STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
DE A LUA IN CONSIDERARE FRAUDA
LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE
(in vigoare pentru auditarea situatiilor financiare pentru perioade
cu incepere de la data de 15 decembrie 2004)*

CUPRINS

Paragrafe
Introducere.. 1-
!aracteristicile fraudei. 4- 12
"esponsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale conducerii... 1- 1#
$imitari inerente ale unui audit in conte%tul fraudei1&- 20
"esponsabilitatile auditorului pentru detectarea pre'entarilor
eronate semnificative cau'ate de frauda. 21- 22
(cepticism profesional..2- 2#
)iscutii in cadrul ec*ipei misiunii2&- 2
Proceduri de evaluare a riscului- 5#
Identificarea si evaluarea riscurilor de pre'entare eronata
semnificativa cau'ata de frauda 5&- #0
1
"aspunsurile la riscurile de pre'entari eronate semnifivative
cau'ate de frauda.. #1- +2
,valuarea probelor de audit...+- +-
)eclaratiile conducerii -0- -2
!omunicarile cu conducerea si cu cei insarcinati cu guvernarea.......................--101
!omunicarile cu autoritatile de reglementare si de implementare......102
.uditorul care nu mai poate continua misiunea 10-10#
)ocumentarea 10&-111
)ata intrarii in vigoare.. 112
.ne%a 1 / ,%emple de factori care influentea'a riscul de frauda.
.ne%a 2 / ,%emple de proceduri posibile de audit pentru a gestiona riscurile evaluatede
pre'entare eronatasemnificativa cau'ata de frauda.
.ne%a / ,%emple de circumstante care indica posibilitatea procedurii unei fraude.


2

",(P01(.2I$I3.3,. .4)I30"4$4I ), . $4. I1 !01(I),".",
5".4). $. .4)I3.",. (I34.3II$0" 5I1.1!I.",

INTRODUCERE
1. (copul acestui (tandard International de .udit 6I(.) este de a stabili standarde si de a
oferi indrumari cu privire la responsabilitatea auditorului de a lua in considerare frauda la
auditarea situatiilor financiare si de a veg*ea asupra modului in care standardele si
indrumarile din I(. 15 77!unoasterea si intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea
riscurilor de pre'entari eronate semnificative88 si I(. 0 77Procedurile auditorului ca
reactie la riscurile evaluate88 aplicandu-se in raport cu riscurile de pre'entare eronata
semnificativa cau'ata de frauda. (tandardele si indrumarile din acest I(. urmea'a a fi
integrate in procesul general de audit.
2. .cest standard /
5ace distinctia dintre frauda si eroare si descrie cele doua tipuri de frauda care sunt
relevante pentru auditor7 adica pre'entarile eronate care re'ulta din insusirea
necuvenita a activelor si pre'entarile si pre'entarile eronate care re'ulta din raportarea
financiara frauduloasa 9 descrie responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale
celor din conducerea entitatii cu privire la prevenirea si detectarea fraudei7 descrie
limitarile inerente ale unui audit in conte%tul fraudei si stabileste responsabilitatile
auditorului in ceea ce priveste detectarea pre'entarilor eronate semnificative cau'ate de
frauda.
Impune auditorului sa actione'e cu scepticism profesional recunoscand posibilitatea
e%istentei unei pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda7 fara a ignora
cunostintele anterioare ale auditorului asupra entitatii7 in ceea ce priveste onestitatea si
integritatea conducerii si celor insarcinati cu guvernarea.
!ere membrilor ec*ipei misiunii sa discute posibilitatea ca situatiile financiare ale
entitatii sa contina pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda si cere
partenerului misiunii sa ia in considerare aspectele care trebuie comunicate membrilor
ec*ipei misiunii care nu sunt implicati in discutie.
!ere auditorului /
o sa efectue'e proceduri pentru a obtine informatii care sunt utili'ate pentru a
identifica riscurile pre'entarii eronate semnificative cau'ate de frauda 9

o sa identifice si sa evalue'e riscurile pre'entarii eronate semnificative cau'ate de

frauda la nivelul situatiilor financiare si la nivelul declaratiilor 9 si pentru acele
riscuri evaluate care ar putea avea drept re'ultat o pre'entare eronata
semnificativa cau'ata de frauda7 sa evalue'e elaborarea controalelor aferente7 din
cadrul entitatii7 inclusiv activitatile relevante de control7 si sa stabileasca daca
acestea au fost implementate 9
o sa stabileasca reactiile generale pentru a gestiona riscurile pre'entarii eronate
semnificative cau'ate de frauda la nivelul situatiilor financiare si sa ia in
considerare desemnarea si supraveg*erea personalului 9 sa ia in considerare
politicile contabile utili'ate de catre entitate si sa incorpore'e un element de
nepreva'ut in selectarea naturii7 momentului si amplorii procedurilor de audit ce
urmea'a a fi efectuate.
o sa proiecte'e si sa desfasoare proceduri de audit pentru a raspunde la riscul ca
membrii conducerii sa se sustraga controlului 9
o sa stabileasca raspunsurile pentru a gestiona riscurile evaluate de pre'entare
eronata semnificativa cau'ata de frauda 9
o sa anali'e'e daca o pre'entare eronata identificata poate sa indice e%istenta unei
fraude 9
o sa obtina declaratii scrise din partea conducerii cu privire la frauda 9
o sa comunice cu cei din conducere si cu cei insarcinati cu guvernarea.
0fera indrumari cu privire la comunicarile cu autoritatile de reglementare si
implementare.
0fera indrumari in ca'ul in care7 in urma pre'entarilor eronate cau'ate de
fraude sau fraude suspectate7 auditorul se confrunta cu situatii e%ceptionale care
pun sub semnul intrebarii capacitatea auditorului de a continua sa desfasoare
auditul 9
(tabileste cerintele de documentare.
. In planificarea si desfasrarea adi!li pen!r a redce riscl de adi! la n ni"el
sficien! de sca#!$ adi!%rl ar !re&i sa ia in c%nsiderare riscrile pre#en!arii
er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada din si!a!iile financiare(
Carac!eris!icile fradei
4. Pre'entarile eronate din situatiile financiare pot aparea ca re'ultat al fraudei sau erorilor.
!eea ce deosebeste frauda de eroare este natura actiunii care sta la ba'a pre'entarii eronate
din situatiile financiare7 care este intentionata in ca'ul fraudei si neintentionata in ca'ul
erorii.
4
5. 3ermenul :8eroare :8se refera la o pre'entare eronata neintentionata din situatiile
financiare7 inclusiv la omisiunea unei valori sau a furni'arii de informatii7 cum ar fi /
o greseala in colectarea sau procesarea datelor pe ba'a carora sunt intocmite situatiile
financiare 9
o estimare contabila incorecta care re'ulta din omiterea sau interpretarea gresita a
faptelor9
o greseala in ceea ce priveste aplicarea principiilor contabile legate de evaluare7
recunoastere7 clasificare7 pre'entare sau furni'are de informatii.
#. 3ermenul de ;frauda<se refera la un act intentionat al unei singure persoane sau al mai
multor persoane din conducere7 dintre cei insarcinati cu guvernarea7 dintre anga=ati
sau terti care implica utili'area inselaciunii pentru a obtine un avanta= nedrept sau
ilegal. )esi frauda este un concept legal e%tins7 in conte%tul acestui I(.7 auditorul
este preocupat de frauda care cau'ea'a o pre'entare eronata semnificativa in situatiile
financiare . .uditorii nu stabilesc din punct de vedere legal daca frauda a avut sau nu
loc. 5rauda care implica una sau mai multe persoane din conducere sau dintre cei
insarcinati cu guvernarea este numita88frauda la nivelul conducerii88 9 frauda care
implica doar anga=atii entitatii este numita88frauda comisa de anga=ati88. In oricare
dintre aceste ca'uri7 poate e%ista o complicitate in cadrul entitatii sau cu terti din
afara entitatii.

)( ,%ista doua tipuri de pre'entari eronate intentionate care sunt relevante pentru auditor7
si anume7 pre'entari eronate care apar in urma raportarii financiare frauduloase si
pre'entari eronate care apar in urma insusirii necuvenite a unor active.
+. "aportarea financiara frauduloasa implica pre'entari eronate intentionate care includ
omisiuni ale valorilor sau de'valuirilor de informatii in situatiile financiare pentru a
induce in eroare utili'atorii situatiilor financiare. "aportarea financiara frauduloasa poate
fi facuta prin/ manipulare7 falsificare 6inclusive contrafacerile)7 sau modificarea
inregistrarilor contabile sau a documentatiei =ustificative pe ba'a carora sunt intocmite
situatiile financiare9
declaratii eronate in situatiile financiare cu privire la evenimente7 tran'actii sau alte
informatii semnificative sau omisiunea intentionata a acestora 9
aplicarea gresita intentionata a principiilor contabile legate de valori7 clasificare7
maniera de pre'entare sau furni'area de informatii.
-. "aportarea financiara frauduloasa implica deseori faptul ca membrii conducerii se sustrag
controalelor care pot parea ca functionea'a eficace. 5rauda poate fi comisa de catre
conducere care se sustrage controalelor utili'and te*nici7 precum /
5
inregistrarea unor intrari fictive in registrul contabil7 in special catre sfarsitul unei
perioade contabile7 pentru a manipula re'ultatele de e%ploatare sau pentru a atinge alte
obiective9
a=ustarea necorespun'atoare a presupunerilor si sc*imbarea rationamentelor utili'ate
pentru estimarea soldurilor conturilor 9
omisiunea7 avansarea sau intar'ierea recunoasterii in situatiile financiare a
evenimentelor si tran'actiilor care au avut loc in timpul perioadei de raportare9
ascunderea sau nede'valuirea unor fapte care ar putea afecta valorile inregistrate in
situatiile financiare9
anga=area in tran'actii comple%e care sunt structurate astfel incatsa pre'inte eronat
po'itia financiara a entitatii9
si
modificarea inregistrarilor si a conditiilor legate de tran'actiile semnificative si
neobisnuite.

