'iscle si lte specte 'iscle le )ntreprinderii, precu( si specte socile
1contrcte colecti"e, contrcte socile2 etc.
4: (dosarul permanent, <ectiunea :) intitulat "Auridice" contine docu(ente
re'eritore l contrcte principle, con"entii, list socitilor, e*trse din procese "er,le
le AAA su CA, e*trse din ctele constituti"e le )ntreprinderii etc.
48 (dosarul permanent, <ectiunea 8) intitulat "5ntervenanti externi" cre
contine docu(ente re'eritore l lti uditori i )ntreprinderii, "octii )ntreprinderii,
e*pertul cont,il cre si!ur& sistent& cont,il& si 'iscl& )ntreprinderii etc.
PARTEA C
9I4IUNI DE AUDIT 4PECIALE 4I 9I4IUNI CONEQE
CAPITOLUL I 9I4IUNI DE AUDIT 4PECIALE
4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. GBB st,ileste procedurile si
principiile 'und(entle precu( si (odlit&tile lor de plicre cu pri"ire l (isiunile de
udit specile.
9isiunile de udit specile se pot re'eri l:
- situtii 'inncire, st,ilite dup& un re'erentil cont,il di'erit de stndrdele
interntionle de rportre 'inncir& si de nor(ele ntionle%
-conturi su ele(ente de ,ilnt su ru,rici din situtiile 'inncire 1cre )n
continure " 'i denu(ite $ru,ric& din situtiile 'inncire$2%
-respectre clu+elor contrctule%
-situtii 'inncire condenste 1re+u(te2%
Cu e*cepti rportului supr situtiilor 'inncire condenste, rportul
uditorului tre,uie s& contin& ele(entele de ,+& le rportului (isiunii de udit, de
,+&, si nu(e:
- titlul%
-destintrul%
-pr!r'ul de pre+entre si introducere din cre nu " lipsi:
7 identi'icre in'or(tiilor 'inncire uditte%
7 (intire respons,ilit&tilor conducerii si le uditorului.
-pr!r'ul re'eritor l )ntindere lucr&rilor 1descriind ntur uditului2 din cre nu
"or lipsi:
7 re'erire l 4tndrdul Interntionl de Audit pri"ind (isiunile de udit specile,
su l nor(ele ntionle plic,ile%
7 descriere procedurilor puse )n lucru de c&tre uditor%
-pr!r'ul opiniei uditorului supr in'or(tiilor 'innCIre%
-dt rportului%
-dres uditorului%
- se(n&tur uditorului.
,. <ituatii financiare stabilite dup un referential contabil diferit de
standardele internationale de raportare financiar si de normele nationale
Ast'el de re'erentile di'erite pot 'i:
- cel 'olosit de )ntreprindere pentru st,ilire declrtiilor 'iscle%
- cel l cont,ilit&tii tinute pe ,+& de )ncs&ri si pl&ti%
- dispo+itii )n (terie de rportre 'inncir& i(puse de c&tre o entitte
!u"ern(entl&.
Auditorul tre,uie s& preci+e+e )n rportul s&u su )ntr-o ne*& l situtiile
'inncire re'erentilul cont,il utili+t de )ntreprindere.
El tre,uie s& se si!ure c& situtiile 'inncire contin (entiune c& nu u 'ost
st,ilite con'or( stndrdelor interntionle de cont,ilitte su nor(elor cont,ile
ntionle. De e*e(plu, un docu(ent 'inncir st,ilit con'or( re!ulilor 'iscle pentru
i(po+itre pote 'i intitult $cont de pro'ituri si pierderi st,ilit con'or( re!ulilor
'iscle$.
Dc& situtiile 'inncire st,ilite, con'or( unui lt re'erentil cont,il, nu sunt
corect intitulte su cest lt re'erentil nu este clr identi'ict, uditorul tre,uie s& e(it&
un rport (odi'ict 1cli'ict2.
Rportul uditorului tre,uie s& (entione+e re'erentilul cont,il pe ,+ c&rui
'ost uditt& ru,ric respecti"& din situtiile 'inncire.
