1

Introducere



Economia de pia actual se caracterizeaz printr-o concuren acerb ntre agenii
economici. Pentru a face fa concurenei, una dintre sarcinile principale ale entitilor industriale
este creterea eficienei i a profitabilitii activitii. Prin urmare ntreprinderile aloc din ce n ce
mai multe resurse cu scopul de a realiza produse de calitate. Armonizarea cu normele europene
presupune deasemenea cheltuieli suplimentare care se reflect n cheltuielile indirecte ale
ntreprinderii. n consecin se oberv o tendin de cretere a ponderii cheltuielilor indirecte n
raport cu totalul cheltuielilor, iar repartizarea acestora va trebui s se fac asupra produselor.
Aceasta evoluie a cheltuielilor rezult din necesitatea lansrii pe piaa a noi produse, a noi
tehnologii din nevoia de comunicare cu mediul extern, extrem de complex i dinamic ceea ce
presupune eforturi mari de adaptare.
n aceste condiii ntreprinderile pentru a face fa concurenei solicit metode noi de
calculaie a costurilor care s reueasc, ntr-o manier flexibil, fructificnd informaiile din
pia, s gaseasc prghiile din interior pentru identificarea locurilor, a activitilor consumatoare
de resurse i apoi a posibilitilor de reducere a costurilor. Prin urmare este foarte important
transformarea controlului de gestiune dintr-un instrument de administrare a trecutului intr-o cale
de a forma viitorul companiei.
Un alt factor foarte important care poate contribui la creterea eficienei i profitabilitii
activitii este perfecionarea sistemului managerial. n rile cu economie dezvoltat sunt
implementate diverse tehnologii moderne de gestiune orientate att la soluionarea problemelor
de gestiune operative, ct i la realizarea scopurilor strategice. Calitatea deciziilor manageriale
depinde, n mare msur, de nivelul de dezvoltare a contabilitii de gestiune, care nu trebuie s
se limiteze doar la calcularea exact a costurilor, ci i s asigure o imagine veridic a situaiei
interne prin elaborarea i controlul bugetelor i determinarea responsabilitilor de ndeplinire a
acestora, realizarea i controlul performanelor. n condiiile nominalizate crete rolul informaiei
cu privire la costuri i rezultate n cadrul procesului decizional. Ca suport al deciziilor
manageriale optime luate de ctre conducerea entitii servesc rapoartele manageriale, care
permit evidenierea i analiza situaiilor problematice la orice nivel ierarhic. Performanele
entitii depind de coerena sistemelor de informare, eviden, control i decizie pe toate
segmentele de activitate
Abordarea i studiul temei date au constituit n perioada actual o necesitate a dezvoltrii
contabilitii de gestiune, n contextul existenei unor deficiene generale n organizarea
contabilitii de gestiune, care se caracterizeaz prin absena informaiei analitice operative,
analizei economice i a unei planificri argumentate, adoptarea deciziilor manageriale n baza
datelor contabile istorice, raportarea formal i lipsa motivrii interne n atingerea scopului
entitii.
Importana i actualitatea temei cercetate rezult din aspectele prezentate mai sus. Tema
prezentat este de actualitate pentru economia romneasc i se axeaz pe un spectru larg de
probleme ce necesit soluionare, printre care cea mai important este necesitatea optimizrii
procesului decizional prin asigurarea calitii i cantitii informaiei furnizate de contabilitatea de
gestiune n corelaie cu strategia entitii.
2




Capitolul 1. Organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor.


1.1 Consideraii generale privind contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea de gestiune face parte din sistemul informaional ca i contabilitatea
financiar, fiind o contabilitate managerial n sensul c ofer numai informaii de utilitate
intern necesare conducerii societii n vederea lurii deciziilor oportune.
1

Obiectivul iniial al contabilitii de gestiune a fost calculul costurilor produselor. Cu
timpul, pe msura dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei de pia concureniale
aceast disciplin i-a lrgit considerabil rolul su furniznd sistemului de conducere informaii
coerente privind dinamica circuitului aprovizionareproducievnzarencasri, n momentul n
care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor n costuri i rezultate
2
. O dat cu
trecerea puterii economice de la productori la consumatori, precum i datorit apariiei unor noi
modele de management, progresului tehnic etc., sistemele de contabilitate de gestiune s-au
orientat spre previziunea nivelului i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al
acestora
3
.
Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca avnd drept obiectiv, n principal, reflectarea
tuturor operaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe produse,
lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii etc., decontarea produciei obinute,
precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, inclusiv al produciei n curs de execuie.
n concluzie obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune este determinarea costului.
De asemenea contabilitatea de gestiune mai urmrete studierea eficienei gestiunii

i elaborarea
bugetelor pe fluxuri de activitii, urmrirea i controlul acestora n scopul asigurrii unei
eficiene pe termen lung.
4




1.2 Conturile de gestiune. Ciclul de nregistrri contabile.

Planul de conturi, respectiv clasa 9 potrivit legii contabilitii 82/91, asigur independena
contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar.
Conturile de gestiune au caracteristica general c la sfritul exerciiului financiar nu apar
n bilanul contabil, deoarece datele i informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n
contabilitatea financiar.
5
Aceste conturi au o funcie contabil mai elastic n ceea ce privete
debitarea i creditarea lor, deoarece modul de organizare a contabilitii de gestiune este la

1
Victoria Firescu, Aspecte teoretice i practice privind calculaia costurilor, Ed. Universitii din Piteti, 2004, pag 7
2
Sorin Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag 61
3
Sorin Briciu, op. cit , pag 59
4
Victoria Firescu, op. cit. pag 7
5
Sorin Briciu, op. cit., pag 77
3

latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de
informare ale acesteia.
6

Clasa 9 de conturi este structurat pe trei grupe i anume
7
: 90 Decontri interne, 92
Conturi de calculaie, 93 Costul produciei.


1.2.1 Contabilitatea decontrilor interne (Grupa 90)

A) Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile
- ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare,
cheltuielile generale de administraie i cele de desfacere; stabilete diferena ntre
preul de nregistrare i costul efectiv;
- este cont sintetic, operaional, de gradul I care se poate detalia pe conturi sintetice de
gradul II; detalierea n analitic se face pe zone de cheltuieli i pe produse;
- operaiunile privind contul 901 reflectate n contabilitate sintetic se reflect astfel:

Debit Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile Credit
Operaii cu care se debiteaz
la sfritul lunii
Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz n cursul lunii
Cont
corespondent
debitor
Cu preul de nregistrare
al produselor fabricate,
lucrrilor executate,
serviciilor prestate
931 Cheltuielile activitii de
baz
921
Cu diferena dintre preurile
de nregistrare i costurile
efective
903 Cheltuielile activitii de
producie auxiliare
922
Cheltuielile indirecte de
producie
923
Cheltuielile generale de
administraie
924
Cheltuielile de desfacere 925


B) Contul 902 Decontri interne privind producia obinut
- ine evidena decontrilor privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de
nregistrare; compar preurile de nregistrare ale produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate cu ajutorul costurilor efective ale acestora preluate
din conturile de calculaie.
- Operaiunile reflectate se prezint astfel:




6
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pe 105, al. 1
7
Victoria Firescu, op. cit .pag 20
4

Debit Contul 902 Decontri interne privind producia obinut Credit
Operaii cu care se debiteaz
la sfritul lunii
Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz n cursul lunii
Cont
corespondent
debitor
Cu costurile directe i
indirecte efective ale
produselor fabricate,
lucrrilor executate,
serviciilor prestate
921
922
923
924
925
933
Cu preurile de nregistrare
ale produselor fabricate
lucrrilor executate,
serviciilor prestate
931

Soldul contului 902, Decontri interne privind producia obinut, reflect diferenele de
pre dintre preul de nregistrare i costurile efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate,
i serviciilor prestate care se transfer n contul 903 Decontri interne privind diferenele de
pre

C) Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre
- ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al
produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit) al acesteia;
- se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre dintre preurile de nregistrare i
costurile efective aferente produciei terminate.
- 903 = 902
- Se crediteaz concomitent cu aceleai diferene prin formula contabil:
- 901 = 903



1.2.2 Contabilitatea conturilor de calculaie

A) Contul 921 Cheltuielile activitii de baz
- ine evidena cheltuielilor aferente activitii de baz;
- operaii:

Debit Contul 921 Cheltuielile activitii de baz Credit
Operaii cu care se debiteaz Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz n cursul lunii
Cont
corespondent
debitor
Se debiteaz n cursul lunii 901 Se crediteaz privind
producia obinut
902
Se debiteaz la sfritul lunii 922
923
924
925
Se crediteaz privind
producia curs
933


B) Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare
- ine evidena cheltuielilor aferente activitii auxiliare;
- operaii:

5

Debit Contul 922 Cheltuielile activitii de baz Credit
Operaii cu care se debiteaz Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz
Cont
corespondent
debitor
Se debiteaz n cursul lunii 901 Se crediteaz la sfritul lunii
Se debiteaz la sfritul lunii 924
923
924
925
Se crediteaz privind
producia neterminat
921
933


C) Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie
- ine evidena cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor
generale ale fiecrei secii;
- operaii:

Debit Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie Credit
Operaii cu care se debiteaz Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz
Cont
corespondent
debitor
Se debiteaz n cursul lunii
cu cheltuielile indirecte
preluate din contabilitatea
financiar
901 Se crediteaz la sfritul lunii 902
921
933


D) Contul 924 Cheltuielile generale de administraie
- ine evidena cheltuielilor de administraie i conducere;
- operaii:

Debit Contul 924 Cheltuielile indirecte de administraie Credit
Operaii cu care se debiteaz Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz
Cont
corespondent
debitor
Se debiteaz n cursul lunii cu
cheltuielile generale de
administraie preluate din
contabilitatea financiar
901 Se crediteaz la sfritul lunii 902
921
933
922
925




6

E) Contul 925 Cheltuielile de desfacere
- ine evidena cheltuielilor de administraie i conducere;
- operaii:

Debit Contul 925 Cheltuielile de defsfacere Credit
Operaii cu care se debiteaz Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz
Cont
corespondent
debitor
Se debiteaz n cursul lunii 901 Se crediteaz la sfritul lunii 902
Se debiteaz la sfritul lunii 922
924




1.2.3 Contabilitatea costului produciei

A) Contul 931 Costul produciei obinute
- ine evidena produciei finite obinute; cu ajutorul acestui cont preul de nregistrare
al produciei obinute se transfer ntre contul 902 Decontri interne privind
producia obinut i contul 901 Decontri interne privind cheltuielile
- operaii:

Debit Contul 931 Costul produciei obinute Credit
Operaii cu care se debiteaz Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz
Cont
corespondent
debitor
Se debiteaz pe msura
realizrii produselor,
lucrrilor, serviciilor la preul
de nregistrare
902 Se crediteaz la sfritul
perioadei prin transferarea
soldului su
901


B) Contul 933 Costul produciei n curs de execuie

- ine evidena produciei n curs;
- se utilizeaz numai la sfritul perioadei de gestiune pentru a separa cheltuielile
efective ale prouciei neterminate de cele aferente produciei terminate;
- operaii:

Debit Contul 933 Costul produciei n curs de execuie Credit
Operaii cu care se debiteaz Cont
corespondent
creditor
Operaii cu care se
crediteaz
Cont
corespondent
debitor
Se debiteaz la sfritul lunii 921
922
923
924
Se crediteaz 902

7

n contabilitatea de gestiune n general conturile se nchid la sfritul lunii, cu excepia
conturilor aferente produciei n curs respectiv:
- contul 901 Decontri interne privind cheltuielile care poate avea sold creditor;
- Contul 933 Costul produciei n curs de execuie care poate avea sold debitor;


1.3 Delimitri privind conceptul de cost i cheltuial
Din totdeauna meninerea potenialului activitii unei entiti a depins de modul cum a
reuit s-i recupereze prin desfacere costurile ocazionate de ntreaga activitate desfurat, iar
dezvoltarea a fost condiionat de mrimea diferenei dintre sumele ncasate din vnzarea
produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor i cheltuielilor ocazionate de
activitile respective. Cu att mai mult n cazul organismelor economiei moderne meninerea
competitivitii sub forma cea mai potrivit n scopul obinerii unui profit optim depinde i se
reflect nemijlocit n costul de producie
8
.
Costul de producie este acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care
compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui
bun. (deci costul cuprinde cheltuielile de producie i cele de desfacere). Din punct de vedere
teoretic, costul este expresia valoric a consumului celor trei factori de producie, munca, natura
i capitalul. Din punct de vedere practic, noiunea de cost este mult mai cuprinztoare n sensul c
n cost sunt cuprinse i unele cheltuieli adiionale. (primele de asigurare ADAS, impozitul pe
cldiri). Concepia integralist care st la baza costurilor presupune ca acestea s cuprind toate
consumurile care au fost efectuate ntr-o perioad de gestiune adic i consumurile generate de
anumite deficiene care apar n activitate precum consumurile suplimentare de materii, materiale
for de munc, pierderi din creane.
9

n studierea costurilor este necesar folosirea unei terminologii adecvate pentru a se evita
confuziile ce pot aprea n precizarea coninutului costurilor de producie. Este vorba de puncte
de vedere i interpretri diferite asupra unor noiuni precumi: cheltuieli, costuri, i plat.
ntre cheltuial i cost exist o legtur de preceden, dar nu n totalitate. Sub aspectul
coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face obiectul calculaiei costurilor, deoarece nu
ocazioneaz producerea unui bun. Pentru a fi cuprinse n costuri, consumurile productive,
respectiv cheltuielile materiale de producie trebuie s poat fi exprimate n bani. Aceasta, nu
trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuieli de producie este sinonim cu noiunea de
plat. n sens financiar (dare de bani) plile constituie ntotdeauna cheltuieli, dar factorul
determinant care hotrte o cheltuial (plat) constituie sau nu cost, este consumul, adic
legtura nemijlocit cu activitatea desfurat.
O parte dintre plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap, canal i salubritate,
contravaloarea abonamentelor la pres etc. reprezint echivalentul unor consumuri sau al unor
servicii efectuate n favoarea activitii entitii. n acest caz ele sunt cuprinse n costul
produciei. Alte pli, cum ar fi, de pild, achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime i
materialele cumprate nu constituie ns costuri de producie n momentul efecturii lor. Numai
consumul efectiv al acestora n procesul de producie devine cost.