10. "aportarea financiara frauduloasa poate fi cau'ata de eforturile conducerii de a administra
castigurile in scopul de a induce in eroare utili'atorii situatiilor financiare influentandu-le
perceptiile cu privire la performanta si profitabilitatea entitatii. 0 astfel de administrare
castigurilor poate incepe cu actiuni de mica amploare sau cu a=ustari necorespun'atoare
ale presupunerilor si cu sc*imbari ale rationamentului de catre conducere. Presiunile si
stimulentele pot face ca aceste actiuni sa creasca in amploare pana se a=unge la raportarea
financiara frauduloasa. 0 astfel de situatie ar putea avea loc atunci cand7 din cau'a
presiunilor de a intruni asteptarile pietei sau dintr-o dorinta
de ma%imi'a compensarea ba'ata pe performanta7 conducerea adopta in mod deliberat
po'itii care duc la raportare financiara frauduloasa prin pre'entarea eronata semnifica-
tiva a situatiilor financiare. In alte entitati7 conducerea poate fi motivata sa micsore'e
castigurile in mod semnificativ pentru a reduce impo'itele la minim sau sa le e%agere'e
pentru asigurarea unei finantari bancare.
11. Insusirea necuvenita a activelor implica furtul activelor unei entitati si este comisa in
general de anga=ati7 in valori mici sau nesemnificative. !u toate acestea7 ea poate sa
implice de asemenea si conducerea care este in general mai capabila de a acoperi sau
ascunde astfel de insusiri de active necuvenite in moduri care sunt foarte dificil de
detectat. Insusirea necuvenita a activelor poate fi reali'ata intr-o varietate de modalitati7
printre care/
delapidarea veniturilor 6de e%emplu7 insusirea necuvenita a incasarilor din contul de
creante sau devierea veniturilor in conturile bancare personale) 9
furtul activelor fi'ice sau al proprietatii intelectuale 6de e%emplu7 furtul stocurilor in
scopul personal sau pentru van'are7 furtul fierului vec*i pentru revan'are7
complicitatea cu o firma concurenta prin de'valuirea de informatii te*nologice in
sc*imbul banilor) 9
#
determinarea unei entitati sa plateasca pentru bunuri si servicii pe care nu le-a primit
6de e%emplu7
platile catre van'atori fictivi7 mita platita de diversi van'atori agentilor de ac*i'itii
ai firmei in sc*imbul cumpararii de produse la preturi ridicate7 platile catre anga=ati
fictivi) 9 si
utili'area activelor unei entitati in scopuri personale 6de e%emplu7 utili'area
activelor entitatii drept garantie pentru un imprumut personal sau pentru un
imprumut catre o parte legata).
Insusirea necuvenita a activelor este deseori insotita de inregistrari sau de documente false
sau inselatoare in scopul ascunderii faptului ca activele lipsesc sau au fost depuse ca
garantii fara o autori'atie corespun'atoare.
12. 5rauda implica stimulente sau presiuni de a comite frauda7 perceperea unei oportunitati
de a face acest lucru si o anumita premeditare a actului. Persoanele pot fi stimulate sa
isi insuseasca foloase necuvenite7 de e%emplu din cau'a ca sunt foarte saraci.
"aportarea financiara frauduloasa poate fi comisa7 deoarece conducerea se afla sub
presiunea unor surse din interiorul sau din afara entitatii7 de a atinge o tinta asteptata a
castigurilor6 poate nerealista )- in special7 de vreme ce consecintele asupra conducerii
in ca'ul neandeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. Perceperea unei
oportunitati de a face o raportare financiara frauduloasa sau de a-si insusi foloase
necuvenite poate aparea atunci cand o persoana crede ca se poate sustrage controlului
intern7 de e%emplu7 deoarece se afla intr-o po'itie de incredere sau are cunostinte cu
privire la anumite puncte vulnerabile ale controlului intern. Persoanele pot fi capabile
de a premedita comiterea unui act fraudulos. .numite persoane au o atitudine7 un
caracter sau un set de valori etice care le permit sa comita7 intentionat si in cunostinta
de cau'a7 un act necinstit. !u toate acestea7 c*iar si persoane oneste pot comite fraude
intr-un mediu care e%ercita o presiune suficient de mare asupra lor.
&
",(P01(.2I$I3.3,. .4)I30"4$4I ), . $4. I1 !01(I),".",
5".4). $. .4)I3.",. (I34.3II$0" 5I1.1!I.",
Resp%nsa&ili!a!ile cel%r insarcina!i c *"ernarea si ale c%ndcerii
1. "esponsabilitatea principala pentru prevenirea si detectarea fraudei le revine atat celor
insarcinati cu guvernarea entitatii7 cat si celor din conducerea ei. "esponsabilitatile
aferente celor insarcinati cu guvernarea si celor din conducere pot varia de la entitate
la entitate si de la tara la tara. In anumite entitati7 structura de guvernare poate fi mai
putin oficiala7 deoarece persoanele insarcinate cu guvernarea pot fi aceleasi persoane
care se afla la conducerea entitatii.
14. ,ste important ca cei din conducere7 fiind supraveg*eati de cei insarcinati cu guverna-
rea7 sa puna un mare accent pe prevenirea fraudei7 ceea ce ar putea reduce oportunitati-
le de frauda7 si evitarea fraudei ceea ce ar face ca fraudele sa nu mai fie comise de
teama posibilitatii de a fi descoperiti si pedepsiti.
.cest fapt implica o cultura de onestitate si conduita etica. 0 astfel de cultura7 ba'ata
pe un set puternic de valori esentiale7 trebuie comunicata si demonstrata de catre
conducere si de catre cei insarcinati cu guvernarea si ofera un e%emplu pentru anga=ati
cu privire la modul in care entitatea isi conduce afacerile. !rearea unei culturi de ones-
titate si de conduita etica include a da un bun e%emplu 9 a crea un mediu po'itiv la
locul de munca 9 a anga=a7 pregati si promova anga=atii corespun'atori 9 a cere
confirmarea periodica din partea anga=atiilor in ceea ce priveste responsabilitatile pe
care le au si actiunile corespun'atoare care trebuie intreprinse ca reactie la fraudele
reale7 suspectate sau presupuse.
15. Intra in responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea entitatii sa se asigure7 prin
supraveg*erea conducerii7 de faptul ca entitatea stabileste si mentine controlul intern
pentru a oferi asigurarea re'onabila in ceea ce priveste credibilitatea raportarii
financiare7 eficienta si eficacitatea operatiunilor si conformitatea cu legile si
reglementarile aplicabile. (upraveg*erea activa reali'ata de catre cei insarcinati
cu guvernarea poate a=uta la consolidarea anga=amentului conducerii dea crea o cultura
de onestitate si de conduita etica. In e%ercitarea responsabilitatilor de supraveg*ere7 cei
insarcinati cu guvernarea trebuie sa ia in considerare posibilitatea ca cei din conducere
sa se sustraga procedurilor de control sau sa isi e%ercite alte influent nepotrivite asupra
procesului de raportare financiara7 cum ar fi eforturile facute de conducere de adminis-
tra castigurile astfel incat sa influente'e perceptiile analistilor cu privire la performanta
si profiabilitatea entitatii.

1#. Intra in responsabilitatile conducerii7 fiind supraveg*eati de cei insarcinati cu guverna-
+
rea sa stabileasca un mediu de control si sa mentina politici si proceduri pentru a a=uta
la atingerea obiectivului de a asigura7 pe cat posibil7 desfasurarea ordonata si eficienta a
afacerilor entitatii. .ceasta responsabilitate include stabilirea si mentinerea controale-
lor care tin de obiectivul entitatii de a intocmi situatii financiare care sa ofere o imagine
fidela si =usta6 sau care sa fie pre'entate =ust din toate punctele de vedere importante
in conformitate cu cadrul general de raportare financiara aplicabil si gestionarea
riscurilor care pot da nastere la pre'entari eronate semnificative in acele situatii finan-
ciare. .stfel de controale reduc dar nu elimina riscul pre'entarilor eronate. In stabilirea
controalelor care ar trebui sa fie implementate pentru a preveni si detecta frauda7
conducerea trebuie sa ia in considerare riscurile ca situatiile financiare sa fie pre'entate
semnificativ eronat ca urmare a unei fraude. !a parte a acestui considerent7 conducerea
poate a=unge la conclu'ia ca implementarea si mentinerea unui anumit control in lega-
tura cu reducerea riscurilor de pre'entare eronata semnificativa cau'ata de frauda nu
este avanta=oasa din punct de vedere al costurilor.


Li'i!ari ineren!e ale ni adi! in c%n!e+!al fradei
1&. .sa cum se descrie in I(. 200 ;Principii obiective si generale care guvernea'a
auditarea situatiilor financiare887 obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela
de a permite auditorului sa isi e%prime o opinie cu privire la intrebarea daca situatiile
financiare sunt intocmite7 din toate punctele importante de vedere7 in conformitate cu
un cadru general aplicabil de raportare financiara. )in cau'a unor limitari inerente ale
auditului7 e%ista un risc inevitabil ca anumite pre'entari eronate semnificative ale
situatiilor financiare sa nu fie detectate7 cu toate ca auditul este planificat si desfasurat
corespun'ator in conformitate cu I(.-urile.
1+. "iscul nedetectarii unei pre'entari eronate semnificative care apare ca urmare a unei
fraude este mai mare decat riscul nedetectarii unei pre'entari eronate semnificative
care apare ca urmare a unor erori7 deoarece frauda poate implica sc*eme sofisticate si
organi'ate cu gri=a7 menite sa o ascunda7 cum ar fi falsificarea7 neinregistrarea tran'ac-
tiilor in mod deliberat sau declaratiile gresite intentionat facute auditorului. .stfel de
incercari de ascundere pot fi si mai dificil de detectat atunci cand implica si
complicitate. !omplicitatea poate influenta auditorul sa creada ca probele de audit sunt
convingatoare cand7 de fapt7 sunt false. !apacitatea auditorului de a detecta frauda
depinde de factori7 cum ar fi priceperea celui care comite frauda7 frecventa si amploa-
rea manipularii7 gradul de complicitate implicat7 marimea relativa a valorilor indivi-
duale delapidate si functia persoanelor implicate. In vreme ce auditorul poate fi capabil
sa identifice posibilele oportunitati de comitere a fraudei7 este dificilca el sa stabileasca
daca pre'entarile eronate semnificative legate de rationament7 cum ar fi estimarile
contbile7 sunt cau'ate de frauda sau de erori.
-
1-. >ai mult7 riscul ca auditorul sa nu detecte'e pre'entarile eronate semnificative care
re'ulta din fraudele comise de conducere este mai mare decat in ca'ul fraudelor co-
mise de anga=ati7 deoarece conducerea se afla in mod frecvent in po'itia de a manipula
direct sau indirect inregistrarile contabile si de a pre'enta informatii financiare fraudu-
loase. .numite niveluri de conducere se pot afla in po'itia de a se sustrage proceduri-
lor de control menite sa previna fraude similare comise de alti anga=ati7 spre e%emplu7
indrumand subordonatii sa inregistre'e tran'actii incorect sau sa le ascunda. 3inand
cont de po'itia sa de autoritate din cadrul entitatii7 conducerea are capacitatea fie de a
determina anga=atii sa faca un anumit lucru7 fie de a le cere a=utorul in comiterea unei
fraude7 cu sau fara cunostinta anga=atilor.
20. )escoperirea ulterioara a unei pre'entari eronate semnificative situatiilor financiare
cau'ata de frauda nu indica in sine7 o nerespectare a I(.-urilor. .ceasta mai ales in
ca'ul diferitelor tipuri de pre'entari eronate intentionate7 de vreme ce procedurile de
audit pot fi ineficace pentru detectarea unei pre'entari eronate intentionate care este
ascunsa prin intermediul unei complicitati intre una sau mai multe persoane din
conducere7 dintre cei insarcinati cu guvernarea7 dintre anga=ati7 terti7 sau care im-
plica documente falsificate. 5aptul ca auditorul a efectuat auditul in conformitate cu
I(.-urile este stabilit prin procedurile de audit folosite in circumstantele respective7
prin caracterul suficient si adecvat al probelor de audit obtinute in urma efectuarii
acestora si prin caracterul adecvat al raportului auditorului in ba'a evaluarii acelor
probe.