Atunci c#nd uditorul 'or(ult o opinie de'"or,il& su o i(posi,ilitte de
e*pri(re opiniei supr situtiilor 'inncire )n ns(,lul lor, el pote e(ite o lt'el
de opinie )n rportul supr unei ru,rici nu(i dc& cest& ru,ric& nu constituie o prte
se(ni'icti"& cestor situtii 'inncire.
2. 0aport asupra unor rubrici din situatiile financiare
Auditorului i se pote cere s& e*pri(e o opinie supr unei su (i (ultor
ru,rici din situtiile 'inncire c, de e*e(plu, crente, stocuri, clculul prticip&rii l
,ene'icii su e'ecture unui pro"i+ion. Acest& cerere pote 'ce o,iectul unei (isiuni
distincte su s& 'ie reli+t& )n cdrul (isiunii de udit de ,+&. O st'el de (isiune nu
conduce l un rport de udit supr situtiilor 'inncire )n ns(,lul lor si, )n
consecint&, opini uditorului se " re'eri nu(i l ru,ric 1ru,ricile2 uditt& 1uditte2.
!. 0aport asupra respectrii clauzelor contractuale
Auditorul pote s& ccepte o st'el de (isiune nu(i dc& (isiune se re'er&
e*clusi" l e*(inre respect&rii clu+elor cre "i+e+& specte cont,ile si 'inncire%
dc& nu(i unele c/estiuni prticulre nu sunt coperite de co(petent uditorului,
cest " recur!e l ser"iciile unui e*pert.
Opini uditorului pote 'ce o,iectul unui rport distinct su " 'i inclus& )n
rportul de udit, de ,+&.
#. 0aport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)
O )ntreprindere pote "e ne"oie s& st,ilesc& situtii 'inncire cre re+u(&
situtiile sle 'inncire uditte, pentru in'or( nu(ite !rupuri de utili+tori,
intereste de cunostere dor ci'relor c/eie pri"ind situti 'inncir& si re+ulttele
cestei.
Auditorul nu tre,uie s& e(it& "reun rport supr situtiilor 'inncire condenste
dec#t )n c+ul unde cest e(is un rport de udit supr situtiilor 'inncire )n
ns(,lul lor.
CAPITOLUL II
9I4IUNI DE EQA9INARE A INFOR9ATIILOR FINANCIARE
PRE5INIONALE
4tndrdul Interntionl pentru An!3(ente de Asi!urre 1I4AE2 nr. LEBB
st,ileste procedurile si principiile 'und(entle c#t si (odlit&tile de plicre lor, )n
c+ul (isiunilor de e*(inre supr unor in'or(tii 'inncire pre"i+ionle cuprin+#nd
t#t pre"i+iuni - cele ,+te pe cele (i plu+i,ile ipote+e, c#t si proiectii - cele ,+te
pe ipote+e teoretice. Nu intr& su, incident cestui stndrd e*(enul in'or(tiilor
'inncire pre"i+ionle e*pri(te )n ter(eni !enerli c, de e*e(plu, pre+entre '&cut&
conducerii )ntreprinderii )n rportul nul.
8ntr-o (isiune de e*(inre in'or(tiilor 'inncire pre"i+ionle uditorul
tre,uie s& reunesc& ele(ente pro,nte su'iciente si dec"te cre s&-i per(it& s&
precie+e dc&:
ipote+ele cele (i plu+i,ile retinute de conducere )ntreprinderii c ,+&
in'or(tiilor 'inncire pre"i+ionle sunt re+on,ile si, tunci c#nd l ,+& u stt
ipote+e teoretice, ceste sunt coerente cu o,iecti"ul in'or(tiilor 'inncire
pre"i+ionle%
-in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle sunt su'iciente%
-in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle sunt corect pre+entte, dc& tote ipote+ele
se(ni'icti"e sunt descrise )n notele ne*e, si re+ult& clr c& este "or, de ipote+ele cele
(i plu+i,ile su de ipote+e teoretice%
-in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle sunt pre!&tite )ntr-o (nier& coerent& cu
situtiile 'inncire istorice.