8
Sorin Briciu, op. cit. pag 84
9
Victoria Firescu, i, 2004, pag 8
8


1.4 Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune
Pentru a utiliza costurile n calitate de msur, control i reglare a activitii este necesar
cunoaterea comportamentului acestora. Comportamentul costurilor se studiaz n funcie de
cmpul de aplicare

i coninutul costurilor.
10
:
Dup cmpul de aplicarecosturile pot fi costuri de aprovizionare, costuri de producie sau
de prelucrare i costuri de distribuie.
Costurile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumprarea i stocarea capitalului
circulant. mpreun cu preul de cumprare al bunurilor achiziionate formeaz costul de
cumprare
Costurile de producie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de activitatea de
prelucrare sau de fabricaie.
Costurile de distribuie cuprind cheltuielile de la terminarea produciei pn la momentul
n care produsul ajunge la client.
Dup coninut costurile se pot grupa n costuri complete i costuri pariale:
Costurile complete regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de
producie. Costul complet este un cost tradiional deoarece nutoate cheltuielile generate de
utilizarea factorilor de producie se cuprind n costul de producie . dup cum alte cheltuieli n
virtutea unor acte normative sunt cuprinse n cost.
11

Costurile pariale ncorporeaz numai o parte din cheltuieli. n acest caz se prefer a se lua
n considerare numai cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite sau se renun la
repartizarea anumitor cheltuieli pentru a se evita un calcul arbitrar.
n funcie de dependena lor fa de volumul produciei care le-a ocazionat, cheltuielile
se clasific n cheltuieli variabile (operaionale) i cheltuieli fixe (constante sau de structur)
12
.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, cheltuielile variabile sunt acele
cheltuieli care i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei:
consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa,
combustibilul, materialele folosite n scopuri tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt
cheltuielile generale ale ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile de
desfacere. n categoria cheltuielilor variabile pot fi incluse deci, toate cheltuielile directe. n afar
de acestea mai intr n categoria cheltuielilor variabile i o parte din cheltuielile indirecte de
producie ca de pild consumurile de materiale, salariile personalului de deservire, etc.
Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcie (f) a volumului produciei (Q):

v
Ch = f(Q)
n care:
Ch
v
cheltuieli variabile;
Q volum activitate (producie).

Cheltuielile fixe sunt acele cheltuieli care nu-i modific volumul odat cu modificarea
volumului fizic al produciei i rmn invariabile: cheltuielile cu amortizarea utilajelor,
echipamentelor, ntreinerea seciilor, salariile personalului de conducere i administrare a

10
Victoria Firescu, op. cit, pag 9
11
Constana Iacob , Ion Ionescu, Raluca Mihalcea Dracea, Contabilitatea de gestiune, Reprografia Universitii din
Craiova 1998
12
Sorin Briciu, op. cit pag 89
9

seciilor, a personalului tehnico-economic i de specialitate din secii, etc. Matematic, cheltuielile
fixe sunt exprimate prin relaia:


F
Ch = f(t)
n care:
Ch
F
cheltuieli fixe;
t timp.


Exist o anumit delimitare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar prin
intermediul contabilitii de gestiune astfel
13
:
a) cheltuielile ncorporabile sunt acele cheltuieli care intr n structura costului de
producie aa cum sunt ele nregistrate n contabilitatea finnciar
b) cheltuielile ncorporabile parial acele cheltuieli care sunt legate de gradul de
ndeplinire a unor parametrii de referin (ex: cheltuielile de fabricaie sunt reprezentate
proporional cu gradul de realizare a activitii)
c) cheltuielile nencorporabile sunt acele cheltuieli care dei sunt nregistrate n
contabilitatea financiar nu sunt luate n calculul costurilor de ctre contabilitatea de gestiune (ex.
Cheltuielile financiare cu excepia dobnzilor bancare la mprumuturile cu ciclu lung de
fabricaie, diferena n plus de amortizare n cazul practicrii amortizrii degresive sau
derogatorii, impozitul pe profit)
d) cheltuielile supletive sau fictive sunt generate de folosirea gratuit a unuia dintre
factorii de producie (ex. Remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat n
ntreprinderea individual).
Separarea cheltuielilor n cheltuieli ncorporabile, nencorporabile i supletive subliniaz
nc o dat diferena dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
La rndul lor cheltuielile ncorporabile pot fi
14
:
- Cheltuieli directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate pe produs nc din
momentul efecturii lor, incluzndu-se de la nceput n costurile de producie. Din
aceast categorie fac parte: cheltuielile cu materii prime i materiale directe,
combustibilul i energie tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi
(manopera direct), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe.
- Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune seciei) sunt acelea care nu se
individualizeaz pe un anumit produs n momentul efecturii lor, motiv pentru care
mai nti se concretizeaz pe secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune
mai multor produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii cu
ocazia calculaiei costurilor aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de criterii
convenionale n costul produselor fabricate.
Prin clasificarea cheltuielilor n identificabile sau directe i neidentificabile sau indirecte se
creeaz premisa delimitri i repartizrii lor pe sectoare i pe purttori de cost. Delimitarea st la
baza alegerii determinrii costului unitar n cazul metodelor de tip integral i absorbant.
Deosebit de util este clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie, specific
contabilitii de gestiune, care permite calculul costului pe unitatea de produs. Aceast clasificare
este urmtoarea:

13
Victoria Firescu, op.cit. pag 10
14
Sorin Briciu, op.cit.
pag 89
10

a) materii prime i materiale directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) accesoriile salariale (contribuia unitii la asigurrile sociale 19,75%, fondul de omaj
2,5%, contribuia la asigurrile de sntate 7%, fond boli profesionale 0,5%, comision ITM
0,75% = 30,5%);
e) alte cheltuieli directe;
I . Total cheltuieli directe (a - b +c +d +e)
f) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
g) cheltuieli generale ale seciei;
II. Total cheltuieli indirecte de producie (f + g)
III. Costul produciei (I + II)
h) cheltuieli generale de administraie;
i) cheltuieli de desfacere;
I V. Cost complet comercial (I I I +h +i)

n Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii se apreciaz c prin componena sa
costul produciei este format din cheltuielile directe (materii prime i materiale directe, CAS-ul i
protecia social i alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale
seciei) repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Dup complexitatea lor cheltuielile indirecte se pot clasifica n:
a) Cheltuieli privind materialele consumabile;
b) Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri;
c) Cheltuieli cu amortizarea aferent exploatrii;
d) Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate n unitate;
n funcie de modul de circulaie, respectiv de trecere al produselor n sfera circulaiei
deosebim: Costurile directe, Costul de secie sau de fabricaie i Costul complet sau comercial.
Costurile directe, reprezint suma mrimii absolute a cheltuielilor directe aferente unui
produs, unei lucrri, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secie sau de fabricaie este format din costurile directe la care se adaug
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor precum i cheltuieli de conducere i
administrare a seciilor de producie.
Costul complet sau comercial este format din costul de secie sau de fabricaie la care se
adaug cheltuielile de interes general i administrativ gospodreti de la nivelul ntreprinderii
precum i cheltuielile de desfacere.
Aceast tipologie a costurilor prezentat mai sus sugereaz nsi ordinea de repartizare a
cheltuielilor indirecte. Costul de producie nu trebuie confundat cu costul complet comercial (n
costul de producie nu se includ cheltuielile generale ale ntreprinderii).


1.5 Rolul i locul purttorilor de costuri i a sectoarelor de cheltuieli n organizarea
contabilitii de gestiune
Purttorii de cost au un rol important n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor: msoar i controleaz volumul de activitate desfurat de ntreprindere i stabilesc
cheltuielile specifice activitilor ntreprinderii. Purttorul de cost reprezint produsele, serviciile
i/sau lucrrile ca rezultat material concret al activitii desfurate. n calculaie purttorii de costuri
11

constituie entitile pentru care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de
producie, prin identificare, grupare i apoi repartizare a acestora.
n calitate de purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul
su, fie la nivelul unei singure uniti de produs, semifabricat sau lucrare. Forma cea mai
reprezentativ a purttorilor de costuri este ns unitatea de produs sau comanda executat pentru
c punctul final al calculaiei este tocmai determinarea costurilor care revin pe o asemenea unitate
celulara a produciei.
Pentru determinarea matematic a costurilor pe purttori este necesar comensurarea
cantitativ a produciei realizate cu ajutorul unei uniti de msur omogen, unitate care servete
pentru a exprima cantitativ producia care face obiectul calculaiei.
Pentru entitile moderne, folosirea eficient a factorilor de producie, stadiul evoluiei
cheltuielilor ocazionate de capacitile de producie i obinerea unor rezultate finale sporite nu
sunt posibile fr planificarea i controlul cheltuielilor cuprinse n costuri, pe sectoare de
cheltuieli. Prin sectoare de cheltuieli (numite i locuri, centre sau zone de cheltuial/cost) se
neleg subdiviziunile cadrului tehnico-productivi, de conducere i administrativ al ntreprinderii
n raport cu care se organizeaz planificarea, programarea i urmrirea analitic a cheltuielilor
care formeaz costul de producie.
15

n scopul planificrii interne i urmririi cheltuielilor de producie, contabilitatea i
calculaia costurilor poate s se muleze la structura organizatoric a entitii pn la nivelul
locurilor de munc sau activitate. Locurile de munc sunt subdiviziuni sau verigi cele mai de jos
ale structurii interne a ntreprinderii, putnd fi definite ca expresia organizat a unitilor
productive i funcionale din cadrul unei ntreprinderi, unde iau natere i pe care se colecteaz
cheltuielile ocazionate de activitatea acestora
16
.
Distingem dou categorii de locuri de munc: operaionale i funcionale.
n cadrul locurilor de munc operaionale se execut operaiuni privind fabricaia i
desfacerea produselor, executarea de lucrri, prestarea de servicii, dar i aprovizionarea cu
materii prime i materiale necesare desfurri activitii. Locurile operaionale sunt numite i
locuri de produci, fiind reprezentate prin spaiile sau suprafeele n care au loc sau se desfoar
operaii de fabricaie. Aceste spaii sunt bine delimitate i dotate cu maini utilaje i echipamente.
Locurile de munc funcionale sunt acelea care execut lucrri i unde se ndeplinesc
sarcini i obiective care decurg din activitatea de organizare, administrare i conducerea a
entitii. Aceste locuri de munc se mai numesc i locuri de munc structurale.
Rolul sectoarelor de cheltuieli n calculaia costurilor const n faptul c:
- reprezint un criteriu de delimitare a tuturor cheltuielilor care se cuprind n costul de
producie;
- formeaz criterii de bugetare intern i urmrire analitic a tuturor cheltuielilor i n
special a celor indirecte;
- constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul de gestiune.
Este necesar determinarea numrului optim de sectoare de cheltuieli care s in cont i de
costurile implicate i modalitatea n care aceste sectoare de cheltuieli reuesc s reflecte i s
colecteze cheltuielile ncorporabile n costuri.
Unii autori, fac alt delimitare n ceea ce privete centrele de cost, ei delimiteaz centrele
de responsabilitate parial i global, n funcie de punctele principale de sprijin. Din punct de

15
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, 2000, pag. 68;
16
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, op cit, pag. 68;
12

vedere economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate n centre de profit i centre de
costuri
17
.
Centrele de profit pot fi considerate acele diviziuni ale entitii n care se realizeaz
activitatea propriu-zis - locurile de munc operaionale. Centrul de profit este veriga
organizatoric unde se poate calcula profit ca diferen ntre venituri i cheltuieli (exemplu
concret fiind cel al seciilor de baz). Mai poate fi definit ca o subdiviziune operaional care-i
desfoar activitatea prin atragerea de resurse, generatoare de venituri.
Centrele de costuri sunt acele diviziuni ale unei ntreprinderi care determin numai
cheltuieli (costuri) cu locurile de munc funcional sau, o subdiviziune organizatoric care-i
desfoar activitatea de suport pentru centrele de profit - genereaz din punct de vedere financiar
numai costuri.
Activitatea unei entiti se poate structura n uniti independente din punct de vedere
bugetar, numite centre de responsabilitate. Centrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind un
ansamblu de elemente dependente ntre ele, care formeaz un tot organizat, avnd un grad de
autonomie n utilizarea i optimizarea resurselor de care dispun
18
. Centrul de responsabilitate
corespunde unui nivel inferior de responsabilitate din entitate i constituie baza de calcul a
performanelor celui investit (gestionarul) s decid pentru ndeplinirea obligaiilor asumate
19
.
Centrul de responsabilitate este o structur complex care i poate fixa obiective multiple,
n funcie de strategia organizaiei din care face parte. Centrul de responsabilitate poate avea
urmtoarele obiective:
- realizarea propriilor programe de activitate (satisfacerea nevoilor clienilor,
respectarea termenelor de livrare, promovarea creativitii etc.);
- optimizarea utilizrii resurselor pentru creterea performanelor globale ale entitii
i ale centrului de responsabilitate;
- stabilirea sistemelor de evaluare i control al performanelor (financiare,
operaionale, de personal, de conducere, de marketing etc.);
- stabilirea unor proceduri viabile de elaborare a bugetelor de cheltuieli aferente
centrului de responsabilitate cu posibiliti de integrare i evideniere n bugetul
general al entitii, defalcarea i alocarea cheltuielilor pe costuri fixe i variabile;
- simplificarea sistemului de eviden a procedurilor de comunicare, raportare i
conlucrare, amplificarea vitezei de operare prin instalarea procedurilor informatice;
- introducerea i perfecionarea procedurilor pentru evidena financiar-contabil;
- creterea capacitii de adaptare a produciei la cerinele clienilor n condiii de
calitate;
- schimbarea mentalitii salariailor, pe direcia contientizrii necesitii de a fi
activi, participativi, eficieni.





17
Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj Napoca,
2003, pag. 171;
18
Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de responsabilitate, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 15;
19
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 15;
13



Capitolul II: Metode de calculaie a costurilor


2.1 Definirea metodelor de calculaie a costurilor.

La nivelul organizaiilor, cheltuielile de producie i costurile reprezint informaii necesare
oricrui cadru de conducere. Pentru a fi utile procesului de management, informaiile menionate
necesit:
- organizarea evidenei cheltuielilor de producie pe obiecte de calculaie (faze,
comenzi, produse etc.), pe feluri de activitate i mai ales pe categorii de cheltuieli;
- calcularea costului unitar al produsului.
Coninutul economic al cheltuielilor i costurilor apare n urma efecturii unor calcule
desfurate prin aplicarea unor metode specifice.
Succesiunea calculelor efectuate este cunoscut sub denumirea de calculaie a costurilor.
Metodele de calculaie a costurilor numite i metode de conducere prin costuri cuprind un
ansamblu de procedee prin care se asigur cuantificarea corelaiei dintre cheltuieli i producia
care le-a ocazionat, n calitatea lor de mrimi economice determinabile prin msurare i calcul
20
.
Metodele de calculaie a costurilor se pot clasifica dup o serie de criterii cum sunt:
obiectul calculaiei; sfera de cuprindere; modul de integrare a calculaiei n sistemul de
programare i urmrire valoric a activitii productive a organizaiei economice; obiectivele
urmrite; modalitile de calculaie i de apariie n timp..
Dup modalitile de calculaie i de apariie n timp, metodele de conducere prin costuri
se pot grupa n urmtoarele categorii:
a) metode clasice (sau tradiionale) de conducere prin costuri:
- metoda global;
- metoda pe faze de fabricaie;
- metoda pe comenzi.
b) metode evoluate de conducere prin costuri:
- metoda GP;
- metoda normativ;
- metoda standard - cost;
- metoda THM;
- metoda direct-costing;
- metoda PRET-COST;
- controllig-ul;
- analiza valorii.
Fiecare metod de calculaie a costurilor prezint etape distincte, iar aplicarea lor n cadrul
organizaiilor economice depinde de o serie de factori
21
:
- profilul i mrimea organizaiei;
- specificul procesului tehnologic i modul de organizare a produciei;
- complexitatea produselor fabricate;

20
Crstea C., Clin O., Calculaia costurilor , Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic, 1980,p. 61-64, 69-72;
Olariu O., Costul i Calculaia costurilor, Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic , 1977, p. 172-174; Opri Il,
Modele de analiz i prognoz a structurii costurilor, Cluj, Editura Dacia, 1990, p. 11-25.
21
tefan Nedelea, Competitivitate i costuri, http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=276&idb
14

- nivelul de mecanizare i automatizare a procesului de producie;
- periodicitatea i momentul afectrii calculaiilor;
- modul de formare, grupare i evaluare a costurilor.