Resp%nsa&ili!a!ile adi!%rli pen!r de!ec!area pre#en!aril%r er%na!e se'nifica!i"e
ca#a!e de frada
21. 4n auditor care desfasoara un audit in conformitate cu I(.-urile obtine asigurarea
re'onabila ca situatiile financiare luate per ansamblu nu contin pre'entari eronate
semnificative cau'ate de erori sau frauda. 4n auditor nu poate obtine asigurarea
absoluta ca pre'entarile eronate semnificative din situatiile financiare care vor fi
detectate7 din cau'a unor factori7 cum ar fi utili'area rationamentului7 utili'area
testarilor si limitari inerente ale controlului intern si a faptului ca o mare parte din
probele de audit disponobile auditorului sunt mai degraba convingatoare decat
concludente prin natura lor.
22. In obtinerea unei asigurari re'onabile7 un auditor trebuie sa mentina o atitudine de
scepticism profesional pe parcursul auditului7 sa ia in considerare posibilitatea ca
10
membrii conducerii sa se sustraga controalelor si sa recunoasca faptul ca procedurile
de audit care sunt eficace in detectarea erorilor pot sa nu fie potrivite in conte%tul
unui risc identificat de pre'entare eronata semnificativa cau'ata de frauda. Pe
parcursul acestui I(. sunt oferite indrumari suplimentare cu privire la luarea in
considerare a riscurilor de frauda intr-un audit si la desemnarea procedurilor pentru
detectarea pre'entarilor eronate semnificative cau'ate de frauda.
Scep!icis' pr%fesi%nal
2. .sa cum solicita I(. 2007 auditorul trebuie sa planifice si sa efectue'e auditul cu o
atitudine de scepticism profesional recunoscand faptul ca pot e%ista circumstante
care sa duca la pre'entarea semnificativ eronata a situatiilor financiare. )in cau'a
caracteristicilor fraudei7 atitudinea de scepticism profesional a auditorului este
importanta mai ales atunci cand se iau in considerare riscurile de pre'entari eronate
semnificative cau'ate de frauda. (cepticismul profesional este o atitudine care
implica o minte analitica si o evaluare critica a probelor de audit. (cepticismul
profesional necesita c*estionari permanente daca informatiile si probele de audit
sugerea'a e%istenta vreunei pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda.
24. Adi!%rl ar !re&i sa 'en!ina % a!i!dine de scep!icis' pr%fesi%nal pe in!re*
parcrsl adi!li$ recn%scand p%si&ili!a!ea e+is!en!ei nei pre#en!ari
er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada$ fara a i*n%ra cn%s!in!ele an!eri%are
ale adi!%rli aspra en!i!a!ii c pri"ire la %nes!i!a!ea si in!e*ri!a!ea
c%ndcerii si a cel%r insarcina!i c *"ernarea(
25. .sa cum s-a aratat si in I(. 157 cunostintele anterioare ale auditorului asupra
entitatii contribuie la cunoasterea si intelegerea entitatii. !u toate acestea desi nu ne
putem astepta ca auditorul sa nu tina cont de e%perienta sa anterioara legata de entita-
te cu privire la onestitatea si integritatea conducerii si a celor insarcinati cu guverna-
rea7 mentinerea unei atitudini de scepticism profesional este importanta7 deoarece pot
e%ista sc*imbari ale circumstantelor. .tunci cand efectuea'a c*estionari si desfasoa-
ra alte proceduri de audit7 auditorul trebuie sa isi e%ercite scepticismul profesional si
sa nu fie multumit de probe de audit care nu sunt convingatoare in totalitate in ba'a
presupunerii ca cei din conducere si cei insarcinati cu guvernarea sunt onesti si
integri. In ceea ce-i priveste pe cei insarcinati cu guvernarea7 mentinerea unei
atitudini de scepticism profesional inseamna ca auditorul anali'ea'a cu atentie carac-
terul re'onabil al raspunsurilor la c*estionari ale celor insarcinati cu guvernarea7
precum si al oricaror informatii obtinute de la acestia7 in lumina tuturor celorlalte
probe obtinute pe parcursul auditului.
11
2#. 4n audit desfasurat in conformitate cu I(.-urile implica rareori autentificarea
documentelor7 iar auditorul nu este instruit si nici nu se asteapta de la el sa fie e%pert
in astfel de autentificari. >ai mult7 un auditor poate sa nu descopere e%istenta
vreunei modificari a conditiilor cuprinse intr-un document7 de e%emplu7 printr-un
acord pe care conducerea sau un tert nu l-a pre'entat auditorului. Pe parcursul
auditului7 auditorul ia in considerare credibilitatea informatiilor care vor fi utili'ate
ca probe de audit7 ceea ce include luarea in considerare a controalelor cu privire la
intocmirea si pastrarea lor acolo unde acest lucru este relevant. !u e%ceptia ca'ului
in care auditorul are motive sa creada contrariul7 el accepta in mod normal registrele
si documentele ca fiind autentice. !u toate acestea7 daca acele conditii identificate pe
parcursul auditului il determina pe auditor sa creada ca un document ar putea sa nu
fie autentic sau ca informatiile dintr-un document au fost modificate7 atunci el
trebuie sa continue investigatiile7 de e%emplu7 cautand confirmarea directa a unui tert
sau luand in considerare activitatea unui e%pert pentru a evalua autenticitatea
documentului.

Disc!ii in cadrl ec,ipei 'isinii
2&( -e'&rii ec,ipei 'isinii ar !re&i sa disc!e c pri"ire la p%si&ili!a!ea e+is!en!ei
n%r pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada in si!a!iile financiare
ale en!i!a!ii(
2+( I(. 15 cere membrilor ec*ipei misiunii sa discute cu privire la posibilitatea
e%istentei unor pre'entari eronate semnificative in situatiile financiare ale entitatii.
.ceasta discutie trebuie sa puna accentul pe posibilitatea e%istentei unor pre'entari
eronate semnificative cau'ate de frauda in situatiile financiare ale entitatii. )iscutia
trebuie sa includa partenerul misiunii care utili'ea'a rationamentul profesional7
e%perienta anterioara legata de entitate si cunostintele cu privire la progresele
actuale pentru a stabili ce alti membri ai ec*ipei misiunii sunt inclusi in discutie. In
mod normal7 discutia trebuie sa includa membrii-c*eie ai ec*ipei misiunii. )iscutia
ofera oca'ia membrilor mai e%perimentati ai ec*ipei misiunii de a-si impartasi
vi'iunile despre modul in care si locul unde situatiile financiare pot contine pre'entari
eronate semnificative cau'ate de frauda.
2-. Par!enerl 'isinii ar !re&i sa anali#e#e ce aspes!e "%r fi c%'nica!e
'e'&ril%r ec,ipei 'isinii care n sn! inclsi in disc!ie( 1u este necesar ca toti
membrii ec*ipei misiunii sa fie informati cu privirile la toate deci'iile luate in cadrul
discutiei. )e e%emplu7 un membru al ec*ipei misiunii implicat in auditarea unei
componente a entitatii nu are nevoie sa cunoasca deci'iile luate cu privire la o alta
componenta a entitatii.
12
0. )iscutia are loc pe fondul scepticismului profesional7 lasand la o parte presupunerea7
din partea membrilor ec*ipei misiunii7 ca cei din conducerea entitatii si cei insarcinati
cu guvernarea ei sunt onesti si integri. )iscutia include in mod normal /
un sc*imb de idei intre membrii ec*ipei misiunii despre modul si locul in care
acestia considera ca situatiile financiare ale entitatii pot contine pre'entari eronate
semnificative cau'ate de frauda7 despre modul in care conducerea ar putea comite si
ascunde raportarea financiara frauduloasa si despre modul in care activele entitatii
ar putea fi insusite pe nedrept 9
luarea in considerare a circumstantelor care ar putea indica modul de administrare a
castigurilor si practicilor care ar putea fi urmate de catre conducere pentru adminis-
trarea castigurilor in scopul unei raportari financiare frauduloase9
luarea in considerare a factorilor interni si e%terni cunoscuti care afectea'a entitatea
si care pot crea un stimulent sau o presiune pentru conducere sau pentru altii de a
comite o frauda7 care ofera oportunitatea comiterii unei fraude si indica o cultura sau
un mediu care permite conducerii sau altora sa se gandeasca la a comite o frauda 9
luarea in considerare a implicarii conducerii in supraveg*erea anga=atilor care au
acces la numerar sau la alte active pe care si le-ar putea insusi pe nedrept9
luarea in considerare a oricaror sc*imbari neobisnuite sau ine%plicabile in
comportamentul sau in stilul de viata al conducerii sau al anga=atilor7 sc*imbari care
au intrat in atentia ec*ipei misiunii9
un accent pe importanta pastrarii unei stari de spirit adecvate pe parcursul auditului
in ceea ce priveste posibilitatea unor pre'entari eronate semnificative cau'ate de
fraude 9
luarea in considerare a tipurilor de circumstante care7 daca ar fi intalnite7 ar putea
indica posibilitatea unei fraude9
luarea in considerare a modului in care un element nepreva'ut va fi incorporat in
natura7 momentul si amploarea procedurilor de audit care urmea'a a fi efectuate9
luarea in considerare a procedurilor de audit care ar putea fi selectate pentru a
raspunde la posibilitatea e%istentei pre'entarilor eronate semnificative cau'ate de
frauda in situatiile financiare ale entitatii si a intrebarii daca anumite proceduri de
audit sunt mai eficace decat altele 9
1
luarea in considerare a oricaror presupuneri legate de frauda care au intrat in atentia
auditorului 9 si
luarea in considerare a riscurilor ca membrii conducerii sa se sustraga controlului.
1. )iscutarea posibilitatii ca situatiile financiare ale entitatii sa contina pre'entari eronate
semnificative cau'ate de frauda este o parte importanta a auditului. ,a permite
auditorului sa ia in considerare raspunsul adecvat la posibilitatea ca situatiile
financiare ale entitatii sa contina pre'entari eronate semnificative
cau'ate de frauda si sa stabileasca membrii ec*ipei misiunii care vor desfasura anumite
proceduri de audit. ,a ii permite7 de asemenea7 auditorului sa stabileasca modul in care
re'ultatele procedurilor de audit vor fi facute cunoscute in randul membrilor
ec*ipei misiunii si modul in care sa trate'e presupunerile de frauda care ar putea
intra in atentia auditorului. >ulte auditari de mici proportii sunt
desfasurate in intregime de catre partenerul misiunii 6 care poate fi practician
individual). In astfel de situatii7 partenerul misiunii7 care a reali'at personal planificarea
auditului7 ia in considerare posibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa contina
pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda.
2. ,ste important ca dupa discutia initiala din timpul planificarii auditului si7 de
asemenea7 la anumite intervalle pe parcursul auditului7 membrii ec*ipei misiunii sa
continue sa comunice si sa impartaseasca informatiile obtinute care ar putea
afecta evaluarea riscurilor de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda sau
procedurile de audit efectuate pentru gestionarea acestor riscuri. )e
e%emplu7
pentru anumite entitati7 poate fi adecvata actuali'area discutiilor potrivit e%aminarii
informatiilor financiare interimare ale entitatii.
Pr%cedri de e"alare a riscli
. .sa cum solicita I(. 157 pentru a obtine o cunoastere si o intelegere a entitatii si a
mediului ei7 inclusiv a controlului ei intern7 auditorul trebuie sa desfasoare proceduri
de evaluare. !a parte a activitatii sale7 auditorul desfasoara urmatoarele proceduri
pentru a obtine informatiile care sunt utili'ate pentru a identifica riscurile pre'entarii
eronate semnificative cau'ate de frauda /