,. "ipul de opinie
2. cceptarea misiunii
8ninte de cceptre unei (isiuni de e*(en l in'or(tiilor 'inncire
pre"i+ionle uditorul " tine se( de:
-utili+re pre"&+ut& cestor in'or(tii%
-destinti in'or(tiilor 1!enerl& su restr#ns&2%
-ntur ipote+elor 1esti(&rile cele (i plu+i,ile su ipote+e teoretice2%
-period coperit& de ceste in'or(tii.
Auditorul nu tre,uie s& ccepte o (isiune, su s& nu o continue, tunci c#nd este
e"ident c& ipote+ele sunt ireliste, su c#nd in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle nu "or 'i
dec"te scopurilor pentru cre ele u 'ost pre!&tite.
Auditorul si clientul tre,uie s& con"in& ter(enii (isiunii%
-este )n interesul (,ilor c s& e*iste o scrisore de (isiune su un contrct cu
clu+e clre pentru pre"eni orice ne)ntele!ere.
!. $unoasterea activittilor *ntreprinderii
Auditorul tre,uie s& o,tin& un ni"el su'icient de cunostinte despre cti"it&tile
)ntreprinderii pentru preci dc& u 'ost "ute )n "edere tote ipote+ele se(ni'icti"e
pentru pre!&tire in'or(tiilor 'inncire pre"i+ionle.
Auditorul se " '(iliri+ cu procesul ur(t de )ntreprindere pentru pre!&tire
in'or(tiilor 'inncire pre"i+ionle c de e*e(plu:
-controlele interne supr siste(ului 'olosit pentru pre!&tire in'or(tiilor
'inncire pre"i+ionle c#t si co(petent si e*perient personelor )ns&rcinte cu
el,orre cestor%
-ntur docu(enttiei pre!&tit& din cre re+ult& ipote+ele retinute de c&tre
conducere )ntreprinderii%
In'or(tiile 'inncire pre"i+ionle re'erindu-se l ctiuni si e"eni(ente cre nu
sunt )nc& produse si cre r pute s& nu se (i produc&% ele(entele pe cre se spri3in&
in'or(tiile 'inncire pro"i+ionle 'iind "iitore, sunt speculti"e prin ntur lor.
Auditorul nu este deci )n (&sur& s& e(it& o copie )n ce pri"este reli+re conclu+iilor
reiesite din in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle. Auditorul " e(ite o opinie supr
crcterului re+on,il l ipote+elor retinute de conducere dr cest nu pote "e dec#t
un ni"el de si!urre (odert&.
Dc& uditorul esti(e+& c& tins un ni"el de si!urre su'icient, el pote
e*pri( o opinie po+iti"& supr ipote+elor.
-!rdul de 'olosire te/nicilor sttistice, (te(tice su sistte de clcultor%
-(etodele utili+te pentru el,orre si plicre ipote+elor%
-ne"oile utili+torilor% de e*e(plu, in'or(tiile 'inncire pro"i+ionle pot 'i
pre!&tite pentru o,tinere unui )(pru(ut si period de ti(p se pote re'eri l durt de
r(,ursre )(pru(utului.
-e*ctitte in'or(tiilor 'inncire pre"i+ionle pre!&tite )n e*ercitiile nteriore
si (oti"ele ,terilor se(ni'icti "e 't& de reli+&ri.
Auditorul tre,uie totodt& s& st,ilesc& )n ce (&sur& in'or(tiile 'inncire
istorice le )ntreprinderii sunt 'i,ile. El " st,ili, de e*e(plu, dc& in'or(tiile
'inncire istorice u '&cut o,iectul unui udit su l unui e*(en li(itt si dc& ceste
u 'ost pre!&tite pe ,+ principiilor cont,ile recunoscute. C#nd un rport de udit su
de e*(en li(itt l in'or(tiilor 'inncire istorice 'ost (odi'ict 1cli'ict2,
uditorul " cord tentie incidentelor supr e*(enului in'or(tiilor 'inncire
pre"i+ionle.