2.2 Prezentarea metodelor de calculaie a costurilor.
2.2.1 Prezentarea metodelor clasice.
a) Metoda global
n literatura de specialitate, metoda global este cunoscut i sub denumirea de calculul
diviziunii sau calculaie simpl. Scopul metodei globale este asigurarea colectrii tuturor
cheltuielilor de producie, separate pe articole de calculaie sau locuri de producie i apoi
raportarea lor la cantitatea de producie finit obinut. n acest fel se obin costuri pe unitate de
produs, pe sector de activitate (secie, atelier) sau la nivel de organizaie economic.
Aria de aplicabilitate a metodei globale se limiteaz la nivelul organizaiilor economice
care au o producie omogen sau a cror activitate se concretizeaz n obinerea mai multor
produse ce se pot transforma, innd seama de anumite criterii de echivalen, ntr-un singur
produs convenional.
Metoda global prezint n practica economic dou variante de calculaie: global pe
feluri de costuri i global pe locuri sau sectoare de costuri.
b) Metoda pe faze de fabricaie
Metoda, aplicat la organizaiile economice care au o producie de mas, const n
determinarea i controlul costurilor pe fiecare faz sau etap unde se realizeaz produsul
respectiv i apoi pe ntregul produs. n cadrul acestei metode se urmresc:
- stabilirea fazelor de calculaie a costurilor. Procesul de producie este secionat
ntr-un numr de faze, care grupeaz uneori mai multe faze tehnologice, astfel nct
producia final s fie msurat i exprimat calitativ. Pentru aceasta, este necesar ca pe
fiecare faz s fie determinate cu exactitate toate cheltuielile.
- determinarea costului efectiv al produselor prin folosirea a dou variante: cu
semifabricate sau fr semifabricate.
o Varianta cu semifabricate presupune calculaia costului fiecrui
semifabricat pe articole de calculaie i apoi pe produs la nivelul fazei respective. La
costul fiecrei faze se adaug costurile fazelor anterioare. n acest fel, totalul
costurilor ultimei faze reprezint costul produsului fabricat.
o Varianta fr semifabricate se aplic atunci cnd nu este necesar s se
determine costul semifabricatelor dup fiecare faz. Costul pe unitate de produs se
obine raportnd costul produciei finite, care rezult din nsumarea costurilor
fiecrei faze, la cantitatea produs.
Metoda pe faze de fabricaie este asemntoare cu metoda global ns prelucrrile sunt
adaptate la fazele tehnologice de obinere a unui produs.
c) Metoda pe comenzi
Metoda pe comenzi, aplicat n organizaiile cu producie individual sau de serie mic, are
n vedere faptul c fiecare cheltuial de producie poate fi prestabilit pe baz de norme sau
documente efective de consumuri ce aparin unei uniti specifice care i este cunoscut sub
numele de comand
22
.

22
4 Crstea C, Clin O., op.cit., p.202-220; Olariu O., op.cit., p.297-309.

15

Obiectul comenzii este diferit n funcie de tipul de producie. Astfel, pentru producia
individual se aplic varianta fr semifabricate, iar pentru producia de serie se poate utiliza
att varianta fr semifabricate ct i varianta cu semifabricate.
n cazul produciei fr semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau lot de produse, iar
n cazul unui produs mai complicat i cu ciclu de fabricaie de durat, o anumit parte asamblat
a acestuia.
n cazul variantei cu semifabricate, determinarea costului unitar pentru produsul finit
comport urmtoarele lucrri: stabilirea calculaiilor pentru determinarea costului
semifabricatelor proprii; elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de
prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblurilor i a altor piese; elaborarea calculaiei
privind costul produsului finit, care cuprinde pe lng costul semifabricatelor, al
subansamblurilor i al pieselor finisate i cheltuielile cu asamblarea prilor componente.



2.2.2 Prezentarea metodelor moderne de calculaie a costurilor

a) Metoda GP

Metoda GP (conceput pentru prima dat n Frana de Gabriel Perrin) are ca scop stabilirea
ct mai exact a unor indici (sau coeficieni) de echivalen numii GP-uri. n esen, GP-ul
exprim o unitate de msur a produciei n ansamblu (produse finite, semifabricate, producia
neterminat), denumit eforturi de producie.
Efortul de producie poate asigura, potrivit acestei metode, omogenitatea produciei unei
organizaii economice, indiferent de varietatea produselor, de metoda de fabricaie, de locul unde
se desfoar (main, grup de maini, atelier, secie etc.).
Obinerea produciei respective necesit eforturi umane, materiale, financiare care au
proprietatea de a fi incluse n calcule economice din care rezult modalitatea de repartizare a
cheltuielilor. Efortul de producie poate fi parial sau global (total).
Efortul de producie global (sau total) depus de organizaia economic va fi suma tuturor
eforturilor pariale ale fiecrui loc de munc productiv, iar costul efortului de producie global
va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a produselor.
ntre cheltuielile pe care le determin eforturile de producie se pot stabili raporturi pe
baza crora se calculeaz indicii (sau coeficienii) de echivalen (GP-uri) pentru fiecare produs
fabricat.
Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se mpart n dou grupuri i anume:
cheltuieli imputabile (sau repartizabile); cheltuieli neimputabile (sau nerepartizabile).
Cheltuielile imputabile exprim partea din cheltuielile de prelucrare care se repartizeaz
asupra operaiilor sau produselor fabricate cu ajutorul unor chei/coeficieni stabilite/stabilii dup
criterii de cauzalitate. Astfel, pentru manoper, cheltuielile de repartizare sunt orele de
funcionare; pentru energie tehnologic se poate alege numrul de kw/or; pentru cheltuieli cu
nclzitul i iluminatul, suprafaa exprimat n mp.
Cheltuielile neimputabile reprezint partea din cheltuielile de prelucrare asupra crora nu se
pot identifica criterii logice de repartizare, ntruct se refer la producie n ansamblul ei. Din
aceast categorie fac parte, de exemplu, salariile personalului administrativ i de conducere. Dei
aceste cheltuieli se elimin prin calcularea indicilor de echivalen, totui vor fi luate n
consideraie la determinarea costului pe produs.
16

Metoda GP folosete denumirile de costuri imputabile sau neimputabile n locul
conceptelor de cheltuieli imputabile sau neimputabile, denumiri care vor fi utilizate i n
cuprinsul acestui subcapitol.

b) Metoda normativ
Definiie, etape metodologice
Metoda normativ
23
de calculaie a costurilor vizeaz stabilirea cu anticipaie a costurilor
de producie, innd seama de normele existente, urmrirea periodic a abaterilor i modificrilor
de la norme i calculul costului efectiv al produselor.
Antecalculaiile pe produse sunt denumite, potrivit acestei metode, costuri normative (sau
costuri etalon). Purttorul de costuri n cazul metodei normative difer de la o organizaie
economic la alta i este influenat de o serie de factori care depind de modul de organizare i de
caracteristicile tehnologiei produciei.
Astfel, calculaiile pot fi pe fiecare pies, subansamble i produse (n industria
constructoare de maini); direct pe produs (n industria uoar i alimentar), pe semifabricate sau
produs finit (n industria chimic).
De asemenea, sunt situaii cnd purttorul de costuri poate fi comanda sau faza de
fabricaie. Determinarea aprioric a costurilor normate ine seama de gruparea elementelor de
fundamentare a acestora pe articole de calculaie.
Metoda normativ se poate aplica integral sau parial n seciile de producie, la toate
costurile sau numai la anumite categorii de costuri de producie. n aplicarea metodei normative
se parcurg urmtoarele etape:
Etapa I: Stabilirea calculaiilor privind costul normat
Etapa a II-a: Stabilirea abaterilor de la costurile normative
Etapa a III-a: Stabilirea modificrilor de norme

Avantaje i limite
Aplicarea metodei normative prezint, n principal, urmtoarele avantaje:
- asigur un control operativ asupra costurilor, sesiznd modificrile i abaterile de la
norme pe cauze, locuri i responsabiliti, ceea ce permite adaptarea la momentul
oportun a unor decizii de reglare a activitii.
- permite legtura ntre contabilitate i activitile tehnice prin faptul c utilizeaz
aceeai documentaie economic i tehnic.
Principala limit a aplicrii metodei normative este determinat de volumul mare de munc
necesar calculaiei i urmririi abaterilor i modificrilor de la norme.

c) Metoda standard-cost
Definiie i particulariti.
Metoda STANDARD-COST
24
a aprut la nceputul secolului al XX-lea n SUA, unde s-a
pus pentru prima dat problema determinrii costurilor pe baz de calcule tehnice i de studiu ale
consumurilor de materii prime, materiale, timp.

23
Crstea C. Clin O., op. cit., p. 170-185; Olariu O., op. cit., p. 215-226; Baciu A., Duia T., Sistemul informaiona
integrat al costurilor, Cluj, Editura Dacia, 1981, p. 130-153, 157-163.
24
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic, 1977 pg 226-256; Raiu T.,
Cartea contabilului autodidact, Bucureti, Editura Gestiunea, 1995, pg.170-177.
17

Metoda STANDARD-COST (cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de
metoda costurilor standard) a fost supus de-a lungul timpului unor permanente mbuntiri, care
au permis utilizarea acesteia n numeroase ri.
Metoda STANDARD-COST i propune stabilirea cu anticipaie a cheltuielilor directe de
producie (materii prime i materiale directe) i a cheltuielilor indirecte de producie (cheltuieli
comune ale seciei i cheltuieli generale ale unitii), care sunt denumite costuri standarde (sau
standarde).
Costurile standard formeaz etaloanele de msur i de comparaie a nivelului costurilor
efective de producie. Orice diferen ntre costurile efective i cele standard este considerat o
abatere de la situaia normal (estimat, anticipat, programat), care are influene asupra
rezultatelor financiare ale organizaiei.
Determinarea aprioric a resurselor necesare realizrii produselor permite managementului
evaluarea rapid a produciei realizate, identificarea abaterilor i a msurilor de corecie a
diferenelor ntre costurile efective i cele standard.
Structura tipic a unui cost-standard cuprinde urmtoarele articoleprincipale de calculaie:
- materii prime i materiale directe;
- salarii (manoper) directe;
- cheltuielile comune ale seciei (sau regia comun a seciei) i cheltuielile
generale ale unitii ( sau regia general a unitii).
Primele dou articole de calculaie formeaz costuri standard directe, iar ultimul articol din
structura prezentat costuri standard indirecte, denumite i bugete de costuri. n stabilirea
costurilor standard (directe sau indirecte) se folosesc att date din perioade anterioare ct i unele
elemente previzionale corelate cu o serie de condiii privind desfurarea procesului de producie
al organizaiei. Prin aplicare n practic, costurile standard devin normale, reale, admisibile.
Folosirea metodei STANDARD-COST necesit efectuarea unor aciuni referitoare la:
- elaborarea calculaiilor standard pe produs;
- organizarea sistemului de eviden a abaterilor de la standarde;
- analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard;
- urmrirea costurilor pe produs, componente ale structurii organizatorice, centre
generatoare de costuri.
Elaborarea standardelor impune cunoaterea tipologiei acestora. n literatura de specialitate
sunt prezente mai multe criterii de clasificare a standardelor, i anume:
- forma de exprimare: standarde fizice i standarde valorice.
- orizontul temporal: standarde curent i standarde de baz
- modul de stabilire i scopul urmrit:: standarde ideale, normale i reale

Etapele aplicrii metodei STANDARD-COST
Aplicarea metodei STANDARD-COST presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
b) determinarea costului standard unitar;
c) evidena i analiza abaterilor de la costurile standard;
d) organizarea contabilitii costurilor standard

D) Metoda THM

Definiie i particulariti
18

Metoda THM (denumit n limba englez Machine-Hour-Rates prescurtat MHR i n
limba francez Taux-Heure-Machine prescurtat THM, de unde deriv i denumirea acesteia) a
fost aplicat pentru prima dat n SUA (1962).
Metoda THM7 este o metod de conducere prin costuri care, folosind procedee specifice,
calculeaz costul de funcionare al unei ore-main ca element fundamental pentru planificarea
costurilor de producie i de repartizare a acestuia pn la nivelul locurilor de munc.
MetodaTHM prezint urmtoarele particulariti:
- unitatea de gestiune de baz este exprimat printr-o main (saugrup de maini)
integrat ntr-o form special de organizare, denumit centrul de producie.
- un centru de producie reprezint una sau mai multe maini sau locuri de munc, n
care se execut aceeai operaie sau operaii liniare. Ca centru de producie poate fi
considerat i un singur loc de munc unde se desfoar o activitate.
- centrele de producie se stabilesc dup anumite criterii i reprezint obiectul
calculaiei costurilor.
Reprezentarea mainilor sau a locurilor de munc pe centre de producie nu nseamn i
modificarea amplasrii sau schimbarea structurii organizatorice, ele fiind uniti convenionale
pentru determinarea nivelului costurilor i a caracteristicilor acestora.
Conceptul de cost specific metodei THM poart denumirea de THM (tarif-or-main) sau
COP (cost-or producie).
Prin THM (sau COP) se nelege suma costurilor directe (cu explicaia celor materiale) i
indirecte (costuri de regie) determinate de fabricarea unui produs la o main sau grup de maini.

Etapele metodei THM
Operaionalizarea metodei THM presupune parcurgerea urmtoarelor etape metodologice:
- stabilirea centrelor de producie i a caracteristicilor acestora;
- determinarea structurii efectivelor centrelor de producie;
- ntocmirea bugetului operaional;
- repartizarea costurilor pe centre de producie;
- stabilirea THM-ului;
- calcularea costului complet de prelucrare a produsului.
Avantaje i limite.
a) Avantaje:
Metoda THM prezint o serie de avantaje i
- variaz direct proporional cu volumul produciei i invers
- proporional fa de costul total.
- Asigur aplicarea gestiunii economice pn la nivelul locurilor de munc, prin
ntocmirea bugetelor de costuri la acest nivel.
b) Limite:
Nu asigur urmrirea operativ a abaterilor de la costurile preconizate.
Dei ponderea consumului de materiale n costul prelucrrii produsului este mare, metoda
trateaz acest aspect ca o problem secundar. Costul materialelor apare n faza final, cnd este
definitivat costul complet de prelucrare.