6a) efectuea'a c*estionari ale conducerii7 ale celor insarcinati cu guvernarea si ale altor
din cadrul entitatii7 dupa ca'7 si astfel afla despre modul in care cei insarcinati cu
guvernarea e%ercita supraveg*erea proceselor conducerii pentru a identifica si a
14
raspunde la riscurile de frauda si despre controlul intern pe care conducerea l-a stabilit
pentru a reduce aceste riscuri9

6b) ia ?n considerare pre'enta unuia sau mai multor factori care influente'a riscul de
frauda9

6c) ia in considerare orice relatii neobisnuite sau neasteptate care au fost identificate
in desfasurarea procedurilor analitice9
6d) ia in considerare alte informatii care ar putea fi de a=utor in identificarea riscurilor
pre'entarii eronate semnificative cau'ata de frauda.
C,es!i%narile si %&!inerea nei in!ele*eri pri"ind spra"e*,erea e+erci!a!a de ca!re cei
insarcina!i c *"ernarea
4. A!nci cand a.n*e sa in!elea*a en!i!a!ea si 'edil aces!eia$ inclsi" sis!e'l sa
de c%n!r%l in!ern$ adi!%rl ar !re&i sa c,es!i%ne#e c%ndcerea c pri"ire la /

(a0 e"alarea de ca!re c%ndcere a riscril%r ca si!a!iile financiare sa c%n!ina
pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e din ca#a fradei 1

(&0 pr%cesl c%ndcerii de iden!ificare si de reac!ie la riscrile de frada ale
en!i!a!ii$ inclsi" la %rice riscri specifice de frada pe care le2a iden!ifica!
c%ndcerea sa s%ldrile c%n!ril%r$ clasele de !ran#ac!ii sa frni#arile de
inf%r'a!ii$ pen!r care riscl de frada es!e f%ar!e pr%&a&il 1

(c0 c%'nicarea c%ndcerii$ daca aceas!a e+is!a$ c cei insarcina!i c *"ernarea
in ceea ce pri"es!e pr%cesele sale de iden!ificare si reac!ie la riscrile de fra2
da c care se c%nfrn!a en!i!a!ea 1 si
(d0 c%'nicarea c%ndcerii$ daca aceas!a e+is!a$ c an*a.a!ii$ in ceea ce pri"es!e
%pinia sa c pri"ire la prac!icile de afaceri si la c%ndi!a e!ica(
5. .vand in vedere ca cei din conducere sunt responsabili de controlul intern al entitatii
si de intocmirea situatiilor financiare7 este adecvat ca auditorul sa desfasoare
c*estionari ale conducerii cu privire la evaluarea riscurilor de frauda si la controalele
e%istente menite sa impiedice si sa detecte'e aceste riscuri. 1atura7 amploarea si
frecventa evaluarii acestor riscuri de catre conducere si a controalelor desfasurate de
aceasta varia'a de la o entitate la alta. In anumite entitati7 conducerea poate face

15
evaluari detaliate anual sau ca parte a procesului de monitori'are continua. In alte
entitati7 evaluarea facuta de catre conducere poate fi mai putin oficiala si mai putin
frecventa. In anumite entitati in special in cele mici7 evaluarea se poate a%a pe
riscurile de frauda comisa de anga=ati sau pe insusirea necuvenita a activelor de catre
anga=ati. 1atura7 amploarea si frecventa evaluarii efectuate de conducere sunt
relevante pentru cunoasterea si intelegerea de catre auditor a mediului de control al
entitatii. )e e%emplu7 faptul ca cei din conducere nu au facut inca o evaluare a
riscurilor de frauda poate7 in anumite ca'uri sa indice faptul ca acestia nu acorda
importanta controlului intern.
#. Intr-o entitate mica pe care o conduce c*iar proprietarul7 acesta poate fi capabil sa
e%ercite o supraveg*ere mai eficace decat in ca'ul unei entitati mai mari7
compensand astfel oportunitatile in general mai limitate de divi'iune a muncii. Pe de
alta parte7 proprietarul @ manager poate sa se sustraga mai usor controalelor din
cau'a sistemelor neoficiale de control intern. .cest lucru trebuie luat in calcul
de catre auditor atunci cand acesta identifica riscurile pre'entarii eronate
semnificative cau'ate de frauda.
&. .tunci cand face c*estionari in scopul intelegerii procesului intreprins de conducere
pentru identificarea si reactionarea la riscul de frauda din entitate7 auditorul trebuie
sa puna intrebari despre procesul de reactie la acu'atiile interne sau e%terne cu
privire la frauda7 care afectea'a entitatea. Pentru entitatile cu locatii multiple7
auditorul pune intrebari despre natura si amploarea monitori'arii locatiilor
operationale sau a segmentelor de activitate7 si despre faptul ca e%ista locatii
operationale de activitate pentru care probabilitatea riscului de frauda este mai mare.
+. Adi!%rl ar !re&i sa pna in!re&ari cel%r din c%ndcere$ cel%r de la
depar!a'en!l de adi! in!ern si al!%r pers%ane din cadrl en!i!a!ii$ dpa ca#$
pen!r a s!a&ili daca aces!ia a cn%s!in!a c pri"ire la %rice frada e+is!en!a$
sspec!a!a sa prespsa care ar p!ea afec!a en!i!a!ea(
-. )esi intrebarile puse de auditor conducerii pot oferi informatii utile cu privire la
riscul de pre'entari eronate semnificative din situatiile financiare cau'ate de fraude
comise de anga=ati7 astfel de c*estionari nu pot oferi informatii utile cu privire la
riscul de pre'entari eronate semnificative din situatiile financiare cau%ate de fraude
comise de conducere. !*estionarea altor persoane din cadrul entitatii7 pe langa
intrebarile adresate conducerii7 ar putea fi folositoare in oferirea unei perspective
diferite de cea oferita de conducere si de cei responsabili de procesul de rapoarte
financiara. .stfe de c*estionari pot oferi persoanelor fi'ice o oportunitate de a