#. 4erioada acoperit
1. 4roceduri folosite
L st,ilire nturii, clendrului si )ntinderii procedurilor de e*(en uditorul
tine se( de:
-pro,,ilitte unor no(lii se(ni'icti"e%
-cunostintele si e*perient cu(ulte )n ti(pul unor (isiuni precedente%
-co(petentele personelor cre pre!&tesc in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle%
-i(pctul rtion(entului pro'esionl l celor cre u el,ort in'or(tiile
'inncire pre"i+ionle%
-!rdul de dec"re si 'i,ilitte dtelor si clculelor cre u condus l in'or(tii
'inncire pre"i+ionle.
Auditorul tre,uie s& o,tin& o scrisore de 'ir(re din prte conducerii
)ntreprinderii cu pri"ire l:
-utili+re pre"&+ut& pentru in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle%
-e*/usti"itte ipote+elor se(ni'icti"e retinute%
-cceptre respons,ilit&tii pentru in'or(tiile 'inncire pre"i+ionte.
2. 0aportarea asupra misiunii
Rportul uditorului supr in'or(tiilor 'inncire pre"i+ionle tre,uie s&
cuprind& ele(entele ur(&tore:
-titlul%
-destintrul%
-identi'icre in'or(tiilor 'inncire pre"i+ionle%
-re'erire l 4tndrdele Interntionle de Audit su l nor(ele su prcticile
ntionle plic,ile e*(enului in'or(tiilor 'inncire pre"i+ionle%
-(entiuni pri"ind respons,ilitte conducerii )ntreprinderii pentru in'or(tiile
'inncire pre"i+ionle si ipote+ele retinute pentru ceste%
-o re'erire l !rdul de di'u+re 1!enerl& su restr#ns&2 in'or(tiilor 'inncire
pre"i+ionle%
-e*pri(re unei si!ur&ri ne!ti"e c& ipote+ele constituie o ,+& re+on,il&
pentru in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle%
-o opinie cre s& indice c& in'or(tiile 'inncire pre"i+ionle u 'ost corect
pre!&tite, pe ,+ ipote+elor descrise, si-u 'ost pre+entte con'or( unui re'erentil
cont,il recunoscut%
CAPITOLUL III
9I4IUNI CONEQE DE AUDIT
,. -isiuni de examen limitat al situatiilor financiare
4tndrdul Interntionl 1pri"ind n!3(entele?(isiunile2 de Re"i+uire 1e*(en
li(itt2 1I4R2 nr. -EBB st,ileste procedurile si principiile 'und(entle, precu( si
(odul lor de plicre )n c+ul unei (isiuni de e*(en li(itt l situtiilor 'inncire.
4tndrdul pote 'i plict si )n c+ul (isiunilor de e*(en li(itt l in'or(tiilor
'inncire, cont,ile su de lt& ntur&.
a) &biectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat
O,iecti"ul unei (isiuni de e*(en li(itt este s& per(it& uditorului s&
conclu+ione+e - pe ,+& de proceduri cre nu pun )n lucru tote dili!entele necesre
pentru un udit - c& nici un 'pt se(ni'icti" nu 'ost descoperit cre s&-I 'c& s& cred&
c& situtiile 'inncire nu u 'ost st,ilite )n tote spectele lor se(ni'icti"e con'or(
unui re'erentil cont,il identi'ict 1si!urre ne!ti"&2.
Auditorul tre,uie s& respecte re!ulile de etic& )nscrise )n Codul etic si nu(e:
independent, inte!ritte, o,iecti"itte, co(petent pro'esionl&, con'identilitte,
pro'esionlis(ul si respectul 't& de nor(ele te/nice si pro'esionle.
Auditorul tre,uie s& plni'ice si s& e*ecute e*(enul li(itt 'iind constient c&
nu(ite circu(stnte pot e*ist cre s& conduc& l no(lii se(ni'icti"e )n situtiile
'inncire.