D) Metoda direct-costing

Definiie i particulariti.
Preocuprile pe linia gsirii unor metode de calculaie care s asigure determinarea
operativ a costului produciei i stabilirea unor indicatori cu putere sporit de informare necesar
19

fundamentrii deciziilor pentru conducerea eficient a activitii economice a ntreprinderilor au
condus la apariia metodei direct-costing.
Conceput concomitent i independent de ctre doi autori, Jonathan Hariss i Charter
Harrison, metoda Direct-Costing a fost aplicat pentru prima dat n SUA, dup care, ncepnd cu
anii 1950, odat cu introducerea calculatorului electronic, s-a rspndit rapid n rile de dincolo
de Atlantic, oferind managerilor un instrument util de modelare a costurilor pentru analiza i
luarea a numeroase decizii de gestiune
25
.
Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii, deoarece se poate crede c direct-
costing ar fi metoda costurilor directe
26
De fapt, la originea direct-costing-ului este un cost
format numai din volumul cheltuielilor care se modific n mod direct cu producia (cu nivelul de
activitate). Astfel, denumirea care corespunde cel mai bine expresiei anglo-saxone este cea de
metoda costurilor variabile sau variabil costing. Metoda direct-costing pune accent pe
impulsionarea vnzrilor. Diferena dintre preul de vnzare al produsului i costul variabil
reprezint o marj de comercializare pentru recuperarea cheltuielilor fixe. n esen, aceast
metod presupune separarea net a cheltuielilor de producie i desfacere n raport cu caracterul
lor fa de variaia volumului fizic al produciei i desfacerii n cheltuieli variabile i fixe i
luarea n considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile.
Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al unitii. n concepia acestei
metode, cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli,
deoarece, se consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau
descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Practic,
cheltuielile variabile apar numai n cazul desfurrii unei activiti de producie i desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei n care se efectueaz, indiferent de
volumul produciei i privesc n ansamblu capacitatea unitii (ntreprinderii) de a produce i
vinde, n funcie de timp. Cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global i nu se includ n
costul fiecrui produs ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. n aceste condiii, nici
stocurile de producie n curs de execuie i produse finite existente la sfritul perioadei, nu sunt
afectate de cheltuielile fixe, ele se evalueaz numai la nivelul cheltuielilor variabile
27
.
Prin urmare putem concluziona c metoda direct-costing are urmtoarele particulariti:
- Determinarea costurilor se fundamenteaz numai pe baza costurilor variabile,
deoarece acestea depind direct i sunt generate de volumul produciei i al
desfacerii. Costurile variabile cuprind att costuri directe variabile (materiale,
manoper, abur, energie pentru scopuri tehnologice, cheltuieli de desfacere etc), ct i
costuri indirecte variabile(combustibil pentru nclzit, CAS etc).
- costul unitar nu conine nici un element al costurilor convenional-constante (fixe).
Separarea din costurile totale a costurilor variabile se poate face pe proces sau faze de
producie, pe comenzi sau pe costuri standard.
- Eliminarea costurilor convenional-constante (fixe) din calcularea costurilor de
producie se bazeaz pe argumentul c acestea sunt costuri ale perioadei i nu ale
produsului. Ele urmeaz s influeneze, ns, profitul sau pierderile, la sfritul unei
perioadede timp stabilite.
- Separarea costurilor variabile de costurile convenional-constante permite
determinarea limitelor n care activitatea unei organizaii devine rentabil, deci a

25
http://www.univ-st-
lupascu.ro/resurse/Programa%20Licenta%202013/TEORIE%20carte%20specialitate%20CIG%202013.pdf
26
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 333;
27
Sorin Briciu, op. cit pag 245, 246
20

limitelor care asigur acoperirea costurilor convenional-constante (fixe) i obinerea
unui profit.
- Costurile variabile reflect modul de desfurare a procesului de producie, iar
costurile convenional-constante arat nivelul la care se afl rentabilitatea organizaiei.
- Ca urmare a simplitii calculaiilor, metoda direct-costing se poate aplica n
organizaii din domenii de activitate diferite.
- Metoda direct-costing urmrete, de asemenea, determinarea contribuiei fiecrui
produs la profit, contribuie ce rezult ca diferen dintre preul de vnzare i costurile
variabile. Conform acestei metode, profitul nu se obine din produsele fabricate, ci din
produsele vndute.

Avantaje i limite
28
.
n esen, metoda Direct-Costing ofer urmtoarele avantaje :
- aprecierea profitabilitii diferitelor produse pornind de la marjele pe costurile
variabile;
- creterea produciei aferente produselor cu marje ridicate;
- abandonarea produselor ale cror marje pe costurile variabile vor fi negative ;
- indicarea unui pre minim, costul variabil, pentru negocierea unei comenzi
suplimentare;
- luarea deciziilor cu privire la modul de derulare a afacerilor din momentul n care
costurile variabile sunt inferioare preurilor ;
- judecarea performanelor responsabililor n funcie de marja degajat pe sectoare ;
- stabilirea previziunilor n funcie de nivelul activitii vizate.
n acelai timp trebuie s fim contieni de limitele pe care le are raionamentul oferit de
metoda Direct-Costing, i anume:
- nu este valabil dect pe termen scurt, deoarece pe termen lung majoritatea cheltuielilor
de structur vor putea fi diminuate sau suprimate;
- nu ia n considerare faptul c anumite produse, aparent profitabile (marje pe costuri
variabile pozitive), pot s descopere mari consumatori de funciuni de suport i care
stau la originea cheltuielilor fixe ridicate. Altfel spus, o decizie de abandonare are
caracter strategic i trebuie fcut n funcie de criterii pe termen lung, permind
aprecierea rentabilitii pe ansamblul ciclului de via i incluznd n cvasitotalitate
costurile care sunt variabile pe acest orizont;
- problema efortului comercial poate fi abordat cu ajutorul noiunii de levier
operaional sau de o manier foarte pragmatic: pentru o cretere sensibil a cifrei de
afaceri, produsul a crei rat a marjei pe costurile variabile este mai ridicat va
permite o cretere mai mare a rezultatului global. Dar acest aspect presupune c toate
produsele consum n acelai fel cheltuielile fixe. Or, se ajunge frecvent n situaia ca ,
produsele care au o marj ridicat, adesea mai sofisticate, s fie cele care genereaz
cele mai mari cheltuieli fixe;
- cnd aprecierea performanelor responsabililor se face pornind de la marj, trebuie
efectuat cu foarte mare pruden, deoarece o astfel de apreciere risc s conduc la
logici pe termen scurt i la neglijarea cheltuielilor de structur.

28
http://www.univ-st-
lupascu.ro/resurse/Programa%20Licenta%202013/TEORIE%20carte%20specialitate%20CIG%202013.pdf


21

Limitele evocate vizeaz metoda Direct-Costing bazndu-ne, nainte de toate, pe analiza
cheltuielilor fixe. De altfel, pornind de la aceste limite, s-au manifestat preocupri pe linia
perfecionrii acestei metode.
Cu ajutorul elementelor furnizate de metoda direct-costing, se pot calcula o serie de
indicatori, ce pot reprezenta pentru manageri instrumente de identificare a nivelului profitului sau
a pierderilor organizaiei. n continuare vom prezenta cei mai relevani indicatori, a cror definiie
am preluat-o din lucrarea domnului Sorin Briciu, Contabilitatea Managerial, aspecte teoretice
i practice:
- Punctul de echilibru (P
e
) este punctul n care veniturile ncasate din producia vndut
acoper n ntregime cheltuielile variabile aferente produciei respective i cheltuielile
fixe ale perioadei astfel nct ntreprinderea nu obine nici profit nici pierderi.
- Factorul de acoperire - Acest indicator prezint importan pentru adoptarea deciziilor
curente privind desfacerea. El arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare
pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea de profit. Entitile economice trebuie s-
i orienteze politica de fabricaie i desfacere ctre produsele cu factorul de acoperire cel
mai ridicat.
- Coeficientul de siguran dinamic - Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n
mod relativ pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru. Orice scdere sub
acest coeficient face ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor.
- Intervalul de siguran - se calculeaz n cifre absolute ca diferen ntre volumul
desfacerilor totale i volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru. Acest
indicator arat cu ct pot scdea vnzrile n mod absolut astfel nct unitatea s nu intre
n zona pierderilor.

E) Metoda Costurilor pe activitati (ABC)

Caracterizare generala a metodei A.B.C.

Metoda ABC este o metod de calcul de tip full-costing (metoda de tip absorbant) care vrea
s elimine anumite practici simpliste folosite n calculul costurilor din modelele clasice. Aceasta
metod a fost dezvoltat dup 1980 n Statele Unite ale Americii prin contribuia autorilor R.
Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. La nceput s-a considerat c este o metod
adecvat pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie dotate cu o tehnologie avansat.
Astzi metoda se utilizeaz cu succes i n alte sectoare de activitate cum ar fi: administraie
public, asigurri, bnci, servicii, activiti medicale, telecomunicaii, etc..
Metoda ABC (sau metoda costurilor pe activiti) prezint multe asemnri cu
metodseciunilor omogene prezentat n P.C.G. francez. Ea difer totui de acest metod, prin
urmtoarele aspecte:
- pune accentul n primul rnd pe explicarea cauzelor costurilor activitilor naintea
calcului costurilor produselor;
- nu prevede centre auxiliare; costurile tuturor centrelor se vor imputa costurilor
produselor fra repartiie secundar;
- opereaz cu regruparea activitilor dup procese transversale care depesc limitele
centrelor de responsabilitate.
Explicarea metodei ABC ( Activity Based Costing) presupune abordarea a trei nivele de
analiz: operaie, activitate i proces.
Operaia - este primul nivel n descrierea unui proces de munc. Ea nu presupune calculul
vreunui cost. Operaia este partea procesului de producie, omogen din punct de vedere
22

tehnologic, ce constituie obiectul unei norme de munc i care trebuie executat ntr-un anumit
interval de timp, de ctre un executant ,individual sau colectiv, pe un anumit loc de munc,
prevzut cu o nzestrare specific n utilaje i unelte de munc. Exemple de operaii: descrcarea
unui camion; sortarea de documentecontabile; conceperea unui rspuns la o scrisoare comercial;
spareamanuala a unui an; ncarcarea pamntului n camion; transportul pmntului etc .
Activitatea. Metoda ABC este focalizat pe calculul costurilor activitilor. O activitate este
un ansamblu de operaii ordonate i legate ntre ele n scopul atingerii unui obiectiv: activiti:
colectarea documentelor contabile, sortarea lor, nregistrarea n articole contabile, n Cartea-mare
i realizarea balanei de verificare sunt cinci operaii care constituie activitatea contabil.
Procesul. Ansamblul activitilor ce concur la realizarea unui obiectiv formeaz un proces
la care participa mai multe diviziuni (ateliere i servicii). Intreprinderea este privit ca o reea de
procese transversale.
Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan,1991), aceast metod nu
este un simplu sistem de calculaie a costurilor peproduse ci ar putea fi considerat mai curnd un
sistem de consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe
activiti, se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform creia produsele
consum resurse, la un demers mai analitic, n care produsele consum activiti, care, la rndul
lor, consum resurse. Mai recent, se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui
obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de
atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refer la caracteristici
cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, pretul, termenul de livrare, fiabilitate etc. si, deci, clientul
trebuie sa fie punctul de plecare in managementul costurilor
29

Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de procesele
generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un obiect de
calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de resurse, pe cat
posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitatilor
delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre activitatile care creeaza valoare
adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata intreprinderii. De aceea, informatia privind costul
activitatii devine, din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul complet
al produsului. In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in
contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice privind
clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte.
Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se pot
enumera:
- necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor;
- nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea firmei;
- necesitatea identificarii si reducerii costurilor;
- amelieorarea masurarii randamentelor;
- ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al produselor.
Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti:
- administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei;
- lipsa datelor necesare;
- rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile.

29
1 Michel Lebas, Pierre Mvellec, Vingt ans de chantiers de comptabilit de gestion, nLes vingt ans de lAFC,
Editions Vuibert,1999, p. 84.

23

Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de modelul
clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, acesta
prezinta si anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost presupune existenta unor
inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti, de unde nevoia unui sistem de masurare a
activitatilor.

Controlul costurilor n metoda A.B.C.
Analiza pe baz de activiti faciliteaz controlul costurilor. Ea se bazeaz pe faptul c
activitile sunt cele care consum resursele (resursele consumate fiind calificate cheltuieli n
sistemul contabil).
Pentru a aciona asupra costului unui produs, trebuie:
- identificate activitile care adaug valoare produsului, pentru al suprima activitile
non productive (non valoare);
- identificai factorii generatori de cost ai activitilor (inductori de cost).
Consumarea de resurse (de cheltuieli) de catre o activitate poate rezulta din aciunea mai
multor factori care nu sunt toi cuantificabili. Inductorul de cost este o baz de repartizare
(imputare) a cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau servicilor.
Generatori de cost (inductori) sunt de dou tipuri:
- inductori non cuantificabili: nivelul calitii aprovizionrilor; nivelul de competen
al personalului; design-ul produsului; nivelul de eficacitate al unei tehnici; proasta
coordonare a activitii.
- inductori cuantificabili: timpul de munc; numrul de intervenii; numrul de
referine; numrul modelelor, caracteristicile lor. Relaia ntre resurse consumate i
activitile realizate este unadirect.
Obiectivul fundamental al contabilitii pe baza de activiti este de a se informa asupra
inductorilor cuantificabili.
Produsele consum activiti, iar costul resurselor va fi incorporat produselor indirect, prin
intermediul activitilor. Vom alege pentru fiecare activitate o unitate de masur a activitii sau
inductor de activitate (asemntor unitii de lucru sau criteriului de repartizare) prin intermediul
cruia costul activitii este imputat produselor. Astfel, cheltuielile indirecte sunt directe n ceea
ce privete activitile. Legile de comportare a costurilor i incidena deciziilor de gestiune asupra
costurilor sunt mai bine cunoscute la nivel de activiti dect asupra produselor. Metoda ABC
permite modelarea relaiilor ntre resurse, activiti i produse.
Metoda ABC consider activitile ca loc unde este studiat legea de comportament a
cheltuielilor n funcie de activitile efectuate. Calculul costului produselor nu este dect un
rezultat secundar a ceea ce este primordial: costul activitilor i costul produsului. Metodele
tradiionale de calculaie consider cheltuielile ca o fatalitate. Ele msoar cheltuielile incorporate
n produs fra s identifice alte cauze n afara volumului obinut. Ele permit numai compararea
preului produsului cu costul su, nsa ele nu ajut la identificarea cauzelor pentru diminuarea
costurilor.
Noiunea de activitate este mai apropiat de preocuprile personalului implicat (ingineri,
tehnicieni, comerciani etc.) dect noiunea de produs. Aciunile de ameliorare a raportului cost-
valoare sunt deci mai bine nelese de executani. De asemenea, informaia furnizat de analiza
costurilor pe activiti este mai bine neleas de ctre utilizatorii si.



24

Utilitatea metodei ABC:
- Costul calculat prin metoda ABC este mai apropiat de conceptul teoretic de cost prin
respectarea legaturilor de cauzalitate dintre produse si consumurile de resusrse. Astfel,
costul inregistrat este mai potrivit pentru obistivele manageriale.
- Metoda ABC permite calculul costurilor pe durata ciclului de viata al produselor,
oferind informatii relevante ca baza a costului integral. Se depasesc astfel limitele
calculatiilor trunchiate. Un numar mare de produse, lucrari sau servicii au o
amplitudine mare a variatiei costului si pretului. Stabilirea unei rentabilitati riguroase
se poate baza tocmai pe asemenea date la nivelui intregului ciclu de viata al
produselor (lucrarilor, serviciilor).
- Folosind metoda ABC de calculatie a costurilor, se obtine o viziune globala si
transfersala a unitatii patrimoniale.
- Din rezultatele metodei ABC, se poate lua o decizie mai corecta in ceea ce priveste
suprimarea unor activitati, sporirea gradului de integrare sau, din contra, de
specializare, inclusiv alinierea costurilor pe functii.
- Prin cunoasterea costului pe intreg ciclul de viata al produselor pot fi controlate si
manevrate mai bine costurile de lansare sau de modificare (constructica , tehnologica,
comerciala, financiara). Se vor calcula, astfel mai bine implicatiile scimbarilor de
politica tehnica, tehnoologica, comerciala, financiara.
- Defalcarea activitatilor pe sarcini specifice, permite aprofundarea analizei costurilor.
La nivelul sarcinilor se poate organiza o contabilitate analitica specifica metodei
ABC, pe baza careia pot rezulta solutii de eficientizare mai riguroase.
Potrivit metodei ABC, calculaia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, i
anume
30
:
a) identificarea activitilor principale ale ntreprinderii (manipularea materialelor,
achiziia, ambalarea, finisarea etc.);
b) identificarea factorilor care determin costurile unei activiti (inductori de cost);
c) colectarea costurilor fiecrei activiti ce sunt n mod direct echivalentul centrelor de
cost tradiionale;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse n funcie de folosirea lor ntr-o
activitate.
Metoda ABC este utilizat n cadrul managementului prin costuri i a managementului
performanei. Performana nseamn eficien, eficacitate i economicitate (EEE).