1#
",(P01(.2I$I3.3,. .4)I30"4$4I ), . $4. I1 !01(I),".",
5".4). $. .4)I3.",. (I34.3II$0" 5I1.1!I.",
directiona catre auditor informatii care altfel nu ar putea fi comunicate. .uditorul
foloseste rationamentul profesional pentru a stabili celelalte persoane din cadrul
entitatii care trebuie c*estionate7 precum si amploarea acestor c*estionari.
Pentru a stabili aceste lucruri auditorul trebuie sa ia in considerare daca celelalte
persoane din cadrul entitatii pot oferi informatii care sa-i fie de a=utor in
identificarea riscurilor de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda.
40. .uditorul pune intrebari personalului departamentului de audit intern in acele
entitati care detin un departament de audit intern. Intrebarile urmaresc opiniile
auditorilor interni cu privire la riscurile de frauda7 urmaresc daca in timpul anului
auditorii interni au efectuat vreun tip de proceduri pentru detectarea fraudei7
daca cei din conducere au raspuns satisfacator la orice descoperiri re'ultate in urma
acestor proceduri si daca auditorii interni au cunostinta despre orice fraude
e%istente7 suspectate sau presupuse.
41. ,%emple de alte persoane din cadrul entitatii catre care auditorul ar putea sa-si
directione'e intrebarile cu privire la e%istenta sau suspiciunea de frauda includ /
personalul din e%ploatare care nu este direct implicat in procesul de raportare
financiara 9
anga=atii cu niveluri diferite de autoritate 9
anga=atii implicati in initierea7 procesarea sau inregistrarea tran'actiilor comple%e sau
neobisnuite si cei care ?i supervi'ea'a sau ?i monitori'ea'a pe acestia 9
consilierul =uridic anga=at 9
directorul de etica sau persoana ec*ivalenta 9 si
persoana sau persoanele insarcinate cu tratarea acu'atiilor de frauda.
42. $a evaluarea raspunsurilor conducerii la intrebari7 auditorul trebuie sa pastre'e o
atitudine de scepticism profesional recunoscand faptul ca cei din conducere sunt
deseori in cea mai buna po'itie a comite fraude. Prin urmare7 auditorul utili'ea'a
rationamentul profesional pentru a decide cand este necesara coroborarea
raspunsurilor la intrebari cu alte informatii. .tunci cand raspunsurile la
1&
intrebari sunt inconsecvente7 auditorul va incerca sa re'olve aceste nepotriviri.
4( Adi!%rl ar !re&i sa cn%asca '%dl in care cei insarcina!i c *"ernarea isi
e+erci!a spra"e*,erea aspra pr%cesel%r c%ndcerii de iden!ificare si de reac!ie
la riscrile de frada din en!i!a!e si aspra c%n!r%lli in!ern pe care l2a s!a&ili!
c%ndcerea pen!r a redce aces!e riscri(
44. !ei insarcinati cu guvernarea unei entitati au responsabilitati de supraveg*ere a
sistemelor de monitori'are a riscului7 a cotrolului financiar si a respectarii legii. In
multe tari7 practicile de guvernare corporativa sunt foarte bine puse la punct7 iar cei
insarcinati cu guvernarea =oaca un rol activ in supraveg*erea procesului de evaluare a
riscurilor de frauda din entitate si a controlului intern pe care entitatea l-a stabilit
pentru a reduce riscurile specifice de frauda identificata. )e vreme ce responsabilitatile
celor insarcinati cu guvernarea si ale celor din conducere pot sa difere de la o entitate la
alta si de la o tara la alta ca auditorul sa inteleaga responsabilitatile acestora astfel incat sa
poata sa inteleaga supraveg*erea e%ercitata de persoanele adecvate. !ei insarcinati cu
guvernarea ii includ pe cei din conducere atunci cand conducerea detine astfel de functii7
cum se poate intampla in general in entitatile mici.
45. !unoasterea si intelegerea modului in care cei insarcinati cu guvernarea isi e%ercita
supraveg*erea asupra proceselor conducerii legate de indentificarea si reactia la
riscurile de frauda din cadrul entitatii si asupra controlului intern pe care conducerea
l-a stabilit pentru reducerea acestor riscuri poate oferi informatii despre suspiciunea
e%istentei unor fraude comise de conducere in cadrul entitatii7 despre adecvarea
controlului intern si despre competenta si intergritatea conducerii. .uditorul poate
obtine astfel de cunostinte efectuand proceduri7 cum ar fi participarea la intalnirile la
care se discuta astfel de lucruri7 citirea proceselor verbale ale acestor intalniri sau
c*estionarea celor insarcinati cu guvernarea
4#. Adi!%l ar !re&i sa pna in!re&ari cel%r insarcina!i c *"ernarea pen!r a
s!a&ili daca aces!ia de!in cn%s!in!e in le*a!ra c "re% frada e+is!en!a$
sspec!a!a sa pespsa care afec!ea#a en!i!a!ea.
4&. .uditorul pune intrebari celor insarcinati cu guvernarea si pentru a corobora
raspunsurile acestora la intrbari cu raspunsurile conduceri. .tunci cand raspunsurile la
aceste intrebari sunt inconsecvente7 auditorul trebuie sa obtina probe suplimentare de
audit pentru a re'olva inconsecventele. !*estionarea celor insarcinati cu guvernarea
poate7 de asemenea7 sa a=ute auditorul la identificarea riscurilor pre'entarii eronate
semnificative cau'ate de frauda.
1+
Larea in c%siderare a fac!%ril%r de risc de frada
4+. A!nci cand a.n*e sa cn%asca si sa in!elea*a en!i!a!ea si 'edil aces!eia$
inclsi" c%n!r%ll sa in!ern$ adi!%rl ar !re&i sa anali#e#e daca inf%r'a!iile
%&!in!e indica e+is!en!a "renia sa 'ai 'l!%r fac!%ri de risc de frada(
4-. 5aptul ca frauda este in general ascunsa o poate face foarte dificil de descoperit. !u
toate acestea7 atunci cand a=unge sa cunoasca si sa inteleaga entitatea si mediul
acesteia7 inclusiv controlul ei intern7 auditorul poate identifica evenimente sau conditii
care sa indice un stimulent sau o presiune de a comite o frauda sau care sa ofere
oportunitatea comiterii unei fraude. .stfel de evenimente sau conditii sunt numite
:factori care influenttea'a riscul de frauda8. )e e%emplu /
nevoia de a veni in intampinarea asteptarilor tertilor pentru a obtine o finantare
suplimentara de capital poate creea presiunea de a comite fraude9
oferirea de bonusuri substantiale in ca'ul in care sunt atinse obiective nerealiste
legate de profit poate creea un stimulent pentru comiterea de fraude 9 si
un mediu de control ineficace poate creea oportunitatea de a comite fraude.
In timp ce factorii care influentea'a riscul de frauda pot sa nu indice neaparat e%istenta
unei fraude7 ei au fost deseori pre'enti in situatii in care s-au comis fraude. Pre'enta
factorilor care influentea'a riscul de frauda poate afecta evaluarea de catre auditor a
riscurilor de pre'entari eronate semnificative.
50. 5actorii care influentea'a riscul de frauda nu pot fi usor clasificati in functie de
importanta. Importanta factorilor care influentea'a riscul de frauda varia'a foarte mult.
4nii din acesti factori vor fi pre'enti in entitati in care conditiile specifice nu pre'inta
riscuri de pre'entari eronate semnificative. In consecinta7 auditorul trebuie sa-si
e%ercite rationamentul profesional pentru a stabili daca un factor care influentea'a
riscul de frauda este pre'entsi daca acesta va fi luat in considerare la evaluarea
riscurilor de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda in situatiile financiare.

1-
51. ,%emplele de factori care influentea'a riscul de frauda referitori la raportarea
financiara frauduloasa si la insusirea activelor necuvenite sunt pre'entate in .ne%a 1la
acest I(..
.cesti factori ilustrativi care influentea'a riscul sunt clasificati pe ba'a a trei conditii
care sunt in general pre'ente atunci cand e%ista frauda/ un stimulant sau o presiune de a
comite frauda 9 o oportunitate perceputa de a comite frauda 9 si o capacitate de a
premedita actiune frauduloasa. 5actorii care influentea'a riscul ce reflecta o atitiudine
care permite premeditarea unei actiuni frauduloase pot sa nu fie observati de catre
auditor. !u toate acestea7 auditorul poate deveni constient de e%istenta acestor informatii.
)esi factorii care influentea'a riscul de frauda descrisi in .ne%a 1acopera o arie larga
de situatii cu care ar putea sa se confrunte auditorii7 acestia repre'inta doar e%emple si
pot e%ista si alti factori care influentea'a riscul care sa nu fi fost mentionati.
.uditorul7 trebuie7 de asemenea sa fie atenti la alti factori de risc specifici entitatii care
nu sunt inclusi in .ne%a 1. 1u toate e%emplele din .ne%a 1 sunt relevante in toate
circumstantele7 si unele dintre ele pot fi de o importanta mai mica sau mai mare in
entitati de marimi diferite7 cu diferite caracteristici legate de patronat7 din diferite
sectoare de activitate sau din cau'a altor caracteristici sau circumstante diferite.
52. !aracteristicile legate de marimea7 comple%itatea entitatii si patronatul acesteia au o
influenta semnificativa asupra modului in care factorii relevanti care influentea'a riscul
de frauda sunt luati in considerare. )e e%emplu7 in ca'ul unei entitati de proportii7
auditorul ia in general in considerare factorii care in general constrang conducerea sa
aiba o conduita necorespun'atoare7 cum ar fi eficacitatea celor insarcinati cu guvernarea
si a departamentului de control intern si e%istenta si implementarea unui cod oficial de
conduita. >ai mult7 factorii care influentea'a riscul de frauda luati in considerare la
nivelul operational al unui segment de activitate pot oferi o vi'iune diferita fata de cea
obtinuta prin luarea in considerare a factorilor care influentea'a riscul de frauda la
nivelul intregii entitati. In ca'ul unei entitati mici7 unele din sau toate aceste
considerente pot sa nu se aplice sau sa fie mai putin importante. )e e%emplu7 o entitate
mica poate sa nu aiba un cod de conduita scris7 dar7 in sc*imb7 sa aiba o cultura care
sublinia'a importanta integritatii si conduitei etice prin comunicarea verbala si prin
e%emplul dat de conducere. )ominarea conducerii de o singura persoana intr-o entitate
mica nu indica in general7 in sine7 un esec al conducerii de a afisa si comunica o
atitudine corespun'atoare in ceea ce priveste controlul intern si procesul de raportare
financiara. In anumite entitati7 nevoia de autori'are din partea conducerii poate sa
compense'e anumite controale slabe si sa reduca riscul de frauda comisa de anga=ati.
!u toate acestea7 dominarea conducerii de o singura persoana poate repre'enta un
posibil punct vulnerabil de vreme ce conducerea are posibilitatea de a se sustrage
controalelor.
Larea in c%nsiderare a rela!iil%r ne%&isni!e sa neas!ep!a!e
20

5. La desfasrarea pr%cedril%r anali!ice pen!r cn%as!erea si in!ele*erea en!i!a!ii si
a 'edili sa$ inclsi"e a c%n!r%lli ei in!ern$ adi!%rl ar !re&i sa ia in
c%nsiderare rela!iile ne%&isni!e sa neas!ep!a!e care ar p!ea indica riscri de
pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada.
54. Procedurile analitice pot fi de a=utor in identificarea e%istentei tran'actiilor sau
evenimentelor neobisnuite7 precum si a valorilor7 indicilor si tendintelor care ar putea
indica aspecte cu implicatii asupra auditului si situatiilor financiare. In efectuarea
procedurilor analitice auditorul a=unge sa isi formule'e previ'iuni cu privire la relatiile
plau'abile care sunt re'onabile pe ba'a cunostintelor pe care auditorul le are despre
entitate si despre mediul ei7 inclusiv despre controlul ei intern. .tunci cand o comparatie
a acestor previ'iuni cu valorile inregistrate7 sau cu indicii reiesiti din valorile
inregistrate7 scoate la iveala relatii neobisnuite sau neasteptate7 auditorul ia in
considerare acele re'ultate in identificarea riscurilor de pre'entari eronate semnificative
cau'ate de frauda. Procedurile analitice includ procedurile legate de conturile de
venituri in scopul identificarii relatiilor neobisnuite sau neasteptate care ar putea indica
riscuri de pre'entari eronate semnificative cau'ate de o raportare financiara frauduloasa7
cum ar fi7 spre e%emplu7 van'arile fictive sau returnari semnificative din partea
consumatorului care ar putea indica acorduri nede'valuite.
Larea in c%nsiderare a al!%r inf%r'a!ii