Pentru e*pri( o si!urre ne!ti"& )n rportul s&u supr e*(enului li(itt,
uditorul tre,uie s& reunesc& ele(ente pro/nte su'iciente si dec"te )n "edere
'ond&rii conclu+iilor 'olosind 8n (od esentil proceduri const#nd )n cereri de in'or(tii
su de e*plictii precu( si proceduri nlitice.
-1@
-1Io (isiune de e*(en li(itt 'urni+e+& un ni"el de si!urre (odert& c&
in'or(tiile e*(inte nu contin no(lii se(ni'icti"e% si!urre este )n celsi ti(p
ne!ti"&.
Ter(enii si conditiile reli+&rii unei (isiuni de e*(en li(itt se con"in de
uditor si de clientul s&u% cesti se )nscriu )ntr-o scrisore de (isiune su )n contrctul
de prest&ri ser"icii de udit.
Punctele principle cre nu pot lipsi din scrisore de (isiune su contrct se
re'er& l:
o,iecti"ul (isiunii%
respons,ilitte conducerii cu pri"ire l situtiile 'innCIre%
)ntindere e*(enului li(itt '&c#nd tri(itere l stndrdele interntionle de
udit su l nor(ele su prcticile ntionle%
ccesul neli(itt l uditorului l orice docu(ent su in'or(tii considerte
necesre pentru reli+re (isiunii%
continutul rportului cre " 'i e(is de uditor%
'ptul c& nu se pote stept de l (isiune de e*(en li(itt descoperire
erorilor, cte su 'pte ile!le, 'rude su lte (nopere 'rudulose )n !estiune%
'ptul c& nici un udit nu " 'i e'ectut si, )n consecint&, nu " 'i e(is& o opinie de
udit. Pentru su,lini cest punct si e"it orice con'u+ie, uditorul pote preci+ c& o
(isiune de e*(en li(itt nu re c o,iecti" stis'cere e*i!entelor le!le su le unor
terti )ntruc#t nu este "or, de un udit.
b) 4roceduri de realizare :8ntr-un e*(en li(itt uditorul recur!e l propriul
s&u rtion(ent pro'esionl pentru deter(in ntur, clendrul si )ntindere
procedurilor de e*(en li(itt.
Pentru cest el se spri3in& pe ele(entele ur(&tore:
-cunostintele o,tinute cu oc+i unor (isiuni de udit su (isiuni de e*(en
li(itt e'ectute nterior%
-cunostere cti"it&tilor )ntreprinderii, principiilor si con"entiilor cont,ile
plicte )n sectorul din cre 'ce prte )ntreprindere precu( si siste(ului cont,il l
cestei%
-crcterul se(ni'icti" l trn+ctiilor si soldurilor conturilor.
Pentru st,ilire pr!ului de se(ni'ictie "or 'i plicte celesi principii c si )n
c+ul (isiunilor de udit de ,+&.
Procedurile e*(enului li(itt presupun etpele ur(&tore:
-cunostere cti"it&tilor )ntreprinderii si le sectorului din cre 'ce prte%
-nli+ principiilor si prcticilor cont,ile ur(te de )ntreprinderi%
-nli+ procedurilor prcticte de )ntreprindere pentru cont,ili+re, clsi'icre
si )ntoc(ire docu(entelor de sinte+&, str#n!ere in'or(tiilor ce "or 'i )nscrise )n
notele ne*e si pre!&tire situtiilor 'inncire.
-pri(ire )n lucru procedurilor nlitice destinte identi'ic&rii "ritiilor,
tendintelor si ele(entelor neo,isnuite c&ut#nd )n (od deose,it )n:
. co(prre situtiilor 'inncire cu cele le e*ercitiilor precedente%
. co(prre situtiilor 'inncire cu situtiile ,u!etre le periodei si cele
pre"i+ionle%
. studiul di'erentelor dintre ci'rele )nscrise )n situtiile 'inncire pentru nu(ite
ru,rici si cele plni'icte su cu cele reli+te de lte )ntreprinderi din celsi sector.
c) 0aportarea :Rportul de e*(en li(itt tre,uie s& contin& o conclu+ie scris&,
clr e*pri(t&, su, 'or( unei si!ur&ri ne!ti"e.