2.3 Calculul costului de producie prin aplicarea metodei direct costing
versus metodele de tip integral. Implicaii asupra performanei financiare.

Dac o ntreprindere ar aplica n paralel dou sisteme diferite de calculaie a costurilor de
producie ar obine rezultate diferite, chiar daca se utilizeaz acelai set de date. Acest lucru este
o consecin a faptului c fiecare metod de conducere prin costuri ia n considerare doar anumite
cheltuieli de producie.



30
Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia,
2004, pag. 199;
25

2.3.1 Aspecte teoretice privind calculaia costului de producie conform concepiei
integrale i concepiei partiale.

Cele dou categorii de metode de calculaie a costurilor, clasice i evoulate au la baz dou
concepii majore: concepia integral i concepia parial.
Conform concepiei integrale n costul unitar al produsului se cuprinde totalul costurilor
generate de obinerea lui, respectiv costurile directe i indirecte
31
. Cheltuielile directe sunt
definite ca fiind cele care se pot atribui nemijlocit diferitelor produse care le-au ocazionat chiar
din momentul efecturii i cheltuielile indirecte ca fiind cele care nu se pot identifica i repartiza
direct pe fiecare produs, ele privind ntreaga producie a unei secii
32
.
Conform concepiei paiale n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze
doar acele costuri care sunt legate direct de obinerea lui.
33
Concepia paial st la baza metodei
direct costing, cunoscut i sub denumirea de metoda costurilor variabile, conform creia costul
de producie ia n calcul doar acele costuri ce variaz odat cu volumul produciei. Aceast
metod se fundamenteaz pe clasificarea costurilor n funcie de criteriul comportamentului
acestora, criteriu ce se refer la modul n care costurile reacioneaz la schimbrile intervenite n
volumul produciei sau activitii entitii
34
. n funcie de acest criteriu, costurile se mpart n
variabile i fixe.
Costurile variabile sunt cele care variaz proportional cu modificarea volumului de
producie sau activitate
35
. Acestea includ, de obicei, materialele directe, manopera direct i
partea variabil a costurilor de producie.
Costurile fixe sunt cele a cror mrime absolut rmne relativ neschimbat sau se
modific n cazul creterii sau micorrii volumului produciei, dar n propoii nensemnate. n
aceast grup se cuprind: amortizarea mijloacelor fixe, chiriile pltite pentru acestea, salariile
personalului de conducere, tehnic, economic sau de alt specialitate, administrativ i de deservire
a seciilor, pltit n regie, contribuiile sociale datorate, consumuri de materiale pentru
ntreinerea i curenia seciilor
36
etc..
n metoda direct costing, la calculul costului unitar pe produs, se iau n considerare numai
costurile variabile. Costurile fixe de producie nu se includ n costul de producie, ele sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care apar i, similar cu costurile de administraie i
desfacere, sunt suportate integral din veniturile realizate n fiecare perioad.


2.3.2 Calculul costului de producie prin aplicarea metodei direct costing i a
metodelor de tip integral. Implicaii asupra performanei financiare

Pentru a ilustra comparativ calculaia costului de producie prin metoda direct costing i
calculaia bazat pe concepia integral, voi prezenta un exemplu preluat din articolul
Consideraii teoretice i practice privind calculaia costurilor prin metoda direct costing de,

31
Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. (1999), Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti
32
Clin, O., Crstea, Gh. (2002), Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
33
Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C, op cit.
34
Briciu, S. et al (2010), Contabilitatea i controlul de gestiune: instrumente pentru evaluarea performanei entitii,
Ed. Aeternitas, Alba Iulia
35
Briciu, S. Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006
36
Idem 14
26

Bunea-Bonta, Cristina Aurora Lector universitar doctor, la Universitatea Constantin
Brncoveanu din Piteti
37

Entitatea A obine un singur produs, producia fiind de 10.000 uniti, avnd urmtoarea
structura a costurilor:
- costuri variabile unitare: materiale directe 5 lei, salarii directe 9 lei, costuri indirecte
variabile 2 lei i costuri variabile administrative i de desfacere 5 lei;
- costuri fixe anuale: costuri fixe de producie 60.000 lei i costuri fixe de
administraie i desfacere 30.000 lei.
Entitatea A vinde 8.000 de buci, preul de vnzare unitar fiind de 40 lei.
Prin aplicarea metodei de calculaie direct costing, toate costurile variabile de producie
sunt incluse n costul de producie. n cazul entitii A, costul de producie reprezint suma
tuturor costurilor variabile unitare de producie:
materiale directe 5 lei
(+) salarii directe 9 lei
(+) costuri variabile de producie 2 lei
= cost de producie unitar 16 lei
Costurile fixe de producie i cele de administraie i desfacere sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei, fr a fi incluse n costul de producie.
Conform concepiei integrale, toate costurile de producie, variabile i fixe, sunt incluse n
costul de producie. n cazul entitii A, costul de producie se calculeaz nsumnd totalul
cheltuielilor variabile de producie cu costurile fixe de producie:
costuri variabile de producie 160.000 lei (10.000 buc. x 16 lei/buc.)
(+) costuri fixe de producie __________ 60.000 lei
= cost de producie total 220.000 lei
Costul de producie unitar este de 22 lei, respectiv costul de producie total mprit la
cantitatea fabricat.
Comparnd cele dou sisteme de calculaie, se observ c valoarea costului de producie
este mai mare n cazul aplicrii unei metode de tip integral dect n cazul metodei direct costing.
Diferena este de 6 lei/buc., valoare ce reprezint costurile fixe de producie pe unitate de produs
(costurile fixe totale de 60.000 lei mprtite la cantitatea total de 10.000 buc.).
Calculaia costului de producie prin metoda direct costing sau prin metode ce se bazeaz
pe concepia integral va afecta poziia financiara a unei entiti, prezentat n bilan, prin
intermediul valorii stocurilor de produse finite, al cror cost de producie este mai mic n cazul
aplicrii metodei direct costing. Astfel, produsele finite rmase pe stoc (2.000 buc.) vor fi
evaluate la 16 lei/buc., dac se aplic metoda direct costing sau la 22 lei/buc. n cazul metodelor
integrale.
De asemenea, diferena respectiv va afecta i performana financiar, prezentat n contul
de profit i pierdere, prin indicatorul costul stocurilor de produse (care are o valoare mai mic
n cazul metodei direct costing).
Contul de profit i pierdere ntocmit pe baza celor dou sisteme de calculaie a costurilor
(parial i integral) prezint valori diferite pentru rezultatul din exploatare. Considernd acelai
exemplu, se prezint mai jos cte un cont de profit i pierdere simplificat avnd la baz calculaia
costurilor prin metoda direct costing, respectiv prin metode de tip integral.



37
Bunea-Bonta, C. A., Consideraii teoretice i practice privind calculaia costurilor prin metoda direct costing,
disponibil la
http://www.strategiimanageriale.ro/images/images_site/articole/article_86791b0b841d35568cf3ff0e3f598d4a.pdf
27

Tabelul nr. 1. Contul de profit i pierdere simplificat al entitii A ntocmit pe baza

Dac se aplic metoda de calculaie direct costing, profitul brut din exploatare este de
52.000 lei, fiind influenat de costul produselor vndute, evaluat la 16 lei/buc. Contul de profit i
pierdere ntocmit, avnd la baz calculaia prin metoda direct costing, permite determinarea
indicatorului contribuia brut la profit, pe baza cruia managementul entitii analizeaz
profitabilitatea fiecrui produs. Contribuia brut la profit este diferena dintre venituri i totalul
costurilor variabile aferente unui volum dat al produciei.
38
Analiza contribuiei brute este foarte
util echipei manageriale pentru a evalua performana financiara i pentru a lua decizii de
investiii. Ca indicator al performanei, este util n analiza cost-volum-profit i, mai ales, n
calculul i analiza pragului de rentabilitate. Pe baza contribuiei brute la profit, un manager poate
lua decizii bine fundamentate ce privesc suplimentarea sau sistarea unei linii de producie sau
poate stabili care ar trebui s fie preul de vnzare unui produs sau al unui serviciu.
Prin comparaie, metodele de calculaie aparinnd concepiei integrale nu realizeaz nicio
distincie ntre costurile variabile i cele fixe, astfel c nu sunt potrivite pentru analiza cost-
volum-profit care este important pentru planificare i control. Pentru a genera informaiile
necesare acestui tip de analiz, este nevoie de o reclasificare a costurilor conform cerinelor
concepiei partiale, ceea ce necesit efort i timp suplimentar
39
.

Tabelul nr. 2. Contul de profit i pierdere simplificat al entitii A ntocmit pe baza


38
Needles, B. E. Jr., Anderson, H. R., Caldwell, J. C. (2000), Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a 5-a, Ed.
Arc, Chiinu, pp. 899, 914, apud Bunea-Bonta, C. A., Consideraii teoretice i practice privind calculaia costurilor
prin metoda direct costing,
http://www.strategiimanageriale.ro/images/images_site/articole/article_86791b0b841d35568cf3ff0e3f598d4a.pdf
39

calculaiei costului de producie prin metoda direct costing
Indicatori lei
Vnzri (8.000 buc.
x
40 lei/buc.) 320.000
(-) Costul stocurilor de produse (8.000 buc. x 16 lei/buc.) 128.000
(-) Costuri variabile de administraie i desfacere (10.000 buc. x
5 lei/buc.)
50.000
= Contribuia brut la profit 142.000
(-) Costuri fixe, din care:
- costuri fixe de producie
- costuri fixe de administraie i desfacere
60.000
30.000
= Profit brut din exploatare 52.000
calculaiei costului de producie prin metode de tip integral
Indicatori lei
Vnzri (8.000 buc.
x
40 lei/buc.) 320.000
(-) Costul stocurilor de produse (8.000 buc. x 22 lei/buc.) 176.000
= Profit brut aferent cifrei de afaceri nete 144.000
(-) Costuri de administraie i desfacere, din care:
- costuri variabile de administraie i desfacere (10.000 buc. x 5
lei/buc.)
- costuri fixe de administraie i desfacere
50.000
30.000
= Profit brut din exploatare 64.000
28

Profitul brut din exploatare este de 64.000 lei, fiind influenat de costul produselor vndute,
evaluat la 22 lei/buc.
Analiznd contul de profit i pierdere prezentat n tabelul nr. 2, se observ c, n cazul
metodelor de calculaie integrale, o parte din costurile fixe de producie nu este recunoscut drept
cheltuial, fiind amnat pentru o perioad viitoare. Aceste costuri fixe se regsesc n bilan, ca
parte a costului produselor finite rmase pe stoc. n cazul metodei direct costing, toate costurile
fixe au fost recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost efectuate, chiar dac o parte
din produse a rmas pe stoc, de aici i profitul mai mic.
Conform datelor din exemplul prezentat, din 10.000 de produse numai 8.000 au fost
vndute, ceea ce nseamn c 2.000 buc. rmn pe stoc, iar costul fiecruia dintre ele conine cte
6 lei cost fix de producie, ceea ce nseamn o valoare total de 12.000 lei pentru cele 2.000 de
produse. Cnd aceste produse se vor vinde i, implicit, se vor scade din gestiune, costurile fixe
amnate vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere drept costuri ale produselor vndute.
Rezumnd, n metoda direct costing toat valoarea de 60.000 lei reprezentnd costuri fixe
de producie a fost recunoscut drept cost al perioadei curente. n concepia integral, din totalul
costurilor fixe de producie din perioada analizat, doar 48.000 lei (adic 8.000 buc. x 6 lei/buc.)
s-au inclus n costul produselor vndute. Restul valorii de 12.000 lei (respectiv 2.000 buc. rmase
pe stoc x 6 lei/buc.) a fost amnat pentru o perioad viitoare, fiind prezentat n bilan. Din acest
punct de vedere, Putra (2010) menioneaz ca avantaj al metodei direct costing faptul c aceasta
rezolv principala problem a metodelor integrale legat de decalajul n timp ntre efectuarea
cheltuielilor de producie ntr-o anumit perioad i recunoaterea n contul de profit i pierdere a
acestor cheltuieli (n costul produselor vndute), dar ntr-o perioad ulterioar
40
.
Dintre concluziile cuprinse in articolul Consideraii teoretice i practice privind calculaia
costurilor prin metoda direct costing de, Bunea-Bonta, Cristina Aurora reinem urmtoarele:
- Exist diferenieri majore ntre structura costului de producie conform concepiei
pariale i celei integrale. n metoda direct costing, costul de producie include
materialele directe, manopera direct i costurile variabile de producie, iar costurile
perioadei cuprind costurile fixe de producie i costurile fixe i variabile de
administraie i desfacere. Conform concepiei integrale, costul de producie include
materialele directe, manopera direct i costurile fixe i variabile de producie, iar
costurile perioadei cuprind costurile fixe i variabile de administraie i desfacere
- Standardele Internaionale de Raportare Financiara (IFRS) impun, pentru nevoile de
raportare extern, ca o entitate s aloce costurile indirecte n costul de producie al
stocurilor. De aici reiese c metoda direct costing nu este acceptat ca metod de
calculaie pentru informarea extern. Conform Standardului Internaional de
Contabilitate (IAS) 2 Stocuri
41
, costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile
directe legate de fabricaie, cum ar fi manopera direct. Acestea includ, totodat,
alocarea sistematic a costurilor de producie variabile i fixe ce sunt necesare
transformrii materialelor n produse finite.
- n Romnia, conform prevederilor Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr.
3055/2009
42
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime

40
Putra, L. D. (2010), Advantages and Disadvantages of Direct Costing, disponibil la: http://accounting-
financial-tax.com/2010/02/advantages-and-disadvantages-of-direct- costing/
41
IAS 2 Stocuri, disponibil la: http://www.iasplus.com/en/standards/standard6
42
OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, articolul 52,
cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009.
29

i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul
de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente
produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice,
manopera direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor,
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat
de fabricaia acestora. Totui, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1826/2003
43

pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune permite calculaia costurilor efectuat prin metoda
direct costing.
Avnd n vedere faptele expuse mai sus putem concluziona c metoda direct costing nu este
acceptat pentru raportarea informaiilor ctre utilizatorii externi deoarece excluderea costurilor
fixe din costul de producie nu este n acord cu definiia costului de producie. Din punct de
vedere al gestiunii ntreprinderii, innd cont de nevoile interne de informare, avantajele utilizrii
metodei direct costing sunt incontestabile. Direct costing pune la dispoziia managementului
informaii care au o importan deosebit n formularea deciziilor cu privire la activitile
viitoare. Aceast metod ofer o baz pentru previziunile costului, pentru studiul efectelor
schimbrilor planificate n volumul produciei, determinate de schimbarea condiiilor economice
sau anumite aciuni deschise ale managementului, ca de exemplu schimbrile preului, majorarea
sau diminuarea stocurilor sau activiti promoionale speciale
44
.