55. A!nci cand a.n*e sa cn%asca si sa in!elea*a en!i!a!ea si 'edil ei inclsi"
c%n!r%ll ei in!ern$ adi!%rl ar !re&i sa ia in c%nsiderare daca al!e inf%r'a!ii
%&!in!e indica riscri de pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada(
5#. Pe langa informatiile obtinute in urma aplicarii procedurilor analitice7 auditorul trebuie
sa ia in considerare si alte informatii obtinute cu privire la entitate si la mediul ei care ar
putea fi de a=utor la identificarea riscurilor de pre'entari eronate semnificative cau'ate
de frauda. )iscutia dintre membrii ec*ipei descrisa in paragrafele 2&-2 poate oferi
informatii care sa fie de a=utor in identificarea acestor riscuri. In plus7 informatiile
obtinute in urma proceselor de acceptare si de pastrare a clientului efectuate de auditor
si e%perienta castigata in urma altor misiuni desfasurate pentru entitate7 spre e%emplu7
misiunile de e%aminare a informatiilor financiare interimare pot fi relevante in
identificarea riscurilor de pre'entari eronate semnifictive cau'ate de frauda.
21
Iden!ificarea si e"alarea riscril%r de pre#en!are er%na!a se'nifica!i"a ca#a!a de
frada
5&( La iden!ificarea si e"alarea riscril%r de pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e la ni"ell
si!a!iil%r financiare si la ni"ell afir'a!iil%r pen!r clase de !ran#ac!ii$ s%ldri ale
c%n!ril%r si frni#ari de inf%r'a!ii$ adi!%rl ar !re&i sa iden!ifice si sa e"ale#e
riscrile de pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada( Acele riscri
e"ala!e care ar p!ea a"ea drep! re#l!a! % pre#en!are er%na!a se'nifica!i"a
ca#a!a de frada sn! c%nsidera!e riscri se'nifica!i"e si in c%nsecin!a$ daca n
a fac!2% de.a$ adi!%rl !re&ie sa e"ale#e sc,e'a c%n!r%alel%r c%ne+e ale
en!i!aii$ inclsi" pe cea a ac!i"i!a!il%r rele"an!e de c%n!r%l$ si sa s!a&ileasca daca
aces!ea a f%s! i'ple'en!a!e(
5+. Pentru a evalua riscurile de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda7 auditorul
utili'ea'a rationamentul profesional si /
6a) identifica riscurile de frauda luand in considerare informatiile obtinute prin efectuarea
de proceduri de evaluare a riscurilor si prin luarea in considerare a claselor de tran'actii7 a
soldurilor conturilor si furni'arilor de informatii din situatiile financiare 9
6b) relationea'a riscurile de frauda identificate cu ceea ce ar putea sa mearga rau la
nivelul declaratiilor 9 si
6c) ia in considerare impactul probabilal unei posibile pre'entari eronate inclusiv
posibilitatea ca riscul sa fi dat nastere la pre'entari eronate multiple si probabilitatea
aparitiei riscurilor.
5-. ,ste important ca auditorul sa cunoasca si sa inteleaga acele controale pe care conducerea
le-a proiectat si implementat pentru a preveni si detecta frauda7 deoarece7 in proiectarea si
implementarea acestor controale7 conducerea poate face rationamente informate cu
privire la natura si amploarea controalelor pe care alege sa le implemente'e si la natura si
la amploarea riscurilor pe care alege sa si le asume. .uditorul poate afla7 de e%emplu7 ca
cei din conducere au ales in mod constient sa isi asume riscuri asociate unei lipse a
22
divi'iunii muncii. .cest lucru se poate intalni adesea in ca'ul entitatilor mici in care
proprietarul face o supraveg*ere 'ilnica activitatilor. Informatiile obtinute in urma
cunoasterii si intelegerii entitatii pot fi7 de asemenea7 de a=utor la identificarea factorilor
care influentea'a riscul de frauda care pot afecta evaluarea auditorului in ceea ce priveste
riscurile ca situatiile financiare sa contina pre'entari eronatesemnificative cau'ate de
frauda.
Riscrile de frada in recn%as!erea "eni!ril%r

#0. Pre'entarile eronate semnificative cau'ate de raportarea financiara frauduloasa apar
deseori in urma unei supraevaluari a veniturilor 6de e%emplu7 printr-o recunoastere
prematura a veniturilor sau prin inregistrarea unor venituri fictive) sau a unei subevaluari
a veniturilor 6de e%emplu7 prin trecerea veniturilor pe o perioada ulterioara). Prin
urmare7 auditorul presupune in mod normal ca e%ista riscuri de frauda la recunoasterea
veniturilor si ia in considerare tipurile de venituri7 tran'actii sau declaratii legate de
venituri care pot da nastere la astfel de riscuri. "iscurile evaluate de pre'entari
eronate semnificative legate de recunoasterea veniturilor cau'ate de frauda sunt
considerate riscuri semnificative si trebuie gestionate in conformitate cu paragrafele 5& si
#1..ne%a 2 include e%emple de raspunsuri la evaluarea de catre auditor a riscurilor de
pre'entari eronate semnificative cau'ate de o raportare financiara frauduloasa care re'ulta
din recunoasterea veniturilor. )aca auditorul nu a identificat7 intr-o anumita situatie7
recunoasterea veniturilor ca si risc de pre'entare eronata semnificativa cau'ata de frauda7
atunci el trebuie sa se documente'e cu privire la motivele care spri=ina conclu'ia
auditorului asa cum se cere in paragraful 110.
Raspnsrile la riscrile de pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada
#1( Adi!%rl ar !re&i sa de!er'ine raspnsri *enerale pen!r a *es!i%na riscrile
de pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada la ni"ell si!a!iil%r
financiare si ar !re&i sa planifice si sa desfas%are si al!e pr%cedri de adi! a car%r
na!ra$ '%'en! si a'pl%are sa repre#in!e % reac!ie la riscrile e"ala!e la ni"ell
afir'a!iil%r(
2
#2. I(. 0 cere ca auditorul sa efectue'e proceduri de coroborare care sa repre'inte o
reactie specifica la riscurile evaluate ca fiind importante.
#. .uditorul trebuie sa raspunda la riscurile de pre'entari eronate semnificative cau'ate de
frauda in urmatoarele feluri /

6a) un raspuns care are un efect general asupra modului in care este efectuat auditul7 adica
un scepticism profesionala ridicat si un raspuns care sa implice considerente mai generale
in afara procedurilor specifice planificate 9
6b) un raspuns la riscurile indentificate la nivelul declaratiilor implicand natura7 momentul
si amploarea procedurilor de audit ce vor fi efectuate.
6c) un raspuns la riscurile identificate ce implica efectuarea unor anumite proceduri de
audit pentru gestionarea riscurilor de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda
ce implica sustragerea conducerii de la controale7 date fiind modurile imprevi'ibile in
care acestea pot fi ocolite.
"aspunsul la gestionarea riscurilor evaluate de pre'entari eronate semnificative cau'ate
de frauda poate afecta scepticismul profesional in urmatoarele feluri /
6a) sensibilitate crescuta in selectarea naturii si amplorii documentatiei ce urmea'a a fi
e%aminata pentru spri=inirea tran'actiilor semnificative 9
6b) recunoasterea crescuta a nevoii de coroborare a e%plicatiilor sau declaratiilor
conducerii in ceea ce priveste aspectele importante.
#5. .uditorul poate a=unge la conclu'ia ca nu ar fi posibila proiectarea unor proceduri de
audit care sa gestione'e suficient riscurile de pre'entari eronate semnificative cau'ate de
frauda. In astfel de ca'uri auditorul trbuie sa ia in considerare implicatiile asupra
auditului 6a se vedea paragrafele +- si 10).
Raspnsri *enerale
##( In de!er'inarea raspnsril%r *enerale pen!r a&%rdarea riscril%r de pre#en!ari
er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada la ni"ell si!a!iil%r financiare$ adi!%rl ar
!re&i /

(a) sa ia in c%nsiderare n'irea si spra"e*,erea pers%nalli 1
24
(b) sa ia in c%nsiderare p%li!icile c%n!a&ile !ili#a!e de ca!re en!i!a!e 1 si
6c) sa inc%rp%re#e n ele'en! de i'pre"i#i&ili!a!e in selec!ia na!rii$ '%'en!li si
a'pl%rii pr%cedril%r de adi!(