Pe ,+ lucr&rilor reli+te sunt e"lute in'or(tiile str#nse )n ti(pul e*(enului
li(itt% rportul tre,uie s& indice dc& situtiile 'inncire nu du o i(!ine 'idel& 1su
$nu pre+int& )n (od sincer)n tote spectele lor se(ni'icti"e$2, con'or( unui re'erentil
cont,il identi'ict.
Rportul de e*(en li(itt l situtiilor 'inncire descrie )ntindere (isiunii
per(it#ndu-i lectorului s& )ntele!& ntur lucr&rilor reli+te. El tre,uie s& preci+e+e de
se(ene c& nici o opinie de udit nu este e*pri(t&.
Principlele ele(ente cre se re!&sesc )ntr-un rport de e*(en li(itt sunt:
- titlul%
- destintrul%
- pr!r' de pre+entre su introducere cre cuprinde:
7 identi'icre situtiilor 'inncire supuse e*(enului li(itt%
7 respons,ilit&tile uditorului si le conducerii )ntreprinderii%
pr!r'ul )ntinderii e*(enului li(itt cuprin+#nd:
7 tri(itere l 4tndrdul Interntionl de Audit 1I4A2 nr. =1B re'eritor l
e*(enele li(itte 1su nor(e ntionle2%
7 (entiune c& e*(enul este li(itt l )ntretineri cu clientul si l proceduri
nlitice%
7 (entiune c& nici un udit nu 'ost reli+t, c& procedurile puse )n lucru
'urni+e+& un ni"el de si!urre (i putin ridict dec#t )n c+ul uditului si c& nici o
opinie de udit nu este e*pri(t&%
-e*pri(re unei si!ur&ri ne!ti"e%
-dt rportului%
-dres uditorului si se(n&tur.
Rportul de e*(en li(itt tre,uie de se(ene:
-s& e*pri(e o si!urre ne!ti"& preci+#nd c& uditorul nu descoperit 'pte cre
s&-I 'c& s& !#ndesc&, c& situtiile 'inncire nu su o i(!ine 'idel& con'or( unui
re'erentil cont,il identi'ict%
-dc& uditorul descoperit 'pte cre 'ecte+& i(!ine 'idel& con'or(
re'erentilului cont,il identi'ict, descrie ceste 'pte si, )n (&sur posi,ilului,
cunti'ic& incidentele supr situtiilor 'inncire si )n cest c+:
7 'ie )nsoteste si!urre ne!ti"& de o re+er"&%
7 'ie - tunci c#nd incident 'ptelor descoperite supr situtiilor 'inncire este
t#t de se(ni'icti"& )nc#t uditorul conclu+ione+& c& o re+er"& nu este su'icient&
pentru cli'ic ntur inco(plet& su )nsel&tore situtiilor 'inncire - pune o
conclu+ie ne'"or,il& indic#nd c& situtiile 'inncire nu du o i(!ine 'idel& con'or(
re'erentil ului cont,il identi'ict%
2. -isiuni de examinare a informatiilor financiare pe baz de proceduri
convenite
4tndrdul Interntionl de 9isiuni Cone*e 1I4R42 nI. EEBB st,ileste procedurile
si principiile 'und(entle precu( si (odlit&tile lor de plicre cu pri"ire l
respons,ilit&tile uditorului )n cdrul unei (isiuni de e*(inre in'or(tiilor
'inncire pe ,+& de proceduri cu"enite.
a) &biectivul si principiile fundamentale
O,iecti"ul unei (isiuni de e*(inre pe ,+& de proceduri cu"enite const& )n
punere )n lucru, de c&tre uditor, procedurilor si te/nicilor de udit cre u 'ost
de'inite )n prel,il de co(un cord cu )ntreprindere-client si e"entul tertii interesti si
)n co(unicre constt&rilor re+ultte din lucr&rile (isiunii.