2.4 Metoda Direct-Costing ca instrument de optimizare a profitului n situaii
de criz.

n continuarea acestei lucrri voi prezenta unele aspecte preluate dintr-un studiu de caz
efectuat de ctre Sorin Briciu, Sorinel Cpuneanu si Andreea Elena Cprariu al crui scop este de a
identifica o metod de calculaie simpl i eficient care s conduc la optimizarea profitului n
condiii de criz.
Identificarea metodei are la baz o analiz efectuat pe un eantion reprezentativ de
specialiti ai unor entiti economice din domeniul de panificaie att din mediul de stat, ct i din
mediul privat din Romnia. De asemenea articolul prezint studii de caz metodologice pe trei
produse de panificaie menite s evidenieze modificrile rezultatelor funcie de schimbrile
variabilelor ntlnite n mediul de afaceri curent. Rezultatele obinute sunt prezentate i analizate
de autori. Articolul se ncheie cu concluziile autorilor legate de avantajele oferite de metoda
Direct-Costing i de optimizarea profitului n condiii de criz
45
.
Tehnicile i procedeele de cercetare utilizate pentru realizarea acestui studiu au fost:
revizuirea literaturii de specialitate, folosirea de surse de informare diverse, culegerea i
prelucrarea datelor, sintetizarea aspectelor teoretice i a rezultatelor cercetrii i chestionarul.
Chestionarele au fost trimise n format electronic unui numr de 45 de respondeni din domeniul
panificaiei, situai n diferite regiuni ale Romniei, dup cum urmeaz: 15 n mediul de stat i 30
n mediul privat. n urma colectrii chestionarelor i a efecturii centralizrii datelor, situaia se
prezint astfel:


43
OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, seciunea 2.3., publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
44
Briciu, S. Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006
45
http://store.ectap.ro/articole/871_ro.pdf, Economie teoretic i aplicat Volumul XX (2013)
30

Tabelul nr. 3:


Din punct de vedere grafic situaia se prezint astfel:

Dup cum se poate observa, ponderea cea mai mare din cele dou categorii chestionate pe
cele patru probleme studiate a pledat pentru utilizarea metodei Direct-Costing drept metod de
calculaie a costurilor simpl, viabil i eficient care ar ajuta o entitate economic pe timp de
criz (80,00%); susinerea avantajelor bazate pe costurile reduse i timpul redus (80%); de
asemenea susinerea analizei cost-volum-profit i a tabloului de bord drept instrumente de
garantare a obinerii performanelor (53,34%, respectiv 60,00%); iar optimizarea profitului este
rezultatul impactului produs de utilizarea instrumentelor menionate (66,66%).
n urma efecturii Analizei SWOT au rezultat urmtoarele trsturi ale metodei Direct
Costing:
31

PUNCTE FORTE:
- metod de calculaie i analiz simpl,
eficient i economic; simpl ntruct
calculeaz cu uurin costul pe unitatea de
produs numai pe baza cheltuielilor
variabile, fr repartizarea cheltuielilor
fixe; pune n dependen evoluia
cheltuielilor de variaia volumului fizic al
produciei prin mprirea lor n: variabile
i fixe; eficient pentru c furnizeaz
operativ informaii cu privire la rezultatul
final, mai ales la entitile cu numr mare
de produse i sortimente; economic
pentru c, reducnd consumul de munc
necesar calculaiei costului i a rezultatului
final, reduce cheltuielile ocazionate de
obinerea acestor informaii;
- cheltuielile variabile se identific i se
colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli;
- cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli
ale perioadei n care se efectueaz; ele se
programeaz i se urmresc global i nu se
includ n costul fiecrui produs, ci se
deduc direct din rezultatele financiare
brute ale entitii.
PUNCTE SLABE:
- dei exist o serie de procedee pe baza
crora se separ cheltuielile de producie
n fixe i variabile, totui o astfel de
separare nu poate fi fcut cu exactitate, ci
se pstreaz un grad de relativitate.
Aceasta se datoreaz anumitor cheltuieli
care sunt semifixe sau semivariabile;
- costul unitar al produciei i rezultatul
final al activitii nu se pot stabili cu
exactitate;
- rezultatul final calculat n cursul anului
este denaturat i din cauza faptului c
cheltuielile fixe care se iau n calcul se
refer la producia total fabricat n
perioada curent, iar producia vndut i
cheltuielile variabile se refer numai n
parte la producia fabricat n perioada
curent;
- cheltuielile fixe care se cunosc doar la
sfritul perioadei pot s fie mai mari
dect contribuia brut la profit i s
rezulte pierderi;
- contribuie brut la profit mai ridicat nu
nseamn ntotdeauna un profit mai mare.
OPORTUNITI:
- permite controlul gestionar att sub
aspectul randamentului i productivitii
muncii pe locuri sau centre de activitate,
ct i al rentabilitii produselor;
- prin calculul contribuiei brute la profit,
al punctului de echilibru i al cheltuielilor
fixe, metoda ofer cu uurin primele
informaii necesare conducerii pentru a
adopta decizii pe termen lung referitor la
politice de investiii, la stabilirea
programului de producie i desfacere, la
utilizarea diferitelor tehnologii, la
mecanizarea i automatizarea procesului
de fabricaie, etc;
- permite calculul indirect al preului de
vnzare ca pre de ofert, ceea ce
reprezint un avantaj pentru adoptarea
deciziilor n politica de vnzare;
- este foarte util n munca de conducere
deoarece permite calcularea indicatorilor
n baza crora se analizeaz relaia pre-
cost-volum i se adopt deciziile pe
AMENINRI:
- calculul contribuiei brute la profit nu
ofer o imagine clar pentru cei ce adopt
decizii n politica de producie i desfacere
n cursul perioadei, ntruct ea are un
caracter complex, cuprinznd att
cheltuielile fixe, ct i profitul;
- pentru o decizie sigur n politica de
producie i desfacere trebuie cunoscut
profitul pe produs, dar acesta se poate
calcula numai la sfritul perioadei, de
obicei cnd se ntocmete bilanul
contabil. n cursul perioadei de gestiune,
metoda Direct-Costing poate furniza
informaii numai referitoare la profitul
perioadei, ceea ce este insuficient pentru o
decizie just.

32

termen scurt n politica de producie i
desfacere, optimizndu-se profitul ntr-o
optic previzional;
- permite realizarea unei standardizri a
cheltuielilor i un control strict al
rezultatelor activitii la toate nivelurile
conducerii, ntrind responsabilitatea
acestora pentru munca desfurat.


Ca instrumente de msurare a performanelor entitilor analizate au fost utilizate Analiza
cost-volum-profit i Tabloul de bord.
Analiza cost-volum-profit este deosebit de util n efectuarea de prognoze, dar i ca
instrument de control managerial. Metoda include un set de tehnici de rezolvare a unor probleme
bazate pe nelegerea caracteristicilor modelelor de evoluie a costurilor unei entiti. Aceste
tehnici exprim relaiile dintre cifra de afaceri, structura costurilor i volumul de producie,
inclusiv rezultate, i includ determinarea punctului de echilibru, previzionarea profitului, oferind
un model de activitate economic general care poate fi utilizat de manageri n optimizarea
profitului, n luarea deciziilor pe termen scurt i n analiza alternativelor n procesul decizional
46
.
Tabloul de bord reprezint acea modalitate de ncadrare, selecionare, aranjare i prezentare
a indicatorilor care permite vizualizarea unei tendine de ansamblu n evoluia urmrit de ctre
managementul entitii prin obiectivele fixate
47
. Tabloul de bord cuprinde acel sistem de
indicatori exprimai n mrimi absolute i relative, folosit pentru evaluarea, controlul i reglarea
operativ a activitii unei entiti. Modul de prezentare a datelor din cadrul tabloului de bord
trebuie s fie ct mai relevant. Tabloul de bord poate prezenta n componena sa: tabele de valori,
grafice sau forma combinat a celor dou menionate. Tabelele de valori reprezint forme de
prezentare ale datelor inserate cu privire la nivelul previzionat al obiectivelor fixate, rezultatelor
nregistrate aferente perioadelor de referin, abaterile (negative sau pozitive) rezultate ca
diferen ntre rezultate i obiectivele fixate, gradul de realizare a obiectivelor i cauzele care au
determinat abaterile pozitive sau negative. Graficele reprezint forma de ilustrare a tendinelor
indicatorilor sau indicilor pe anumit interval de timp.
Pe baza cazurilor prezentate i analizate pe parcusrul studiului cei trei autori prezint
urmtoarele constatri generale:
- Creterea procentual controlat (un anumit procent) a preului de vnzare a
produsului conduce la: scderea punctului de echilibru; creterea factorului de
acoperire; creterea coeficientului de siguran dinamic; creterea profitului.
- Creterea cantitativ a volumului fizic al produciei conduce la: meninerea
punctului de echilibru i a factorului de acoperire; creterea coeficientului de
siguran i a intervalului de siguran; creterea profitului.
- Reducerea costurilor variabile unitare va conduce la: creterea factorului de
acoperire, a coeficientului de siguran i a intervalului de siguran; scderea
punctului de echilibru; creterea profitului.
- Reducerea costurilor fixe cu un anumit procent va conduce la: scderea punctului
de echilibru; meninerea factorului de acoperire; creterea coeficientului de

46
http://store.ectap.ro/articole/871_ro.pdf, Economie teoretic i aplicat Volumul XX (2013)
47
Ravignon, L., Bescos, P.L., Joalland, M., Bourgeois, S.Le, Maljac, A. (2003). Mthode ABC/ABM, Ed.
dOrganisation, Paris
33

siguran i a intervalului de siguran; o cretere a profitului n concordan cu
reducerea costurilor fixe.
Plecnd de la datele obinute autorii ajung la concluzia c obinerea unor performane la
nivel de entitate este posibil n condiii de criz, lund n calcul estimrile fcute, astfel:
reducerea cantitativ a produselor destinate vnzrii; majorarea cu un anumit procent a preului
unitar de vnzare a produselor, reducerii cu un anumit procent a costurilor variabile unitare i,
respectiv, creterii cu un anumit procent mai mic a costurilor fixe. Prezentarea indicatorilor
specifici metodei Direct-Costing n cadrul tabloului de bord permite managerilor crearea unei
imagini de ansamblu reale n privina lurii unei decizii corespunztoare. Garantarea viabilitii
deciziei manageriale are la baz i analiza cost-volum- profit. Cele dou instrumente de
monitorizare i msurarea a performanelor se mbin perfect n peisajul decizional la nivelul
managementului entitii. Cu alte cuvinte se poate reui optimizarea profitului i n condiii de
criz, aceasta aducnd soluii benefice mediului de afaceri actual.






















34




Capitolul III: Aplicarea metodei Direct-Costing la S.C. TITAN S.A.


3.1 Prezentarea general a S.C. TITAN S.A.

Denumire: S.C. TITAN S.A.
Forma juridica: Societate pe actiuni
Sediul social: Pantelimon, Str. Cernica nr. 119,
Judeul Ilfov.
C.I.F.: 1221611
Nr. Inreg. Registrul comertului: J23/653/2005

A. Scurt istoric:
TITAN S.A. este o companie cu o lunga traditie pe piata de morarit si panificatie, fiind una
din cele mai vechi fabrici de profil din tara
48
. In timp, compania si-a diversificat portofoliul de
produse si a investit in construirea unei fabrici moderne cu o capacitate de productie mai mare,
oferind astazi clientilor sai preparate sanatoase si gustoase precum: paine proaspata, toast, fainuri,
cereale, produse congelate si paste fainoase. In anul 1782 a inceput istoria Grupului Loulis in
Grecia, iar in 1999, LOULIS GROUP a intrat pe piata din Romania prin preluarea celor doua
unitati de profil din Bucuresti si Targu Mures, care prin fuziune au format compania Loulis S.A.
In iulie 2007 Loulis S.A si-a schimbat denumirea in TITAN S.A ca urmare a vanzarii pachetului
de actiuni catre GoodMills Group. GoodMills Group a inceput inca din 1995 sa se extinda pe
segmentul food&beverage in Europa Centrala si de Est, in prezent activand in 7 tari. Grupul si-a
concentrat activitatea pe segmentul produselor de morarit si a automatelor de cafea si snacks-uri.

B. Activele corporale ale societatii comerciale:
a) Activitatea de productie a Societatii este structurata astfel:
- morarit in vederea obtinerii fainurilor de grau si porumb
- panificatie
- productie pesmet
- productie de aluaturi congelate.
b) Societatea detine la adresa sediului sediului social:
- Silozurile de grau cu capacitati de stocare de aproximativ 35.000 tone in cadrul
complexului;
- 3 Mori cu o capacitate totala de macinare de 650 tone/24 ore;
- Siloz de produse finite cu o capacitate de de stocare de 4.000 tone;
- Linie de producere a fulgilor de porumb cu o capacitate de 10 tone/24 ore;
- Linie de ambalare a pachetelor de 1 kg cu o capacitate de 80 tone/24 ore;
- Linie de producere a chiflelor capacitate de 36.000/ora si a pinii toast cu o
capacitate de 3.600/ora.
c) Activitatea de panificatie: Fabrica de paine este utilata cu instalatie automatizata de
productie si are o capacitate de 200 tone/24 ore. Fabrica cuprinde 6 linii-tunel precum

48
http://www.titan.ro/descriere.html
35

si o linie de producere a toast-ului si cozonacului, a carei capacitate de productie este
de 20 tone/24 ore, precum si o sectie pentru producerea de paine pe vatra, a carei
capacitate de productie a fost marita in cursul anului 2010 pana la 20 tone/24 ore.
d) Societatea nu are filiale sau sucursale. Are un punct de lucru situat in Tg. Mures, Str.
Baneasa nr. 31. Detine puncte de comercializare in Bucuresti si in Tg. Mures.
e) Instalatiile tehnice, cladirile si amenajarile de infrastructura se afla intr-o stare buna,
iar serviciile suport producatoare de utilitati sunt corelate cu capacitatea de fabricatie.



3.2. Analiza activitatii societatii comerciale:

A. Activitatea principal desfurat n cadrul Societii: S.C. TITAN S.A are ca
activitate principala Fabricarea produselor de morarit reprezentata de cod CAEN 1061.
Producia Societii const n urmtoarele activiti de baz: morrit pentru obinerea de fin de
gru i porumb, panificaie, producie de pesmet i producie de aluaturi congelate.
B. Data de nfiinare a Societii: Societatea a fost nfiinat la data de 05.03.1991
sub numele de MOPAN MURES S.A. Ulteror denumirea societii s-a schimbat in LOULIS, iar
incepand cu 06.07.2007 noua denumire este TITAN SA.
C. Descrierea achizitiilor si/sau nstrainarilor de active. In timpul exercitiului
financiar 2012 societatea a extins reteaua sa de magazine prin achizitia a patru centre noi
(magazine), cu o valoare totala (neta, la 30 septembrie 2012) de 3.785.550 RON. Alte principale
achiziitii sunt prezentate mai jos, avand valorile nete la 30 septembrie 2012:
- o masina noua de feliat si ambalat paine in valoare de 327.019 RON;
- o masina noua de ambalat produse la pachete in valoare de 1.396.967 RON;
- un tarar nou pentru silozul de cereale in valoare de 436.138 RON.