#&. !unostintele7 capacitatile si aptitudinile persoanelor carora li s-au reparti'at
responsabilitati semnificative in cadrul misiunii sunt corespun'atoare cu evaluarea de
catre auditor a riscurilor de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda fata de
misiune. )e e%emplu7 auditorul ar putea raspunde la riscurile identificate de pre'entari
eronate semnificative cau'ate de frauda7 desemnand persoane suplimentare cu abilitati si
cunostinte speciali'ate7 cum ar fi e%perti =uridici si e%perti in te*nologia informatiilor7 sau
prin desemnarea in cadrul misiunii a unor persoane cu mai multa e%perienta. In plus7
amploarea supraveg*erii reflecta evaluarea de catre auditor a riscurilor de pre'entari
eronate semnificative cau'ate de frauda si a competentelor membrilor ec*ipei misiunii
care desfasoara activitatea de audit.
#+. .uditorul anali'ea'a selectarea si aplicarea de catre conducere a politicilor contabile
importante7 in special a celor legate de evaluarile subiective si de tran'actiile comple%e.
.uditorul anali'ea'a daca selectarea si aplicarea politicilor contabile ar putea oferi indicii
cu privire la raportarea financiara frauduloasa ca urmare a eforturilor conducerii de a
administra castigurile astfel incat sa induca in eroare utili'atorii situatilor financiare
influentandu-le perceptiile cu privire la performantele si profitabilitatea entitatii.
#-. Persoanele din cadrul entitatii care sunt familiari'ate cu procedurile de audit efectuate in
mod normal in cadrul misiunilor pot fi mai capabile de a ascunde raportarea financiara
frauduloasa. Prin urmare7 auditorul trebuie sa incorpore'e un element de inprevi'ibilitate
in selectarea naturii7amplorii si a momentului procedurilor de audit efectuate. .cest lucru
poate fi reali'at7 de e%emplu7 prin desfasurarea unei proceduri de coroborare pentru
solduri ale conturilor selectate si prin niste declaratii care nu au fost testate datorita
importantei lor sau riscului implicat7 prin sc*imbarea momentului efectuarii procedurilor
de audit fata de cel asteptat7 prin utili'area unor metode de esantionare diferite si prin
efectuarea unor proceduri de audit in locatii diferite sau la locatii fara o anuntare preala-
bila.
Pr%cedri de adi! ca reac!ie la riscrile de pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de
frada la ni"ell declara!iil%r
&0. "eactiile auditorului de gestionare a riscurilor evaluate de pre'entari eronate semnifica-
25
tive cau'ate de frauda la nivelul declaratiilor pot include sc*imbarea naturii7 a momen-
tului si a amplorii procedurilor de audit in urmatoarele moduri /
1atura procedurilor de audit care vor fi efectuate poate sa necesite o sc*imbare in
scopul obtinerii de probe de audit mai credibile si mai relevante sau in scopul obtinerii
unor informatii coroborative suplimentare. .cest lucru poate sa afecte'e atat tipul
procedurilor de audit care vor fi efectuate7 cat si combinarea lor. 0bservarea sau
inspectia a anumitor active poate deveni mai importanta sau auditorul poate alege sa
utili'e'e te*nici de audit computeri'ate pentru a strange mai multe probe despre datele
din conturile importante sau despre fisierele cu tran'actiile electronice. In plus7
auditorul poate proiecta proceduri pentru a obtine informatii coroborative suplimentare.
)e e%emplu7 daca auditorul a=unge la conclu'ia ca cei din conducere se afla sub
presiunea de a raspunde unor anumite asteptari referitoare la venituri7 poate e%ista un
risc aferent ca cei din conducere sa e%agere'e van'arile inainte de livrare. In plus7
auditorul poate considera ca suplimentarea acestor confirmari e%terne cu c*estionari ale
personalului nefinanciar al entitatii cu privire la orice modificari in acordurile de
van'are sau in conditiile de livrare este o masura eficace.
>omentul de desfasurare a procedurilor substantive poate necesita modificari. .uditorul
poate a=unge la conclu'ia ca desfasurarea testarilor de coroborare la sfarsitul perioadei
gestionea'a mai bine un risc evaluat de pre'entare eronata semnificativa cau'ata de
frauda. .uditorul poate a=unge la conclu'ia ca7 tinand cont de riscurile de pre'entare
eronata intentionata sau de manipulare7 procedurile de audit pentru amanarea opiniilor
de audit de la o data interimara pana la sfarsitul perioadei nu ar fi eficace. )impotriva7
intrucat o pre'entare eronata intentionata7 de e%emplu7 o pre'entare eronata care implica
o recunoastere necorespun'atoare a veniturilor7 ar fi putut fi initiata intr-o perioada
interimara7 auditorul poate alege sa aplice procedurile de coroborare a tran'actiilor care
au loc inainte de perioada de raportare sau pe parcursul acesteia.
.mploarea procedurilor aplicate reflecta evaluarea riscurilor de pre'entare eronata
semnificativa cau'ata de frauda. )e e%emplu7 pot fi corespun'atoare cresterea marimii
esantioanelor sau desfasurarea de proceduri analitice la un nivel mai detaliat. )e aseme-
nea7 te*nicile de audit computeri'ate pot permite o testare mai ampla a tran'actiilor
electronice-c*eie7 pentru sortarea tran'actiilor cu diverse caracteristici specifice sau
pentru testarea intregii populatii in locul unui esantion.
&1. )aca auditorul identifica un risc de pre'entare eronata semnificativa cau'ata de frauda
care afectea'a cantitatea stocurilor7 e%aminarea registrelor cu stocurile entitatii poate a=uta
la identificarea locatiilor sau elementelor care necesita o atentie speciala in timpul
numararii sau dupa numararea fi'ica a stocurilor. 0 astfel de e%aminare poate duce la o
deci'ie de supraveg*ere a numararii stocurilor in anumite locatii fara o anuntare prealabila
2#
sau de a numara stocurile la toate locatiile la aceeasi data.
&2. .uditorul poate identifica un risc de pre'entare eronata semnificativa cau'ata de frauda
care afectea'a un numar de conturi si declaratii7 inclusiv evaluarea activelor7 estimarile
legate de anumite tran'actii 6cum ar fi ac*i'itiile7 restructurarile sau cedarile unor sectoare
de activitate) si alte datorii anga=ate semnificative 6cum ar fi obligatiile legate de pensii sau
de alte beneficii ulterioare disponibili'arii7 sau datoriile legate de refacerea mediului).
"iscul poate fi de asemenea7 legat de modificari semnificative ale presupunerilor legate de
estimarile periodice. Informatiile colectate de cunoastere si de intelegere a entitatii si a
mediului ei pot a=uta auditorul la evaluarea caracterului re'onabil al acestor estimari ale
conducerii si a rationamentelor si presupunerilor similare ale conducerii aplicata in
perioadele anterioarepoate7 de asemenea7 sa ofere informatii despre caracterul re'onabil al
rationamentelor si presupunerilor care sustin estimarile conducerii.
&. ,%emple de posibile proceduri de audit pentru gestionarea riscurilor evaluate de pre'entari
eronate semnificative cau'ate de frauda sunt pre'entate in .ne%a 2la acest I(.. .ne%a
include e%emple de reactii la evaluarea de catre auditor a riscurilor de pre'entari eronate
semnificative aparute atat ca re'ultat al raportarii financiare frauduloase7 cat si ca re'ultat
al insusirii de active necuvenite.
Pr%cedri de adi! ca reac!ie la ss!ra*erea c%ndcerii de la c%n!r%ale
&4. .sa cum s-a aratat in paragraful 1-7 conducerea se afla intr-o po'itie unica de a comite
fraude7 datorita capacitatii conducerii de a manipula direct sau indirect inregistrarile
contabile si de a intocmi situatiile financiare frauduloase sustragandu-se de la controale
care par totusi a functiona in mod eficace. )esi nivelul de risc al sustragerii de la controale
de catre conducere varia'a de la o entitate la alta7 riscul este totusi pre'ent in toate entitatile
si este un risc ma=or de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda. In consecinta7
pe langa raspunsurile generale privind gestionarea riscurilor evaluate de pre'entari eronate
semnificative cau'ate de frauda la nivelul declaratiilor7 auditorul trebuie sa desfasoare
proceduri de audit pentru a raspunde riscului ca membrii conducerii sa se sustraga
controalelor.
&5. Paragrafele &#-+2 pre'inta procedurile de audit necesare ca reactie la riscul ca membrii
conducerii sa se sustraga controlelor. !u toate acestea7 auditorul trebuie sa ia7 de asemenea7
in considerare daca e%ista riscuri ca membrii conducerii sa se sustraga controalelor7 pentru
care auditorul trebuie sa efectue'e altfel de proceduri decat cele la care se face referire in
mod e%pres in aceste paragrafe.
2&
&#. Ca reac!ie la riscl ca 'e'&rii c%ndcerii sa se ss!ra*a c%n!r%alel%r$ adi!%rl ar
!re&i sa pr%iec!e#e si sa desfas%are pr%cedri de adi! pen!r a /
6a) !es!a carac!erl adec"a! al e"iden!el%r din .rnalele c%n!a&ile inre*is!ra!e in Car!ea
'are si a al!%r a.s!ari fac!e la in!%c'irea si!a!iil%r financiare 1
(b) e+a'ina es!i'arile c%n!a&ile pen!r a de!ec!a par!inirea care ar p!ea a"ea drep!
re#l!a! pre#en!ari er%na!e se'nifica!i"e ca#a!e de frada 1 si
6c) cn%as!e ra!i%na'en!l de afaceri in pri"in!a !ran#ac!iil%r i'p%r!an!e care sn!
adse la cn%s!in!a adi!%rli$ care n se incadrea#a in crsl n%r'al de
desfasrare a ac!i"i!a!ii en!i!a!ii$ sa care par a fi ne%&isni!e !inand c%n! de
cn%as!erea si in!ele*erea de ca!re adi!%r a en!i!a!ii si a 'edili aces!eia(
Inre*is!rarile in .rnalele c%n!a&ile si al!e a.s!ari
&&.Pre'entarile eronate semnificative din situatiile financiare cau'ate de frauda implica
deseori manipularea procesului de raportare financiara prin inregistrarea unor intrari
necorespun'atoare sau neautori'ate in =urnalele contabile pe parcursul anului sau la
sfarsitul perioadei7 sau prin efectuarea unor a=ustari ale valorilor raportate in situatiile
financiare care nu sunt reflectate in inregistrarile oficiale din =urnalele contabile7 de
e%emplu7 prin a=ustari si reclasificari de consolidare. In proiectarea si desfasurarea
procedurilor de audit pentru testarea caracterului adecvat al inregistrarilor din =urnalele
contabile reflectate in cartea mare si al altor a=ustari efectuate la intocmirea situatiile
financiare7 auditorul /
6a) a=unge sa cunoasca si sa inteleaga procesul de raportare financiara al entitatii si
controalele cu privire la inregistrarile din =urnalele contabile7 precum si alte a=ustari 9
6b) evaluea'a proiectarea controalelor cu privire la inregistrarile din =urnalele contabile7
precum si la a=ustari si stabileste daca acestea au fost implementate 9
6c) efectuea'a c*estionari ale persoanelor implicate in procesul de raportare financiara cu
privire la activitatile necorespun'atoare sau neobisnuite legate de procesarea
inregistrarilor in =urnalele contabile si a altor a=ustari 9
6d) stabileste momentul oportun pentru testare 9 si
6e) identifica si selectea'a inregistrarile din =urnalele contabile si alte a=ustari prin testare.
2+
&+. In scopul identificarii si selectarii inregistrarilor din =urnalele contabile si ale altor a=ustari
pentru testare7 si in scopul stabilirii metodei corespun'atoare pentru e%aminarea suportului
aferent pentru elementele selectate7 audiitorul trebuie sa ia in considerare urmatoarele /
Evaluarea riscurilor de prezentare eronate semnificative cauzate de frauda- pre'enta
factorilor care influentea'a riscul de frauda si a altor informatii obtinute in timpul
evaluarii de catre auditor a riscurilor de pre'entari eronate semnificative cau'ate de
frauda pot a=uta auditorul sa identifice clasele specifice de inregistrari in =urnalele
contabile si alte a=ustari pentru testare.
Controalele care au fost implementate cu privire la inregistrarile din jurnalele
contabile si alte ajustari- controalele eficace cu privire la intocmirea si reali'area
inregistrarilor din =urnalele contabile si la alte a=ustari pot reduce amploarea testarii de
coroborare necesare7 cu conditia ca auditorul sa fi testat eficacitatea functionarii
controalelor.
Procesul raportarii financiare a entitatii si natura probelor care pot fi obtinute- pentru
multe entitati7 procesarea de rutina a tran'actiilor implica o combinare a etapelor si
procedurilor manuale7 si automate. )e asemenea7 procesarea inregistrarilor din =urnalele
contabile si a altor a=ustari poate sa implice proceduri si controale atat manuale si
automate. .tunci cand este utili'ata te*nologia informati'ata in procesul de raportare
financiara7 inregistrarile din =urnalele contabile si alte a=ustari pot e%ista doar in forma
electronica.
Caracteristicile inregistrarilor frauduloase din jurnalele contabile si ale altor ajustari
frauduloase- inregistrarile din =urnalele contabile sau alte a=ustari necorespun'atoare au
deseori caracteristici de identificare unice. .stfel de caracteristici pot include
inregistrari / 6a) facute in conturile neobisnuite sau rar utili'ate 9 6b) facute de catre
persoane care in mod normal nu se ocupa de inregistrari in =urnalele contabile 9 6c)
facute la sfarsitul perioadei sau dupa inc*eierea perioadei si care au e%plicatii sau
descrieri reduse sau ine%istente 9 6d) facute fie inainte7 fie in timpul intocmirii situatiilor
financiare care nu au numere de cont 9 sau 6e) care contin cifre rotunde sau numere
finale de inregistrare consecvente.
Natura si complexitatea conturilor inregistrarile din =urnalele contabile sau a=ustarile
necorespun'atoare pot fi aplicate conturilor care / 6a) contin tran'actii de natura
comple%a sau neobisnuita 9 6b) contin estimari semnificative si a=ustari la sfarsit de
perioada 9 6c) au facut obiectul unor pre'entari eronate in trecut 9 6d) nu au fost
reconciliate la timp sau contin diferente reconciliate 9 6e) contin tran'actii intre
companii 9 sau 6f) sunt asociate cu un risc identificat de pre'entare eronata semnificativa
2-
cau'ata de frauda. In auditarea entitatilor care au mai multe locatii sau componente7
trebuie acordata atentie nevoii de selectare a inregistrarilor din =urnalele contabile din
multiple locatii.
Inregistrarile din jurnalele contabile sau alte ajustari procesate in afara cursului
normal de activitate inregistrarile din =urnalele contabile care nu sunt standard nu pot
face obiectul aceluiasi nivel de control intern ca inregistrarile din =urnalele contabile
utili'ate periodic pentru a inregistra tran'actii7 precum van'ari7 ac*i'itii sau plati in
numerar lunare.