8ntruc#t uditorul pre+int& un rport nu(i supr constt&rilor reiesite din
procedurile con"enite, nici o si!urre nu este 'urni+t& )n rportul s&u% destintrii
rportului sunt cei cre e"lue+& procedurile si constt&rile uditorului si tr! ei )nsisi
propriile lor conclu+ii din lucr&rile uditorului.
Rportul se drese+& e*clusi" p&rtilor cu cre s-u con"enit procedurile de lucru,
c&ci lti utili+tori r i!nor (oti"ele punerii )n lucru procedurilor si risc& s&
interprete+e !resit re+ulttele.
b. 4roceduri aplicate si raportarea Auditorul tre,uie s& pun& )n lucru
procedurile con"enite si s,l utili+e+e ele(entele pro,nte reunite )n ti(pul lucr&rilor sle
l ,+& rportului s&u supr constt&rilor '&cute.
Procedurile puse )n lucru se pot re'eri l:
- cereri de in'or(tii, e*plictii si nli+e%
-o "eri'icre si o co(prtie re+ulttelor, clculelor si controlelor%
-o,ser"tii si inspectii%
-cereri de con'ir(re.
Din rportul supr constt&rilor reiesite supr e*(enului pe ,+& de proceduri
con"enite nu pot lipsi ele(entele ur(&tore:
- titlul%
- destintrul 1)n !enerl este clientul cre n!3t lucrre2%
- identi'icre in'or(tiilor 'inncire su ne'inncire speci'ice cre u 'ost
supuse procedurilor con"enite%
- o (entiune preci+#nd c& procedurile plicte sunt cele con"enite cu destintrul
rportului%
- o (entiune cre con'ir(& c& (isiune s- derult con'or( 4tndrdelor
Interntionle de Audit plic,ile su nor(elor si prcticilor ntionle plic,ile%
- (entiune 'ptului c& uditorul nu este independent 1dc& este c+ul2%
- o,iecti"ul (isiunii%
- list procedurilor speci'ice puse )n lucru%
- descriere constt&rilor, inclusi" o detliere erorilor si ,terilor descoperite%
- o (entiune c& procedurile puse )n lucru nu constituie nici udit, nici un e*(en
li(itt si, )n consecint&, nici o si!urre nu este 'urni+t&%
- o (entiune c&, dc& uditorul r 'i pus )n lucru proceduri co(ple(entre, r 'i
e'ectut un udit su un e*(en li(itt, put#nd descoperi si lte specte%
- o (entiune c& di'u+re rportului este li(itt& dor titF p&rtile cre u con"enit
procedurile de pus )n lucru:
- o (entiune 1dc& e c+ul2 c& rportul se re'er& nu(i l ele(entele, conturile,
ru,ricile su in'or(tiile 'inncire su ne'inncire identi'icte si nu l situtiile
'inncire )n ns(,lu%
- dt rportului%
- dres si se(n&tur uditorului.
8n ne*& se pre+int& (odele le scrisorii de (isiune si rportului )n cdrul unei
(isiuni de e*(inre pe ,+& de proceduri con"enite.
!. -isiuni de completare a informatiilor financiare
4tndrdul Interntionl de 9isiuni Cone*e 1I4R42 ll'. EE1B st,ileste procedurile
si principiile 'und(entle precu( si (odlit&tile lor de plicre )n ce pri"este
respons,ilitte cont,ilului )n cdrul unei (isiuni de co(pilre situtiilor 'inncire.
a) &biectiv si principii generale O,iecti"ul unei (isiuni de co(pilre const& )n
utili+re co(petentelor cont,ile 1si nu cele de udit2 )n "edere str#n!erii, cls&rii si
e'ectu&rii sinte+ei in'or(tiilor 'inncire.