Societatea a efectuat la 30 septembrie 2012 reevaluarea mijloacelor fixe inregistrandu-se
urmatoarele rezultate:

Grupa active
Valoare
brut la 30
sep 2012
Valoare
amortizata
pana la 30
sep 2012
Valoare net
la data de 30
sep 2012
Valoare
reevaluat la
30 sep 2012
Diferene din
reevaluare la
30 sep 2012
Terenuri 47.077.076 - 47.077.076 33.293.706 (13.783.370)
Cldiri 122.155.607 10.328.942 111.826.665 111.925.327 98.662
Echipamente
tehnologice
118.728.238 30.749.719 87.978.519 88.056.788 78.269
TOTAL 287.960.921 41.078.661 246.882.260 233.275.821 (13.606.439)


D. Descrierea principalelor rezultate ale evaluarii activitatii societatii.

a) Elemente de evaluare generala. In timpul exercitiului financiar 2012 Societatea a
realizat urmtorii indicatori economico-financiari:

36

Indicatori
economico-
financiari
Profit/pierdere
Cifra de
afaceri
Export
Cheltuieli
totale
Lichiditate
Valoare
(RON)
(6.397.034) 278.949.169 12.997.069 287.982.842 2.401.448


b) Evaluarea nivelului tehnic al societii comerciale. Activitatea de producie a societatii
este structurata astfel:
- morarit in vederea obtinerii fainurilor de grau si porumb
- panificatie
- productie pesmet
- productie de aluaturi congelate.
Titan SA are in portofoliul sau o gama larga de produse profesionale destinate
producatorilor din industria de panificatie, precum si diverse categorii de produse de larg consum
- retail, comercializate in prezent sub marca Titan.

Produse promovate sub brandul TITAN
Pe segmentul de produse profesionale (fin de panificatie, fin special, malai) Titan
comercializeaza o gama variata de fainuri. Fainurile profesionale sunt comercializate in ambalaj
de hartie personalizat, la 50 kg (saci cu valva), dar pot fi distribuite si in varianta vrac (cisterna),
la cererea clientului. In prezent Titan SA detine, conform estimarilor companiei, o cota de piata
de peste 28% in Bucuresti si 7% la nivel national pentru aceasta categorie de produse.
Printre principalii clienti ai companiei se numara producatori importanti pe piata
romaneasca precum Chipita, Nestle, United Romanian Breweries Bereprod, Tip Top, Orkla,
Primo Prod, Dr. Oetker, Alka, Ulker.
Fainurile speciale reprezinta o categorie aparte de produse. Acestea au un rol esential in
procesul de fabricare al specialitatilor de panificatie: croissant, napolitane, foi de placinta,
baghete, cozonaci, pateuri, chifle. In vederea respectarii specificatiilor tehnice si parametrilor de
calitate necesari pentru obtinerea acestor fainuri, specialistii Titan acorda o atentie deosebita
fiecarei etape a procesului tehnologic, din momentul receptionarii materiei prime si pana la
obtinerea produsului final: selectarea graului de cea mai buna calitate se face cu strictete,
procesul de macinare este supravegheat in permanenta si se realizeaza teste ale produsului in
diferite stadii ale procesului de productie.
Din punct de vedere al pozitionarii pe piata, produsul faina se caracterizeaza prin
49
:
- ocuparea pozitiei de lider in Bucuresti cu o cota de piata de 28%
- ocuparea locului patru pe piata cu o cota de 7% la nivel national
- produse de calitate distribuite la nivelul intregii tari
- pozitionarea in functie de pret este foarte apropiata de cea a competitorilor Dobrogea,
Baneasa, Pambac.
Obiectivele Titan in ceea ce priveste produsele profesionale sunt:
- mentinerea pozitiei de lider si a reputatiei companiei
- cresterea cotei de piata i penetrarea de noi canale
- indeplinirea volumului de vanzari previzionat
- asigurarea profitabilitatii

49
Cotele de piata mai sus mentionate reprezinta analize interne si nu sunt confirmate integral de studii de piata
independente sau date statistice externe
37

- asigurarea calitatii produselor i a expansiunii geografice
- optimizarea din punct de vedere al zonelor de acoperire in piata
- dezvoltarea bazei de clienti.
Din luna decembrie 2006 toate produsele din gama spaghete/paste sunt comercializate sub
brand-ul TITAN. Productia pentru aceasta categorie de produse a fost externalizata incepand cu
august 2008, realizandu-se in colaborare cu producatorul Baneasa.

Produse promovate sub brandul FORTZA
Fulgii de porumb Fortza sunt cele mai cunoscute produse de acest gen de pe piata
romaneasca. Brandul Titan ramane pentru aceasta gama de produse ca brand de fabrica,
produsele fiind existente la pachete de 150g/300g respectiv: Cereale cu miere, Cereale cu
ciocolata si Corn Flakes Clasic.
Chifle si paine toast. Prin noua fabrica de chifle si paine toast, data in folosinta in luna
septembrie 2010 cu o capacitate de 36.000 chifle/ora, Titan si-a extins cota de piata, atat in tara
cat si in afara tarii, prin livrari in Grecia, Bulgaria, Macedonia, Germania, Ucraina, Danemarca
cu posibilitatea extinderii si alte tari atat din Uniunea Europeana, cat si in afara acesteia.
Produsele de panificatie proaspete Titan. Obiectivele producatorului Titan pentru
produsele proaspete se prezinta astfel:
- mentinerea pozitiei de lider si a reputatiei companiei
- cresterea cotei de piata
- indeplinirea indicatorilor de vanzari
- asigurarea profitabilitatii
- asigurarea standardelor de calitate pentru produsele comercializate
- optimizarea ariei de desfacere.
Titan comercializeaza pe piata si anumite sub-produse (ex: tarate, malai furajer, faina de
porumb). Aceste produse, rezultate din procesul de macinare al cerealelor, sevesc ca materie de
baza in diferite industrii: in zootehnie, in fabricarea nutreturilor combinate, in industria de alcool.

Distributia produselor
In cazul produselor de panificatie sunt utilizate, preponderent, canale de distributie directe.
Distributia directa presupune transportul marfurilor de la punctul de productie la punctul de
desfacere, cu flota proprie de mijloace de transport. In cazul produselor de panificatie proaspete:
- 24 % din produse sunt distribuite direct, prin propria retea de magazine;
- 76% din produsele proaspete sunt distribuite prin intermediari (magazine
terte parti).
ponderea fiecrei categorii de produse sau servicii n veniturile aferente i n totalul cifrei
de afaceri ale societii comerciale. Pentru anul financiar 2012, cifra de afaceri, in valoare totala
de 278.949.169 Ron este compusa din:
- venituri din vanzarea produselor finite: 252.491.354 Ron;
- discounturi comerciale acordate: (4.810.229) Ron;
- venituri din vanzarea marfurilor: 29.044.491 Ron;
- venituri din servicii: 1.552.412 Ron;
- venituri din chirii: 534.467 Ron;
- venituri din activitati diverse: 135.674 Ron.



38

E. Evaluarea activitatii de aprovizionare tehnico-materiala (surse indigene / import)

2013 Valoare RON Cantitate KG
Cantitate Achizitie Grau 147.681.600 119.324.000
CantitateAchizitie Porumb 53.741.600 43.428.000

F. Evaluarea activitatii de vanzare:

a) Evolutie vanzari secvential pe piata interna si externa - cifre statistice:
Categorie Grupa
Cantitate Cantitate Valoare Valoare
(Kg) (Kg) RON RON

2011/2012 2010/2011 2011/2012 2010/2011
Ambalate D. Flour in Pack 13.931.620 27.267.858 22.371.346 40.012.166
Ambalate E. Maize in Pack 9.459.531 13.428.111 15.880.594 22.567.755
Ambalate G. Cereals 1.232.150 1.376.039 10.519.709 11.754.162
Ambalate D. Semolina in Pack 1.736.963 1.680.593 5.068.632 4.659.257
Ambalate I. Pesmet in Pack 1.966.317 1.842.448 6.532.626 5.982.593
Ambalate B. Toast 1.535.784 1.064.034 6.496.536 4.854.565
Ambalate F. Pasta 120.405 282.584 517.813 1.121.205
Ambalate C. Cake 4.359 69.858 33.965 554.081
Ambalate Total 29.987.128 47.G11.524 67.421.221 91.5G5.784
Congelate X. Pastry 274.534 287.894 4.172.661 4.180.157
Congelate Total 274.534 287.894 4.172.661 4.180.157
Proaspete B. Buns 4.731.401 3.935.812 22.599.562 17.879.558
Proaspete A. Fresh Bread 20.705.518 23.136.685 50.379.250 60.860.203
Proaspete A. Fresh Brea -Sliced 1.301.873 389.654 3.075.772 1.174.462
Proaspete A. Fresh Bread-Packed 295.903 103.643 839.036 337.945
Proaspete B. Sliced Bread 243.303 22.001 887.863 90.147
Proaspete Total 27.277.998 27.587.794 77.781.482 80.342.315
Profesionale J. Flour in Sacks&Bulk 46.968.448 54.241.632 63.978.799 81.823.275
Profesionale
K.Maize in Sack
&Bulk
7.811.855 13.981.355 11.091.280 19.214.309
Profesionale L. Pesmet in Sacks 114.520 180.600 263.735 364.300
Profesionale
Total
54.894.823 68.403.587 75.333.814 101.401.884
Subproduse M. Subproducts 44.542.847 66.066.149 27.782.175 40.624.436
Subproduse
Total
44.542.847 66.066.149 27.782.175 40.624.436
Grand Total
156.977.33
1
209.356.948 252.491.354 318.054.576
Congelate
X. Pastry (Frozen
Dough & Cookies)
274.534 287.894 4.172.661 4.180.157

39

b) Descrierea situaiei concureniale n domeniul de activitate al societii comerciale,
a ponderii pe pia a produselor sau serviciilor societii comerciale i a
principalilor competitor. Principalii competitor ai SC TITAN SA sunt:
- Fainuri: Dobrogea Group, Baneasa-Overseas, Pambac, Vel Pitar, Boromir;
- Paste fainoase: Baneasa-Oversea; Pambac, Arnos, Pangram, Pangroup, Vel Pitar;
- Paine feliata ambalata termen lung: Vel Pitar, Snack Attack, Lujerul, Spicul,
Dobrogea, Grewe, Fundatia Casa Copilului;
- Cereale pentru mic dejun: Nestle, Dr Oetker, Emco, Tillos, Trompi (European
Food), Sano Vita, Indirect competitor: European Food: Viva, Olla, Rollo.

G. Evaluarea aspectelor legate de angajatii/personalul societatii comerciale:

a) Precizarea numarului si a nivelului de pregatire a angajatilor societatii comerciale
precum si a gradului de sindicalizare a fortei de munca; In timpul exercitiului
financiar 2012 (1 octombrie 2011 - 30 septembrie 2012) TITAN SA a avut un numr
mediu de 869 salariai cu urmatoarele nivele de pregatire:
- 171 studii superioare
- 431 studii medii
- 267 studii minime
b) Descrierea raporturilor dintre manager si angajati precum si a oricaror elemente
conflictuale ce caracterizeaza aceste raporturi
- In anul ce s-a incheiat, raporturile dintre angajati si conducerea societatii au
fost bune, iar activitatea s-a desfasurat in conditii normale;
- In decursul anului s-au desfasurat urmatoarele activitati:
o S-au organizat intalniri intre angajati si conducerea societatii, atat intr-un
cadru formal, cat si informal;
o In luna februarie 2012 a fost emis noul Regulament Intern al societatii
precum i noul Cod de conduit. Implementarea acestora s-a finalizat in
luna martie 2012, la nivelul tuturor salariatilor companiei;
o Pentru sustinerii activitatii, au fost implementate urmatoarele proceduri:
Procedura de instruire, constientizare si competenta;
Procedura practici disciplinare.
o Au fost organizate sesiuni de instruire interne si externe, conform planului
anual de instruire implementat la inceputul anului 2012;


H. Structura sintetica a acionarilor S.C. Titan S.A.

Structura sintetica a acionarilor S.C. Titan S.A. la data de 30.09.2012 se prezinta astfel:
Denumirea acionarilor S.C.
Titan S.A
30 septembrie 2011
Numar actiuni
%
30 septembrie 2012
Numar actiuni
%
GOODMILLS GROUP
GMBH
398.603.793 97.581
5
399.699.293 97.8
497 PERSOANE FIZICE 9.821.593 2.4042 8.734.393 2.13
83 PERSOANE JURIDICE 57.627 0.0144 49.327 0.01
21 408.483.013 408.483.013

a) Nu au existat nici un tip de acord, intelegere sau legatura de familie intre cei de mai
sus si alte persoane datorita carora acestia au fost numiti ca membri Directorat sau
40

Consiliu de Supraveghere.
b) Membrii Directoratului sau Consiliului de Supraveghere nu au avut participatii la
capitalul social al societatii.
c) Lista persoanelor afiliate societatii comerciale:
- GOODMILLS GROUP GMBH
- RAIFFEISEN AUSTRIA
- SOFIA MEL
- UNIMILLS



3.3 Implementarea Metodei Direct-Costing in cadrul SC TITAN SA

SC TITAN SA foloseste pentru determinarea rezultatului financiar brut metoda direct-
costing sau metoda costurilor variabile.
Aceast metod pune accent pe impulsionarea vnzrilor. Diferena dintre preul de
vnzare al produsului i costul variabil reprezint o marj de comercializare pentru recuperarea
cheltuielilor fixe. Analizele vor arta limita pn la care aceste cheltuieli pot fi acoperite din
vnzarea produselor
50

Aceasta metoda consta in separarea cheltuielilor de productie si de desfacere in raport de
variatia volumului fizic al productiei si desfacerii in cheltuieli variabile si fixe si luarea in
considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe
se scad pe total din rezultatul financiar brut al intreprinderii.
In conceptul acestei metode, cheltuielile variabile se identifica si se colecteaza direct pe
purtatorii de cheltuieli (respectiv pe produs) deoarece se considera ca numai ele depind de
fabricarea si desfacerea acestora, deoarece cresc si descresc in raport cu marirea sau micsorarea
volumului productiei si desfacerii.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structura sau ale perioadei, cheltuieli ce se
efectueaza indiferent de volumul productiei si privesc in ansamblu capacitatea intreprinderii de a
produce si a vinde. De aceea ele se programeaza si se urmaresc global si nu se includ in costul
fiecarui produs, ci se reduc direct din rezultatele financiare brute.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la cantitatea de
productie rezultata (Qf), dupa urmatorul model:


f
v
Q
Ch
= C
tu


n care:
ct
v
cost unitar variabil;
Ch
V
cheltuieli variabile totale;
Q volum producie.




50
Sorin Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag 246
41

Pe fiecare produs se calculeaz numai contribuia de acoperire(c
a
) contribuia brut la
profit denumit i marj, limit brut sau contribuia brut la profit. Contribuia de acoperire
unitar se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar i costul unitar calculat n funcie
de cheltuielile variabile astfel:

C
a
= p
v
- ct
v

n care:
c
a
contribuie de acoperire unitar;
p
v
pre de vnzare unitar;
ct
v
cost unitar variabil.



Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii ntreprinderi, adic
profitul sau pierderea, se nmulete cantitatea vndut din fiecare produs n perioada respectiv
de gestiune (q
v
) cu contribuia brut unitar (c
a
) i se obine contribuia brut total la profit (C
A
)
din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiv. Matematic, aceasta se
exprim astfel:

R (+/-) = (q
v1
x c
a1
+ q
v2
x c
a2
+ ... + q
vn
x c
an
) Ch
F
=

n
1 i
i a v
) c x q ( - Ch
F


n care:
q
v
producia vndut din fiecare produs;
c
a
contribuie de acoperire unitar;
Ch
F
cheltuieli fixe;
i produse;
R(+/ -) rezultat financiar (profit sau pierdere).



ntr-o form mai restrns rezultatul financiar se poate calcula astfel:

D - Ch
V
= C
A
C
A
- Ch
F
= R (+/-)

n care:
D volum desfaceri totale la pre de vnzare;
Ch
V
cheltuieli variabile totale;
C
A
contribuia brut total.




n vontinuare voi exemplifica modalitatea de calcul a rezultatelor financiare prin metoda
direct-costing n cadrul SC TITAN SA:

42

Tabelul nr.. UM = RON
Nr.
crt.
Explicaii
Prod
A:
Paine
alba
%
Prod B:
Paine
intermediara
%
Prod C:
Paine
de
secara
% Total %
1. Volum
desfaceri la pre
de vnzare (D)
110.000 100 220.000 100 160.000 100 490.000 100
2. Cheltuieli
variabile (Ch
V
)
66.000 60 110.000 50 170.000 110 346.000 71
3. Contribuie
brut (C
A
)
44.000 40 110.000 50 -10.000 -10 144.000 29
4. Cheltuieli fixe
(Ch
F
)
- - - - - - 40.000 8
5. Rezultatul
financiar
(R+/-)
- - - - - - 100.000 20

Din exemplul prezentat rezult c rezultatul economico-financiar (profitul) se calculeaz pe
total entitate pentru ntreaga activitate prin deducerea din contribuia de acoperire a cheltuielilor
fixe totale, i nu pe fiecare produs n parte.
Acest lucru este determinat de caracterul specific al cheltuielilor fixe care nu se pot delimita
pe produs, ci privesc ntreaga activitate. Se consider c profitul nu se realizeaz din fiecare
unitate de produs fabricat i vndut ci din ntreaga activitate
51
.
n exemplul prezentat, profitul este de 20% din volumul desfacerilor dei contribuia brut a
fost de 29 %. Din aceasta a trebuit mai nti s se acopere cheltuielile fixe totale. Judecat dup
produsele A i B, contribuia de acoperire ar fi fost de 40%, respectiv 50%, din aceasta a trebuit
s se acopere pierderea de 10% de la produsul C astfel nct pe total contribuia de acoperire a
fost de numai 29%. La produsul C cheltuielile variabile au depit ncasrile, iar pierderea trebuie
acoperit cu profitul realizat la celelalte produse.
Pe baza calculului contribuiei de acoperire se poate stabili la care din produsele fabricate i
vndute se acoper cheltuielile variabile i se asigur participarea la acoperirea cheltuielilor fixe
i la care nu se acoper cheltuielile variabile, i deci se obine o pierdere pentru ntreprindere.
n exemplul prezentat, conducerea entitii poate decide sistarea fabricrii produsului C
deoarece se realizeaz o pierdere de 10.000 RON.
La adoptarea deciziilor trebuie s se in seama dac:
- produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru celelalte produse;
- este vorba de un produs nou a crui fabricaie i desfacere are perspective favorabile n
sensul reducerii cheltuielilor de producie i creterii profitului.
Atunci cnd se are n vedere introducerea n fabricaie a unui nou produs, scoaterea din
fabricaie a altuia sau lrgirea fabricaiei la anumite produse, adoptarea deciziilor trebuie fcut
printr-o analiz atent pentru a nu transforma o activitate profitabil ntr-una cu pierderi.
n metoda direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite i cheltuieli decisive, deoarece
n raport de acestea se decide dac un produs de la care nu se obine profit poate fi meninut n
fabricaie fr ca profitul pe ntreaga entitate s fie influenat
52
.

51
Sorin Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag 246

43



Principalii indicatori furnizai de metoda Direct - Costing i rolul lor n activitatea de
management a SC TITAN SA

Adoptarea unor decizii raionale care s permit obinerea de rezultate optime poate fi
fcut numai dac se are n vedere corelaia dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul
activitii (gradul de utilizare al capacitilor de producie) i preul de vnzare al produselo
53
r.
Aceast corelaie n metoda direct-costing se exprim cu ajutorul urmtorilor indicatori:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
- coeficientul de siguran dinamic;
- intervalul de siguran.
Punctul de echilibru (P
e
) sau pragul de rentabilitate este punctul n care veniturile ncasate
din producia vndut acoper n ntregime cheltuielile variabile aferente produciei respective i
cheltuielile fixe ale perioadei astfel nct rezultatul economico-financiar este zero iar
ntreprinderea nu obine nici profit nici pierderi. Orice cretere a volumului produciei vndute
dincolo de punctul de echilibru aduce ntreprinderii venit, dup cum orice micorare a volumului
vnzrilor i aduce pierderi. Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, secie, loc
de cheltuieli, grup de produse sau pe fiecare produs n parte. El se poate determina aritmetic i
grafic
Aritmetic, punctul de echilibru se exprim diferit, n uniti i fizice sau valoric:

a) n uniti fizice:

P
e
=
a
c
ChF


n care:
P
e
punctul de echilibru;
Ch
F
cheltuieli fixe ale perioadei;
c
a
contribuie de acoperire.



b) Valoric, punctul de echilibru se determin astfel:

P
e
= D x
Chv D
ChF

52
Sorin Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag 246
53
Sorin Briciu, Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag 249
44



Grafic, pentru calculul punctului de echilibru se ntocmete diagrama pre - cost - volum
(profigraf).









Pe

Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe

Pierdere Profit

Graficul nr. 2 Diagrama pre - cost volum.




Din diagram rezult c pe msur ce volumul activitii crete, cheltuielile fixe pe
unitatea de produs scad, aceasta deoarece cheltuielile fixe totale rmnnd la acelai nivel, se vor
repartiza asupra unui volum de producie mai mare i deci cota pe unitatea de produs va fi mai
mic. Acest lucru va determina reducerea costului produciei i creterea profitului.
SC Titan SA este o ntreprindere care fabric mai multe produse i are la baz o anumit
structur de producie. Prin urmare punctul de echilibru se calculeaz lund ca baz contribuia
brut medie care se calculeaz astfel:

n
1 i
i
A
a
q
C
c


n care:
C
A
contribuie de acoperire total;
q
i
cantitate fabricat i vndut din fiecare produs.



Pentru exemplificare vom prezenta modalitatea de calcul pentru cele trei produse: pnie
alb produsul A, pine integral produsul B i pine de secar produsul C. SC Titan SA
fabric i vinde n luna mai 2014 cele trei produse astfel:

45

1. Volum desfaceri la pre vnzare (D)
A 4.000 kg x 2,10 8.400
B 2.000 kg x 3 6.000
C 1.000 kg x 5 5.000
TOTAL (D) 19.400

2. Cheltuieli variabile (CH
V
)
A 4.000 kg x 1 4.000
B 2.000 kg x 1,5 3.000
C 1.000 kg x 5,50 5.500 TOTAL (CH
V
)
12.500

3. Contribuia de acoperire (C
A
)
A 4.000 kg x 1,10 4.000
B 2.000 kg x 1,50 3.000
C 1.000 kg x (-0,50) - 500 TOTAL (C
A
)
6.500

4. Cheltuieli fixe totale (CH
F
) 4.250

5. Rezultat (+/-) profit + 2.250


Calculm contribuia de acoperire medie unitar astfel:

n
1 i
i
A
a
q
C
c =
1000 2000 000 . 4
500 . 6

= 0,93

P
e
=
a
c
ChF
=
93 , 0
250 . 4
= 4.570 kg

Valoric:

P
e
= D x
Chv D
ChF

=
500 . 12 400 . 19
250 . 4

x 19.400 = 11.950 RON

Problema este ct din cele 4.570 kg trebuie fabricate i vndute din sortimentele A, B i C.
Pentru aceasta se face ponderea fiecrui produs n totalul produciei fabricate astfel:

Tabelul nr. 4.
Produsul Cantitate (kg) Procente (%)
A 4.000 57
B 2.000 29
C 1.000 14
TOTAL 7.000 100
46


n funcie de aceast structur se calculeaz i structura punctului de echilibru astfel:

Tabelul nr. 5
Produsul
Cantitate total
la nivel P
e
Procente
(%)
Cantitate din
fiecare produs la
nivel P
e
Pre de
vnzare
unitar
Desfaceri la
nivel P
e
(d)

A 4.570 57
2604.90
2,10
5470.29
B 4.570 29 1325.30 3 3975.90
C 4.570 14 639.80 5 3199.00
TOTAL 4.570 100 4,570.00 (2,95) 12645.19

Numai respectnd aceast structur societatea comercial poate obine contribuia de
acoperire total de 7.000 RON i un profit de 2.250 RON.
Determinarea i analiza punctului de echilibru este n msur s dea informaii utile atta
timp ct combinaia premiselor, care stau n principiu la baza lui, nu se schimb. Calcularea
punctului de echilibru este o calculaie pe perioade scurte de timp.
Factorul de acoperire (F
A
). Acesta se calculeaz n dou variante i anume:
- n procente raportnd contribuia brut la volumul desfacerilor la pre de vnzare i apoi
nmulind cu 100, adic:

F
A
=
D
C
A
x 100

- n procente, raportnd cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la pre de vnzare la
nivelul punctului de echilibru i nmulind cu 100, adic:

F
A
=
d
Ch
F
x 100
n care:
F
A
factor de acoperire;
C
A
contribuie de acoperire total;
D volum desfaceri totale la pre de vnzare;
Ch
F
cheltuieli fixe ale perioadei;
d volum desfaceri la pre de vnzare la nivelul
punctului de echilibru.

nlocuind n aceste relaii datele din exemplul precedent vom obine:

F
A
=
D
C
A
x 100 =
400 . 19
500 . 6
x 100 = 33,5 %, sau
F
A
=
d
Ch
F
x 100 =
12645.19
250 . 4
x 100 = 33,5 %

Acest indicator prezint importan pentru adoptarea deciziilor curente privind desfacerea.
El arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i
obinerea de profit.
47

Entitile economice trebuie s-i orienteze politica de fabricaie i desfacere ctre
produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
n exemplul urmtor vom demonstra cum pe baza factorului de acoperire se adopt
deciziile n politica de producie i desfacere. Astfel, presupunem c se cunosc urmtoarele date
despre produsele D cozonac i E cornulee ale SC TITAN:

Tabelul nr. 6
Explicaii D E
1. Pre de vnzare unitar 10 10
2. Cost complet comercial unitar 6 7
3. Profit (1 - 2) 4 3
4. Procentul profitului fa de preul de vnzare 40 % 30 %

Cunoscnd aceste informaii conducerea ntreprinderii nclin s adopte decizia de sporire a
produciei i desfacerii a produsului D. Dar, o decizie fundamentat nu poate fi adoptat dect pe
baza analizei factorului de acoperire astfel:

Tabelul nr. 7
Explicaii D E
1. Pre de vnzare unitar 10 10
2. Cheltuieli variabile unitare 4 3
3. Contribuia brut unitar 6 7
4. Factor de acoperire 60 % 70 %
5. Cheltuieli fixe unitare repartizate 2 4
6. Profit 4 3
7. Procent profit fa de pre de vnzare 40 % 30 %


Rezult c factorul de acoperire este mai mare la produsul B dect la produsul A. Deci,
conducerea societii trebuie s adopte decizia de sporire a produciei i desfacerii la produsul B
i nu la produsul A.
Cunoscnd factorul de acoperire se poate determina pe cale invers volumul desfacerii la
nivelul punctului de echilibru astfel:

d =
A
F
F
Ch


nlocuind n aceast relaie datele iniiale, obinem:

d =
% 5 , 33
250 . 4
= 12.645

Pe baza factorului de acoperire se poate calcula de asemeni, preul de vnzare, iar
managerul poate adopta decizii rapide i n politica de preuri.
Astfel, dac se pornete de la faptul c n conformitate cu conceptul metodei Direct -
Costing, pentru calculul preului de vnzare, trebuie s se nsumeze cheltuielile variabile cu
48

contribuia de acoperire (cheltuieli fixe + profit), dup modelul p
v
= ct
v
+ c
a
, nseamn c,
pornind de la factorul de acoperire se ajunge la preul de vnzare pe baza urmtorului model de
calcul:

p
v
=
A
v
F 1
Ct

n exemplul nostru, n cazul produsului A vom avea:

p
v
= 4 + 6 = 10 sau p
v
=
% 60 1
4

= 10

Coeficientul de siguran dinamic (Ks). Acest indicator se calculeaz n mai multe variante,
astfel:
- fie raportnd diferena dintre desfacerile totale i desfacerile la nivelul punctului de
echilibru la volumul desfacerilor totale i nmulind cu 100, adic:

K
S

=
D
d D
x100

- fie raportnd profitul la contribuia brut i nmulind cu 100, adic:

K
S

=
A
C
) / ( R
x 100

Revenind la exemplul nostru, pentru produsele A, B i C, vom avea:

K
S

=
D
d D
x100 =
400 . 19
12645. 400 . 19
x 100 = 34% sau

K
S

=
A
C
) / ( R
x 100 =
000 . 7
250 . 2
x100 = 34%

Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ pentru ca ntreprinderea s
ajung la punctul de echilibru.
Orice scdere sub acest coeficient face ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor.
Intervalul de siguran (Is), cunoscut i sub denumirea de distan sau drum de siguran.
Acest indicator se calculeaz n cifre absolute ca diferen ntre volumul desfacerilor totale i
volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, adic:

I
S
= D - d

Acest indicator arat cu ct pot scdea vnzrile n mod absolut astfel nct unitatea s nu
intre n zona pierderilor. La stabilirea factorului de acoperire, coeficientului de siguran dinamic
i intervalului de siguran trebuie s se aib n vedere ca i n cazul punctului de echilibru o
anumit structur a produciei i desfacerii bine stabilit.
49

Concluzii
Calculele efectuate pe baza relatiei pret-cost-volum reprezinta un instrument important al
conducerii societatii, care poate fi folosit in scopul optimizarii rezultatului activitatii economice.
Acest lucru este posibil prin determinarea influentelor pe care le are asupra rezultatului,
modificarea factorilor care au stat la baza stabilirii lui, respectiv pretul de vanzare, volumul
productiei,
cheltuielile variabile, cheltuielile fixe si structura productiei.
In urma analizei cheltuielilor si a modalitatii de calculatie a costurilor se poate concluziona
daca :
- Societatea este profitabila ;
- Societatea are autonomie financiara si capacitate de autofinantare ;
- Detine o structura organizatorica buna si are angajat personal specializat;
- Are produse diversificate si de buna calitate;
- Are o piata de desfacere stabila, cu posibilitatea largirii ei si daca detine si
capacitate de productie si de vanzare mai mare ;