&-. .uditorul trebuie sa faca u' de rationamentul profesional pentru a stabili natura7
momentul de reali'are si amploarea testarii inregistrarilor din =urnalele contabile si a altor
a=ustari. Intrucat inregistrarile frauduloase din =urnalele contabile si alte a=ustari
frauduloase sunt deseori facute la sfarsitul unei perioade de raportare7 auditorul trebuie sa
selecte'e in mod normal inregistrarile din =urnalele contabile si a=ustarile facute in acel
moment. !u toate acestea7 intrucat pre'entarile eronate semnificative cau'ate de frauda
din situatiile financiare pot avea loc pe parcursul intregii perioade si pot implica eforturi
ma=ore de ascundere a modului in care a fost comisa frauda7 auditorul trebuie sa ia in con-
siderare daca e%ista de asemenea si necesitatea de a testa inregistrarile din =urnalele
contabile si alte a=ustari care au fost facute pe parcursul perioadei.
Es!i'ari c%n!a&ile
+0.In intocmirea situatiilor financiare7 conducerea este responsabila de formularea unui
numar de rationamente sau presupuneri care afectea'a estimari contabile semnificative si
de monitori'area caracterului re'onabil al acestor estimari in mod continuu. "aportarea
financiara frauduloasa este deseori reali'ata prin pre'entarea eronata intentionata a
estimarilor contabile pentru eventuale partiniri care ar putea avea drept re'ultat pre'entari
eronate semnificative cau'ate de frauda7 auditorul trebuie /
6a) sa anali'e'e daca diferentele dintre estimarile sustinute cel mai bine de probe de audit si
estimarile incluse in situatiile financiare7 c*iar daca individual re'onabile7 indica o
posibila partinire a conducerii entitatii7 ca' in care auditorul reanali'ea'a estimarile per
ansamblu 9 si
0
6b) sa desfasoare o e%aminare retrospectiva a rationamentelor si presupunerilor conducerii
legate de estimarile contabile semnificative reflectate in situatiile financiare ale anului
precedent. 0biectivul acestei e%aminari este de a stabili daca e%ista indicii ale unei
posibile partiniri a conducerii7 si nu de a pune sub semnul intrebarii rationamentele
profesionale ale auditorului facute in anul precedent si ba'ate pe informatiile disponibile
la acel moment.
+1. )aca auditorul identifica o posibila partinire a conducerii in efectuarea estimarilor
contabile7 atunci el trebuie sa evalue'e daca circumstantele care au produs aceasta partinire
repre'inta un risc de pre'entare eronata semnificativa cau'ata de frauda. .uditorul
anali'ea'a daca7 in efectuarea estimarilor contabile7 actiunile conducerii par a subevalua
sau a supraevalua toate provi'ioanele sau re'ervele in aceeasi maniera7 menita fie sa
uniformi'e'e castigurile pe doua sau mai multe perioade contabile7 fie sa atinga un nivel
dorit al castigurilor in scopul inducerii in eroare a utili'atorilor situatiilor financiare prin
influentarea perceptiilor acestora cu privire la profitabilitatea si performanta entitatii.
Ra!i%na'en!l de afaceri in ca#l !ran#ac!iil%r se'nifica!i"e
+2. .uditorul a=unge sa cunoasca rationamentul de afaceri in ca'ul tran'actiilor semnifivative
care sunt in afara cursului normal de activitate al entitatii7 sau care par a fi neobisnuite
tinand cont de nivelul de cunoastere si de intelegere al auditorului cu privire la entitate si
la mediul acesteia si de alte informatii obtinute pe parcursul auditului. (copul cunoasterii si
intelegerii acestui rationament este de a lua in considerare daca acesta 6sau lipsa sa)
sugerea'a faptul ca tran'actiile au putut fi inc*eiate in scopul anga=arii intr-o raportare
financiara frauduloasa sau in scopul ascunderii insusirii de active necuvenite. In obtinerea
acestui nivel de cunostere si intelegere7 auditorul trebuie sa ia in considerare urmatoarele
aspecte /
daca forma acestor tran'actii pare a fi foarte comple%a 6 de e%emplu7 tran'actia
implica mai multe entitati din cadrul unui grup consolidat sau mai multi terti
neafiliati) 9
daca cei din conducere au discutat natura acestor tran'actii si modalitatea lor de
contabili'are cu cei insarcinati cu guvernarea entitatii7 si daca e%ista o documentare
adecvata 9
daca cei din conducere pun mai mult accentul pe necesitatea unui anumit tratament
contabil decat pe elementele economice de ba'a ale tran'actiei 9
1
daca tran'actiile care implica parti afiliate neconsolidate7 inclusiv entitati cu scop
special7 au fost e%aminate si aprobate cum se cuvine de catre cei insarcinati cu
guvernarea entitatii 9
daca tran'actiile implica parti afiliate neidentificate anterior sau parti care nu au
capacitatea sau puterea financiara de a efectua tran'actia fara a=utorul entitatii auditate.
E"alarea pr%&el%r de adi!
+. .sa cum cere I(. 07 auditorul pe ba'a procedurilor de audit obtinute7 estimea'a daca
evaluarile riscurilor de pre'entari eronate semnificative de la nivelul declaratiilor raman
corespun'atoare. .ceasta estimare este in principal un aspect calitativ ba'at pe
rationamentul auditorului.0 astfel de evaluare poate oferi mai multe detalii cu privire la
riscurile de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda si arata daca este nevoie sa
fie desfasurate proceduri de audit suplimentare sau diferite. !a parte a acestei evaluari7
auditorul anali'ea'a daca a e%istat o comunicare corespun'atoare cu ceilalti membri ai
ec*ipei misiunii pe parcursul auditului in ceea ce priveste informatiile sau conditiile ce
indica riscurile de pre'entari eronate semnificative cau'ate de frauda.
+4. 0 auditare a situatiilor financiare este un proces cumulativ si repetitiv. Pe masura ce
auditorul desfasoara procedurile de audit planificate7 acesta poate afla informatii care sa
difere semnificativ de cele pe care s-a ba'at la evaluarea riscurilor de pre'entari eronate
semnificative cau'ate de frauda. )e e%emplu7 auditorul poate sa descopere discrepante in
inregistrarile contabile sau probe lipsa sau care sunt contrare. )e asemenea7 relatiile dintre
auditor si conducere pot deveni problematice sau neobisnuite. .ne%a la acest I(. contine
e%emple de circumstante care ar putea indica posibilitatea comiterii unei fraude.

+5. Adi!%rl ar !re&i sa ia in c%nsiderare dacapr%cedrile anali!ice care sn!
desfasra!e la sfarsi!l adi!li sa apr%ape la sfarsi!l adi!li$ a!nci cand se
f%r'ea#a c%ncl#ia *enerala c pri"ire la c%nf%r'i!a!ea si!a!iil%r financiare in
ansa'&l c inf%r'a!iile adi!%rli despre ac!i"i!a!e$ indica n risc necn%sc!
an!eri%r de pre#en!are er%na!a se'nifica!i"a ca#a!a de frada( Pentru a stabili
2
tendintele si relatiile specifice ce pot indica un risc de pre'entare eronata semnificativa
cau'ata de frauda trebuie sa se faca u' de rationamentul profesional. "elatiile neobisnuite
care implica venitul si profitul la sfarsitul anului au o relevanta deosebita. .cestea pot
include7 de e%emplu7 valori neobisnuit de mari ale profitului raportat in ultimile saptamani
ale perioadei de raportare sau tran'actii neobisnuite 9 sau un profit care nu este conform
tendintelor din flu%urile de tre'orerie din operatiuni.