Acest& (isiune const&, )n !enerl, )n e'ecture unei sinte+e in'or(tiilor
detlite )n scopul pre+ent&rii su, o 'or(& re+u(t&, inteli!i,il&. Procedurile puse )n
lucru nu per(it si nici nu-si propun, 'urni+re "reunei si!ur&ri supr in'or(tiilor
'inncire% utili+torii in'or(tiilor 'inncire st'el co(pilte ,ene'ici+& )ns& de
)ncredere c& lucr&rile respecti"e u 'ost e'ectute de un pro'esionist cont,il posesor l
co(petentelor necesre.
b) 4roceduri si raportare
Pentru co(pil in'or(tiile 'inncire uditorul tre,uie s& posede o cunostere
!enerl& despre ntur opertiilor e'ectute de )ntreprindere, docu(entele cont,ile
'olosi te si re'erentilul cont,il utili+t pentru pre+entre in'or(tiilor 'inncire.
8n cest& (isiune uditorul nu este tinut:
s& procede+e l in"esti!tii pentru deter(in 'i,ilitte si e*/usti"itte
in'or(tiilor 'urni+te%
-s& e"lue+e controlul intern%
-s& "eri'ice dtele pri(ite%
-s& "eri'ice te(einici e*plictiilor 'urni+te.
8ns&, dc& el constt& c& in'or(tiile 'urni+te de conducere )ntreprinderii sunt
incorecte, inco(plete su nestis'&c&tore, tre,uie s& pre"d& punere )n lucru
procedurilor de (i sus si s& cer& conducerii s& 'urni+e+e in'or(tii co(ple(entre%
dc& cest re'u+&, uditorul tre,uie s& )ntrerup& (isiune.
Auditorul tre,uie s& re"d& in'or(tiile co(pilte pentru se si!ur c& u 'or(
dec"t& si c& nu contin no(lii se(ni'icti"e.
8n cest conte*t, prin no(lii se )ntele!e:
-erori )n plicre re'erentil ului cont,il identi'ict%
-,sent re'erentilului cont,il su ,teri de l cest%
Auditorul tre,uie s& o,tin& o con'ir(re de l conducere )ntreprinderii c& cest
este constient& de respons,ilitte s penlru pre+entre corect& situtiilor 'inncire
si pentru pro,re lor. Con'ir(re pote 'i '&cut& su, 'or( unei scrisori de 'ir(re
din prte conducerii cre test& c& dtele cont,ile 'urni+te sunt e*cte si e*/usti"e si
c& tote in'or(tiile se(ni'icti"e u 'ost co(unicte uditorului.
Rportul supr (isiunii de co(pilre tre,uie s& contin& ele(entele ur(&tore:
- titlul%
- destintrul%
o (entiune con'ir(#nd c& (isiune s- derult con'or( cu 4tndrdele
Interntionle de Audit plic,il (isiunilor de co(pilre su nor(elor si prcticilor
ntionle%
-indicre 'ptului, dc& este c+ul, c& uditorul nu este independent de
)ntreprindere%
-identi'icre in'or(tiilor 'inncire cu preci+re c& ele re+ult& din detlii
'urni+te de conducere )ntreprinderii%
o (entiune indic#nd respons,ilitte conducerii )ntreprinderii pentru in'or(tiile
'inncire co(pilte de c&tre uditor%
o (entiune c& (isiune de co(pilre nu repre+int& nici un udit, nici un e*(en
li(itt si, )n consecint&, nici o si!urre nu este 'urni+t&%
-un pr!r', dc& este c+ul, pentru tr!ere tentiei supr di'erentelor
se(ni'icti"e (entionte )n ne*e 't& de re'erentilul cont,il utili+t%
-dt rportului%
-dres si se(n&tur uditorului 1cont,ilului2.
Pe 'iecre p!in& in'or(tiilor 'inncire co(pilte su pe pri( p!in&
situtiilor 'inncire co(pilte, se 'ce un din (entiunile: $neuditte$ su $co(pilte
'&r& udit, nici e*(en li(itt$.